KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 1. märtsil 2018(1)
Kohtuasi C‑299/16
Z Denmark
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Vestre Landsret (Lääne-piirkonna apellatsioonikohus, Taani))
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (intressimaksete ja litsentsitasude direktiiv) – Mõiste „tegelik tulusaaja“ – Tegutsemine enda nimel, kuid mõne teise isiku arvel – OECD näidislepingu kommentaaride mõju ELi direktiivi tõlgendamisele – Maksuplaneerimise võimaluste kuritarvitamine – Kriteeriumid, mille alusel tuleb otsustada, kas maksu kinnipidamise vältimine kujutab endast kuritarvitust – Kuritarvitus, mille puhul kasutatakse ära riikidevaheliste teabevahetussüsteemide puudumist – Direktiivi sellise sätte vahetu kohaldamine, mis on jäetud üle võtmata – Kuritarvituste vältimist käsitlevate siseriiklike põhimõtete tõlgendamine kooskõlas liidu õigusega
I. Sissejuhatus
1. Käesolevas kohtuasjas – samamoodi nagu kolmes paralleelses menetluses(2) – on Euroopa Kohtul palutud otsustada, millistel tingimustel tuleb tsiviilõiguse alusel intresse saavat isikut käsitada ka tegeliku tulusaajana intressimaksete ja litsentsitasude direktiivi(3) tähenduses. Seejuures tuleb selgitada, kas liidu õiguse tõlgendamisel tuleb arvestada ka kommentaare OECD näidislepingute kohta, arvestades eelkõige seda, et need on pärast direktiivi vastuvõtmist ümber sõnastatud. Lisaks tekib küsimus liidu õiguses kehtiva kuritarvituste keelu määratlemise ja vahetu kohaldatavuse kohta.
2. Käesoleval juhul andsid investorid kolmanda riigi residendist investeerimisühingu kaudu laenu nende kontrolli all olevale Taani äriühingule. Ilmselt seetõttu, et Taanis maksu kehtestamisega halvendas Taani maksustamise raamtingimusi välisriikide investorite jaoks, kanti asjaomane laenukohustus ja Taani äriühingu aktsiad üle Luksemburgis asutatud äriühingule. Kõnealuse ülekandmise käigus andis investeerimisühing viimati nimetatud äriühingule samasuguse suurusega laenu. ELi liikmesriigi residendist äriühingu kaasamisega soovitakse muu hulgas vältida Taanis intressimaksetelt maksu kinnipidamist.
3. Kõik eespool nimetatud küsimused puudutavad lõppkokkuvõttes maksuõiguses esinevat põhimõttelist konflikti ühelt poolt tagada maksukohustuslastele tsiviilõiguse alusel antud kujundusvabadus ja teiselt poolt takistada kasutamast tsiviilõiguse alusel olemasolevaid võimalusi, mis teatud tingimustel kujutavad endast siiski kuritarvitusi. Olgugi et need probleemid esinevad juba alates ajast, mil arendati välja kaasaegne maksuõigus, on maksude lubatavat ja lubamatut optimeerimist endiselt raske piiritleda. Autojuhi puhul, kes müüb pärast mootorsõidukimaksu tõstmist oma auto ära, et vähendada kulusid, on kindel, et ta väldib mootorsõidukimaksu teadlikult. See ei kujuta endast siiski kuritarvitust, olgugi et ainus motiiv oli maksude kokkuhoid.
4. Arvestades poliitiliselt närvilist olukorda seoses teatavate ülemaailmselt tegutsevate kontsernide maksutavadega, ei ole kõnealune piiritlemine Euroopa Kohtu jaoks lihtne ülesanne, kui just mitte isiku iga tegevust, mille eesmärk on makse optimeerida, ei tule pidada kuritarvituseks.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
5. Liidu õiguse valdkonnas moodustavad käesoleva kohtuasja raamistiku direktiiv 2003/49 ning EÜ artiklid 43, 48 ja 56 (nüüd ELTL artiklid 49, 54 ja 63):
6. Direktiivi 2003/49 põhjendustes 1–6 on märgitud:
„(1) Siseturu omadustega ühtsel turul ei tohiks eri liikmesriikide äriühingute vaheliste tehingute suhtes kohaldada ebasoodsamaid maksustamistingimusi, kui kohaldatakse sama liikmesriigi äriühingute samade tehingute suhtes.
(2) Praegu ei ole nimetatud nõuet intressimaksete ja litsentsitasude puhul täidetud; siseriiklikud maksuseadused koos võimalike kahe- või mitmepoolsete kokkulepetega ei pruugi alati tagada topeltmaksustamise kõrvaldamist ning nende kohaldamine toob asjaomastele äriühingutele sageli kaasa koormavaid halduskohustusi ja sularahakäibe probleeme.
(3) Seepärast tuleb tagada, et intressimakseid ja litsentsitasusid maksustatakse ühes liikmesriigis üks kord.
(4) Olenemata sellest, kas makse kogutakse allikalt kinnipidamise teel või hinnangute põhjal, on intressimaksete ja litsentsitasude maksustamise kaotamine nende tekkimise liikmesriigis kõige otstarbekam viis eespool nimetatud formaalsuste ja probleemide vältimiseks ning siseriiklike ja piiriüleste tehingute võrdse maksustamisviisi tagamiseks; eriti oluline on kaotada sellised maksud maksetelt, mis on tehtud eri liikmesriikide sidusühingute ja selliste ühingute püsivate tegevuskohtade vahel.
(5) Seda korda tuleks rakendada ainult sellise võimaliku intressimaksete või litsentsitasude summa suhtes, milles maksja ja tegelik tulusaaja oleksid kokku leppinud erisuhte puudumise korral.
(6) Peale selle ei tohi liikmesriikidel takistada vajalike meetmete võtmist pettuste ja kuritarvituste vastu võitlemiseks.“
7. Direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigis tekkivad intressimaksed ja litsentsitasud on vabastatud kõigist kõnealuses riigis nende suhtes kehtestatud maksudest, olenemata sellest, kas neid kogutakse allikalt kinnipidamise teel või hinnangute põhjal, kui intresside või litsentsitasude tegelik tulusaaja on teise liikmesriigi äriühing või liikmesriigi äriühingu teises liikmesriigis asuv püsiv tegevuskoht.“
8. Direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 4 sätestab lisaks järgmist:
„Liikmesriigi äriühingut peetakse intresside või litsentsitasude tegelikuks tulusaajaks ainult juhul, kui ta saab neid makseid enda kasuks, mitte vahendajana, näiteks mõne teise isiku esindaja, usaldusisiku või volitatud allakirjutajana.“
9. Direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 7 on sõnastatud järgmiselt:
„Käesolevat artiklit kohaldatakse ainult juhul, kui äriühing, kes on intressi või litsentsitasu maksja või kelle püsivat tegevuskohta selleks peetakse, on sidusühing sellise äriühingu suhtes, kes on kõnealuse intressi või litsentsitasude tegelik tulusaaja või kelle püsivat tegevuskohta peetakse nende tegelikuks tulusaajaks.“
10. Direktiivi 2003/49 artikkel 5 „Pettused ja kuritarvitused“ sätestab järgmist:
„1. Käesolev direktiiv ei välista pettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste sätete kohaldamist.
2. Kui tehingu peamine motiiv või üks peamisi motiive on maksudest kõrvalehoidumine, maksustamise vältimine või kuritarvitamine, võivad liikmesriigid tühistada käesolevast direktiivist tulenevad soodustused või keelduda käesoleva direktiivi kohaldamisest.“
B. Rahvusvaheline õigus
11. Taani ja Luksemburgi vahel 17. novembril 1980 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping“) artikli 11 lõige 1 sätestab intresside maksustamise pädevuse jaotuse kohta järgmist:
„1. Lepinguosalises riigis tekkivaid intresse, mida makstakse teise lepinguosalise riigi residendile, võib selles teises riigis maksustada ainult siis, kui asjaomane resident on nende tegelik tulusaaja.“
12. Viidatud sätte kohaselt ei saa lähteriik, käesolevas asjas Taani, maksustada Luksemburgi residendist isikule makstavaid intresse, juhul kui see isik on intresside „tegelik tulusaaja“. Tegeliku tulusaaja mõistet ei ole topeltmaksustamise vältimise lepingus määratletud.
C. Taani õigus
13. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel oli Taani õiguslik olukord vaidlusalustel aastatel järgmine:
14. Aktsiaseltside maksustamise seaduse (bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. – selskabsskatteloven; edaspidi „äriühingu tulumaksu seadus“(4)) § 2 lõike 1 punkt d sätestab eeskirjad välisriikide äriühingute piiratud maksukohustuse kohta seoses Taani äriühingute poolt krediteeritud või makstud intressidega:
„§ 2. Maksukohustus selle seaduse alusel on ka äriühingutel, ühingutel jne § 1 lõike 1 tähenduses, kelle asukoht on välismaal, kui nad […]
d) saavad samast liikmesriigist intresse finantskohustuselt, mis on [Taani õiguse alusel asutatud äriühingul] või […] [välisriigi äriühingu püsival tegevuskohal] […] välisriigi juriidiliste isikute ees, keda on nimetatud maksukontrolli käsitleva seaduse (skattekontrollov) § 3 punktis B (kontrollitav kohustus). […] Maksukohustus ei hõlma intresse, kui neid vastavalt direktiivile 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta või vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingule Fääri saartega, Gröönimaaga või riigiga, kus on intresse saava äriühingu jne asukoht, ei maksustata või maksustatakse vähendatud maksumääraga. See kehtib siiski ainult juhul, kui intresse maksev äriühing ja intresse saav äriühing on vähemalt üheaastase katkematu ajavahemiku jooksul, mil intresse maksti, sidusühingud nimetatud direktiivi tähenduses […]“
15. Selle tulemusel ei hõlmanud piiratud maksukohustus vaidlusalustel aastatel emaettevõtjale makstud intresse, mida vastavalt direktiivile 2003/49 või topeltmaksustamise vältimise lepingule ei maksustata või maksustatakse üksnes vähendatud maksumääraga.
16. Seevastu juhul, kui Taanist saadud intressitulu suhtes kohaldatakse äriühingu tulumaksu seaduse § 2 lõike 1 punkti d alusel piiratud maksukohustust, on intressimaksja kohustatud vastavalt maksu kinnipidamise seaduse(5) §‑le 65 D maksu (renteskat ehk intressimaks) kinni pidama.
17. See maksumäär oli maksustamisaastatel 2006. ja 2007 30%. Kinnipeetava maksu hilinemisega tasumisel (piiratud maksukohustuse korral) tuleb maksu kinnipidamise seaduse § 66 B kohaselt maksta maksuvõla pealt viivist. Viivise maksmise kohustus on isikul, kes peab maksu kinni pidama.
18. Asjaomastel aastatel puudus Taanis kuritarvituste vältimist käsitlev üldine õigusnorm. Kohtupraktikas on siiski välja kujunenud nn tegelikkuse doktriin, mille kohaselt põhineb maksustamine tegelikult toimunu konkreetsel hindamisel. See tähendab muu hulgas, et teatavatel asjaoludel võib jätta tähelepanuta fiktiivsed ja kunstlikud maksukonstruktsioonid ning selle asemel võib maksustamisel lähtuda tegelikkusest (substance-over-form). Pooled on üksmeelel küsimuses, et selle põhimõtte alusel ei saa käesolevas asjas tehtud tehinguid kõrvale jätta.
19. Peale selle on Taani kohtupraktikas välja kujunenud nn õigustatud tulusaaja põhimõte. Selle põhimõtte kohaselt, mis põhineb Taani maksukorralduse seaduse (statsskatteloven) §‑s 4 sisalduval tulude maksustamise üldsättel, ei ole maksuhaldur kohustatud nõustuma tulutoova äritegevuse/tegevusala ja sellest saadava tulu asukoha kunstliku lahutamisega. Kõnealuse põhimõtte eesmärk on seega kindlaks teha, kes – olenemata ettevõtja väidetavast struktuurist – on tegelik tulusaaja ja seega maksukohustuslane. Küsimus on seega selles, kellele jaotatakse maksustamise eesmärgil tulu. „Õigustatud tulusaaja“ on järelikult isik, kes on kõnealuse tulu puhul maksukohustuslane.
III. Põhikohtuasi
20. Z Denmark on Taani tööstusettevõtja, kelle aktsiatest ligikaudu 66% omandas 2005. aasta augustis kapitalifond A Fund. Omandamisega seoses andis A Fund – 27. septembril 2005 – Z Denmarkile laenu intressiga 9%.
21. Taani otsustas 2006. aastal kehtestada maksu välisriiki makstud intressidele. 28. aprillil 2006 asutas A Fund Luksemburgis äriühingu Z Luxembourg ja kandis Z Denmarki vastu oleva nõude üle sellele äriühingule. Ülekandmisega seoses andis A Fund Z Luxembourgile laenu intressiga 9,875%. Lisaks kandis A Fund 21. juuni 2006. aasta lepinguga oma Z Denmarki aktsiad üle Z Luxembourgile.
22. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel nähtub Z Luxembourgi 2006. ja 2007. aasta raamatupidamisaruandest, et äriühingu ainsaks tegevusalaks oli Z Denmarki aktsiate omamine. Aastaaruannete kohaselt oli äriühingu 2006. aasta kahjum 23 588 eurot ja 2007. aasta kasum 15 587 eurot. Bilansikirjel „Tulumaks kasumilt“ oli ühe aasta (ilmselt 2007. aasta) kohta märgitud summa 3733 eurot.
23. Z Denmark maksis eelmises punktis viidatud laenu tagasi 1. novembril 2007. Samal päeval maksis ka Z Luxembourg A Fundile tagasi oma võla, sealhulgas kogunenud intressid.
24. A Fund koosneb viiest fondist, millest neli on korraldatud (Taani maksuõigusnormide alusel) Jerseys asuvate maksualaselt läbipaistvate(6) usaldusühingutena.
25. Neljal maksualaselt läbipaistval kapitalifondil on ligikaudu 70 otsest investorit, sealhulgas pensionifondid, finantsasutused, investeerimisfondid ja ‑ühingud ning äriühingud ja eraisikud.
26. Need investorid on mitme riigi, sealhulgas nii ELi liikmesriikide kui teiste Taaniga topeltmaksustamise vältimise lepingu sõlminud riikide residendid. Jerseys asuv A Fund Limited (viies fond) tegutseb maksualaselt mitteläbipaistva äriühinguna ja omab ligikaudu 0,6% A Fundist.
27. Taani maksuhaldur (SKAT) tegi 10. detsembril 2010 otsuse, mille kohaselt ei saa Z Luxembourgi pidada intresside „tegelikuks tulusaajaks“ direktiivi 2003/49 ning Taani ja Luksemburgi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu tähenduses.
28. Taani maksuhaldur otsustas, et Z Denmark oleks pidanud 2006. ja 2007. aastal äriühingu põhiaktsionäri Z Luxembourgi kasuks kirjendatud intressidelt maksu kinni pidama ja et Z Denmark vastutab selle maksu tasumise eest.
29. Skatteministeriet (Taani maksuministeerium, edaspidi „maksuministeerium“) väitis Vestre Landsretis (Lääne-piirkonna apellatsioonikohus, Taani), et Z Luxembourgi tuleb pidada Taani õiguse kohaselt „õigustatud tulusaajaks“. Seetõttu on Z Luxembourgil kõnealuste intresside puhul piiratud maksukohustus.
30. Taani maksuhalduri otsuse peale esitati vaie maksuvaidlusi lahendavale haldusorganile (Landsskatteretten), kes jättis 31. jaanuari 2012. aasta otsusega maksuhalduri otsuse muutmata.
31. Vestre Landsret (Lääne-piirkonna apellatsioonikohus, Taani) otsustas läbi viia eelotsusemenetluse.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
32. Vestre Landsret (Lääne-piirkonna apellatsioonikohus, Taani) esitas järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas direktiivi 2003/49 artikli 1 lõiget 1 koostoimes artikli 1 lõikega 4 tuleb tõlgendada nii, et direktiivi artikli 3 kohaldamisalasse kuuluv liikmesriigi residendist äriühing, mis saab sellistel asjaoludel nagu käesolevas asjas intresse teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, on nende intresside „tegelik tulusaaja“ kõnealuse direktiivi tähenduses?
1.1. Kas mõistet „tegelik tulusaaja“, mida kasutatakse direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 1, tuleb koostoimes artikli 1 lõikega 4 tõlgendada kooskõlas OECD 1977. aasta topeltmaksustamise vältimise näidislepingu artiklis 11 sisalduva vastava mõistega?
1.2. Kui küsimusele 1.1 tuleb vastata jaatavalt, siis kas seda mõistet tuleks tõlgendada üksnes 1977. aasta topeltmaksustamise vältimise näidislepingu artikli 11 kommentaaride valguses (punkt 8) või võib tõlgendamisse kaasata hilisemad kommentaarid, sealhulgas 2003. aastal edasikandvate äriühingute kohta tehtud täiendused (punkt 8.1, nüüd punkt 10.1) ja 2014. aastal lepinguliste või seadusest tulenevate kohustuste kohta tehtud täiendused (punkt 10.2)?
1.3. Kui tõlgendamisse võib kaasata 2003. aasta kommentaarid, siis millist tähtsust omab selle väljaselgitamisel, kas dividendisaajat tuleb pidada „tegelikuks tulusaajaks“ direktiivi 2003/49 tähenduses, see, kas kõnealust intressi kirjendatakse laenu põhisummalt (kogunenud intressina), kas intressisaajal on olnud lepinguline või seadusest tulenev kohustus kanda intress edasi teisele isikule ning kas enamik isikuid, keda intressimaksja asukohariigis peetakse intresside „tegelikeks tulusaajateks“, on teiste liikmesriikide või teiste Taaniga topeltmaksustamise vältimise lepingu sõlminud riikide residendid, nii et vastavalt siseriiklikule õigusele ei oleks olnud maksu kinnipidamiseks alust, kui need isikud oleksid olnud laenuandjad ja saanud seega otseselt intressi?
1.4. Millist tähtsust omab selle väljaselgitamisel, kas intressisaajat tuleb pidada „tegelikuks tulusaajaks“ direktiivi tähenduses, eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt pärast kohtuasja faktiliste asjaolude hindamist tehtud järeldus, et intressisaajal – kellele ei olnud lepingulist ega seadusest tulenevat kohustust kanda saadud intressid edasi teisele isikule – ei olnud „täielikku“ õigust „saada ja kasutada“ intresse, nagu on märgitud 1977. aasta topeltmaksustamise vältimise näidislepingut käsitlevates 2014. aasta kommentaarides?
2. Kas liikmesriigi tuginemine direktiivi artikli 5 lõikele 1 siseriiklike sätete kohaldamise kohta pettuste või kuritarvituste vältimiseks või direktiivi artikli 5 lõikele 2 eeldab, et kõnealune liikmesriik on vastu võtnud direktiivi artiklit 5 rakendava siseriikliku erisätte või et riigisisene õigus sisaldab pettusi, kuritarvitusi ja maksudest kõrvalehoidumist käsitlevaid üldsätteid või ‑põhimõtteid, mida saab tõlgendada vastavalt artiklile 5?
2.1. Kui teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas äriühingu tulumaksu seaduse § 2 lõike 2 punkti d, mis sätestab, et intressituluga seotud piiratud maksukohustus ei hõlma „intresse, mis on maksust vabastatud […] vastavalt direktiivile 2003/49 eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta“, võib seega pidada direktiivi artiklis 5 osutatud siseriiklikuks erisätteks?
3. Kas OECD topeltmaksustamise vältimise näidislepingu kohaselt koostatud ja kahe liikmesriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu säte, mille kohaselt sõltub intresside maksustamine sellest, kas intressisaajat peetakse intresside tegelikuks tulusaajaks, on lepingukohane kuritarvitustevastane säte, mis kuulub direktiivi artikli 5 alla?
4. Kas liikmesriik, kes ei soovi tunnistada, et teises liikmesriigis asuv äriühing on intresside tegelik tulusaaja, ja väidab, et teises liikmesriigis asuv äriühing on nn fiktiivne sihtäriühing (edasikandja), on kohustatud vastavalt direktiivile 2003/49 või EÜ artiklile 10 täpsustama, keda ta sellisel juhul peab tegelikuks tulusaajaks?
5. Kui intressimaksja on ühe liikmesriigi resident ja intressisaaja teise liikmesriigi resident ning kui intressisaajat ei peeta esimesena nimetatud liikmesriigis direktiivi 2003/49 kohaselt kõnealuste intresside „tegelikuks tulusaajaks“, mistõttu tal on selles liikmesriigis nende intresside puhul piiratud maksukohustus, siis kas EÜ artikliga 43 koostoimes EÜ artikliga 48 on vastuolus sätted, mille alusel esimesena nimetatud liikmesriik ei võta mitteresidendist intressisaaja maksustamisel arvesse intressisaaja intressikulusid sellistel asjaoludel nagu käesolevas asjas, samal ajal kui intressikulud on selle liikmesriigi õigusnormide kohaselt üldiselt mahaarvatavad ja residendist intressisaaja võib need seega maksustatavast tulust maha arvata?
6. Kui liikmesriigi residendist äriühing (emaettevõtja) ei ole tegelikult direktiivi 2003/49 kohaselt vabastatud teise liikmesriigi residendist äriühingult (tütarettevõtjalt) saadud intressidelt kinnipeetava maksu tasumisest ja kui viimati nimetatud liikmesriigi emaettevõtjal on selles liikmesriigis kõnealuste intresside puhul piiratud maksukohustus, siis kas EÜ artikliga 43 koostoimes EÜ artikliga 48 on vastuolus sätted, mille alusel nõuab viimati nimetatud liikmesriik maksu kinnipidamise eest vastutavalt äriühingult (tütarettevõtjalt) kinnipeetava maksu tasumata jätmise korral viivise maksmist kõrgema määra alusel kui see, mida selles liikmesriigis kohaldatakse sama liikmesriigi residendist äriühingu vastu esitatud äriühingu tulumaksu nõuete (sh intressitulu) suhtes?
7. Kui liikmesriigi residendist äriühing (emaettevõtja) ei ole tegelikult direktiivi 2003/49/EÜ kohaselt vabastatud teise liikmesriigi residendist äriühingult (tütarettevõtjalt) saadud intressidelt kinnipeetava maksu tasumisest ja kui viimati nimetatud liikmesriigi emaettevõtjal on selles liikmesriigis kõnealuste intresside puhul piiratud maksukohustus, siis kas EÜ artikliga 43 koostoimes EÜ artikliga 48 (teise võimalusena EÜ artikliga 56) ning käsitletuna kas eraldi või koos on vastuolus sätted, mille alusel:
a) viimati nimetatud liikmesriik nõuab intressimaksjalt intressidelt maksu kinnipidamist ja paneb sellele isikule kohustuse tasuda ametiasutustele kinnipidamata maksu, juhul kui viimati nimetatud liikmesriigi residendist intressisaajal ei ole sellist maksu kinnipidamise kohustus;
b) viimati nimetatud liikmesriigis asuv emaettevõtja ei oleks kohustatud tegema esimesel kahel eelarveaastal äriühingu tulumaksu ettemakseid, vaid peaks hakkama äriühingu tulumaksu maksma maksu kinnipidamise tähtpäevast palju hiljem?
Euroopa Liidu Kohtul palutakse vastata kuuendale küsimusele koos selle küsimusega.“
33. Eelotsuse küsimuste kohta esitasid Euroopa Kohtus kirjalikud seisukohad Z Denmark, Taani Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Austria Vabariik, Rootsi Kuningriik, Itaalia Vabariik, Madalmaade Kuningriik ja Euroopa Komisjon. Kohtuistungil, mis toimus 10. oktoobril 2017 – ning mis hõlmas ka menetlusi kohtuasjades C‑115/16–C‑119/16 – osalesid Z Denmark, Taani Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Luksemburgi Suurhertsogiriik ning Euroopa Komisjon.
V. Õiguslik hinnang
A. Tegeliku tulusaaja kindlaksmääramine (küsimused 1–1.4)
34. Eelotsuse küsimustega 1–1.4, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada, kuidas tuleb tõlgendada tegeliku tulusaaja mõistet, mida on kasutatud direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 1 koostoimes artikli 1 lõikega 4. Selleks tuleb määratleda tegeliku tulusaaja mõiste direktiivi 2003/49 tähenduses (1.) ja seejärel uurida, kuidas mõjutavad selle mõiste tõlgendamist OECD topeltmaksustamise vältimise näidisleping (edaspidi „OECD näidisleping“) ja selle kommentaarid (2.).
1. Tegeliku tulusaaja mõiste direktiivi 2003/49 tähenduses (küsimused 1 ja 1.4)
35. Direktiivi 2003/49 eesmärk on tagada sidusühingute siseriiklike ja piiriüleste tehingute võrdne maksustamisviis.
a) Põhimõte: intressisaaja kui tegelik tulusaaja
36. Direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 eesmärk selle direktiivi põhjendustest 2 ja 4 lähtudes on vältida piiriüleste intressimaksete õiguslikku topeltmaksustamist, keelates selle, et intressi tegelikul tulusaajal tuleb lähteriigis nendelt intressidelt maksu tasuda. Eespool nimetatud sätted puudutavad seega üksnes intressisaaja finantsolukorda.(7)
37. Intressisaaja on isik, kes võib tsiviilõiguse alusel saada intressimakseid enda nimel. Selle kohta nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et tegelik tulusaaja direktiivi 2003/49 tähenduses on põhimõtteliselt isik, kellel on tsiviilõiguse alusel õigus saada intressimakseid.(8)
38. Seda kinnitab direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 4. Nimetatud säte välistab võimaluse, et tegelikuks tulusaajaks võiks pidada esindajat, usaldusisikut või volitatud allakirjutajat. Viimati nimetatud isikutel ei ole õigust saada intressimakseid enda nimel(nii on see esindaja või volitatud allakirjutaja puhul) või küll enda nimel, aga mitte enda arvel(nii on see usaldusisiku puhul). Sellest saab a contrario järeldada, et juhtudel, mil intressisaaja saab intressimakseid enda nimeljaenda arvel(see tähendab enda kasuks), on ta ka tegelik tulusaaja.
39. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et A Fundi võlanõue Z Denmarki ees kanti üle Z Luxembourgile. Järelikult saab see äriühing intressi, mida maksab talle Z Denmark, enda nimel Seega on määrava tähtsusega küsimus, kas ta saab kõnealuseid intressimakseid enda arvel või mõne teise isiku arvel (nt A Fundi või selle investorite arvel). Enda arvel tegutseb isik, kes võib ainuisikuliselt otsustada intressimaksete kasutamise üle ja kes kannab ainuisikuliselt ka kahjumi riski. Mõne teise isiku arvel tegutseb seevastu isik, kes on kolmanda isikuga seotud sel viisil, et lõppkokkuvõttes kannab (käesoleval juhul intressimaksetega seotud) kahjumi riski nimetatud kolmas isik.
b) Erand: usaldusisik
40. Nagu nähtub direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikest 4, ei kujutaks tsiviilõiguse alusel intressi saav isik endast tegelikku tulusaajat direktiivi tähenduses, kui ta tegutseks ainult usaldusisikuna.
41. Z Luxembourgi avatud usaldusleping A Fundi või investorite kasuks on välistatud. Usaldusisikule antakse küll varalised õigused, kuid ta võib neid kasutada ainult usalduslepingu alusel. Nimetatud lepingu kohaselt on usaldusisiku õiguspädevusel välissuhetes esimus tema õigusliku usaldussuhte ees sisesuhtes isikuga, kes annab vara usalduslepingu alusel haldamiseks. Alles kõnealune eriline side viib selleni, et usaldusisik tegutseb küll veel enda nimel, aga mitte enam enda arvel. Sellist sidet käesoleval juhul aga ei esine.
42. Selle üle, kas osalevate äriühingute asutamist ja nendevahelist lähedust arvestades võib käesolevas asjas majanduslikust aspektist esineda Z Luxembourgi teatud liiki varjatud usaldusleping A Fundi või selle investorite kasuks, võib otsustada ainult eelotsusetaotluse esitanud kohus kõiki asjaolusid kogumina hinnates. Euroopa Kohus võib anda selleks siiski tarvilikke juhiseid.
43. Kolmanda isikuga (käesoleval juhul A Fund) sõlmitud lepingu alusel refinantseerimine sarnastel tingimustel ja teatud ajalises seoses nagu käesoleval juhul ei ole iseenesest piisav, et juba eeldada usaldussuhte olemasolu. Samuti lähtutakse direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 7 ja ka põhjenduses 4 äriõiguslike sidemete teatud läbipõimumisest, mis ei saa – isoleeritud käsitluse korral – mõjutada hinnangut selle kohta, keda tuleb pidada tegelikuks tulusaajaks. Seda rõhutavad veel ka direktiivi 2003/49 põhjendus 5 ja artikli 4 lõige 2, mis näevad ka maksja ja tegeliku tulusaaja vahelise „erisuhte“ korral ette ainult summa suuruse korrigeerimise, kuid ei sea küsimärgi alla, et tegemist on maksja või tegeliku tulusaajaga. Selles osas ulatub usaldusleping direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 4 tähenduses kaugemale kui laenuleping, mille on sõlminud äriõiguse alusel seotud ettevõtjad.
44. Pigem peaks esinema sellest kaugemale ulatuv side sisesuhetes (st A Fundi suhetes Z Luxembourgiga), mis piirab Z Luxembourgi olemasolevaid volitusi välissuhetes. Sellist õiguslikku sidet käesoleval juhul aga teadaolevalt ei esine. Kõnealune side ei teki mingil juhul ainult selle alusel, et laenu andmiseks kasutatakse omakapitali, või intressi kirjendatakse laenu põhisummalt või intress konverteeritakse seejärel laenuvõtja äriühingu omakapitaliks.
45. Teisiti oleks asi minu arvates siiski juhul, kui nt Z Luxembourgi kulude eest ei oleks tohtinud tasuda intressituludega, vaid intressid oleks tulnud üksnes ja täielikult edasi kanda. Teisiti võiks asi olla ka siis, kui refinantseerimise intressimäär ja saadud intressimäär on identsed või kaasatud äriühing ise ei põhjusta kulusid, mille eest tuleb tasuda intressituludega. Samuti oleks asi teisiti juhul, kui Taani residendist äriühingu (Z Denmark) maksevõimelisuse riski peab kandma ainult A Fund, kuna sellisel juhul kustub ka Z Luxembourgi laenuvõlg A Fundi ees. Selliste pidepunktide olemasolu üle saab aga otsustada ainult eelotsusetaotluse esitanud kohus.
46. Juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks konkreetse juhtumi kõiki asjaolusid arvestades leidma, et tegemist on sellise usaldussuhtega, siis oleks vastavalt direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 4 sõnastusele tegelik tulusaaja direktiivi 2003/49 tähenduses siiski isik, kes annab vara usalduslepingu alusel haldamiseks. Juhul kui viimati nimetatud isikule usaldusisiku kaudu tehtavad intressimaksed vastavad ka direktiivis 2003/49 sätestatud tingimustele, oleks vabastus kinnipeetavast maksust endiselt kohaldatav.
c) Järeldus küsimuste 1 ja 1.4 kohta
47. Seetõttu tuleb eelotsuse küsimustele 1 ja 1.4 vastata nii, et tegelikuks tulusaajaks direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 tähenduses tuleb pidada muus liikmesriigis asuvat äriühingut, kes on intressi kandva nõude omanik. Teisiti on asi juhul, kui kõnealune äriühing ei tegutse enda nimel ja enda arvel, vaid (võimaliku varjatud) usaldussuhte alusel mõne teise isiku arvel kolmanda isiku heaks. Sellisel juhul tuleks tegelikuks tulusaajaks pidada kolmandat isikut. Viimati nimetatud oletust peab eelotsusetaotluse esitanud kohus hindama kõiki asjaolusid kogumina arvesse võttes.
2. Tõlgendamine OECD näidislepingu kommentaare arvestades? (küsimused 1.1–1.3)
48. Küsimustega 1.1–1.3 soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige teada, kas direktiivis 2003/49 kasutatud mõistete tõlgendamisel tuleb arvestada ka OECD näidislepingu kommentaare ja kui see on nii, siis kas arvesse tuleb võtta ka pärast direktiivi vastuvõtmist välja töötatud näidislepingu kommentaare.
49. OECD näidislepingu hilisemates kommentaarides (nt 2008. aasta kommentaaride punkt 8 ja punkt 9) ei käsitata niinimetatud edasikandvaid ühinguid üldjuhul tegelike tulusaajatena, kui neil on tegelikkuses – olgugi et nad on vormiliselt tegelikud tulusaajad – väga piiratud volitused, mistõttu kujutavad nad endast seoses kõnealuse tuluga pelgalt huvitatud isikute arvel tegutsevaid usaldusisikuid või varahaldureid.
50. OECD näidislepingud ei ole õiguslikult siduvad mitmepoolsed rahvusvahelised lepingud, vaid rahvusvahelise organisatsiooni ühepoolsed aktid liikmesriikidele esitatud soovituste vormis. Ka Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) enda arvamuse kohaselt ei ole need soovitused kohustuslikud; vastavalt OECD kodukorrale peavad liikmesriigid neid hindama ja otsustama, kas nad peavad nende järgimist asjakohaseks.(9) Eelkõige kehtib see kommentaaride kohta, mille on OECD näidislepingute kohta esitanud ja mis lõppkokkuvõttes sisaldavad ainult õiguslikke arvamusi.
51. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võivad liikmesriigid maksualase pädevuse piiritlemisel siiski võtta eeskuju rahvusvahelisest praktikast, nagu see väljendub OECD väljatöötatud näidislepingutes.(10) See kehtib ka osas, mis puudutab eeskuju võtmist rahvusvahelisest õiguskäsitusest, mis väljendub OECD näidislepingu kommentaarides.
52. ELi direktiivi tõlgendamisele ei saa topeltmaksustamise vältimise näidislepingu kommentaarid aga vahetut mõju avaldada, isegi kui kasutatud mõisted peaksid olema identsed. Kõnealused kommentaarid väljendavad ainult nende isikute arusaama, kes on välja töötanud OECD näidislepingu, mitte aga parlamentaarsete seadusandjate ega ammugi mitte liidu seadusandja arusaama. Vaid juhul, kui direktiivi sõnastusest ja selle vastuvõtmist ettevalmistavatest materjalidest peaks nähtuma, et liidu seadusandja on võtnud eeskuju OECD näidislepingu ja selle näidislepingu (toonaste) kommentaaride sõnastusest, võiks vastav tõlgendus olla asjakohane.
53. Seetõttu on Euroopa Kohus ka juba sedastanud, et topeltmaksustamise vältimise lepingu säte, mida on tõlgendatud OECD näidislepingu kommentaaride valguses, ei saa liidu õigust piirata.(11) See kehtib eelkõige OECD näidislepingu ja selle kommentaaride muudatuste suhtes, mida tehakse pärast direktiivi vastuvõtmist. Vastasel korral oleks OECD osalisriikidel õigus otsustada ELi direktiivi tõlgendamise üle.
54. Kui aga OECD näidislepingu kommentaaridel ei ole vahetut siduvat mõju ja kui direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 4 teeb vahet selle alusel, kas võlausaldaja saab makseid ja mitte usaldusisikuna, siis kujutab see endast otsustava tähtsusega küsimust (liidu õiguse kohta), millest oleneb, kas tegemist on tegeliku tulusaajaga direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 tähenduses. Kui (võimalikku varjatud) usaldussuhet ei esine, siis on tsiviilõiguse alusel õigus saada makseid ka tegelikul tulusaajal vastavalt direktiivile 2003/49. Lõppkokkuvõttes sarnaneb see käsitusviis aga sellele käsitusele, mis on esindatud OECD näidislepingu hilisemates kommentaarides.
55. Seda arvestades saab eelotsuse küsimustele 1.1 ja 1.2 vastata nii, et tegeliku tulusaaja mõistet tuleb liidu õiguses tõlgendada autonoomselt ja olenemata OECD 1977. aasta topeltmaksustamise vältimise näidislepingu artiklist 11 või selle lepingu hilisematest versioonidest. Seega ei ole küsimusele 1.3 vaja vastata.
B. Kriteeriumid, mille alusel tuleb otsustada, kas tegemist on kuritarvitusega (teine küsimus)
56. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige teada, kas liikmesriik võib pettuse ja kuritarvituse ärahoidmiseks tugineda direktiivi 2003/49 artiklile 5. See eeldab siiski tingimata seda, et sellise skeemi puhul nagu käesolevas asjas, millega muu hulgas välditakse Taanis maksu kinnipidamist, on tegemist kuritarvitusega direktiivi 2003/49 artikli 5 tähenduses, mida tuleb järgnevalt uurida.
57. See, kas tegemist on kuritarvitusega, sõltub konkreetse asja kõikide asjaolude hindamisest kogumis, mis on pädevate siseriiklike asutuste ülesanne ning mida peab saama kohtulikult kontrollida.(12) Kõnealune igakülgne hindamine on tõepoolest eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.(13) Hinnangu andmisel sellele, kas tehinguid tehakse tavapäraste majandustehingute raames või üksnes kuritegeliku eesmärgiga saada liidu õiguses ette nähtud soodustusi,(14) saab Euroopa Kohus aga anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilikke juhiseid.(15)
58. Selleks käsitlen esiteks täpsemalt kuritarvituse mõistet liidu õiguses (jaotis 1) ja seejärel uurin kriteeriume, mille alusel tuleb otsustada, kas konkreetsel juhul on tegemist kuritarvitusega (jaotis 2).
1. Kuritarvituse mõiste liidu õiguses
59. Vastavalt direktiivi 2003/49 artiklile 5 ei või liikmesriikidel takistada pettuste või kuritarvituste vastu võitlemiseks vajalike meetmete võtmist (vt ka põhjendus 6).
60. Eespool (punkt 36 jj) pakutud tegeliku tulusaaja mõiste tõlgendus ei ole selle ülesandega vastuolus. Just viimati nimetatud ülesannet ei teostata otseselt tegeliku tulusaaja mõiste kaudu (eelkõige ei kujuta endast usaldusisiku kaasamine tingimata kuritarvitust), vaid direktiivi 2003/49 artikli 5 kaudu.
61. Nimetatud säte väljendab lõppkokkuvõttes seda, mida on tunnistatud ka väljakujunenud kohtupraktikas: liidu õigusnorme ei või ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Liidu õigusnormide kohaldamisala ei saa laiendada sellisel määral, et see kataks ettevõtjate kuritarvitusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes kuritegeliku eesmärgiga saada liidu õiguses ette nähtud soodustusi.(16)
62. Direktiiv 2003/49 ise kuritarvituse määratlust siiski ei sisalda. Asjakohaseid pidepunkte pakuvad aga muud ELi direktiivid. Nii on äriühingute ühinemist käsitleva direktiivi 90/434/EMÜ(17) artikli 11 esimese lõigu punkti a teises lauses tüüpnäitena sellise aluse esinemise kohta nimetatud asjaolu, et asjaomane tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel. Lisaks on kuritarvituse mõiste määratletud maksustamise vältimise viiside vastaste eeskirjade direktiivi(18) (edaspidi „direktiiv 2016/1164“) – mis ei olnud vaidlusalustel aastatel veel kohaldatav – artiklis 6. Viidatud sätte kohaselt on otsustava tähtsusega see, kas esineb skeem, mis on loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga. Lõike 2 kohaselt peetakse skeeme fiktiivseks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.
63. Eelkõige on Euroopa Kohus korduvalt leidnud, et asutamisvabaduse piirangut saab kuritarvituste vastase võitlusega õigustada ainult siis, kui piirangu erieesmärk on takistada tegevusi, mis seisnevad selles, et teha pelgalt fiktiivseid tehinguid, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille eesmärk on kõrvale hoiduda maksudest, mida tavapäraselt tuleb tasuda ka riigisisestelt tehingutelt.(19) Samuti on Euroopa Kohus vahepeal korduvalt märkinud, et selleks on piisav, kui maksusoodustuse saamine ei ole skeemi ainus,(20) vaid peamine eesmärk.(21)
64. Euroopa Kohtu viidatud praktika sisaldab kahte elementi, mis on üksteisest sõltuvad. Esiteks keeldutakse algusest saadik tunnustamast puhtalt fiktiivseid tehinguid, mis lõppkokkuvõttes toimuvad ainult paberil. Lisaks on otsustav tähtsus maksudest kõrvalehoidumisel, mida on võimalik saavutada ka sellise skeemiga, millel on majanduslik sisu. Võib oletada, et viimati nimetatud juhtumite rühma esineb sagedamini ja see rühm on nüüd direktiivi 2016/1164 uue artikliga 6 ka sõnaselgelt hõlmatud. Ka Euroopa Kohus käsitab ühes hiljutises kohtuotsuses tehingute puhtalt fiktiivset laadi ainult aspektina, mis tõendab, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki.(22)
2. Kriteeriumid, mida tuleb arvestada käesolevas kohtuasjas
a) Pelgalt fiktiivse skeemi esinemine
65. Euroopa Kohus ei saa hinnata, kas tegemist on pelgalt fiktiivse skeemiga, millel puudub igasugune majanduslik sisu. Esiteks ei ole selleks piisavad eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud faktilised asjaolud. Teiseks on nende faktiliste asjaolude hindamine eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Euroopa Kohus saab anda vaid juhiseid.
66. Nagu Euroopa Kohus hiljuti otsustas, ei saa asjaolu, et majandustegevus seisneb üksnes vara haldamises ja tulud on pärit üksnes vara haldamisest, tähendada puhtalt fiktiivse skeemi olemasolu, millel puudub majanduslik sisu.(23) Arvestades asjaolu, et eelkõige varahaldusega tegelevate äriühingute tegevus on (saab olla) iseenesest väikesemahuline, tuleb neile kriteeriumidele esitada küllap veelgi väiksemaid nõudeid. Kui äriühing on tegelikult õiguspäraselt asutatud ja on oma asukohas tegelikult kättesaadav ja tal on kohapeal olemas materiaalsed vahendid ja töötajad, et täita oma eesmärki (käesoleval juhul laenulepingu haldamine), siis ei saa juttu olla skeemist, millel puudub majanduslik sisu.
67. Järeldust, et tegemist on pelgalt kunstliku skeemiga, ei luba lisaks teha tõsiasi, et 2006. aastal oli Luksemburgi äriühing kahjumis ja 2007. aastal kasumis; kasum tuleneb ilmselt teatavast majandustegevusest. Arvestades eelkõige seda, et A Fundile makstava intressi määr oli kõrgem kui selle intressi määr, mida sai Z Denmark, eeldab saadud kasum ja sellega seonduv maksustamine Z Luxembourgi täiendavate tulude olemasolu. Täpsemaid pidepunkte eeldamaks, et kõnealune majandustegevus toimus üksnes paberil, liikmesriigi kohtu eelotsusetaotlusest ei nähtu.
68. See ei välista minu arvates aga seda, et sellest hoolimata võib esineda maksustamisel kuritarvitusi, nagu nähtub ka direktiivi 2016/1164 uuest artiklist 6.
b) Olulised kaalutlused, mis ei ole seotud maksuõigusega
69. Seega on käesolevas asjas otsustava tähtsusega muud kriteeriumid, eelkõige kaalutlused, mis ei ole seotud maksuõigusega.
70. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ei kujuta endast iseenesest kuritarvitust see, et äriühingu põhikirjajärgne või tegelik asukoht asutatakse kooskõlas liikmesriigi õigusnormidega selleks, et selle suhtes kohaldataks soodsamaid õigusnorme.(24) Seetõttu ei saa ainuüksi asjaolu, et käesolevas kohtuasjas kõne all olevasse tehingusse välisriikide investoritega on kaasatud ka Luksemburgi äriühingud, anda alust oletuseks, et tegemist on kuritarvitusega.
71. Kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, ei ole ta kohustatud valima seda, mille puhul on tasutava maksu summa suurim, vaid tal on õigus valida oma tegevuse struktuur selliselt, et see piiraks tema maksukohustust.(25) Nagu Euroopa Kohus märgib, on maksukohustuslastel üldjuhul vabadus valida selline organisatsiooniline ülesehitus ja tehingu tegemise viis, mida nad peavad oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohalt kõige kohasemaks.(26) Seega ei saa ka ainuüksi asjaolu, et käesoleval juhul valiti selline tehingu tegemise viis, mille puhul ei ole tasutava maksu summa suurim (käesoleval juhul täiendav ja lõplikult kinnipeetav maks), käsitada kuritarvitusena.
72. Lisaks ei saa – väljaspool pelgalt fiktiivset skeemi, millel puudub tegelik majanduslik sisu – võtta liidu kodanikult, füüsiliselt või juriidiliselt isikult, võimalust tugineda asutamislepingule üksnes sel põhjusel, et tal oli kavas saada kasu tema suhtes mõnes muus liikmesriigis kui tema elu- või asukohariik kohaldatavast soodsamast maksustamiskorrast.(27) Seega tuleb teha järeldus, et sellist tehingu tegemise viisi nagu käesoleval juhul, mille puhul on kaasatud liikmesriik, kes maksu kinnipidamisest loobub, ei saa vaid sellele tuginedes käsitada kuritarvitusena.
73. Selles mõttes hõlmab asutamisvabadus ka liikmesriigi valikut, kes pakub asjaomasele ettevõtjale viimase seisukohast parimaid raamtingimusi maksustamisel. Kui see põhimõte kehtib juba tunduvalt suuremal määral ühtlustatud käibemaksuõiguses,(28) siis kehtib see seda enam tulumaksuõiguses, mida ei ole nii suurel määral ühtlustatud ja mille puhul on liikmesriikide maksustamiskordade(29) lahknevus liidu õigusega soovitud või maksupoliitiliselt teadlikult aktsepteeritud.
74. Lisaks on Euroopa Kohus ka käesoleval juhul asjakohaseid põhivabadusi arvestades märkinud, et ainuüksi asjaolu, et residendist äriühing saab laenu teises liikmesriigis asutatud samasse kontserni kuuluvalt äriühingult, ei saa olla aluseks üldisele eeldusele, et tegemist on kuritarvitusega, ega õigustada meedet, mis kahjustab asutamislepinguga tagatud põhivabaduse teostamist.(30) Järelikult ei kujuta endast ka erinevad laenusuhted ema-, tütar- ja teise astme tütarettevõtjate vahel käesolevas kohtuasjas iseenesest kuritarvitust.
75. Peale selle on Euroopa Kohus märkinud, et liidu õiguses ette nähtud dividendide maksuvabastus ei olene aktsionäride päritolust ega asukohast, kuna seda ema- ja tütarettevõtjate direktiivist ei nähtu.(31) Ka direktiivis 2003/49 ei tehta selle alusel vahet. Asjaolu, et Z Luxembourgi aktsionär on kolmanda riigi residendist äriühing, ei kujuta seega endast eraldi võttes samuti kuritarvitust.
76. Käesolevas kohtuasjas on minu arvates otsustava tähtsusega ka kuritarvituseks peetava skeemi tekkelugu, kusjuures kogumina tuleb hinnata kõiki asjaolusid. Vastavalt andmetele, mille pooled esitasid kohtuistungil, oli välisriigi investoril varasemal ajal Taani maksuõigusnormide alusel soodne osta tegutsevaid äriühinguid Taanis. See õiguslik olukord muudeti Taanis hiljem (aastaks 2006) ebasoodsamaks, kuna kehtestati kinnipeetav maks, mis tõi kaasa täiendava ja lõpliku maksukoormuse.
77. Igal riigil on õigus muuta kehtivat maksuõigust. Siiski muutuvad seeläbi ka majandustegevuses osalevate ettevõtjate majandusliku kalkulatsiooni alused. Mulle näib, et püüd säilitada ettevõtja tehingu (käesoleval juhul tegutseva Taani äriühingu ostmine välisriigi investorite abil) algseid kalkulatsioonialuseid ei kujuta endast kuritarvitust. Igalt ettevõtjalt eeldatakse nimelt majanduslikku kalkuleerimist.
c) Seaduse eesmärgist kõrvalekaldumine
78. Kaalukam on käesolevas kohtuasjas siiski see, et tegelikud investorid – siin A Fund oma viie investeerimisühinguga, olenemata sellest, kas neid tuleb maksustamise seisukohast käsitada läbipaistvate või läbipaistmatutena – asuvad sageli teatud kolmandates riikides (üldjuhul väiksematel saartel nagu Kaimanisaared,(32) Bermuda saarestik(33) või – nagu käesolevas asjas – Jersey saar). See võib viidata tervikuna ebatavalisele teguviisile, mille majanduslik põhjus ei ole esmapilgul selge. Investeerimisühingud võivad olla asutatud ka muudes riikides, eelkõige juhul, kui neid tuleb – nagu kaebaja esindaja kohtuistungil rõhutas – nagunii käsitada maksustamise seisukohast läbipaistvana.
79. Selles mõttes saaks kogu skeemi pidada kuritarvituseks mitte niivõrd selle tõttu, et „kaasatud“ on Luksemburgi äriühingud, vaid pigem selle tõttu, et investeerimisühingud „asuvad“ teatud kolmandates riikides. Siinkohal on eriti suur tähtsus skeemi eesmärgil või eesmärgil, mida järgivad maksuõigusnormid, mille täitmisest hoiti kõrvale (käesoleval juhul maksustamine Taanis).
1) Taanis saadud tulult tulumaksu tasumisest kõrvalehoidmine?
80. Seejuures tuleb kõigepealt märkida, et Taanis ei jäetud omandatud tegutseva äriühingu (Z Denmark) kasumit maksustamata. Asjaomane kasum maksustati asukohaliikmesriigis (st Taanis) täiesti tavapäraselt.
81. Kõnealune kasumi vähendamine Luksemburgi intressisaajale tehtud intressimaksetega on vastavuses finantssuutlikkuse maksustamisega ja asjaoluga, et Taani tunnustab neid intresse täies ulatuses tegevuskuludena.
82. Kõnealused intressid maksustati Luksemburgi äriühingu tegevustuludena Luksemburgis. See, et Luksemburgis võeti intressimakseid investorile omakorda arvesse tegevuskuludena, on ka seal vastavuses finantssuutlikkusele vastava maksustamise põhimõttega. Luksemburg maksustas vahe Taanist makstud intresside (9%) ja kolmandas riigis A Fundile makstud intresside (9,875%) vahel, millele lisandus muu tulu, mida 2007. aasta kasumi põhjal otsustades ilmselt saadi.
83. Luksemburgi äriühingul on Luksemburgis täielik maksukohustus ja tema tulu maksustatakse seal äriühingu tulumaksuga. Seega on direktiivi 2003/49 artikli 3 punkti a alapunktis iii sätestatud tingimused täidetud. Lisaks tuleb märkida, et direktiivi 2003/49 ühestki sättest ei nähtu, et tegeliku tulusaaja (käesoleval juhul Luksemburgi äriühingud) tegelik maksustamine teatud maksumääraga on maksust vabastamise eeldus. Kui tegelikul tulusaajal on asukohaliikmesriigis vastava suurusega tegevuskulud (või veel möödunud aastatest edasikantud kahjum), ei vii see küll konkreetse maksustamiseni, kuid asjaomast maksukohustuslast maksustatakse äriühingu tulumaksuga. Seega kuulub ta direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse ja tema intressitulu maksustatakse siis „liikmesriigis“. See on nii ka juhul, kui tegeliku tulusaaja asukohaliikmesriigis kehtib ainult madal äriühingu tulumaksumäär ega ole kehtestatud kinnipeetavat maksu.
84. Olukord, kus võib kehtida madal maksumäär või kus intressitulu võidakse jätta maksustamata, on iga riigi maksuautonoomia tagajärg. Kui tulumaksu puuduvast ühtlustamisest tulenevalt on liidu õiguse alusel liidus juba lubatud liikmesriikide omavaheline maksukonkurents, siis ei saa maksukohustuslasele ette heita, et ta kasutab eri liikmesriikide asukohaeeliseid ka tegelikult (see tähendab mitte ainult paberil.
2) Piiriülese infonappuse ärakasutamise takistamine
85. Täpsemal vaatlusel selgub, et Luksemburgi äriühingute kaasamisega välditi lõppkokkuvõttes „kõigest“ Taanis intressimaksetelt maksu kinnipidamist. Nagu Euroopa Kohus on siiski juba märkinud, maksustatakse kinnipeetava maksuga tegelikult aga tulu (käesoleval juhul intresside) saaja.(34) See toimub nii, et väljamakse tegemise ajal peab juba maksja osa tulust kinni.
86. Seega ei kujuta endast maksu kinnipidamine intressimaksja asukohaliikmesriigis mitte eraldi maksuliiki, vaid üksnes maksustamistehnika erivormi, mille peamine eesmärk on tagada intressisaaja (minimaalne) maksustamine. Seda seetõttu, et eelkõige asjaolude puhul, mis on aset leidnud välisriigis, ei ole alati tagatud, et intressisaaja oma tulult ka nõuetekohaselt maksu tasub. Üldjuhul, nimelt kui toimivad andmevahetussüsteemid maksuasutuste vahel – mis on nüüdseks liidus olemas – puuduvad, saab intressisaaja asukohaliikmesriik harva teada tulust, mille intressisaaja on saanud välisriigist.
87. Selleks et eeldada, et kõnealusest seaduse eesmärgist (tagada intressisaaja maksustamine) on kõrvale kaldutud, peaks seega täidetud olema kaks tingimust. Esiteks peab Taanil otsese väljamakse puhul üleüldse olema õigus maksu sisse nõuda (selle kohta punkt 92 jj). Teiseks peab esinema oht, et riigis, kus on intressisaaja tegelik asukoht, jäetakse see tulu maksustamata.
88. Seega kui põhjuseks, miks valiti selline tehingu tegemise viis, tuleks pidada soovi maksta investoritele intresse kolmanda riigi kaudu, et nende asukohaliikmesriigid ei saaks nende tulu kohta teavet, siis tuleb seda üldskeemi minu arvates pidada kuritarvituseks.
89. Kõnealuse kuritarvituse etteheite võiks omakorda ümber lükata, kui investeerimisühingud annavad investorite asukohaliikmesriikide käsutusse vastava maksualase teabe või kui investeerimisühingute asukohaliikmesriik omab vastavat teavet ja edastab selle teabe asjaomastele liikmesriikidele. Ettevõtja sellise struktuuri puhul ei kaldutaks kõrvale eesmärgist, mida järgitakse välditud maksustamisega (selle kohta eespool punkt 86). Ka seda peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kõiki asjaolusid arvesse võttes hindama.
d) Vastus teisele küsimusele
90. Kolmandates riikides asuvatele investeerimisühingutele tehtavatelt intressimaksetelt maksu kinnipidamise vältimise korral tuleb ennekõike kõne alla tegelike intressisaajate (st investorite) intressitulu maksustamise vältimine. Kuritarvitust võib siinkohal eeldada esmajoones juhul, kui valitud ettevõtjastruktuur järgib eesmärki kasutada ära teatavat infonappust asjassepuutuvate riikide vahel, et vältida intressisaajate tõhusat maksustamist.
C. Täpsustav märkus tegeliku tulusaaja kohta (neljas küsimus)
91. Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas liikmesriik, kes ei soovi tunnistada, et intressisaaja on ka tegelik tulusaaja direktiivi 2003/49 tähenduses, kuna ta on ainult nn fiktiivne edasikandja, on kohustatud täpsustama, keda ta peab tegelikuks tulusaajaks. Seega tõstatab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt küsimuse selle kohta, kellel on kohustus kuritarvituse esinemise tõendamiskoormis.
92. Maksuplaneerimise võimaluste kuritarvitamine seab tingimuseks, et valiti tavapärasest struktuurist kõrvale kalduv seaduslik struktuur, mis viib soodsama tulemuseni kui „harilik“ struktuur. „Harilik struktuur“ oleks käesoleval juhul otsene laenusuhe investorite ja põhikohtuasja kaebaja vahel pakkumise objektiks oleva ettevõtja ostmisel.
93. Seda, et tehingu tegemise valitud viis on maksustamise seisukohast soodsam kui harilik struktuur, peab põhimõtteliselt tõendama maksuhaldur, kusjuures maksukohustuslastel võib olla teatav koostöökohustus. Maksukohustuslasel on siis aga „võimalus esitada tõendeid asjaomase tehingu aluseks olevate äriliste põhjuste kohta“.(35) Kui sellest nähtub, et kõnealuste tehingute ainus eesmärk(36) ei ole vältida makse, mida oleks tavaliselt tulnud tasuda, ei saa valitud teguviisi käsitada kuritarvitusena, kuna riik ise võimaldab maksukohustuslasel selliseid struktuure kasutada.
94. Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast,(37) et kuritarvituse olemasolu eeldamine toob kaasa sellise olukorra väljaselgitamise, mis oleks olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks tehtud, ning seejärel määratletud olukorra uuesti hindamise asjasse puutuvate liikmesriigi õigusnormide ja liidu õiguse sätete põhjal. Selleks peab aga olema kindel, kes on tegelik tulusaaja.
95. Seega saab Taani seisukohast olla tegemist kuritarvitusega direktiivi 2003/49 artikli 5 tähenduses ainult siis, kui intresside otsesel väljamaksel tuleks need Taanis maksustada. See on vastavalt Taani õigusele siiski välistatud, kui nn vahepealse äriühingu kõrvalejätmise korral oleks tegelik intressisaaja ka ettevõtja, kelle asukoht on muus liikmesriigis, või kui intressisaaja asukoht oleks riigis, kes on Taaniga sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu. Kui investeerimisühinguid tuleks tõepoolest käsitada maksustamise seisukohast läbipaistvate äriühingutena, tuleks selles osas lähtuda asjaomastest investoritest, et sellele küsimusele oleks üleüldse võimalik vastata.
96. Järelikult saab neljandale küsimusele vastata nii, et liikmesriik, kes ei soovi tunnistada, et teises liikmesriigis asuv äriühing – kellele maksti intresse – on intresside tegelik tulusaaja, on kohustatud kuritarvituse eeldamiseks põhimõtteliselt täpsustama, keda ta peab tegelikuks tulusaajaks. See on vajalik, et saaks kindlaks teha, kas kuritarvituseks peetava skeemiga saavutatakse üleüldse maksustamise seisukohast soodsam tulemus. Eelkõige asjaolude puhul, mis on aset leidnud välisriigis, võib maksukohustuslastel olla seejuures siiski suurem koostöökohustus.
D. Tuginemine direktiivi 2003/49 artiklile 5 (küsimused 2–3)
97. Küsimustega 2, 2.1 ja 3 soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada, kas (1) Taani saab vahetult tugineda direktiivi 2003/49 artiklile 5, et keelduda maksukohustuslasele maksuvabastuse andmisest. Juhul kui see nii ei ole, tuleb selgitada, kas (2) Taani on direktiivi 2003/49 artikli 5 siseriiklikku õigusesse piisaval määral üle võtnud.
1. Olukord, kus vahetult ei kohaldata direktiivi, et panna isikule kohustusi
98. Juhul kui vastavalt eespool nimetatud kriteeriumidele esineb kuritarvitus direktiivi 2003/49 artikli 5 tähenduses, iseloomustab käesolevat kohtuasja eripära, et Taanis õiguses ei olnud erisätet direktiivi 2003/49 artikli 5 ülevõtmiseks. Samuti puudus – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus – kuritarvituste vältimise üldnorm. Eelkõige põhikohtuasja kaebaja on seetõttu seisukohal, et isegi kuritarvituse eeldamise korral ei saa keelduda andmast talle siseriiklikust õigusest tulenevat maksuvabastust.
99. Siiski ei ole tingimata vaja, et direktiivi sätteid (käesoleval juhul direktiivi 2003/49 artikkel 5) tuleks konkreetses siseriiklikus õigusnormis vormiliselt korrata. Pigem võib direktiivi ülevõtmiseks, arvestades direktiivi sätete sisu, olla piisav üldisem õiguslik raamistik – kaasa arvatud riigi- või haldusõiguse üldpõhimõtted –, kui see tagab direktiivi täieliku kohaldamise piisavalt selgel ja täpsel viisil.(38)
100. Eelotsusemenetluses mainib eelotsusetaotluse esitanud kohus kahte põhimõtet (nn tegelikkuse doktriin ja „tegeliku tulusaaja“ põhimõte). Siiski on pooled üksmeelel selles, et need ei ole käesolevas kohtuasjas asjakohased, kui tegelikkuses maksti intressid vormiliselt tõepoolest kõigepealt Luksemburgi äriühingutele.
101. Direktiivi 2003/49 artikkel 5 lubab liikmesriikidel siiski võtta meetmeid kuritarvituste vastu võitlemiseks. See on vastavuses ka kogu liidus kehtiva tavaga. Nii on kõik liikmesriigid välja töötanud vahendid võitluseks kuritarvitustega, mille eesmärk on vältida maksustamist.(39) Seega valitseb ka liikmesriikide maksuõiguskordades üksmeel selles, et õiguse kohaldamine ei või ulatuda nii kaugele, et majandustegevuses osalejad peavad kuritarvitustega leppima. See kogu liidus tunnustatud põhimõte(40) kajastub nüüd ka direktiivi 2016/1164 artiklis 6.
102. Selles mõttes tuleb kõiki siseriiklikke õigusnorme, olenemata sellest, kas need on vastu võetud direktiivi 2003/49 ülevõtmiseks või mitte, alati tõlgendada kooskõlas eespool nimetatud õiguse üldpõhimõttega ning eelkõige arvestades direktiivi 2003/49 ja selle artikli 5 sõnastust ja eesmärki.(41) Siseriikliku õiguse liidu õigusega kooskõlas oleva tõlgendamise vastu ei räägi ka asjaolu, et see võib tulla kahjuks isikutele. Siseriikliku õiguse sätete kaudu vahendatud, st liidu õiguse kaudne kohaldamine isiku vastu on nimelt lubatud.(42)
103. Taani asutustel oleks – õiguskindluse kaalutlustel(43) – keelatud üksnes direktiivi 2003/49 artikli 5 vahetu kohaldamine kaebaja vastu. Nii ei saa liikmesriik panna isikule kohustusi direktiivi sättega, mida ta ei ole üle võtnud.(44) Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale ei või nimelt direktiiv ise panna isikule kohustusi, mistõttu ei saa direktiivi kui sellist kasutada tema vastu.(45) Selline liikmesriik käituks ise „kuritarvituslikult“. Ühest küljest jätaks ta temale adresseeritud direktiivi üle võtmata (olgugi et ta saaks seda teha), teisest küljest tugineks ta üle võtmata jäetud direktiiviga antavale võimalusele võidelda kuritarvituste vastu.
104. Samamoodi ei või pädevad ametiasutused põhikohtuasjas isiku vastu vahetult tugineda kehtivale liidu õiguse üldpõhimõttele, mis keelab õiguse kuritarvitused. Vähemasti juhtudel, mis kuuluvad direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse, on see põhimõte nimelt leidnud oma spetsiifilise väljenduse ning täpsustuse direktiivi artikli 5 lõikes 2.(46) Kui lisaks sellele lubataks ka vahetut tuginemist sellisele üldisele õiguspõhimõttele, mille sisu on oluliselt vähem selge ja täpne, siis tekiks oht, et järgimata jääb ühtlustamiseesmärk, mis on direktiivil 2003/49 ja ka kõigil muudel direktiividel, mis sisaldavad konkreetseid sätteid kuritarvituste vältimiseks (nagu direktiivi 2016/1164 artikkel 6). Peale selle õõnestataks sel moel juba mainitud keeldu, mille kohaselt ei tohi üle võtmata direktiivi sätteid kohaldada vahetult isiku kahjuks.(47)
2. Puuduv võimalus käibemaksuõigust käsitleva kohtupraktika ülekandmiseks
105. Sellega ei ole vastuolus Euroopa Kohtu otsused(48) Italmoda ja Cussens. Neis otsustes asus Euroopa Kohus seisukohale, et õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et olenemata sellest, kas liikmesriigi õiguskorras sisaldub seda põhimõtet jõustav siseriiklik meede, võib seda vahetult kohaldada, et keelduda käibemaksu mahaarvamisest, ning see ei ole vastuolus õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtetega.
106. Siiski puudutasid mõlemad viidatud kohtuotsused ainult käibemaksuõigust. See erineb käesoleva kohtuasja esemest. Esiteks on käibemaksuõigus liidu õigusega palju suuremal määral ühtlustatud ja arvestades seda, et see puudutab liidu rahastamist, on sellel palju tugevam seos liidu õigusega kaitstud huvidega, kui liikmesriikide tulumaksuõigusel.
107. Teiseks kohustab liidu õigus vastavalt ELTL artikli 325 lõigetele 1 ja 2 liikmesriike (tõhusalt) koguma käibemaksu,(49) samal ajal kui see tulumaksuõiguses nii ei ole. Lisaks tuleb märkida, et käibemaksuõiguses esineb eriti suur pettuste oht, mis nõuab tõenäoliselt maksu eriti tõhusat sissenõudmist. Selles mõttes teeb ka Euroopa Kohus oma hiljutises otsuses vahet käibemaksuõiguse ja liidu teisese õiguse vahel, mis sisaldab sõnaselget luba võidelda kuritarvituste vastu.(50) Seetõttu ei saa direktiivi 2003/49 artiklit 5 vahetult kohaldada maksukohustuslase kahjuks.(51)
3. Just nimelt kuritarvituste vastu suunatud siseriikliku õigusnormi olemasolu
108. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab aga kontrollima, kas käesolevas kohtuasjas saab liidu õigusega kooskõlas oleva tõlgenduse korral siiski kohaldada juba siseriikliku õiguse sätteid või põhimõtteid(nende hulka kuuluvad ka kohtupraktikas välja arendatud põhimõtted), millest võiks näiteks tuleneda fiktiivsete tehingute arvestamata jätmine maksustamisel või keeld tugineda maksusoodustustele kuritarvitamise eesmärgil.
109. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale võib asutamisvabaduse piirangut kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mida tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta.(52)
110. Viidatud kaalutlusele tuginedes saab küsimusele 2.1 ja kolmandale küsimusele vastata nii, et Taani äriühingu tulumaksu seaduse § 2 lõike 2 punkt d ega topeltmaksustamise vältimise lepingu säte, mis lähtub intresside maksustamisel tegelikust tulusaajast, ei ole piisavad, et neid saaks käsitada direktiivi 2003/49 artikli 5 ülevõtmisena.
111. Teisiti tuleks asja hinnata siiski juhul, kui kooskõlas liidu õigusega kohaldataks Taanis nn tegelikkuse doktriini ja „tegeliku tulusaaja“ põhimõtet. Need on välja arendatud just nimelt selleks, et lahendada probleeme, mis on seotud sellega, et tsiviilõigus võimaldab kasutada paljusid skeeme, kuid maksuõiguses maksustatakse majanduslikke asjaolusid. Seega on need õiguspõhimõtted suunatud just nimelt fiktiivsete skeemide ja isiku poolt õiguse kuritarvitamise vastu ning kujutavad endast seetõttu põhimõtteliselt ka piisavalt spetsiifilist õiguslikku alust asutamisvabaduse piiramiseks. Põhikohtuasja kaebajate poolt kohtuistungil korduvalt esitatud märkus, et Taani ei ole direktiivi 2003/49 artiklit 5 nõuetekohaselt üle võtnud, ei muuda järelikult asja. Täpsemalt peab seda hindama aga liikmesriigi kohus.
112. Taanis välja arendatud „tegelikkuse doktriin“ võiks tõlgendatuna kooskõlas liidu õigusega olla seega piisav alus, et jätta puhtalt fiktiivsed skeemid või ka kuritarvitustega seotud skeemid – juhul kui need esinevad (selle kohta täpsemalt punkt 57 jj) – maksustamisel tähelepanuta. Mulle näib, et ka „tegelikkuse doktriin“ ei ole midagi muud kui üksnes majandusliku käsitusviisi eriliik, millel põhineb küllap suurem osa liikmesriikide õigusnormidest, mis käsitlevad võitlust kuritarvituste vastu.(53) See ilmneb ka liidu õiguse tasandil, nt direktiivi 2016/1164 artikli 6 lõikest 2, mille kohaselt peetakse skeeme fiktiivseks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu. Viimati nimetatut peab aga hindama liikmesriigi kohus.
113. Kui skeem järgib eesmärki vältida investorite maksustamist, siis tehakse makse, hoolimata sellest, et vormiliselt on see suunatud Luksemburgi äriühingule, majandusliku käsitusviisi korral tegelikult A Fundile või selle investoritele. Makse Z Luxembourgile ei kajasta sellisel juhul majanduslikku, vaid ainult tsiviilõiguslikku (vormilist) tegelikkust.
E. Põhivabaduste rikkumine (viies, kuues ja seitsmes küsimus)
114. Arvestades seda, et Z Luxembourgi tuleb – nagu on märgitud eespool punktis 34 ja sellele järgnevates punktides – põhimõtteliselt käsitada tegelike tulusaajatena, ei ole vaja eelotsusetaotluse esitanud kohtu viiendale, kuuendale ja seitsmendale küsimusele enam vastata.
115. Juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab siseriiklikus õiguses kehtivate põhimõtete liidu õigusega kooskõlas oleva tõlgenduse korral järelduseni, et tegemist on kuritarvitusliku skeemiga, saab maksu teatud asjaoludel tõepoolest kinni pidada. Sellisel juhul seda küsimust käesolevas kohtuasjas aga enam ei kerki, kuna nimetatud maksustamine on õiguse kuritarvitamise tagajärg ja vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale ei või liidu õigusnorme ära kasutada kuritarvituse eesmärgil.(54)
116. Olenemata sellest on aga Euroopa Kohus otsustanud ka juba seda, et residendist ja mitteresidendist intressisaajate erinev kohtlemine erinevate maksustamisviiside kohaldamise tõttu puudutab olukordi, mis ei ole sarnased.(55) Isegi juhul, kui seda peetaks sarnaseks olukorraks, on vastavalt Euroopa Kohtu praktikale põhivabaduse piiramine põhjendatud ainult siis, kui välisriigis asuvalt intressisaajalt Taanis kinnipeetav maks ei ole suurem kui Taanis kehtiv äriühingu tulumaks, mida peab tasuma residendist intressisaaja.(56)
117. Mitteresidendist intressisaaja kulude arvesse võtmata jätmine kinnipeetava maksu raames, millele viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus oma viiendas küsimuses, tuleneb paratamatult tuluallika riigis kinnipeetava maksu süsteemist. Kui mitteresidendist kolmas isik (intressimaksja) peab intressisaaja tulumaksu lõpuks tervikuna kinni, siis ei saa ta maha arvata intressisaaja kulusid (tegevuskulud), mida ta üldjuhul isegi ei tea. Üldjuhul on neid kulusid kinnipeetava maksu madalama määra näol väga tüpiseerivalt juba arvesse võetud.
118. Lõppkokkuvõttes soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus viienda küsimusega teada hoopis seda, kas mitteresidendist intressisaaja võib samamoodi nagu residendist intressisaaja Taanis maksustamise alusel oma kulud maha arvata. Vastus sellele küsimusele ei ole aga käesoleva menetluse seisukohast – Z Denmark eitab vastutust seoses tuluallika riigis maksu kinnipidamise kohustusega – oluline.
119. Sama kehtib (seoses punktiga 115) osas, mis puudutab erinevaid intressimäärasid või intressisaaja kohustust tasuda Taani äriühingu tulumaksu ja intressimaksja kohustust pidada Taanis kinni maks. Need ei ole sarnased olukorrad, kuna ühel juhul tuleb tasuda enda maksu (äriühingu tulumaks) ja teisel juhul on tegemist intressisaaja jaoks tegelikult võõra maksu (tulumaks või äriühingu tulumaks) kinnipidamise ja tasumisega. Erinev teke ja erinevad intressimäärad tulenevad maksu kinnipidamise erinevast tehnikast ja funktsioonist (selle kohta eespool punkt 86).
VI. Ettepanek
120. Seega teen ettepaneku vastata Vestre Landsreti (Lääne-piirkonna apellatsioonikohus, Taani) küsimustele järgmiselt:
1. Küsimustele 1–1.4 tuleb vastata nii, et muus liikmesriigis asuvat äriühingut, kes on intressi kandva nõude omanik, tuleb põhimõtteliselt pidada tegelikuks tulusaajaks direktiivi 2003/49 eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 1 lõike 1 tähenduses. Teisiti on asi juhul, kui nimetatud äriühing ei tegutse enda arvel, vaid mõne teise isiku arvel kolmanda isiku heaks.
Tegeliku tulusaaja mõistet tuleb liidu õiguses tõlgendada autonoomselt ja olenemata OECD 1977. aasta topeltmaksustamise vältimise näidislepingu artikli 11 või selle lepingu hilisemate versioonide kommentaaridest.
2. Teisele küsimusele tuleb vastata nii, et otsuse tegemine selle kohta, kas tegemist on kuritarvitusega, oleneb konkreetse juhtumi kõigi asjaolude hindamisest kogumina, mis on liikmesriigi kohtu ülesanne.
a) Maksuõiguses võib kuritarvitus esineda pelgalt fiktiivsete tehingute puhul, millel puudub tegelik majanduslik sisu, või juhul, kui skeemi peamine eesmärk on hoiduda kõrvale maksust, mida oleks vastavalt õigusnormi eesmärgile tulnud tasuda. Seejuures peab maksuhaldur tõendama, et maks oleks asjakohase skeemi korral olnud sissenõutav, samal ajal kui maksukohustuslane peab tõendama, et valitud skeem põhineb olulistel kaalutlustel, mis ei ole seotud maksuõigusega.
b) Kolmandates riikides asuvatele investeerimisühingutele tehtavatelt intressimaksetelt maksu kinnipidamata jätmise korral tuleb ennekõike kõne alla tegelike intressisaajate (st investorite) intressitulu maksustamise vältimine. Kuritarvitust võib siinkohal eeldada esmajoones juhul, kui valitud ettevõtjastruktuur järgib eesmärki kasutada ära teatavat infonappust asjassepuutuvate riikide vahel, et vältida intressisaajate tõhusat maksustamist.
c) Liikmesriik ei saa siiski tugineda direktiivi 2003/49 artiklile 5, kui ta ei ole seda üle võtnud.
3. Kolmandale küsimusele tuleb vastata nii, et Taani äriühingu tulumaksu seaduse § 2 lõike 2 punkti d ega OECD näidislepingu lepingu artiklile 11 vastavat topeltmaksustamise vältimise lepingu sätet ei saa käsitada sellistena, et nendega on piisavalt üle võetud direktiivi 2003/49 artikkel 5. See ei keela siiski kooskõlas liidu õigusega tõlgendada ja kohaldada siseriikliku õiguse üldiseid printsiipe ja põhimõtteid, mille eesmärk on anda võimalus erimeetmete võtmiseks, et võidelda fiktiivsete skeemide või isiku poolt toime pandud õiguse kuritarvitamise vastu.
4. Neljandale küsimusele tuleb vastata nii, et liikmesriik, kes ei soovi tunnistada, et teises liikmesriigis asuv äriühing on intresside tegelik tulusaaja, on kohustatud kuritarvituse eeldamiseks põhimõtteliselt täpsustama, keda ta peab tegelikuks tulusaajaks. Välisriigis aset leidnud asjaolude puhul võib maksukohustuslastel olla seejuures siiski suurem koostöökohustus.
5. Arvestades eespool esimesele ja teisele küsimusele antud vastuseid, ei ole viiendale, kuuendale ja seitsmendale küsimusele vaja vastata.