Zadeva C‑695/20
Fenix International Ltd
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber))
Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 28. februarja 2023
„Predhodno odločanje – Izvedbeno pooblastilo Sveta Evropske unije – Člen 291(2) PDEU – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člena 28 in 397 – Davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe – Ponudnik storitev, ki se opravljajo elektronsko – Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011 – Člen 9a – Domneva – Veljavnost“
1. Akti institucij – Temeljna ureditev in izvedbena ureditev – Izvedbena ureditev, ki ne sme niti spremeniti niti dopolniti bistvenih elementov temeljne ureditve – Opredelitev za bistvene elemente – Upoštevanje značilnosti in posebnosti zadevnega področja – Določbe, ki se nanašajo na bistvene elemente temeljne ureditve – Sprejetje, za katero je treba opraviti politične odločitve, ki so v pristojnosti zakonodajalca Unije – Sprejetje z izvedbenimi akti ali z delegiranimi akti – Nedopustnost
(člen 291(2) PDEU)
(Glej točko 41.)
2. Institucije Evropske unije – Izvajanje pristojnosti – Izvedbena pooblastila, podeljena Svetu – Meje – Presoja glede na splošne cilje zadevnega zakonodajnega akta ter glede na potrebnost ali koristnost določb sprejetega izvedbenega akta
(člen 291(2) PDEU)
(Glej točke od 44 do 50.)
3. Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Obdavčljive transakcije – Odplačno opravljanje storitev – Davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe – Pojem, ki zajema vse kategorije storitev – Domneva, na podlagi katere je ta davčni zavezanec izvajalec teh storitev
(Uredba Sveta št. 282/2011, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 1042/2013, člen 9a(1); Direktiva Sveta 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2017/2455, člen 28)
(Glej točke od 54 do 55.)
4. Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Obdavčljive transakcije – Odplačno opravljanje storitev – Davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe – Identifikacija izvajalca in prejemnika v transakciji – Dejavniki, ki jih je treba upoštevati – Obseg – Pogodbena določila, ki odražajo gospodarsko in poslovno stvarnost transakcij – Vključitev
(Uredba Sveta št. 282/2011, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 1042/2013, člen 9a(1); Direktiva Sveta 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2017/2455, člen 28)
(Glej točke od 71 do 73.)
5. Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Obdavčljive transakcije – Odplačno opravljanje storitev – Člen 9a(1) Izvedbene uredbe št. 282/2011 – Veljavnost – Izvedbeno pooblastilo Sveta – Kršitev – Neobstoj
(člen 291(1) PDEU; Uredba Sveta št. 282/2011, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 1042/2013, člen 9a(1); Direktiva Sveta 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2017/2455, člena 28 in 397)
(Glej točke 74, 78, od 81 do 89 in 91 ter izrek.)
Povzetek
Fenix International Ltd (v nadaljevanju: Fenix), ki je za namene davka na dodano vrednost (DDV) registrirana v Združenem kraljestvu, na spletu upravlja platformo za družbeno omrežje, znano pod imenom Only Fans. Ta platforma je ponujena „uporabnikom“ s celega sveta, ki se delijo na „ustvarjalce“ in „sledilce“. Vsak ustvarjalec ima „profil“, na katerega nalaga in na katerem objavlja vsebine, kot so fotografije, videoposnetki in sporočila, do katerih lahko sledilci dostopajo na podlagi enkratnih plačil ali s plačevanjem mesečne naročnine. Družba Fenix določa minimalni znesek naročnin in „napitnin“ ter splošne pogoje uporabe platforme. Poleg tega družba Fenix zagotavlja orodje, ki omogoča opravljanje finančnih transakcij. Družba Fenix zbira in razporeja plačila, ki jih izvedejo sledilci, pri čemer kot izvajalca plačilnih storitev uporablja tretjo osebo. Družba Fenix si pridrži 20 % vsakega zneska, ki je bil nakazan ustvarjalcu, od tako zaračunanega zneska pa obračuna DDV po 20‑odstotni stopnji, ki je naveden na računih, ki jih izdaja. Vsa plačila na bančnem izpisku zadevnega sledilca so izkazana kot plačila v dobro družbe Fenix.
Davčna uprava je z odločbo o odmeri DDV za obdobje od julija 2017 do januarja 2020 in za april 2020 – ker je menila, da je treba šteti, da družba Fenix deluje v svojem imenu(1) – od družbe Fenix zahtevala plačilo DDV od celotnega zneska, ki ga prejme od sledilcev, in ne le od 20 % tega zneska, ki ga zaračuna kot plačilo.
Družba Fenix je pri predložitvenem sodišču(2) vložila tožbo, s katero izpodbija veljavnost pravne podlage odločb o odmeri(3) ter z njima odmerjena zneska davka. Družba Fenix trdi, da je Svet Evropske unije s sprejetjem izpodbijane določbe presegel meje izvedbenih pooblastil, ki so mu bila dodeljena na podlagi Direktive o DDV.(4) Izpodbijana določba naj bi namreč – s tem, da določa, da se za prevzemnika naročila, ki sodeluje pri elektronskem opravljanju storitev, šteje, da je prejel in opravil navedene storitve, čeprav je identiteta dobavitelja, ki je naročitelj, znana – presegala člen 28 Direktive o DDV(5), za katerega naj bi bila izvedbeni ukrep. S to določbo naj bi se bistveno spremenila odgovornost prevzemnika naročila na področju DDV, in sicer s prenosom davčnega bremena na platforme, ki se upravljajo na spletu, ker naj bi se izkazalo, da tako določene domneve v praksi ni mogoče ovreči.
Sodišče, ki ga je predložitveno sodišče vprašalo o veljavnosti izpodbijane določbe,(6) ker naj bi Svet prekoračil izvedbena pooblastila, ki jih ima na podlagi Pogodbe DEU in Direktive o DDV, je v velikem senatu s sodbo ugotovilo, da pri preučitvi te določbe ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost te določbe.
Presoja Sodišča
Sodišče najprej poudarja, na prvem mestu, da čeprav so za izvajanje pravno zavezujočih aktov Unije pristojne države članice,(7) se lahko v ustrezno utemeljenih posebnih primerih in v primerih, ki jih posebej določa Pogodba EU, na podlagi člena 291(2) PDEU izvedbena pooblastila prenesejo na Svet. V zvezi z Direktivo o DDV lahko Svet na predlog Komisije soglasno sprejme ukrepe, potrebne za njeno izvajanje. To pooblastilo Sveta je mogoče pojasniti in utemeljiti po eni strani s potrebo po enotnih izvedbenih ukrepih te direktive in po drugi strani z željo, da se Svetu pridrži pristojnost za sprejetje takih izvedbenih ukrepov zaradi posledic, ki jih lahko imajo ti ukrepi za proračune držav članic in ki so lahko včasih precejšnje. Med ukrepi, ki jih je Svet sprejel na podlagi navedenega pooblastila, je izpodbijana določba, katere namen je zagotoviti enotno uporabo člena 28 navedene direktive.
Na drugem mestu, Sodišče v zvezi z omejitvami izvedbenih pooblastil iz člena 291(2) PDEU opozarja, da določbe, ki se nanašajo na bistvene elemente temeljne ureditve, ne morejo biti predmet izvedbenih aktov niti delegiranih aktov, temveč jih je treba sprejeti po veljavnem zakonodajnem postopku, in sicer, kar zadeva Direktivo o DDV, po posebnem postopku, uvedenem s členom 113 PDEU.(8)
Poleg tega je Sodišče pojasnilo, da preudarki v zvezi z omejitvami izvedbenih pooblastil Komisije, ki izhajajo iz njegove sodne prakse, veljajo tudi, kadar so taka pooblastila na podlagi člena 291(2) PDEU dodeljena Svetu. Po eni strani namreč ta določba s sklicevanjem tako na Komisijo kot na Svet ne določa nobenega razlikovanja pri naravi in obsegu izvedbenih pooblastil glede na institucijo, ki so ji ta pooblastila dodeljena. Po drugi strani iz sistematike členov 290 in 291 PDEU izhaja, da za izvajanje izvedbenih pooblastil Sveta ne morejo veljati pogoji, ki bi bili drugačni od tistih, ki so naloženi Komisiji, kadar mora ta izvrševati izvedbena pooblastila.
Zato izvedbena pooblastila, dodeljena Svetu, zajemajo pooblastilo za sprejetje ukrepov, ki so potrebni ali koristni za enotno izvajanje določb zakonodajnega akta, na podlagi katerega so sprejeti, in s katerimi je zgolj pojasnjena vsebina teh določb, ob spoštovanju bistvenih splošnih ciljev, ki jim ta akt sledi, ne da bi ti ukrepi ta akt spreminjali ali dopolnjevali, niti v bistvenih niti v nebistvenih elementih. Natančneje, ugotoviti je treba, da se določbe zadevnega zakonodajnega akta z izvedbenim ukrepom zgolj pojasnjujejo, če se z njim – na splošno ali za nekatere posebne primere – zgolj razjasni obseg teh določb ali določijo podrobna pravila za njihovo uporabo, vendar pod pogojem, da se ta ukrep pri tem izogne vsakršnemu protislovju s cilji navedenih določb in nikakor ne spreminja normativne vsebine tega akta ali njegovega področja uporabe.
Zato Sodišče, da bi ugotovilo, ali je Svet s sprejetjem izpodbijane določbe spoštoval meje izvedbenih pooblastil, ki so mu bila podeljena, preveri, ali je s to določbo zgolj pojasnjena vsebina člena 28 Direktive o DDV, ki se izvaja z njo, kar pomeni, da je treba preučiti, ali spoštuje bistvene splošne cilje te direktive, ali je potrebna ali koristna za zagotavljanje enotnega izvajanja člena 28 in ali tega člena nikakor ne dopolnjuje niti ne spreminja.
Sodišče je v zvezi s tem najprej ugotovilo, da izpodbijana določba spoštuje bistvene splošne cilje Direktive o DDV in člena 28 te direktive. Cilj izpodbijane določbe je namreč zagotoviti enotno uporabo sedanjega sistema DDV, zlasti glede obdavčitve storitev, elektronsko opravljenih za osebo, ki ni davčni zavezanec,(9) in domneve iz člena 28 Direktive o DDV, v skladu s katero se za davčnega zavezanca, ki v okviru opravljanja storitev deluje kot posrednik v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, domneva, da je izvajalec teh storitev.
Sodišče je nato ugotovilo, da je izpodbijana določba koristna oziroma potrebna za enotno izvajanje Direktive o DDV glede na interes zagotavljanja pravne varnosti izvajalcev storitev in interes za preprečevanje dvojne obdavčitve ali neobdavčitve, do katere bi prišlo zaradi različnih načinov izvajanja med državami članicami.
Sodišče je nazadnje preučilo, ali izpodbijana določba spoštuje prepoved dopolnitve ali spreminjanja vsebine člena 28 Direktive o DDV. V zvezi s tem je ugotovilo, da bi se zakonodajalec Unije odpovedal temu, da zagotovi – po potrebi z dodelitvijo izvedbenih pooblastil Svetu na podlagi te direktive – enotno uporabo pogojev iz člena 28 navedene direktive, zlasti pogoja, da mora davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju storitve, da bi ga bilo mogoče šteti za izvajalca te storitve, delovati v svojem imenu, vendar za račun druge osebe. Natančneje, za izpodbijano določbo ni mogoče šteti, da dopolnjuje ali spreminja vsebino člena 28 Direktive o DDV, zlasti domnevo iz tega člena, ampak se z njo ta vsebina zgolj pojasnjuje v posebnih okoliščinah elektronsko opravljenih storitev, opravljenih prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, kot je tržnica za aplikacije. Zlasti se s to določbo v celoti upošteva gospodarska in poslovna stvarnost transakcij kot temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV. Sodišče je na podlagi tega ugotovilo, da Svet s sprejetjem izpodbijane določbe, da bi zagotovil, da se člen 28 Direktive o DDV v Uniji izvaja pod enotnimi pogoji, ni prekoračil izvedbenih pooblastil, ki so mu bila dodeljena z Direktivo o DDV na podlagi člena 291(2) PDEU.