Дело C-309/06

Marks & Spencer plc

срещу

Commissioners of Customs & Excise

(Преюдициално запитване, отправено от House of Lords)

„Данъчни въпроси — Шеста директива ДДС — Освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък — Неправилно облагане със стандартна данъчна ставка — Право на облагане с нулева ставка — Право на възстановяване — Непосредствено действие — Основни принципи на правото на Общността — Неоснователно обогатяване“

Резюме на решението

1.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Възможност за държавите-членки да запазят случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък

(член 28, параграф 2 от Директива 77/388 на Съвета)

2.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Възможност за държавите-членки да запазят случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък

(член 28, параграф 2 от Директива 77/388 на Съвета)

3.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Възможност за държавите-членки да запазят случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък

(член 28, параграф 2 от Директива 77/388 на Съвета)

1.        Когато съгласно член 28, параграф 2 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота, както преди, така и след въвеждане на измененията на тази разпоредба, направени с Директива 92/77, дадена държава-членка запази в националното си законодателство случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък при някои определени доставки на стоки или услуги, икономическият оператор, който осъществява такива доставки на стоки или услуги, не може да се позове на никакво право, изведено от общностното право и на което може да се прави непосредствено позоваване, за да бъдат облагани тези доставки на стоки или услуги с нулева ставка на данък върху добавената стойност.

Като разрешава на държавите-членки да прилагат освобождаване чрез възстановяване на заплатения данък, член 28, параграф 2 от Шеста директива предвижда дерогация от правилата, които уреждат стандартната ставка на данък върху добавената стойност. Следователно е вярно, че тези случаи на освобождаване, известни като „случаи на облагане с нулева ставка“, са разрешени по силата на общностното право. Общностното право обаче не задължава държавите-членки да запазят такива случаи на освобождаване. Всъщност както е видно от самия текст на тази разпоредба в нейната първоначална редакция, хипотезите на освобождаване, които съществуват към 31 декември 1975 г., „могат да бъдат запазени“, което означава, че зависи единствено от преценката на съответната държава-членка да остави в сила или не такова законодателство, което отговаря по-специално на критериите, посочени в член 17, последно тире от отменената Втора директива 67/228, според които случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения данък могат да бъдат установени само поради ясно определени социални причини и в изгода на крайните потребители.

(вж. точки 22, 23 и 28; точка 1 от диспозитива)

2.        Когато съгласно член 28, параграф 2 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота, както преди, така и след въвеждане на измененията на тази разпоредба, направени с Директива 92/77, дадена държава-членка запази в националното си законодателство при някои определени доставки на стоки или услуги случаи на освобождаване чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък, но тълкува неправилно националното си законодателство, в резултат на което някои доставки на стоки или услуги, които съгласно националния закон е трябвало да бъдат освободени чрез възстановяване на заплатения на предходен етап данък, са били обложени със стандартна ставка, основните принципи на общностното право, включително и този на данъчен неутралитет се прилагат така, че да предоставят на икономическия оператор, който е осъществил тези доставки на стоки или услуги, право да си върне неправилно събраните от него суми за същите доставки на стоки или услуги.

Всъщност запазването на случаите на освобождаване или на облагане с намалени ставки на данък върху добавената стойност, по-ниски от предвидената в Шеста директива минимална ставка, се допуска само ако по-конкретно е спазен присъщият на посочената система принцип на данъчен неутралитет. Принципите, които управляват общата система на данъка върху добавената стойност, включително и този на данъчен неутралитет, се прилагат дори в предвидения в член 28, параграф 2 от Шеста директива случай и ако е необходимо, данъчнозадълженото лице може да се позове на тях срещу национална разпоредба или срещу прилагането на такава разпоредба, която не спазва тези принципи. В това отношение правото да се получи възстановяването на данъци, събрани в държава-членка в нарушение на правилата на общностното право, е следствие и допълнение към правата, непосредствено предоставени на лицата от общностното право. Този принцип се прилага също и за данъците, събрани в нарушение на националното законодателство, разрешено по силата на член 28, параграф 2 от Шеста директива.

(вж. точки 33—36; точка 2 от диспозитива)

3.        Макар принципите на равно третиране и данъчен неутралитет да се прилагат по принцип при положение, при което държава-членка е обложила неправилно някои доставки на стоки или услуги, които е трябвало да се ползват от освобождаване, запазено от посочената държава-членка в националното ѝ законодателство, съгласно член 28, параграф 2 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота, и при което положение съответният икономически оператор иска възстановяване на недължимо платените суми, нарушението на посочените принципи не се състои само във факта, че отказът за възстановяване се е основал на неоснователно обогатяване на засегнатото данъчнозадължено лице.

Напротив, принципът на данъчен неутралитет не допуска понятието за неоснователно обогатяване да се прилага единствено спрямо данъчнозадължени лица като „payment traders” (данъчнозадължени лица, при които за дадена счетоводна година събраният по извършени доставки данък надвишава заплатения по получени доставки данък), а не спрямо данъчнозадължени лица като „repayment traders“ (данъчнозадължени лица, чието положение е обратно на гореизложеното), доколкото тези данъчнозадължени лица търгуват със сходни стоки, което следва да се установи от националния съд.

Освен това основният принцип на равно третиране, чието нарушение в данъчната област може да се установи при дискриминация на икономически оператори, които не е задължително да са конкуренти, но въпреки това се намират в сравнимо положение в други отношения, не допуска обективно неоправдана дискриминация между „payment traders“ и „repayment traders“.

Тази констатация не зависи от това дали е налице доказателство за липса на финансова загуба или неизгода за икономическия оператор, на когото е отказано възстановяване на недължимо събран данък върху добавената стойност.

Накрая самият национален съд трябва да определи по отношение на минал период евентуалните последици от нарушението на споменатия по-горе принцип на равенство съгласно правилата, свързани с действието във времето на приложимото национално право при спазване на общностното право, и по-конкретно на принципа на равно третиране, както и на принципа, по силата на който той трябва да следи мерките за обезщетяване, които предприема, да не са в противоречие с общностното право.

(вж. точки 54, 57 и 64; точки 3—5 от диспозитива)