Sprawa C‑309/06
Marks & Spencer plc
przeciwko
Commissioners of Customs & Excise
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez House of Lords)
Podatki – Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienie połączone ze zwrotem podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie – Omyłkowe opodatkowanie według zwykłej stawki podatkowej – Prawo do opodatkowania według stawki 0% – Prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku – Bezpośrednia skuteczność – Ogólne zasady prawa wspólnotowego – Bezpodstawne wzbogacenie
Streszczenie wyroku
1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Uprawnienie państw członkowskich do utrzymania zwolnień dających prawo do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie
(dyrektywa Rady 77/388, art. 28 ust. 2)
2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Uprawnienie państw członkowskich do utrzymania zwolnień dających prawo do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie
(dyrektywa Rady 77/388, art. 28 ust. 2)
3. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Uprawnienie państw członkowskich do utrzymania zwolnień dających prawo do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie
(dyrektywa Rady 77/388, art. 28 ust. 2)
1. W przypadku gdy na podstawie art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed zmianą, jak i po zmianie tego przepisu przez dyrektywę 92/77, państwo członkowskie utrzymało w mocy w przepisach krajowych zwolnienie połączone ze zwrotem podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie w odniesieniu do określonych dostaw lub usług, przedsiębiorca realizujący takiego rodzaju dostawy lub usługi nie może bezpośrednio powoływać się na jakiekolwiek prawo wywodzone z prawa wspólnotowego do opodatkowania tych dostaw lub usług podatkiem od wartości dodanej według stawki 0%.
Upoważniając państwa członkowskie do zastosowania zwolnienia połączonego ze zwrotem zapłaconego podatku, art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy ustanowił odstępstwo od zasad regulujących zwykłą stawkę podatku od wartości dodanej. W związku z tym należy wskazać, że owe zwolnienia, tak zwane „opodatkowanie według stawki 0%”, są dozwolone właśnie na podstawie prawa wspólnotowego. Niemniej prawo wspólnotowe nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku utrzymania takich zwolnień. W rzeczywistości bowiem, co wynika z brzmienia tego przepisu w jego pierwotnej wersji, zwolnienia istniejące w dniu 31 grudnia 1975 r. „mogą być utrzymane”, co oznacza, że jedynie od oceny danego państwa członkowskiego zależy utrzymanie danych przepisów, które powinny odpowiadać w szczególności kryteriom przewidzianym w art. 17 tiret ostatnie drugiej dyrektywy 67/228, uchylonej, w myśl których zwolnienie połączone ze zwrotem zapłaconego podatku mogło być ustanowione jedynie z wyraźnie określonych względów interesu społecznego i na korzyść konsumenta końcowego.
(por. pkt 22, 23, 28; pkt 1 sentencji)
2. W przypadku gdy na podstawie art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – tak przed, jak i po wprowadzeniu zmian do tego przepisu przez dyrektywę 92/77 – państwo członkowskie utrzymało w mocy w przepisach krajowych zwolnienie połączone ze zwrotem podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie w odniesieniu do określonych dostaw lub usług, lecz dokonywało błędnej wykładni przepisów krajowych, wskutek czego określone dostawy lub usługi, które powinny być objęte zwolnieniem połączonym ze zwrotem podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie zgodnie z prawem krajowym, były opodatkowane według stawki podstawowej, mają zastosowanie zasady ogólne prawa wspólnotowego, w tym zasada neutralności podatkowej, w taki sposób, że dają one przedsiębiorcy, który realizował tego rodzaju dostawy lub usługi, prawo do odzyskania kwot błędnie pobranych w związku z tymi dostawami lub usługami.
W rzeczywistości utrzymanie zwolnień lub obniżonych stawek podatku od wartości dodanej niższych niż minimalne stawki przewidziane przez szóstą dyrektywę jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy nie narusza ono zasady neutralności podatku, która leży u podstaw tego systemu. Zasady rządzące wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w tym zasada neutralności podatkowej, znajdują zastosowanie nawet w przypadku przewidzianym w art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy i podatnik może w razie potrzeby powoływać się na nie przeciwko przepisowi krajowemu lub jego zastosowaniu, które naruszają te zasady. W tym względzie prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom bezpośrednio przez przepisy wspólnotowe. Zasada ta znajduje zastosowanie również do podatków pobranych z naruszeniem przepisów krajowych dozwolonych na podstawie art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy.
(por. pkt 33–36; pkt 2 sentencji)
3. Choć zasady równego traktowania i neutralności podatkowej zasadniczo znajdują zastosowanie w sytuacji, w której państwo członkowskie błędnie opodatkowało określone dostawy lub usługi, które powinny być objęte zwolnieniem, które państwo to utrzymało w swoich przepisach krajowych na podstawie art. 28 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, i w której to sytuacji dany przedsiębiorca wnosi o odzyskanie kwot błędnie pobranych, to naruszenie owych zasad nie wynika jedynie z okoliczności, iż odmowa zwrotu była oparta na bezpodstawnym wzbogaceniu danego podatnika.
Natomiast zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby zarzut bezpodstawnego wzbogacenia był podnoszony jedynie przeciwko takim podatnikom jak „payment traders” (podatnikom, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego), lecz już nie przeciwko takim podatnikom jak „repayment traders” (podatnikom znajdującym się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia), o ile podatnicy ci sprzedawali towary podobne, czego zbadanie należy do sądu krajowego.
Ponadto zasada równego traktowania, której naruszenie może następować w dziedzinie podatków poprzez dyskryminację dotyczącą przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami, sprzeciwia się dyskryminacji między „payment traders” a „repayment traders”, która nie jest obiektywnie uzasadniona.
Na stwierdzenie to nie ma wpływu wykazanie braku poniesienia straty lub uszczerbku finansowego przez przedsiębiorcę, któremu odmówiono zwrotu nienależnie pobranego podatku od wartości dodanej.
Do sądu krajowego należy określenie ewentualnych konsekwencji ze skutkiem wstecznym z naruszenia zasady równego traktowania, o której mowa powyżej, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązywania w czasie prawa krajowego z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady równego traktowania, a także zasady, zgodnie z którą sąd ten powinien czuwać nad tym, aby przyjęte przez niego środki naprawcze nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym.
(por. pkt 54, 57, 64; pkt 3–5 sentencji)