ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 13ης Δεκεμβρίου 2007 1(1)
Υπόθεση C‑309/06
Marks & Spencer plc
κατά
Her Majesty’s Commissioners of Customs and Excise
[αίτηση του House of Lords (Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«ΦΠΑ – Εξαίρεση δυνάμει του άρθρου 28 της οδηγίας 77/388 – Αρχή της ουδετερότητας – Αρχή της ίσης μεταχειρίσεως – Δικαίωμα επιστροφής του φόρου σε περίπτωση εσφαλμένης ερμηνείας των εθνικών διατάξεων εκ μέρους των φορολογικών αρχών – Αδικαιολόγητος πλουτισμός»
I – Εισαγωγή
1. Το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (2) (στο εξής: έκτη οδηγία) επιτρέπει στα κράτη μέλη, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την προσωρινή διατήρηση εξαιρέσεων. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, το Ηνωμένο Βασίλειο εφαρμόζει ως προς τις παραδόσεις τροφίμων μηδενικό συντελεστή σε συνδυασμό με το δικαίωμα εκπτώσεως του επιβληθέντος επί των εισροών φόρου (zero‑rating).
2. Εντούτοις, η ρύθμιση αυτή δεν ισχύει για ορισμένα είδη ζαχαροπλαστικής (confectionery). Αρχικώς, οι φορολογικές αρχές θεωρούσαν ότι τα βουτήματα (στο εξής: teacakes) της Marks & Spencer ανήκαν στην κατηγορία αυτή και τα φορολογούσαν με τον κανονικό συντελεστή. Το 1994 αναθεώρησαν την άποψή τους και χαρακτήρισαν τα teacakes ως τρόφιμα προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης. Κατόπιν τούτου, η Marks & Spencer προέβαλε αξίωση επιστροφής του φόρου.
3. Η ιδιαιτερότητα της υποθέσεως αυτής έγκειται στο γεγονός ότι η εφαρμοστέα φορολογική ρύθμιση είναι ρύθμιση εσωτερικού δικαίου, η οποία αποκλίνει από τις γενικές διατάξεις της οδηγίας αλλά μπορεί, εντούτοις, να διατηρηθεί κατ’ εξαίρεση. Το House of Lords διερωτάται, επομένως, κατά πόσον ισχύουν στο πλαίσιο αυτό οι αρχές του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και, ενδεχομένως, αν οι εθνικές διατάξεις περί επιστροφής, ειδικότερα η προβλεπομένη από αυτές ένσταση του αδικαιολογήτου πλουτισμού, ανταποκρίνονται στις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου.
II – Νομικό πλαίσιο
Α – Κοινοτικό δίκαιο
4. Το άρθρο 12 της έκτης οδηγίας θεσπίζει διατάξεις σχετικά με τον φορολογικό συντελεστή. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, προβλέπει συναφώς ότι «εφαρμοστέος επί των φορολογητέων πράξεων συντελεστής είναι ο ισχύων κατά τον χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου». Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής του φόρου προστιθεμένης αξίας (3)· για ορισμένες παροχές μπορούν να καθορίζονται μειωμένοι συντελεστές (4).
5. Το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας επιτρέπει προσωρινώς στα κράτη μέλη να προβλέπουν παρεκκλίσεις· η αρχική διατύπωση της διατάξεως είχε ως εξής:
«Οι μειωμένοι συντελεστές και οι απαλλαγές με επιστροφή των καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων, που υφίστανται την 31η Δεκεμβρίου 1975 και ανταποκρίνονται στα κριτήρια, τα αναφερόμενα στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δευτέρας οδηγίας του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967, δύνανται να διατηρηθούν μέχρι μια ημερομηνία που θα καθορισθεί ομοφώνως από το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, η οποία όμως δεν δύναται να είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας καταργήσεως των φορολογιών κατά την εισαγωγή και της μη φορολογίας ή επιστροφής των φόρων κατά την εξαγωγή στις μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγές. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για την εξασφάλιση της δηλώσεως από τους υποκειμένους στον φόρο των στοιχείων που απαιτούνται για τον προσδιορισμό των ιδίων πόρων, των αναγομένων στις πράξεις αυτές.
Το Συμβούλιο προβαίνει ανά πενταετία, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, σε επανεξέταση των αναφερομένων ανωτέρω μειωμένων συντελεστών και απαλλαγών και, κατά περίπτωση, εκδίδει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, τις αναγκαίες διατάξεις προς εξασφάλιση της προοδευτικής καταργήσεώς τους.»
6. Με την οδηγία 92/77/ΕΟΚ (5), το άρθρο 28, παράγραφος 2, διατυπώθηκε ως εξής:
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 12, παράγραφος 3, κατά τη διαλαμβανομένη στο άρθρο 28ιβ μεταβατική περίοδο (6) εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
α) Δύνανται να διατηρηθούν οι απαλλαγές με επιστροφή του καταβληθέντος στο προηγούμενο στάδιο [φόρου] και οι μειωμένοι συντελεστές που είναι κατώτεροι από το ελάχιστο όριο μειωμένων συντελεστών που ορίζεται στο άρθρο 12, παράγραφος 3, που ίσχυαν την 1η Ιανουαρίου 1991, εφόσον δεν αντίκεινται στην κοινοτική νομοθεσία και πληρούν τις προϋποθέσεις που [ορίζονται] στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας, της 11ης Απριλίου 1967 (7).»
Β – Εσωτερικό δίκαιο
7. Στο Ηνωμένο Βασίλειο, εφαρμόζεται στις παραδόσεις τροφίμων, γενικώς, μηδενικός συντελεστής [άρθρο 30 και παράρτημα 8, τμήμα ΙΙ, ομάδα 1, σημείο 1, του νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας 1994 (Value Added Tax Act 1994)]. Τα προϊόντα ζαχαροπλαστικής (confectionery) εξαιρούνται της εν λόγω ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως και φορολογούνται πλήρως. Προβλέπεται εξαίρεση για τα κέικ και τα μπισκότα, τα οποία φορολογούνται με τον μηδενικό συντελεστή που εφαρμόζεται στα τρόφιμα. Μπισκότα τα οποία καλύπτονται εξ ολοκλήρου ή εν μέρει από σοκολάτα θεωρούνται, εντούτοις, ως προϊόντα ζαχαροπλαστικής και φορολογούνται με κανονικό συντελεστή.
8. Το άρθρο 80 του νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας 1994 προβλέπει:
«1) Σε περίπτωση που (είτε πριν είτε μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου), στο πλαίσιο αποδόσεως του ΦΠΑ, καταβλήθηκαν αχρεωστήτως χρηματικά ποσά στους Commissioners, αυτοί υποχρεούνται στην επιστροφή τους.
[…]
3) Οι Commissioners μπορούν να προβάλουν κατά της υποβληθείσας βάσει του παρόντος άρθρου αιτήσεως την ένσταση ότι, σε περίπτωση επιστροφής του ποσού, ο αξιών την επιστροφή θα καταστεί αδικαιολογήτως πλουσιότερος.»
9. Η ρύθμιση αυτή αφορούσε κατά την κρίσιμη για τη διαφορά της κύριας δίκης χρονική περίοδο μόνον τους καθαρώς πληρωτές, ήτοι φορολογούμενους οι οποίοι κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου οφείλουν στο Δημόσιο μεγαλύτερο ποσό ΦΠΑ από αυτό που μπορούν να συμψηφίσουν διά της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Σ’ αυτούς αντιπαρατίθενται οι καλούμενοι «repayment traders» οι οποίοι, λόγω της υπάρξεως πλεονασματικών ποσών εκπτώσεως στο πλαίσιο μιας φορολογικής χρήσεως, έχουν δικαίωμα επιστροφής φόρου. Για τους τελευταίους δεν υπήρχε διάταξη ανάλογη προς αυτή του άρθρου 80, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ (8).
III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Από το 1973, οι Commissioners of Customs and Excise εισέπρατταν τον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή επί των teacakes που πωλούσε η Marks & Spencer, διότι τα θεωρούσαν ως teacakes καλυμμένα με σοκολάτα. Πάντως, τον Σεπτέμβριο του 1994, οι Commissioners αναγνώρισαν ότι όφειλαν να τα έχουν κατατάξει ως κέικ και να τα φορολογούν με μηδενικό συντελεστή. Κατόπιν αυτού, η Marks & Spencer ζήτησε την επιστροφή όλου του ΦΠΑ, ύψους 3,5 εκατομμυρίων λιρών στερλινών (GBP), που είχε καταβάλει αχρεωστήτως κατά τη διάρκεια αυτών των ετών.
11. Οι Commissioners αντέταξαν σ’ αυτό, βασιζόμενοι στο άρθρο 80, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, ότι η Marks & Spencer είχε μετακυλίσει το 90 % του ΦΠΑ στους πελάτες της. Το VAT Tribunal δέχθηκε τους ισχυρισμούς αυτούς και αποφάνθηκε ότι η Marks & Spencer εδικαιούτο μόνον το 10 % του ποσού που αξίωνε. Επιπλέον, εφάρμοσε διάταξη περί παραγραφής που είχε θεσπιστεί με αναδρομικό αποτέλεσμα.
12. Η Marks & Spencer συνέχισε την ένδικη διαφορά έως το Court of Appeal. Εκτός του ζητήματος της επιστροφής των φόρων επί των teacakes, η δίκη αφορούσε επίσης μια άλλη αξίωση επιστροφής συνδεόμενη με τη φορολογική μεταχείριση των δελτίων αγοράς (κουπονιών). Το Court of Appeal ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς επί του συμβατού των περί παραγραφής διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο. Συναφώς, κατ’ αυτό, μόνον το ζήτημα της φορολογικής μεταχειρίσεως των δελτίων αγοράς εξακολουθούσε να τίθεται. Ως προς τα teacakes, έκρινε προδήλως ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν περιείχε σχετική διάταξη λαμβανομένης υπόψη της απουσίας εναρμονίσεως του συντελεστή του ΦΠΑ στην έκτη οδηγία.
13. Με την απόφασή του της 11ης Ιουλίου 2002 (στο εξής: απόφαση Marks & Spencer I) (9), το Δικαστήριο δεν εξέτασε το ζήτημα της επιστροφής των φόρων για τα teacakes, σύμφωνα με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα. Πάντως, με τις προτάσεις του στο πλαίσιο της υποθέσεως αυτής, ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed επανήλθε στο ζήτημα των teacakes στο πλαίσιο παρεμπίπτουσας παρατήρησης και έκρινε ότι ο αποκλεισμός της επιστροφής του ΦΠΑ συνιστούσε σαφή παραβίαση του κοινοτικού δικαίου (10). Το Court of Appeal απέρριψε εντούτοις την προσφυγή σχετικά με τον ΦΠΑ επί των teacakes.
14. Το House of Lords, επιληφθέν της παρούσας διαφοράς, έκρινε ότι ήταν υποχρεωμένο, λόγω της θέσεως που υιοθέτησε η Επιτροπή και λόγω των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Geelhoed στην υπόθεση C‑62/00, να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Οσάκις, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […] (τόσο πριν όσο και μετά την τροποποίησή της το 1992 με την οδηγία 92/77), ένα κράτος μέλος έχει διατηρήσει σε ισχύ, στην εσωτερική του νομοθεσία περί ΦΠΑ, απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών όσον αφορά συγκεκριμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, έχει ο έμπορος ο οποίος προβαίνει στις εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών απευθείας δικαίωμα εκ του κοινοτικού δικαίου να φορολογηθεί με μηδενικό συντελεστή;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, οσάκις, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […] (τόσο πριν όσο και μετά την τροποποίησή της το 1992 με την οδηγία 92/77), ένα κράτος μέλος έχει διατηρήσει σε ισχύ, στην εσωτερική του νομοθεσία περί ΦΠΑ, απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών όσον αφορά συγκεκριμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, αλλά έχει ερμηνεύσει εσφαλμένως την εθνική του νομοθεσία, με συνέπεια ότι ορισμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που τυγχάνουν απαλλαγής με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών δυνάμει της εθνικής του νομοθεσίας υποβλήθηκαν σε φόρο με τον κανονικό συντελεστή, εφαρμόζονται οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, περιλαμβανομένης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έτσι ώστε να παρέχουν στον έμπορο ο οποίος προέβη στις εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δικαίωμα αναζητήσεως του φόρου που του επιβλήθηκε εσφαλμένως ως προς τις παραδόσεις ή παροχές αυτές;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ή στο δεύτερο ερώτημα, έχουν οι κοινοτικού δικαίου αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας κατ’ αρχήν εφαρμογή, με αποτέλεσμα να παραβιάζονται αν δεν επιστραφεί στον εν λόγω έμπορο ολόκληρο το ποσό του φόρου που επιβλήθηκε εσφαλμένως επί των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών στις οποίες προέβη, εφόσον:
– ο έμπορος θα πλούτιζε αδικαιολογήτως αν του επιστρεφόταν ολόκληρο το ποσό·
– η εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι ο πέραν του δέοντος καταβληθείς φόρος δεν μπορεί να επιστραφεί κατά το μέτρο που η επιστροφή θα συνεπαγόταν τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του εμπόρου· αλλά
– η εθνική νομοθεσία δεν διαλαμβάνει διάταξη όπως η [αναφερθείσα στην προηγούμενη παύλα], για την περίπτωση των αξιώσεων των “repayment traders”· [“Repayment trader” (“Δικαιούχος επιστροφής”) είναι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, σε συγκεκριμένη λογιστική περίοδο, δεν καταβάλλει ΦΠΑ στις αρμόδιες εθνικές αρχές, αλλά εισπράττει χρηματικό ποσό από αυτές, διότι, κατά την περίοδο αυτή, το ποσό του ΦΠΑ που δικαιούται να εκπέσει υπερβαίνει το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει λόγω παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών στις οποίες προέβη].
4) Επηρεάζεται η απάντηση στο τρίτο ερώτημα από το αν υπάρχουν αποδεικτικά στοιχεία περί του ότι η διαφορετική μεταχείριση των εμπόρων που αξιώνουν την επιστροφή του πέραν του δέοντος καταβληθέντος φόρου επί των εκροών και των εμπόρων που αξιώνουν την έκπτωση επιπλέον ποσών φόρου επί των εισροών (λόγω δηλώσεως πέραν του δέοντος φόρου επί των εκροών) έχει προκαλέσει σημαντική οικονομική ζημία ή σημαντικό οικονομικό μειονέκτημα στην πρώτη κατηγορία εμπόρων και, αν ναι, κατά ποιον τρόπο;
5) Αν, στην περίπτωση που περιγράφεται στο τρίτο ερώτημα, εφαρμόζονται οι κοινοτικού δικαίου αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας, οι οποίες διαφορετικά θα παραβιάζονταν, επιβάλλει ή επιτρέπει το κοινοτικό δίκαιο στα δικαστήρια να δέχονται, προς άρση των συνεπειών της διαφορετικής μεταχειρίσεως, την αξίωση του εμπόρου προς επιστροφή του πέραν του δέοντος καταβληθέντος φόρου, έτσι ώστε αυτός να πλουτίσει αδικαιολόγητα, ή επιβάλλουν ή επιτρέπουν στα δικαστήρια να διατάσσουν την κατ’ άλλο τρόπο άρση των συνεπειών αυτών (και, αν ναι, κατά ποιον τρόπο);»
15. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Marks & Spencer, η Ιρλανδία, οι Κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Κύπρου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν παρατηρήσεις.
IV – Νομική εκτίμηση
Α – Προκαταρτική παρατήρηση
16. Η έκτη οδηγία εναρμόνισε σε μεγάλο βαθμό την είσπραξη του ΦΠΑ εντός των κρατών μελών. Πάντως, οι προβλεπόμενες από την οδηγία ρυθμίσεις δεν είναι εξαντλητικές. Εκτός της υπάρξεως διαφόρων δυνατοτήτων επιλογής κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο και αρμοδιοτήτων ορισμού, που η οδηγία αναγνωρίζει στα κράτη μέλη, πρέπει να σημειωθεί ειδικότερα το άρθρο 28 αυτής, το οποίο επιτρέπει την προσωρινή διατήρηση ορισμένων εθνικών εξαιρέσεων.
17. Συναφώς, τρεις διαπιστώσεις δεν αμφισβητούνται στο πλαίσιο της κύριας δίκης:
– Η εσωτερική ρύθμιση σχετικά με την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή με δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών όσον αφορά τα τρόφιμα, εξαιρέσει ορισμένων ειδών ζαχαροπλαστικής, είναι σύμφωνη με το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
– Η φορολογική διοικητική αρχή εφάρμοσε τη ρύθμιση αυτή εσφαλμένως μεταξύ των ετών 1973 και 1994, υπό την έννοια ότι δεν εφάρμοζε στα teacakes της Marks & Spencer μηδενικό συντελεστή.
– Η Marks & Spencer μπορούσε να μετακυλίσει τον ΦΠΑ στους πελάτες της.
18. Πρέπει να διευκρινιστεί κατ’ ουσίαν το ερώτημα αν συμφωνεί με το κοινοτικό δίκαιο το γεγονός ότι ο νόμος περί ΦΠΑ του 1994 αποκλείει το δικαίωμα επιστροφής στην υπό κρίση περίπτωση λόγω αδικαιολόγητου πλουτισμού, δεν αποκλείει όμως, σε άλλες περιπτώσεις, διόρθωση της φορολογίας εκ των υστέρων (στην περίπτωση των repayment traders). Τα ερωτήματα 3 έως 5 αναφέρονται στο ζήτημα αυτό.
19. Κατά την άποψη του House of Lords πρέπει, ως προκαταρκτική κατά κάποιον τρόπο ερώτηση, να διευκρινιστεί αν έχουμε να κάνουμε με έναν τομέα στον οποίο εφαρμόζεται το κοινοτικό δίκαιο και ο οποίος αναγνωρίζει ορισμένα δικαιώματα στους φορολογουμένους. Τα ερωτήματα 1 και 2 είναι αφιερωμένα στον προβληματισμό αυτό και θα εξεταστούν μαζί.
Β – Επί του πρώτου και δευτέρου ερωτήματος
20. Στην απόφαση Marks & Spencer I, το Δικαστήριο τόνισε ότι όχι μόνον τα κράτη μέλη υποχρεούνται να μεταφέρουν ορθώς μια οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο, αλλά και οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται την εν λόγω οδηγία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να διασφαλίζεται ότι οι εθνικές διατάξεις μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο εφαρμόζονται κατά τέτοιον τρόπο ώστε να επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την οδηγία σκοπός (11).
21. Βασιζόμενο στην πάγια νομολογία, το Δικαστήριο ανέφερε περαιτέρω ότι το δικαίωμα προς επιστροφή ποσών που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου, αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες από το κοινοτικό δίκαιο (12).
22. Τα συμμετέχοντα στην παρούσα διαδικασία κράτη μέλη υποστηρίζουν τώρα την άποψη ότι το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας αποκλείει τις εθνικές παρεκκλίσεις από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Όπως ακριβώς και το Court of Appeal, τα εν λόγω κράτη μέλη συνάγουν από την προπαρατεθείσα νομολογία τα ακόλουθα συμπεράσματα: δεδομένου ότι δεν υπάρχει δικαίωμα βάσει του κοινοτικού δικαίου για την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή, αλλά δικαίωμα βάσει του μη εναρμονισμένου εθνικού δικαίου, δεν υφίσταται ούτε δικαίωμα επιστροφής βάσει του κοινοτικού δικαίου του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου. Μόνον το εθνικό δίκαιο έχει εφαρμογή στην επιστροφή, το οποίο στην περίπτωση αυτή δεν πρέπει να εκτιμάται σύμφωνα με τα κριτήρια του κοινοτικού δικαίου.
23. Πάντως, θεωρώ εσφαλμένη την πρόταση κατά την οποία, στις περιπτώσεις του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, η οδηγία δεν εφαρμόζεται ή ότι η οδηγία εν προκειμένω δεν παρέχει στους φορολογουμένους δικαιώματα για την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή και για επιστροφές του φόρου στην περίπτωση της εσφαλμένης μη εφαρμογής του.
– Εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου στην περίπτωση μη εναρμονισμένων παρεκκλίσεων
24. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (13) διευκρίνιζε ήδη ότι έπρεπε να θεσπιστεί ένα πλήρες σύστημα φόρων προστιθεμένης αξίας παρ’ όλον ότι την εποχή εκείνη οι συντελεστές και οι απαλλαγές του φόρου προστιθεμένης αξίας δεν είχαν ακόμη εναρμονιστεί (14):
«Τα κράτη μέλη αντικαθιστούν το παρόν σύστημά τους φόρων κύκλου εργασιών με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, που ορίζεται στο άρθρο 2.»
25. Είναι ορθόν ότι το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας αφήνει ακόμη στα κράτη μέλη πολλά περιθώρια χειρισμού και επιτρέπει αποκλίσεις και ειδικές ρυθμίσεις. Έτσι, ειδικότερα, ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ και ο ή οι μειωμένοι συντελεστές φόρου δεν έχουν έως τώρα εναρμονιστεί πλήρως. Αντιθέτως, τα κράτη μέλη μπορούν τα ίδια να καθορίζουν τους συντελεστές αυτούς εντός συγκεκριμένων ορίων. Οσάκις τα κράτη μέλη εφαρμόζουν αυτά τα περιθώρια και αυτές τις αποκλίσεις, δεν εγκαταλείπουν εντούτοις το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
26. Η διαπίστωση αυτή ισχύει επίσης ως προς το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει εξαιρέσεις υπό την έννοια ότι οι καταβληθέντες σε προηγούμενο στάδιο φόροι επιστρέφονται και μειωμένοι συντελεστές, που είναι κατώτεροι του ελάχιστου συντελεστή που καθορίζει το άρθρο 12, παράγραφος 3, για τους μειωμένους συντελεστές, μπορούν να διατηρούνται.
27. Η διάταξη αυτή αφορά, μεταξύ άλλων, το zero‑rating (15). Αν επρόκειτο μόνο να επιτραπούν ορισμένοι ιδιαίτερα χαμηλοί φορολογικοί συντελεστές, δεν θα ήταν αναγκαία η μνεία του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Πράγματι, συνήθως, το δικαίωμα εκπτώσεως, σύμφωνα με την οδηγία, δεν επηρεάζεται οσάκις οι εισροές συνδέονται με τις εκροές, στις οποίες εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής. Αντιθέτως, δεν θα πρέπει να επιτρέπεται μόνον απόκλιση από το άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, αλλά και απόκλιση από το άρθρο 17, παράγραφος 2, το οποίο επιτρέπει μόνον την έκπτωση όσον αφορά τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Επειδή κατά την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή, εν πάση περιπτώσει, μπορεί να γίνει λόγος μόνο για πλασματικώς «φορολογούμενες πράξεις», χρειαζόταν να αναφέρεται ρητώς στο άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, ότι το δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται επίσης στην περίπτωση μειωμένου (στο μηδέν) συντελεστή.
28. Πάντως, ακόμη και αν μπορούν να διατηρηθούν εθνικές διατάξεις που παρεκκλίνουν διττώς από την οδηγία, αυτό δεν σημαίνει ότι οι πράξεις στις οποίες εφαρμόζονται οι παρεκκλίσεις αυτές αποκλείονται ολοσχερώς από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Αντιθέτως, όλες οι διατάξεις της οδηγίας, καθώς και οι γενικές αρχές του δικαίου που τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν κατά τη μεταφορά τους στο εσωτερικό δίκαιο και την εφαρμογή τους (16), ισχύουν και για τις πράξεις αυτές, καθόσον το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δεν επιτρέπει καμία απόκλιση.
29. Ο πλήρης αποκλεισμός από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας των πράξεων που φορολογούνται βάσει της εξαιρέσεως που προβλέπει το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δεν συμβιβάζεται με το γράμμα της διατάξεως. Συγκεκριμένα, όπως καταδεικνύει η παραπομπή, στην εισαγωγική πρόταση του άρθρου 28, παράγραφος 2, και υπό στοιχείο α΄, στην προβλεπόμενη από το άρθρο 12, παράγραφος 3, εξαίρεση, θα έπρεπε να επιτρέπεται μόνον εξαίρεση εφαρμογής μεμονωμένων διατάξεων της οδηγίας. Επιπλέον, θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της συσταλτικής ερμηνείας των παρεκκλίσεων (17) να νοείται το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, τρόπον τινά ως εξαίρεση για συγκεκριμένες πράξεις.
30. Όπως ήδη εξήγησα στις προτάσεις μου στην υπόθεση Talacre Beach, η διαπίστωση αυτή ενισχύεται στην πραγματοποιηθείσα το 1992 προσθήκη στο άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, σύμφωνα με την οποία οι επιτραπείσες από τη διάταξη αυτή εξαιρέσεις πρέπει να είναι σύμφωνες με την κοινοτική νομοθεσία (18). Όμως, η προσθήκη αυτή έχει, τελικώς, επεξηγηματική μόνο σημασία. Η δέσμευση από το κοινοτικό δίκαιο (περιλαμβανομένων των λοιπών διατάξεων της έκτης οδηγίας αυτής καθεαυτής) υφίσταται επίσης ανεξαρτήτως αυτής. Συνεπώς, όσον αφορά τις περιόδους στις οποίες αναφέρονται οι αξιώσεις επιστροφής, δεν χρειάζεται να γίνεται διάκριση μεταξύ της περιόδου πριν από την προσθήκη του παρατεθέντος χωρίου και της περιόδου μετά από την προσθήκη αυτή.
31. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται επίσης από την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η διατήρηση βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, ειδικού μειωμένου συντελεστή 2,1 % για τα φάρμακα των οποίων η δαπάνη αποδίδεται, ενώ η παράδοση φαρμάκων των οποίων η δαπάνη δεν αποδίδεται φορολογείται με συντελεστή 5,5 %, επιτρέπεται μόνον αν δεν αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με το κοινό σύστημα ΦΠΑ (19). Επομένως, το γεγονός ότι η Γαλλία διατήρησε εξαίρεση βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δεν εμπόδισε το Δικαστήριο να λάβει υπόψη την εν λόγω αρχή που είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με το κοινό σύστημα ΦΠΑ.
32. Η απόφαση Idéal Tourisme (20), στην οποία αναφέρθηκαν τα κράτη μέλη που παρενέβησαν στην υπό κρίση υπόθεση, δεν αντιτίθεται στην υποστηριχθείσα πιο πάνω άποψη.
33. Στην υπόθεση αυτή, μια επιχείρηση μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία προέβαλε παραβίαση της αρχής της ισότητας για τον λόγο ότι οι πράξεις της διεθνούς μεταφοράς προσώπων υπόκεινταν στον ΦΠΑ, ενώ οι αεροπορικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονταν αυτού. Συναφώς, η απαλλαγή των αεροπορικών μεταφορών στο βελγικό δίκαιο βασιζόταν στο άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου ορισμένες πράξεις οι οποίες, αυτές καθεαυτές, έπρεπε να υπόκεινται στον φόρο δυνάμει της οδηγίας.
34. Το Δικαστήριο παρατήρησε κατ’ αρχάς ότι η έκτη οδηγία έχει μερικώς μόνον εναρμονίσει τις περί ΦΠΑ διατάξεις των κρατών μελών (21). Αυτό διευκρίνισε: «επομένως, στον βαθμό που ένα κράτος μέλος διατηρεί τέτοιες διατάξεις, δεν μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την έκτη οδηγία και δεν παραβαίνει συνεπώς ούτε την οδηγία αυτή ούτε τις γενικές κοινοτικές αρχές που τα κράτη μέλη οφείλουν, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα απόφαση Klensch κ.λπ. [(22)] να τηρούν κατά την εφαρμογή της κοινοτικής ρυθμίσεως» (23).
35. Λαμβάνοντας υπόψη το πλαίσιο της αποφάσεως αυτής, θεωρώ ότι το Δικαστήριο δεν ήθελε να αποκλείσει κάθε εφαρμογή διατάξεων κοινοτικού δικαίου αν, επί συγκεκριμένων πράξεων, πρέπει να εφαρμοστούν εθνικές εξαιρέσεις. Αντιθέτως, αυτή η δέσμευση από το κοινοτικό δίκαιο εκπίπτει μόνο στον βαθμό που οι διατάξεις εσωτερικού δικαίου μπορούν να αποκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας και, επομένως, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μεταφορά αυτής στο εσωτερικό δίκαιο. Σε σχέση με την υπό κρίση υπόθεση, αυτό σημαίνει ότι δεν μπορεί να προσαφθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο ότι φορολογεί τα είδη διατροφής με κατώτερο συντελεστή από τον ελάχιστο συντελεστή που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Πράγματι, το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄ επιτρέπει ακριβώς το zero-rating. Ομοίως, δεν συντρέχει λόγος να σχολιαστεί το γεγονός ότι, παρά την πραγματική φορολογική απαλλαγή, είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
36. Σύμφωνα με την απόφαση Idéal Tourisme, ένας φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλεστεί ούτε την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως οσάκις η άνιση μεταχείριση απορρέει από τη συνύπαρξη εναρμονισμένων διατάξεων και μη εναρμονισμένων διατάξεων, εξαρτάται επομένως τρόπον τινά από το σύστημα. Όμως, αυτή η περίπτωση δεν συντρέχει εν προκειμένω. Δεν αμφισβητείται ότι τα τρόφιμα φορολογούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο ευνοϊκότερα απ’ ό,τι οι πράξεις που αφορούν άλλα προϊόντα που υπόκεινται στον ελάχιστο συντελεστή φορολογίας που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, πρόκειται μόνο για μία σταθερή, αυτή καθεαυτή, εφαρμογή εξαιρέσεως εθνικού δικαίου.
– Απαιτήσεις κοινοτικού δικαίου για την εφαρμογή διατάξεων εθνικού δικαίου που εισάγουν εξαίρεση
37. Ακόμη και αν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει εξαίρεση εσωτερικού δικαίου υπό την έννοια του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας, εξακολουθεί να δεσμεύεται κατά τα λοιπά από την οδηγία και τις γενικές αρχές του δικαίου που πρέπει να τηρεί κατά τη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο και την εφαρμογή της. Μένει προς διευκρίνιση αν οι διατάξεις κοινοτικού δικαίου αναγνωρίζουν στους ιδιώτες δικαίωμα να απαιτήσουν την εφαρμογή του ορθού συντελεστή (και/ή της φορολογικής απαλλαγής).
38. Η Marks & Spencer επιδιώκει να αντλήσει το δικαίωμα αυτό από το άρθρο 12, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι ο εφαρμοστέος επί των φορολογητέων πράξεων συντελεστής είναι ο ισχύων κατά τον χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου. Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Η σημασία της διατάξεως αυτής εξαντλείται αντιθέτως, σύμφωνα με το σαφές γράμμα της, στον καθορισμό του χρονικού σημείου αναφοράς για την εφαρμογή συγκεκριμένου συντελεστή.
39. Εντούτοις, οι γενικές αρχές του δικαίου, τις οποίες ένα κράτος μέλος οφείλει να τηρεί κατά τη μεταφορά του κοινοτικού δικαίου στο εσωτερικό δίκαιο και κατά την εφαρμογή των εθνικών διατάξεων μεταφοράς (24), απαιτούν ο συντελεστής, τον οποίο προβλέπει το εθνικό δίκαιο για συγκεκριμένες πράξεις, να εφαρμόζεται πράγματι στις εν λόγω πράξεις.
40. Αυτό απορρέει πρωτίστως από την αρχή της νομιμότητας η οποία, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, συγκαταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου που αναγνωρίζονται από το κοινοτικό δίκαιο (25). Συνεπώς, η φορολογική διοικητική αρχή δεσμεύεται από το δίκαιο και από τον νόμο και δεν μπορεί να προβεί σε φορολογία αντίθετη προς τις νομοθετικές διατάξεις. Επιπλέον, θα ήταν επίσης αντίθετο προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να βασιστεί στο ότι μια πράξη θα φορολογηθεί όπως προβλέπεται εκ του νόμου.
41. Για να εκτιμηθεί αν η εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων ΦΠΑ εσωτερικού δικαίου συνιστά επίσης παραβίαση των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της ουδετερότητας, πρέπει να εξεταστεί η συγκεκριμένη περίπτωση. Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας πήρε την ειδική μορφή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (26), απαιτεί να εφαρμόζεται ο ίδιος συντελεστής σε ομοειδείς πράξεις (27). Αν η φορολογική αρχή φορολογεί τις παραδόσεις των teacakes της Marks & Spencer με τον κανονικό συντελεστή, εφαρμόζει όμως σε παρόμοια προϊόντα άλλων προμηθευτών τον εκ του νόμου προβλεπόμενο μηδενικό συντελεστή, τότε οι εν λόγω αρχές παραβιάζονται.
42. Το γεγονός ότι εφαρμόζεται εξαίρεση εσωτερικού δικαίου η οποία καθορίζει τον εφαρμοστέο συντελεστή και όχι η έκτη οδηγία, αυτή καθεαυτή, δεν αποκλείει την επίκληση του κοινοτικού δικαίου προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού. Ασφαλώς, οι διατάξεις οδηγίας πρέπει να φαίνονται ότι είναι από απόψεως περιεχομένου ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς προκειμένου να μπορούν να τις επικαλούνται οι ιδιώτες (28). Πάντως, η επίκληση της έκτης οδηγίας και των γενικών αρχών του δικαίου που πρέπει να τηρούνται για την εφαρμογή της δεν μπορεί να αποτύχει για τον λόγο ότι η οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια κατά τον καθορισμό του συντελεστή του φόρου (29). Σε αντίθετη περίπτωση, το αποτέλεσμα της οδηγίας θα ήταν αισθητά περιορισμένο. Πράγματι, η οδηγία όχι μόνον αναθέτει στα κράτη μέλη την εξουσία καθορισμού του συντελεστή του φόρου στην περίπτωση των εξαιρέσεων που προβλέπει το άρθρο 28, παράγραφος 2, αλλά και δεν εναρμονίζει πλήρως τους συντελεστές του φόρου. Αντιθέτως, ο ιδιώτης, βασιζόμενος στην οδηγία και στις γενικές αρχές του δικαίου που αναφέρθηκαν πιο πάνω στα σημεία 40 και 41, μπορεί να ισχυριστεί ότι το κράτος μέλος υποβάλλει πράγματι μια πράξη στον συντελεστή που αυτό καθόρισε νομίμως κατά την άσκηση της εξουσίας του εκτιμήσεως για πράξεις αυτού του είδους.
43. Αν ένα κράτος παρέλειψε εσφαλμένως να εφαρμόσει εξαίρεση εσωτερικού δικαίου σε συγκεκριμένη πράξη, η σχετικώς προκύπτουσα είσπραξη του φόρου δεν παραβιάζει μόνον το εθνικό φορολογικό δίκαιο, αλλά και το κοινοτικό δίκαιο.
– Συνέπειες της εσφαλμένης εφαρμογής εθνικής διατάξεως που εισάγει εξαίρεση
44. Σ’ αυτή την περίπτωση, το οικείο κράτος μέλος υποχρεούται, κατ’ αρχήν, δυνάμει του κοινοτικού δικαίου, να επιστρέψει τους φόρους. Πράγματι, όπως ήδη εξήγησα, το δικαίωμα επιστροφής φόρων που εισπράχθηκαν εντός κράτους μέλους κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο (30). Η επιστροφή των φόρων εξαφανίζει εκ των υστέρων τις συνέπειες της παραβιάσεως του δικαίου και έχει τελικώς ως αποτέλεσμα τη σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο φορολόγηση. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο, ακόμη και στο πλαίσιο του καθορισμού του δικαιώματος επιστροφής, το κράτος μέλος δεσμεύεται από τις γενικές αρχές του δικαίου που πρέπει να τηρούνται κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο και την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου.
45. Συνεπώς, στα δύο πρώτα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
Οσάκις, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (τόσο πριν όσο και μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν το 1992 με την οδηγία 92/77), ένα κράτος μέλος έχει διατηρήσει σε ισχύ, στην εθνική του νομοθεσία περί ΦΠΑ, απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών όσον αφορά συγκεκριμένες παροχές υπηρεσιών, ένας επιχειρηματίας έχει δικαίωμα ορθής εφαρμογής της διατάξεως αυτής βάσει της οδηγίας σε συνδυασμό με τις γενικές αρχές του δικαίου που πρέπει να εφαρμόζονται κατά τη μεταφορά αυτής και, ειδικότερα, τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως, της φορολογικής ουδετερότητας, της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου.
Αν, σ’ αυτή την περίπτωση, η φορολογική αρχή ερμήνευσε την εθνική νομοθεσία εσφαλμένως με αποτέλεσμα συγκεκριμένες παροχές υπηρεσιών, ως προς τις οποίες έπρεπε να εφαρμοστεί η απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών, σύμφωνα με την εθνική της νομοθεσία, να φορολογηθούν με τον κανονικό συντελεστή, τότε το κοινοτικό δίκαιο χορηγεί στον επιχειρηματία, κατ’ αρχήν, δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Κατά τη διαμόρφωση του δικαιώματος αυτού, πρέπει να τηρούνται οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας.
Γ – Επί των ερωτημάτων 3 έως 5
46. Με τα ερωτήματα 3 έως 5, που πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν υπό ποίες προϋποθέσεις μπορεί το κράτος μέλος να αντιτάξει στην αξίωση επιστροφής του ΦΠΑ την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού.
47. Ελλείψει κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως σχετικά με την επιστροφή των φόρων, στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους απόκειται να καθορίσει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να απαιτηθεί αυτή η επιστροφή· οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να είναι σύμφωνες με την αρχή της ισοδυναμίας και την αρχή της αποτελεσματικότητας, δηλαδή δεν μπορούν να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες αξιώσεις που βασίζονται σε διατάξεις του εσωτερικού δικαίου και δεν μπορούν να διαμορφώνονται κατά τέτοιον τρόπο ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (31).
48. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε συναφώς ότι το εθνικό δίκαιο μπορεί να αποκλείει την επιστροφή στο μέτρο που αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό του φορολογουμένου, διότι έχει αποδειχθεί ότι αυτός μετακύλισε τη φορολογική επιβάρυνση σε άλλο πρόσωπο (32).
49. Επειδή αυτού του είδους οι ρυθμίσεις αποτελούν εξαιρέσεις από την αρχή της επιστροφής των φόρων που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο έθεσε αυστηρές απαιτήσεις σχετικά με την απόδειξη του πλουτισμού (33). Έτσι, στην περίπτωση των εμμέσων φόρων, δεν μπορεί απλώς να τεκμαίρεται ότι αυτοί πράγματι μετακυλίστηκαν στον καταναλωτή (34). Για να διαπιστωθεί αν η μετακύλιση πράγματι εξαφάνισε τα οικονομικά αποτελέσματα της φορολογίας ως προς τον φορολογούμενο και αν η επιστροφή του φόρου είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό, πρέπει να ληφθούν υπόψη επιπλέον πολλοί παράγοντες, που θα πρέπει να εξεταστούν στο πλαίσιο οικονομικής αναλύσεως (35).
50. Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις που διατύπωσε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, τα δικαστήρια που επελήφθησαν της υποθέσεως της κύριας δίκης έλαβαν εκτεταμένες αποδείξεις σχετικά με το ζήτημα αυτό. Συνεπώς, μπορεί να θεωρηθεί ότι για την παρούσα διαδικασία προδικαστικής παραπομπής έχει αποδειχθεί ότι η πλήρης επιστροφή του ΦΠΑ θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό της Marks & Spencer.
51. Συνεπώς, η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν αντιτίθεται στην άρνηση επιστροφής του φόρου. Ούτε υπάρχουν στοιχεία από τα οποία να συνάγεται παραβίαση της αρχής της ισοδυναμίας. Αυτό πάντως ισχύει αν η εν λόγω αρχή νοείται στο πλαίσιο του έως τώρα ορισμού της, ήτοι υπό την έννοια ότι απαγορεύει τη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των αξιώσεων επιστροφής φόρων βάσει του κοινοτικού δικαίου έναντι αναλόγων, καθαρά εθνικών αξιώσεων (36).
52. Πάντως, το εσωτερικό δίκαιο προέβλεπε την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού κατά την κρίσιμη χρονική περίοδο μόνον αν ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος αξιώνει την επιστροφή, απέδωσε τον ΦΠΑ κατά τη διάρκεια φορολογικής περιόδου και επομένως δεν διέθετε αρκούντως σημαντικές αξιώσεις εκπτώσεως για να συμψηφίσει έτσι πλήρως τους καταβλητέους φόρους. Στην περίπτωση των καλουμένων repayment traders, το δικαίωμα (σημαντικότερης) επιστροφής, λόγω διορθώσεως της φορολογικής κατατάξεως των οικείων εκροών, δεν μπορούσε να περιοριστεί με την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού.
53. Κατά τη Marks & Spencer, αυτή η διαφορετική διαμόρφωση των συστατικών στοιχείων της επιστροφής παραβιάζει τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας.
54. Με την απόφαση Marks & Spencer I, το Δικαστήριο είχε ήδη αναγνωρίσει ότι, οσάκις τα κράτη μέλη διαμορφώνουν τις κανονιστικές ρυθμίσεις περί των επιστροφών εντός του πεδίου εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, οφείλουν να τηρούν όχι μόνον τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, αλλά επίσης τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της κοινοτικής έννομης τάξης (37). Αυτό περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τη δέσμευση από την αρχή της ισότητας και –στον τομέα του ΦΠΑ– από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, την οποία θα εξετάσω πρώτα.
55. Προηγουμένως, επιθυμώ να παρατηρήσω όμως, σχετικά με τα πραγματικά περιστατικά, τα εξής:
– Ούτε από την απόφαση περί παραπομπής ούτε από τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι κάποιος άλλος επιχειρηματίας εκτός της Marks & Spencer ζήτησε και έλαβε επιστροφές ΦΠΑ για τον λόγο ότι είχε πωλήσει teacakes τα οποία αρχικώς είχαν καταταχθεί εσφαλμένως ως είδη ζαχαροπλαστικής.
– Σύμφωνα με στοιχεία της Marks & Spencer, τα οποία όμως δεν μπόρεσε να επιβεβαιώσει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου κατά την προφορική διαδικασία, η επιχείρηση λιανικού εμπορίου Tesco έλαβε επιστροφές φόρων ως repayment trader. Οι επιστροφές αυτές αφορούσαν διόρθωση της φορολογικής κατατάξεως άλλων προϊόντων εκτός των teacakes (μεταλλικού νερού και χυμού φρούτων). Στην Tesco δεν αντιτάχθηκε ότι η πληρωμή θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό, επειδή ο φόρος είχε μετακυλιθεί στους πελάτες.
– Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
56. Το Δικαστήριο κατ’ αρχάς συνήγαγε από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ότι, εντός κάθε χώρας, σε παρόμοια προϊόντα επιβάλλεται η ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξαρτήτως του μήκους του κυκλώματος παραγωγής και διανομής (38). Η ουδετερότητα υπό την έννοια αυτή διασφαλίζεται από το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Η έκπτωση του φόρου επί των εισροών έχει ως αποτέλεσμα όλα τα ενδιάμεσα στάδια να απαλλάσσονται πλήρως του ΦΠΑ και, τελικώς, ο καταναλωτής να επιβαρύνεται με φόρο ο οποίος είναι ακριβώς ανάλογος προς την αξία της παροχής.
57. Αργότερα, το Δικαστήριο συνήγαγε γενικώς από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ότι παρόμοια εμπορεύματα, τα οποία επομένως βρίσκονται μεταξύ τους σε ανταγωνισμό, πρέπει από πλευράς ΦΠΑ να τυγχάνουν ίδιας μεταχείρισης (39). Αυτή η όψη της αρχής της ουδετερότητας επηρέασε την έως τώρα νομολογία, ιδίως, κατά τον καθορισμό των φορολογητέων πράξεων και την ερμηνεία των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας.
58. Με άλλες αποφάσεις, το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (40). Αν και εν προκειμένω η ίση μεταχείριση διαφόρων επιχειρηματιών εμφανίζεται να προέχει, εντούτοις, εγώ αντιλαμβάνομαι τη διαπίστωση αυτή υπό την έννοια ότι η διαφορετική μεταχείριση διαφόρων επιχειρηματιών απαγορεύεται ακριβώς σε σχέση με τις ομοειδείς πράξεις τους.
59. Τέλος, το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εμπεριέχει την αρχή της εξάλειψης των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, οι οποίες προκύπτουν από διαφορετική από πλευράς ΦΠΑ μεταχείριση. Η στρέβλωση αποδεικνύεται οσάκις διαπιστώνεται ότι παροχές υπηρεσιών είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους και δεν τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως όσον αφορά τον ΦΠΑ (41).
60. Απ’ αυτόν τον ορισμό της αρχής της ουδετερότητας προκύπτει ότι, εν προκειμένω, δεν επιτρέπεται οι παραδόσεις (παρόμοιων) teacakes να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από φορολογικής απόψεως. Ούτε οι διατάξεις περί της επιστροφής του φόρου επιτρέπεται να οδηγούν εκ των υστέρων σε διαφορετική μεταχείριση των παραδόσεων παρόμοιων προϊόντων.
61. Αντιθέτως, η αρχή της ουδετερότητας δεν αφορά την εν γένει διαφορετική μεταχείριση διαφόρων επιχειρηματιών, η οποία δεν έχει καμία σχέση με τη φορολόγηση ομοειδών πράξεων, αλλά συνδέεται με άλλα χαρακτηριστικά. Επομένως, το γεγονός ότι η Tesco έλαβε επιστροφές φόρου ενδεχομένως σε σχέση με άλλα προϊόντα, αν και οι φόροι μετακυλίστηκαν, δεν είναι λυσιτελές για την εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας.
62. Η παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας αποδεικνύεται αν, εξ αρχής, εφαρμόστηκε στις παραδόσεις teacakes εκ μέρους άλλων επιχειρηματιών ο μηδενικός συντελεστής, ενώ για τις αντίστοιχες παραδόσεις της Marks & Spencer εφαρμόστηκε ο κανονικός συντελεστής. Επιπλέον, η παραβίαση αποδεικνύεται αν άλλοι επιχειρηματίες, αντιθέτως προς τη Marks & Spencer, έλαβαν εκ των υστέρων επιστροφή του ΦΠΑ λόγω της νέας εκτιμήσεως των οικείων παραδόσεων, χωρίς να ληφθεί υπόψη η ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού. Δεν είναι αναγκαίο να υφίσταται σημαντικότερη υλική ζημία. Πράγματι, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση παρόμοιων πράξεων δείχνει την ύπαρξη στρεβλώσεως του ανταγωνισμού.
63. Το γεγονός ότι μόνον η φορολογική αρχή διαθέτει τις αναγκαίες πληροφορίες για την οριστική απόδειξη της υπάρξεως παραβιάσεως της αρχής της ουδετερότητας λόγω συγκεκριμένης διοικητικής πρακτικής έχει ως συνέπεια ότι ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος μπορεί να φέρει μόνον περιορισμένο βάρος αποδείξεως. Γενικώς, αρκεί να κατονομάσει ο ενδιαφερόμενος άλλους επιχειρηματίες που παραδίδουν παρόμοια προϊόντα και οι οποίοι ενδεχομένως έτυχαν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως. Επομένως, στη διοικητική αρχή απόκειται να παράσχει πληροφορίες για την πραγματική τους φορολόγηση.
– Αρχή της ίσης μεταχειρίσεως
64. Εκτός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, τα κράτη μέλη οφείλουν επίσης να τηρούν τη γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως κατά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, η οποία απαιτεί να μην αντιμετωπίζονται παρεμφερείς καταστάσεις κατά τρόπο διαφορετικό και να μην αντιμετωπίζονται διαφορετικές καταστάσεις κατά τον ίδιο τρόπο, εκτός εάν μια τέτοια αντιμετώπιση δικαιολογείται αντικειμενικώς (42).
65. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αμφισβητεί ότι, όσον αφορά την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού, υπήρχαν διαφορετικές ρυθμίσεις για τους repayment traders και τους payment traders έως την τροποποίηση του περί ΦΠΑ νόμου το 2005. Πάντως, υποστηρίζει την άποψη ότι οι αξιώσεις επιστροφής δεν ήταν παρεμφερείς στις αντίστοιχες καταστάσεις.
66. Εντούτοις, όπως η Επιτροπή και η Marks & Spencer, δεν μπορώ να διακρίνω καμία διαφορά που θα ήταν καθοριστική για την εφαρμογή ή τη μη εφαρμογή της ενστάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού.
67. Και στις δύο περιπτώσεις, η τιμή των παραδοθέντων προϊόντων περιλαμβάνει κατ’ αρχάς τον ΦΠΑ. Ο αγοραστής πληρώνει το συνολικό ποσό στον υποκείμενο στον φόρο. Τόσο ένας repayment trader όσο και ένας payment trader συμψηφίζει τον καταβληθέντα στο Δημόσιο φόρο με την αξίωσή του για επιστροφή του φόρου επί των εισροών. Στην περίπτωση του repayment trader προκύπτει ένα υπόλοιπο υπέρ του υποκειμένου στον φόρο· αυτός έχει αξίωση επιστροφής κατά του Δημοσίου. Στην άλλη περίπτωση υφίσταται υπόλοιπο υπέρ του Δημοσίου, το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καλύψει.
68. Αν εκ των υστέρων αποδεικνύεται ότι για συγκεκριμένες πράξεις δεν ισχύει ο κανονικός συντελεστής αλλά ο μηδενικός συντελεστής (zero‑rating), τότε ένα από τα κονδύλια διακανονισμού πρέπει να μειωθεί. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα, στην περίπτωση ενός repayment trader, την υπέρ αυτού αύξηση του υπολοίπου, στην περίπτωση ενός payment trader, τη μείωση του υπολοίπου υπέρ του Δημοσίου. Και στις δύο περιπτώσεις, για να διορθωθεί η κατάσταση, απαιτείται να επιστρέψει το Δημόσιο τον φόρο στους υποκειμένους στον φόρο, γεγονός το οποίο μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό οσάκις ο αφορών την οικεία πράξη φόρος επί των εκροών μετακυλίστηκε ολοσχερώς στους πελάτες και δεν υφίστανται άλλα οικονομικά μειονεκτήματα που να αποκλείουν τον πλουτισμό.
69. Επομένως, καθόσον η κατάσταση του repayment trader και του payment trader είναι πανομοιότυπη από απόψεως αδικαιολόγητου πλουτισμού, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως επιβάλλει επίσης την εφαρμογή της ενστάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού κατά τον ίδιο τρόπο, όπως στην περίπτωση εκάστης των αξιώσεων επιστροφής. Πάντως, σύμφωνα με το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου, όπως αυτό ίσχυε πριν από την τροποποίηση της νομοθεσίας το 2005, αυτό δεν συνέβαινε.
70. Ήδη η παρέμβαση του νομοθέτη υποδηλώνει ότι, προφανώς, προηγουμένως υπήρχε άνιση μεταχείριση παρεμφερών καταστάσεων. Πράγματι, αν οι καταστάσεις δεν ήσαν παρεμφερείς, ο νομοθέτης δεν θα μπορούσε να επεκτείνει την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού δυνάμει του άρθρου 80, παράγραφος 3, του νόμου περί του ΦΠΑ του 2005 στην περίπτωση του repayment trader.
71. Συναφώς, η έως τότε υφισταμένη άνιση μεταχείριση μπορεί ακόμη λιγότερο να κατανοηθεί καθόσον το γεγονός ότι ένας υποκείμενος στον φόρο βρίσκεται στη μία ή την άλλη κατάσταση κατά τη διάρκεια δεδομένης φορολογικής περιόδου εξαρτάται από διαφόρων ειδών συμπτώσεις και παράγοντες που μεταβάλλονται διαρκώς, όπως η σύνθεση της γκάμας προϊόντων, η πραγματοποίηση επενδύσεων κ.λπ.
– Διορθωτικά μέτρα σε περίπτωση παραβιάσεως των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως
72. Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνηστεί ότι στα εθνικά δικαστήρια, τα οποία πρέπει να εφαρμόζουν τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, απόκειται να διασφαλίζουν την πλήρη αποτελεσματικότητα των εν λόγω διατάξεων και την προστασία των δικαιωμάτων που οι διατάξεις αυτές χορηγούν στους ιδιώτες (43). Συναφώς, η υπεροχή του κοινοτικού δικαίου επιτάσσει να μην εφαρμόζεται οποιαδήποτε διάταξη του εθνικού νόμου αντίθετη προς κοινοτική διάταξη, ανεξαρτήτως του αν η εθνική διάταξη είναι προγενέστερη ή μεταγενέστερη της κοινοτικής (44).
73. Ομολογουμένως, ένα κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να επιλέξει πώς θα εξαφανίσει την παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως για το μέλλον. Κατ’ αρχήν, αυτό μπορεί να άρει τη φορολογική επιβάρυνση που πλήττει μια ομάδα ή να την επεκτείνει κατά τον ίδιο τρόπο στην άλλη ομάδα. Αντιθέτως, για το παρελθόν, η εκ των υστέρων επέκταση της φορολογίας θα ήταν εν γένει αντίθετη προς την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (45).
74. Εξάλλου, όπως το Δικαστήριο κατ’ επανάληψη έκρινε σε περιπτώσεις διακρίσεως αντίθετης προς το κοινοτικό δίκαιο, η τήρηση της αρχής της ισότητας μπορεί να διασφαλιστεί μόνον, ενόσω δεν έχουν ληφθεί μέτρα για την αποκατάσταση της ίσης μεταχειρίσεως, με την παροχή στα άτομα της κατηγορίας που τυγχάνουν δυσμενούς μεταχειρίσεως των ιδίων πλεονεκτημάτων με εκείνα που παρέχονται στα άτομα της ευνοημένης κατηγορίας. Σε μια τέτοια περίπτωση, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να μην εφαρμόζει κάθε εθνική διάταξη συνεπαγόμενη διακρίσεις, χωρίς να ζητεί ή να αναμένει την προηγούμενη εξάλειψη της διατάξεως αυτής εκ μέρους του νομοθέτη, και να εφαρμόζει στα μέλη της ομάδας που τυγχάνει δυσμενούς μεταχειρίσεως το ίδιο καθεστώς που ισχύει για τα μέλη της άλλης ομάδας (46).
75. Επομένως, η ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού της Marks & Spencer δεν μπορεί να αντιταχθεί, στο μέτρο που παραβιάζει την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως.
76. Ομολογουμένως, κανείς δεν μπορεί να απαιτεί ισότητα στο πλαίσιο παρανομίας (47). Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε, για παράδειγμα, στο πλαίσιο των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων, ότι οι υποκείμενοι σε φόρο δεν μπορούν να προβάλουν τον ισχυρισμό ότι η απαλλαγή άλλων επιχειρήσεων συνιστά κρατική ενίσχυση ώστε αυτοί να απαλλαγούν από τον εν λόγω φόρο· η διεύρυνση του κύκλου των εν δυνάμει δικαιούχων, που θα περιλάμβανε και άλλες επιχειρήσεις, δεν θα εξαφάνιζε τα αποτελέσματα ενισχύσεως που χορηγήθηκε κατά παράβαση του δικαίου, αλλά θα είχε ως συνέπεια την επιδείνωση των αποτελεσμάτων της ενισχύσεως αυτής (48).
77. Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να αποκλείσουν την επιστροφή φόρων που εισπράχτηκαν κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου, στο μέτρο που αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό. Αντιθέτως, κατά τη νομολογία, η επιστροφή πρέπει να αποτελεί τον κανόνα σε σχέση με τον οποίο μπορεί κανείς να αποκλίνει προκειμένου να αποφευχθεί αδικαιολόγητος πλουτισμός (49). Συνεπώς, δεν αντιβαίνει προς το δίκαιο εθνική ρύθμιση επιτρέπουσα την επιστροφή φόρων, που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου, χωρίς περιορισμό από την ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού, όπως προφανώς συνέβαινε στο Ηνωμένο Βασίλειο έως το 2005 όσον αφορά τους repayment traders. Επομένως, εξαφάνιση της άνισης μεταχειρίσεως με την απόρριψη της ενστάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού έναντι των payment traders δεν αποτελεί «ισότητα στο πλαίσιο παρανομίας».
78. Κατά την προφορική διαδικασία, ειδικότερα, η Marks & Spencer τόνισε ότι η άρνηση της επιστροφής σ’ αυτήν είχε ως αποτέλεσμα τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του Δημοσίου. Πράγματι, η επιστροφή οφειλόταν στους πελάτες της Marks & Spencer, οι οποίοι επιβαρύνθηκαν εν τέλει με τον μη οφειλόμενο ΦΠΑ. Σ’ αυτό αντέταξε το Ηνωμένο Βασίλειο ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί εν πάση περιπτώσει τους αχρεωστήτως εισπραχθέντες φόρους για σκοπούς γενικού συμφέροντος ώστε αυτοί, εν τέλει, θα ωφελούσαν και τους πελάτες της Marks & Spencer.
79. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί κατ’ αρχήν να επικαλεστεί την εκ μέρους του παραβίαση του κοινοτικού δικαίου για να αντλήσει από αυτήν πλεονεκτήματα (50). Εξάλλου, θα ήταν υπερβολικό να πρέπει το Δικαστήριο να αποφανθεί αν το Δημόσιο ή η οικεία επιχείρηση θα χρησιμοποιήσει καταλληλότερα και ωφελιμότερα για τους πελάτες της Marks & Spencer τους αχρεωστήτως εισπραχθέντες φόρους.
V – Πρόταση
80. Καταλήγοντας, προτείνω να δοθούν στα υποβληθέντα ερωτήματα οι ακόλουθες απαντήσεις:
1) Οσάκις, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (τόσο πριν όσο και μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν το 1992 με την οδηγία 92/77/ΕΟΚ), ένα κράτος μέλος έχει διατηρήσει σε ισχύ, στην εθνική του νομοθεσία περί ΦΠΑ, απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών όσον αφορά συγκεκριμένες παροχές υπηρεσιών, ένας επιχειρηματίας έχει δικαίωμα ορθής εφαρμογής της διατάξεως αυτής βάσει της οδηγίας σε συνδυασμό με τις γενικές αρχές του δικαίου που πρέπει να εφαρμόζονται κατά τη μεταφορά αυτής και, ειδικότερα, τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως, της φορολογικής ουδετερότητας, της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου.
Αν, σ’ αυτή την περίπτωση, η φορολογική αρχή ερμήνευσε την εθνική νομοθεσία εσφαλμένως με αποτέλεσμα συγκεκριμένες παροχές υπηρεσιών, ως προς τις οποίες έπρεπε να εφαρμοστεί η απαλλαγή με παράλληλη επιστροφή του φόρου επί των εισροών, σύμφωνα με την εθνική της νομοθεσία, να φορολογηθούν με τον κανονικό συντελεστή, τότε το κοινοτικό δίκαιο χορηγεί στον επιχειρηματία, κατ’ αρχήν, δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Κατά τη διαμόρφωση του δικαιώματος αυτού, πρέπει να τηρούνται οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας.
2) Η οδηγία δεν απαγορεύει, κατ’ αρχήν, εθνική νομοθεσία αποκλείουσα την επιστροφή του ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου στο μέτρο που αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο.
Πάντως, θα αντέβαινε προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως που πρέπει να τηρείται κατά την εφαρμογή της οδηγίας η ένσταση του αδικαιολογήτου πλουτισμού να εφαρμόζεται μόνο στους υποκειμένους στον φόρο που κατέβαλαν τον ΦΠΑ κατά τη διάρκεια φορολογικής περιόδου και να μην εφαρμόζεται στους υποκειμένους στον φόρο των οποίων οι αξιώσεις εκπτώσεως υπερβαίνουν τον ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί για τις εκροές τους (repayment traders).
Στα εθνικά δικαστήρια, που οφείλουν να εφαρμόζουν στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς τους το κοινοτικό δίκαιο, απόκειται να εξασφαλίζουν την πλήρη αποτελεσματικότητα του εν λόγω δικαίου και να προστατεύουν τα δικαιώματα που το κοινοτικό δίκαιο απονέμει στους ιδιώτες, μη εφαρμόζοντας οποιαδήποτε διάταξη εθνικού δικαίου που αντιβαίνει στην αρχή της ίσης μεταχειρίσεως.