Language of document : ECLI:EU:C:2019:13

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 10 ianuarie 2019(1)

Cauza C647/17

Skatteverket

împotriva

Srf konsulterna AB

[cerere de decizie preliminară formulată de Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia)]

„Cerere de decizie preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Locul tranzacțiilor impozabile – Servicii oferite persoanelor impozabile – Prestare de servicii în ceea ce privește acordarea accesului la evenimente educaționale – Seminar desfășurat într‑un stat membru în care nu sunt stabiliți nici prestatorul de servicii, nici participanții – Seminar care impune înregistrarea prealabilă și plata în avans”






1.        Prin intermediul acestei cereri de decizie preliminară, Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia) solicită Curții să îi ofere îndrumări cu privire la aspectul dacă un seminar organizat de o persoană impozabilă stabilită în Suedia pentru participanți care reprezintă ei înșiși persoane impozabile stabilite în Suedia, seminar care însă se desfășoară în alt stat membru, trebuie să fie supus plății TVA‑ului în Suedia sau în acel alt stat membru. Locul de prestare a unui astfel de seminar trebuie să fie stabilit în conformitate cu articolul 44 din Directiva 2006/112/CE(2) sau în conformitate cu articolul 53 din această directivă?

2.        Astfel, Curtea este invitată pentru prima dată să examineze și să definească domeniul de aplicare material al articolului 53 în raport cu serviciile prestate persoanelor impozabile care constau în acordarea accesului la evenimente educaționale în sensul acestei dispoziții. Răspunsul Curții ar putea avea un impact decisiv în ceea ce privește stabilirea locului de prestare a serviciilor (inclusiv a serviciilor auxiliare legate de acordarea accesului) legate de alte categorii de evenimente menționate la articolul 53, și anume „activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau activități similare” (care se întind de la turnee de tenis la târguri comerciale și de la expoziții de artă la concerte de muzică). Pentru a da un exemplu foarte concret, aceasta ar putea astfel oferi îndrumări cu privire la stabilirea locului de prestare a unui eveniment internațional de mare importanță, cum ar fi viitorul campionat de fotbal EURO 2020(3).

 Dreptul Uniunii

 Directiva 2006/112

3.        Articolul 44 din Directiva 2006/112 prevede că „[l]ocul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice”(4).

4.        Articolul 53 prevede că, în ceea ce privește serviciile prestate unei persoane neimpozabile, „[l]ocul de prestare a serviciilor legate de acordarea accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau alte evenimente similare, cum ar fi târgurile și expozițiile, precum și a serviciilor auxiliare legate de acordarea acestui acces […] este locul în care respectivele evenimente se desfășoară efectiv”.

5.        Articolul 54 alineatul (1) prevede că, în ceea ce privește serviciile prestate unei persoane impozabile, „[l]ocul de prestare a serviciilor principale și auxiliare legate de activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau de activități similare, cum ar fi târgurile și expozițiile, inclusiv serviciile prestate de organizatorii acestor activități […] este locul în care respectivele activități se desfășoară efectiv”.

6.        Potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (i), statele membre scutesc de TVA „[…] formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare”.

 Regulamentul nr. 282/2011

7.        Articolul 32 alineatul (1) din Regulamentul (UE) nr. 282/2011(5) prevede că articolul 53 din Directiva 2006/112 trebuie să se aplice în special în ceea ce privește „prestarea serviciilor ale căror caracteristici esențiale constau în garantarea dreptului de acces la un eveniment în schimbul unui bilet sau al unei plăți, inclusiv sub forma unui abonament sau a unei cotizații periodice”.

8.        Articolul 32 alineatul (2) prevede că astfel de servicii se aplică în special: „(a) dreptului de acces la spectacole, reprezentații teatrale, reprezentații de circ, târguri, parcuri de distracții, concerte, expoziții și alte evenimente culturale similare, (b) dreptului de acces la evenimente sportive precum meciuri sau competiții și (c) dreptului de acces la evenimente educaționale și științifice, precum conferințe și seminarii”.

9.        Potrivit articolului 32 alineatul (3), utilizarea, în schimbul plății unei cotizații, a unor facilități precum cele oferite de sălile de gimnastică și altele asemănătoare, nu intră sub incidența articolului 32 alineatul (1).

10.      Articolul 33 prevede că „[s]erviciile auxiliare menționate la articolul 53 din Directiva 2006/112/CE includ serviciile legate în mod direct de accesul la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau la alte evenimente similare furnizate separat unei persoane care participă la un eveniment, în schimbul plății unei sume de bani”. Acesta prevede în continuare că „[a]stfel de servicii auxiliare includ în special utilizarea vestiarelor sau a instalațiilor sanitare, dar nu includ serviciile de intermediere legate de vânzarea biletelor”.

 Dreptul național

11.      Potrivit articolului 5 din capitolul 5 din mervärdesskattelagen (1994:200) [Legea (1994:200) privind taxa pe valoarea adăugată](6), un serviciu care este prestat unei persoane impozabile este vândut în Suedia dacă persoana impozabilă fie și‑a stabilit sediul activității economice în Suedia, fie are un sediu comercial fix în statul în care a fost prestat serviciul în cauză.

12.      Potrivit articolului 11a prevăzut la capitolul 5 din Legea privind TVA‑ul, un serviciu sub forma acordării accesului la un eveniment cultural, artistic, sportiv, științific, educațional, de divertisment sau similar, precum târgurile sau expozițiile, prestat unei persoane impozabile este considerat a fi vândut în Suedia dacă evenimentul se desfășoară efectiv în Suedia. Același lucru este valabil și în ceea ce privește serviciile auxiliare legate de acordarea acestui acces.

 Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară

13.      Srf konsulterna AB (denumită în continuare „Srf konsulterna”) este o societate stabilită în Suedia, deținută în întregime de o asociație profesională de consultanți în domeniul contabilității, al managementului și al salarizării. Aceasta furnizează consultanților cursuri educaționale și de formare profesională în schimbul unei cotizații.

14.      Instanța de trimitere arată că, printre alte activități, Srf konsulterna furnizează seminare cu o durată de 30 de ore, repartizate pe parcursul a cinci zile, cu o pauză de o zi la mijloc. Aceste seminare sunt puse doar la dispoziția persoanelor juridice care și‑au stabilit sediul activității economice sau care au un sediu comercial fix în Suedia, indiferent dacă acestea sunt membri ai asociației profesionale mamă a Srf konsulterna. Programa seminarelor este stabilită în prealabil și presupune că participanții dețin cunoștințe și o experiență anterioare în chestiuni de contabilitate, deși ea poate fi adaptată în funcție de nivelul de competență al celor care participă efectiv. Seminarele se desfășoară într‑o sală de conferințe.

15.      Participanții trebuie să se înregistreze în prealabil și să fi fost acceptați înainte de începerea cursului. Astfel, Srf konsulterna are acces la informațiile referitoare la identitatea participanților, cum ar fi numele, adresa, numărul de identificare personal sau numărul de înregistrare al acestora(7). Plata se efectuează în avans.

16.      O parte dintre seminarele organizate de Srf konsulterna se desfășoară în diverse locații în Suedia, în timp ce altele se desfășoară în alte state membre.

17.      Acestea din urmă sunt seminarele (denumite în continuare „seminarele în litigiu”) în legătură cu care Srf konsulterna a solicitat Skatterättsnämnden (Comisia de Drept Fiscal, Suedia) să se pronunțe cu privire la aspectul dacă locul de prestare trebuie să fie considerat a fi Suedia sau statul membru în care s‑a desfășurat seminarul.

18.      Skatterättsnämnden a hotărât că astfel de seminare trebuie să fie considerate ca fiind furnizate în Suedia – chiar dacă din punct de vedere fizic acestea se desfășoară în alt stat membru. Prin urmare, se aplică articolul 44 mai degrabă decât articolul 53, având drept consecință faptul că TVA‑ul este exigibil în Suedia.

19.      Skatteverket (administrația fiscală suedeză) nu a fost de acord cu motivele invocate în această decizie și a formulat o acțiune împotriva acestei hotărâri în fața Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia).

20.      Considerând că semnificația articolului 53 din Directiva 2006/112 și raportul său cu articolul 44 din această directivă nu erau în întregime clare, instanța de trimitere a suspendat procedura și a adresat Curții următoarea întrebare:

„Noțiunea «acordarea accesului la evenimente» din articolul 53 din [Directiva 2006/112] trebuie interpretată în sensul că vizează o prestare de servicii constând într‑un curs de contabilitate de cinci zile care este furnizat numai persoanelor impozabile și care presupune înscrierea prealabilă și o plată în avans?”

21.      Skatteverket, Franța, Regatul Unit și Comisia au depus observații scrise. La ședința care a avut loc la data de 18 octombrie 2018, Suedia și Comisia au prezentat observații orale.

 Apreciere

 Observații preliminare

22.      Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă prestarea de servicii, precum cele în litigiu în procedura principală, intră în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112. Prin urmare, răspunsul la întrebarea adresată se referă la aspectul dacă seminarele organizate de Srf konsulterna în alte state membre decât Suedia pot fi clasificate drept prestare a serviciilor „legate de acordarea accesului la evenimente […] educaționale”, în sensul articolului 53 din Directiva 2006/112.

23.      Cu titlu introductiv, observăm că este cert că prestarea serviciilor în litigiu în procedura principală constituie prestare de servicii mai degrabă decât furnizare de bunuri. Este de asemenea cert că aceste servicii sunt prestate exclusiv persoanelor impozabile. Este la fel de clar că decizia de trimitere arată că serviciile prestate de Srf konsulterna sunt de natură educațională. Prin urmare, articolele 44 și 53 reprezintă într‑adevăr dispozițiile care ar putea fi relevante pentru stabilirea locului de prestare.

24.      În cazul în care răspunsul la întrebarea adresată este acela că ceea ce se prestează este „acordarea accesului la evenimente”, în sensul articolului 53 din Directiva 2006/112, dat fiind că seminarele în litigiu se desfășoară în alt stat membru decât Suedia, locul de prestare ar fi considerat a fi acel alt stat membru(8). În cazul în care furnizarea acestor servicii nu este reglementată de articolul 53, atunci, întrucât toți participanții la seminarele în litigiu sunt stabiliți în Suedia, locul de prestare ar fi Suedia, în conformitate cu articolul 44 din această directivă(9).

25.      Curtea a susținut în mod constant că obiectivul dispozițiilor prin care se stabilește locul de impozitare a prestărilor de servicii este de a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor serviciului în cauză(10). Răspunsul Curții va stabili astfel care dintre statele membre în cauză este competent să solicite persoanelor impozabile în cauză să se înregistreze în scopuri de TVA în ceea ce privește seminarele în litigiu în conformitate cu cotele și cu procedurile aplicabile în statul membru respectiv.

26.      Întrucât se pare că scopul seminarelor în litigiu este acela de a ajuta consultanții să‑și mențină actualizate cunoștințele în domeniul contabilității(11), acestea sunt susceptibile să constituie „formare și reconversie profesională” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112. Prin urmare, acestea ar putea face în mod potențial obiectul scutirii obligatorii de TVA prevăzute în această dispoziție. Comisia a sugerat în cadrul ședinței că această dispoziție nu este relevantă. Acest lucru s‑ar putea datora faptului că Srf konsulterna nu părea a fi un organism de drept public al cărui scop este acela de a presta servicii de formare profesională în sensul articolului 132 alineatul (1). Această dispoziție nu ar fi de asemenea relevantă nici în cazul în care Srf konsulterna – în afara faptului că nu este un asemenea organism de drept public ‑ nu este nici o organizație „recunoscut[ă] de statul membru în cauză ca având scopuri similare”, în sensul acestei dispoziții, în oricare dintre statele membre în care aceasta furnizează seminarele în litigiu(12). Deoarece nu există niciun element de probă la dispoziția Curții pentru a susține acest aspect, nu îl vom mai analiza în continuare.

 Apreciere pe fond

27.      În timp ce articolul 44 din Directiva 2006/112 cuprinde o normă generală de stabilire a locului în care sunt prestate serviciile către persoane impozabile în scopuri fiscale, articolul 53 prevede o dispoziție specifică și distinctă în ceea ce privește, printre altele, serviciile educaționale.

28.      Dintr‑o jurisprudență constantă rezultă că norma generală de stabilire a locului prestării nu prevalează în raport cu normele specifice. În fiecare situație trebuie să se stabilească dacă aceasta corespunde unuia dintre cazurile menționate în Directiva 2006/112 (precum articolul 53). În caz contrar, respectiva situație intră sub incidența articolului 44. Aceste norme specifice nu trebuie considerate excepții de la o normă generală, care ar trebui, așadar, să fie interpretate în mod restrictiv(13). Articolul 44 trebuie mai degrabă să fie considerat o dispoziție de rezervă sau reziduală, care se aplică atunci când nu se aplică nicio normă specifică.

29.      Curtea a arătat deja că logica ce stă la baza dispozițiilor privind locul prestării serviciilor în scopuri de TVA impune ca, în măsura posibilului, impozitarea să fie efectuată la locul în care sunt consumate bunurile și serviciile(14).

30.      Această hotărâre confirmă abordarea adoptată în propunerea Comisiei referitoare la locul de prestare a serviciilor, care a condus la adoptarea normelor în forma lor actuală. În această propunere, Comisia a susținut că orice modificare a normelor care reglementează locul de impozitare a serviciilor ar trebui să conducă, în cea mai mare măsură posibilă, la impozitarea la locul în care are loc consumul lor efectiv(15). În acest scop, Comisia a propus modificarea normelor care reglementează locul de prestare a serviciilor către persoanele impozabile, făcând astfel de servicii impozabile în general în statul membru în care este stabilit clientul(16), mai degrabă decât în statul membru în care este stabilit prestatorul(17).

31.      Serviciile educaționale sunt prin definiție esențial intelectuale și, astfel, intangibile ca natură. Prin urmare, s‑ar putea ca astfel de servicii să fie considerate ca fiind „consumate” din punct de vedere economic de persoane impozabile atunci când furnizează servicii (în aval) clienților lor și astfel în statul membru în care sunt stabilite aceste persoane impozabile. O astfel de interpretare ar favoriza aplicarea articolului 44.

32.      Cu toate acestea, un serviciu legat de evenimente educaționale constituie o singură prestație, deși compusă, ale cărei elemente esențiale – cum ar fi contribuția unui profesor sau a unui lector, locul de desfășurare, precum și toate facilitățile și serviciile auxiliare „consumate” la fața locului – prezintă o strânsă legătură de ordin fizic cu locul în care evenimentul se desfășoară efectiv(18). Acest lucru pare să favorizeze impozitarea respectivelor servicii, luate în considerare în ansamblu, la locul consumului, în sensul obișnuit al termenului menționat și, prin urmare, pledează pentru aplicarea articolului 53.

33.      În opinia noastră, rezultă că din obiectivul general potrivit căruia serviciile prestate persoanelor impozabile trebuie să fie taxate la locul consumului lor nu se poate deduce nicio „regulă generală” clară cu privire la situația articolului 44 și, respectiv, a articolului 53. În special, acest obiectiv, astfel cum este reflectat în considerentul (6) al Directivei 2008/8(19), nu conduce în mod clar către o interpretare deosebit de amplă sau de restrânsă a niciunuia dintre aceste articole.

34.      Prin urmare, vom analiza acum, mai întâi, domeniul de aplicare al normei specifice prevăzute la articolul 53 din Directiva 2006/112 și apoi vom încerca să furnizăm instanței de trimitere îndrumări cu privire la aspectul dacă serviciile în litigiu intră sub incidența acestei dispoziții. În caz contrar, acestea trebuie să se supună normei generale prevăzute la articolul 44 din această directivă.

 Articolul 53 din Directiva 2006/112

35.      La baza acestei cauze stă noțiunea de prestare a serviciilor „legate de acordarea accesului la evenimente […] educaționale”, în sensul articolului 53 din Directiva 2006/112. Întrucât nu se contestă faptul că seminarele în litigiu sunt de natură „educațională”, vom analiza noțiunile‑cheie rămase, „eveniment” și „acordare a accesului”.

36.      Care este semnificația unui „eveniment” educațional în sensul acestei dispoziții?

37.      Această noțiune nu este definită în directivă. Cu toate acestea, articolul 32 alineatul (2) litera (c) din Regulamentul nr. 282/2011(20) se referă în termeni generali la „conferințe și seminare educaționale și științifice”, precum și la exemple de evenimente care intră în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112, ceea ce sugerează faptul că legiuitorul a intenționat ca sfera de aplicare a acestei noțiuni să fie relativ amplă.

38.      Dicționarul Oxford(21) definește noțiunea „eveniment” ca însemnând „un lucru care se produce sau care are loc, în special unul important” și, mai precis, ca însemnând „o ocazie publică sau socială planificată”. Versiunile lingvistice ale Directivei 2006/112 pe care le‑am putut verifica utilizează termeni similari care au o semnificație foarte asemănătoare, amplă și practică(22).

39.      Prin urmare, un eveniment, în sensul articolului 53, trebuie să fie planificat în prealabil. Din punct de vedere teoretic, înțelegem această noțiune ca fiind un întreg indivizibil în termeni de conținut, de loc și de timp. În mod obișnuit, o activitate care comportă o agendă predefinită și un subiect specific este mai în măsură să se califice drept eveniment decât o activitate variabilă, care furnizează doar un cadru general pentru un serviciu educațional.

40.      În plus, un eveniment trebuie să fie interpretat ca fiind o reuniune de persoane care asistă sau participă la o activitate într‑o perioadă. Tindem să fim de acord cu Regatul Unit în sensul că articolul 53 cuprinde așadar doar activități care implică prezența fizică a clientului. Această concluzie este confirmată de articolul 33 din Regulamentul nr. 282/2011, care se referă la „o persoană care participă la un eveniment” (sublinierea noastră).

41.      Timpul reprezintă de asemenea un factor important. Durata unui serviciu ar trebui în mod normal să permită unei persoane să distingă între evenimentele educaționale și celelalte activități educaționale. O conferință sau un seminar durează în mod obișnuit de la câteva ore până la câteva zile, în timp ce un curs universitar poate să se întindă pe o perioadă semnificativ mai lungă (de exemplu, trei săptămâni, o lună, un semestru, un an universitar). Considerăm că primele ar putea intra sub incidența domeniului de aplicare al articolului 53, în timp ce al doilea nu s‑ar putea încadra în domeniul de aplicare al acestui articol. Menționarea expresiei „inclusiv sub forma unui abonament sau a unei cotizații periodice” prevăzute la articolul 32 alineatul (1) din Regulamentul nr. 282/2011 sugerează că o serie de evenimente autonome pot constitui de asemenea un eveniment, în sensul articolului 53 din Directiva 2006/112/CE. În schimb, o serie de sesiuni de formare profesională care constituie un întreg și care se întind pe parcursul mai multor săptămâni sau un curs de limbi străine care se întinde pe parcursul unui trimestru nu par să intre cu ușurință sub incidența semnificației obișnuite a noțiunii „eveniment”. Acestea ar trebui mai degrabă să fie clasificate drept educație continuă – ceea ce reprezintă un tip de activitate educațională care intră în domeniul de aplicare al articolului 44.

42.      Împrejurarea dacă o activitate este continuă sau este împărțită în mai multe părți sau sesiuni poate de asemenea să furnizeze un indiciu în ceea ce privește clasificarea sa în scopuri fiscale. În opinia noastră, un eveniment reprezintă în principiu o activitate neîntreruptă. În cazul în care perioada de desfășurare a unui curs sau a unei formări profesionale depășește durata de o zi, este mult mai probabil ca acestea să intre în domeniul de aplicare al articolului 53, atunci când se desfășoară pe parcursul mai multor zile consecutive. Cu toate acestea, în opinia noastră, o pauză de o zi în mijlocul perioadei de desfășurare nu exclude în mod automat o astfel de activitate din clasificarea sa drept eveniment. În schimb, un curs care durează câteva săptămâni sau mai mult, împărțit într‑o serie de părți care includ mai multe pauze, este mai puțin probabil să se califice drept eveniment. În cazul în care un astfel de curs necesită în plus o pregătire semnificativă din partea participanților înainte de fiecare sesiune în parte sau în mijlocul fiecăreia dintre aceste sesiuni – în special în cazul în care există un test sau o altă formă de evaluare a cunoștințelor la sfârșitul fiecărei astfel de sesiuni –, acesta ar părea să intre cu ușurință sub incidența noțiunii de activitate de formare profesională extinsă sau continuă și, astfel, este chiar mai puțin probabil să se califice drept eveniment.

43.      Rezultă în mod logic că nu este posibil să se precizeze un singur criteriu care să stabilească o durată maximă exactă, necesară pentru desfășurarea unui eveniment în sensul articolului 53. Mai degrabă, o serie de caracteristici trebuie să fie evaluate împreună, în fiecare caz în parte.

44.      Prin urmare, considerăm că articolul 53 din Directiva 2006/112 cuprinde activități educaționale indivizibile planificate în prealabil, care se desfășoară într‑un anumit loc și într‑o perioadă scurtă și care vizează un subiect predeterminat. În schimb, activitățile educaționale care nu prezintă una sau mai multe dintre aceste caracteristici, cum ar fi o serie de reuniuni sau de ateliere distincte care se desfășoară la date sau în locații diferite, cursuri programate de‑a lungul unei perioade prelungite sau cicluri de întâlniri deschise, în special atunci când programul sau agenda acestora nu sunt definite în prealabil, ies de sub incidența acestei noțiuni.

45.      În interpretarea articolului 53 este necesar să se stabilească și semnificația noțiunii „acordare a accesului”. Articolul 32 alineatul (1) din Regulamentul nr. 282/2011 precizează faptul că doar serviciile „ale căror caracteristici esențiale constau în garantarea dreptului de acces la un eveniment” intră în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112.

46.      Analiza lingvistică a noțiunii „acces” nu oferă indicații precise cu privire la interpretarea sa. Dicționarul Oxford(23) definește noțiunea „acces” ca însemnând „procesul sau faptul de a intra sau de a fi a autorizat să intre într‑un loc sau într‑o organizație”. Versiunile lingvistice ale directivei pe care am putut să le verificăm utilizează noțiuni care au o semnificație amplă foarte asemănătoare(24).

47.      Istoricul legislativ arată că intenția legiuitorului Uniunii a fost aceea de a înlocui treptat, cu efect de la 1 ianuarie 2010, norma generală care stabilește locul de prestare a serviciilor către persoanele impozabile de la statul membru în care este stabilit prestatorul(25) la statul membru în care este stabilit clientul(26). În paralel, domeniul de aplicare al normei specifice – care prevede impozitarea serviciilor educaționale prestate persoanelor impozabile în statul membru în care sunt desfășurate efectiv serviciile – a fost de asemenea restrâns începând cu 1 ianuarie 2011, în favoarea acestei nou introduse norme generale(27).

48.      Materialul legislativ pregătitor care a condus la adoptarea Directivei 2008/8 sugerează că utilizarea noțiunilor „acordarea accesului” și „eveniment” nu a fost altceva decât accidentală sau întâmplătoare. În schimb, introducerea acestor noțiuni a făcut obiectul unor îndelungate dezbateri și a fost făcută cu intenție(28).

49.      Având în vedere că legiuitorul Uniunii a ales în mod deliberat să mențină, deși într‑o formă restrânsă, norma specifică în ceea ce privește anumite servicii educaționale, această dispoziție nu poate fi interpretată într‑un mod care să reducă domeniul său de aplicare fără a compromite acest obiectiv.

50.      Indicii suplimentare în ceea ce privește modul în care ar trebui interpretată noțiunea „acordare a accesului” pot fi deduse din context. Articolele 44 și 53 din Directiva 2006/112 prevăd împreună o normă generală și o normă specifică în ceea ce privește serviciile educaționale prestate persoanelor impozabile, în timp ce articolele 45 și 54 joacă un rol similar în contextul serviciilor educaționale prestate clienților finali. Similitudinile se opresc aici. În timp ce articolul 53 se referă la servicii legate de acordarea accesului la evenimente educaționale, articolul 54 se aplică „serviciilor […] legate de activități […] educaționale” (sublinierea noastră). Domeniul de aplicare al acestei din urmă dispoziții este, așadar, mai larg din două puncte de vedere: în primul rând, aceasta nu se limitează la „evenimente educaționale”, ci cuprinde diverse tipuri de „activități educaționale”. În al doilea rând, mult mai important, aceasta nu se limitează la serviciile legate de „acordarea accesului”.

51.      Faptul că legiuitorul Uniunii utilizează noțiuni diferite în aceste dispoziții similare sugerează că intenția sa a fost aceea de a face distincție între trei categorii diferite de servicii educaționale vizate. Numai unele activități educaționale (prima și cea mai largă categorie de servicii) reprezintă evenimente educaționale (a doua categorie intermediară) și numai o parte dintre serviciile legate de astfel de evenimente pot fi clasificate ca fiind în esență „legate de acordarea accesului” (a treia și cea mai restrânsă categorie; sublinierea noastră)(29).

52.      Prin urmare, contextul în care se situează articolul 53 militează împotriva interpretării restrictive a noțiunii „acordare a accesului” invocate de Skatteverket și de Comisie. Pe de o parte, această interpretare ar lipsi noțiunea „acordare a accesului la un eveniment”, și astfel articolul 53, de cea mai mare parte a substanței sale. Pe de altă parte, serviciile legate de „acordarea accesului la un eveniment educațional” nu pot fi asimilate cu furnizarea unui „eveniment educațional”. Dimpotrivă, aceste două categorii de servicii trebuie să fie diferențiate pe baza unui criteriu obiectiv, clar și funcțional.

53.      Din câte observăm, cheia interpretării articolului 53 constă în sublinierea faptului că această dispoziție pune accentul pe participanții individuali. Această poziție este confirmată indirect de articolul 33 din Regulamentul nr. 282/2011 care se referă la prestările de servicii către „o persoană care participă la un eveniment” (sublinierea noastră). Astfel, caracteristica esențială a serviciilor care intră în domeniul de aplicare al articolului 53 constă în acordarea unei persoane sau mai multor persoane a dreptului de acces în localurile în care se desfășoară un eveniment educațional. Se poate afirma că prețul a fost perceput în schimbul garantării dreptului de acces la un anumit eveniment unui anumit număr de persoane. Prin urmare, în termeni practici, imediat ce prestatorul unui eveniment controlează numărul persoanelor capabile să obțină accesul și percepe unei persoane impozabile o cotizație în legătură cu acordarea accesului său, un astfel de eveniment este de natură să intre în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112.

54.      În schimb, furnizarea unui eveniment ca atare, și anume a unui serviciu care constă în organizarea sau în găzduirea unui eveniment educațional și în comercializarea acestuia ca un întreg, iese din domeniul de aplicare al articolului 53. Acest lucru ar putea fi valabil, de exemplu, atunci când un serviciu constă în vânzarea unui curs de formare profesională sau a unui seminar pregătit anterior către o persoană impozabilă în scopul revinderii sale ulterioare altor persoane impozabile sau în scopul oferirii sale în mod colectiv unui grup definit într‑un mod mai mult sau mai puțin precis (de exemplu, membrilor personalului și membrilor de familie participanți)(30) chiar dacă capacitatea totală este stabilită.

55.      Considerăm că este irelevant aspectul dacă participarea persoanei la eveniment este activă sau pasivă. Acest lucru va depinde de natura evenimentului în cauză: participarea la un curs nu va implica în mod normal nicio formă activă de participare. Participarea la un seminar va impune cel mai adesea celor care participă la acesta să se comporte într‑o oarecare măsură mai activ. Dreptul de participare este secundar și inseparabil legat de dreptul primar de acordare a accesului și, în mod obișnuit, intră tot sub incidența articolului 53.

56.      În timp ce „acordarea accesului” la un eveniment constituie una dintre numeroasele componente ale unui serviciu compus (și prin urmare nu poate fi privită drept elementul său esențial), acest serviciu, interpretat ca un întreg, trebuie să fie supus normei generale prevăzute la articolul 44. Aceasta ar fi situația, de exemplu, atunci când un serviciu constă în organizarea unei călătorii în interes de afaceri pentru contabilul șef al unei societăți, care include nu doar participarea la o conferință educațională, ci și servicii de masă, de cazare, precum și vizite la o serie de atracții turistice.

57.      Faptul că articolul 33 din Regulamentul nr. 282/2011 identifică utilizarea vestiarelor sau a instalațiilor sanitare de către persoanele care participă la evenimente educaționale drept „servicii auxiliare” nu repune în discuție aceste concluzii sau nu pledează în favoarea unei interpretări mai restrictive a noțiunii „acordarea accesului”. Respectivele servicii auxiliare sunt legate în mod direct de acordarea accesului în același mod în care acestea sunt legate de prezență sau de participare. Pentru clienți, aceste servicii nu constituie prin ele însele un beneficiu urmărit. Ele contribuie doar la deplina realizare a serviciului principal prestat. Așadar, în mod obișnuit, prestațiile menționate vor avea același tratament fiscal precum prestația principală, și anume acordarea accesului la eveniment(31). Nu luăm în considerare faptul că articolul 33 exclude serviciile de intermediere legate de vânzarea biletelor de intrare din sfera de aplicare a noțiunii „servicii auxiliare”, prin indicarea faptului că există un argument incontestabil în favoarea unei interpretări deosebit de restrânse a noțiunii „acordare a accesului”.

58.      În plus, spre deosebire de articolul 54 (servicii prestate unor persoane neimpozabile), articolul 53 nu prevede alte servicii similare care nu sunt legate de acordarea accesului sau de „serviciile prestate de organizatorii activităților [educaționale]”. În cazul în care astfel de alte servicii sunt prestate către persoanele impozabile, locul de prestare se identifică în conformitate cu norma generală prevăzută la articolul 44. Acest lucru întărește și mai mult argumentul potrivit căruia articolul 53 este destinat să se aplice în special serviciilor de asigurare a dreptului de acordare a accesului participanților în schimbul unei plăți, în timp ce serviciile de altă natură ies din domeniul de aplicare al acestei dispoziții.

59.      În sfârșit, fiecare dintre serviciile legate de diversele etape necesare pentru organizarea, găzduirea și punerea unui eveniment la dispoziția participanților individuali trebuie să fie analizat în funcție de specificitatea sa. În termeni practici, interpretarea pe care am propus‑o spre analiză mai sus înseamnă faptul că furnizarea unui eveniment educațional, indiferent de numărul persoanelor participante și atunci când prețul depinde în esență de durata (numărul de ore) unui astfel de eveniment, de componentele sale sau de alți parametri tehnici, mai degrabă decât de numărul persoanelor participante la acest eveniment, nu va intra în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112.

60.      Rezultă că atunci când organizatorul unui eveniment educațional vinde serviciul de furnizare a unui astfel de eveniment ca întreg unui terț(32), unui angajator care intenționează să ofere angajaților săi cursuri de formare profesională interne sau proprietarului unui centru de conferințe care intenționează să comercializeze el însuși acest eveniment, această operațiune nu intră în domeniul de aplicare al articolului 53 și trebuie să fie supusă impozitării conform articolului 44. În schimb, atunci când persoana impozabilă care a achiziționat un astfel de eveniment preconfigurat (re)vinde locurile disponibile unei alte persoane impozabile în schimbul unui preț care depinde în esență de numărul de persoane care urmează să fie admise, „acordarea accesului” la acest eveniment reprezintă esența unui astfel de serviciu și, prin urmare, se aplică articolul 53. În mod asemănător, atunci când un angajator care a achiziționat furnizarea de servicii aferente unui eveniment realizează că sala de conferințe în care acest eveniment urmează să se desfășoare poate găzdui mai multe persoane decât angajații proprii și decide să vândă locurile rămase uneia sau mai multor persoane impozabile și (în mod natural) percepe un preț per persoană admisă, această operațiune sau aceste operațiuni vor intra de asemenea în domeniul de aplicare al articolului 53.

 Criterii suplimentare

61.      Skatteverket, Suedia și Comisia susțin în diverse moduri că Curtea trebuie să ia în considerare criterii suplimentare în legătură cu aplicarea articolului 53 din Directiva 2006/112. Nu suntem de acord cu această abordare. În scopul unei administrări corespunzătoare, vom examina mai jos principalele lor propuneri.

62.      În primul rând, diferite aspecte de ordin tehnic sau practic legate de înregistrare și de plată, în special atunci când aceste elemente sunt efectuate în prealabil, nu prezintă importanță, în măsura în care nu pot modifica natura serviciului în cauză. Articolul 32 alineatul (1) din Regulamentul nr. 282/2011 prevede în termeni generali că respectivele drepturi trebuie să fie acordate „în schimbul unui bilet sau al unei plăți, inclusiv sub forma unui abonament sau a unei cotizații periodice”. Același lucru trebuie să fie valabil și în ceea ce privește forma în care drepturile de acces sunt transferate beneficiarului lor.

63.      În al doilea rând, nu putem accepta propunerea Comisiei potrivit căreia articolul 53 se aplică doar evenimentelor în care prestatorul nu cunoaște în prealabil cel puțin o parte dintre participanți. Comisia susține că evenimentele pentru care se solicită înregistrarea prealabilă, permițând astfel prestatorului să cunoască în avans statutul fiscal al tuturor participanților împreună cu datele lor de înregistrare fiscală, intră în domeniul de aplicare al articolului 44.

64.      Nu observăm niciun element în cuprinsul dispozițiilor relevante care să stipuleze că „acordarea accesului” impune ca evenimentele să fie deschise, cel puțin parțial, publicului general sau unui grup de clienți neidentificați și anonimi. Nu putem înțelege nici care este temeiul în care punerea la dispoziția unui client necunoscut a posibilității de participare la un seminar transformă natura serviciului în „acordarea accesului”, în timp ce vânzarea aceluiași serviciu unui client cunoscut în prealabil trebuie să fie considerată ca neintrând sub incidența acestei noțiuni.

65.      Considerăm că un astfel de criteriu este în egală măsură arbitrar și susceptibil de a fi manipulat. Acesta ar permite organizatorului unui eveniment transfrontalier să aleagă statul membru în care va fi supus impozitării, prin simpla schimbare a unui element total nesemnificativ al serviciului oferit – de exemplu, prin omisiunea în mod deliberat de a solicita unora dintre participanții la eveniment să își înregistreze în prealabil numerele de identificare în scopuri de TVA sau prin acordarea accesului mai multor clienți impozabili în ultimul moment, prin oferirea acestora de bilete la intrare.

66.      Faptul că, în ședință, Comisia a susținut că acordarea accesului la un eveniment pe baza unui bilet sezonier nominal intră în domeniul de aplicare al articolului 53 nu face decât să adauge confuzie și să arate că această instituție are dificultăți în a delimita cu precizie limitele criteriului pe care ea însăși l‑a prezentat.

67.      Pentru aceleași motive, nu putem accepta faptul că aplicarea articolului 53 trebuie să depindă de aspectul dacă obținerea datelor de identificare fiscală anterior începerii unui eveniment este „imposibilă” (din punct de vedere subiectiv) pentru prestator. Considerăm că nu este plauzibil să se admită faptul că în practică va fi imposibil sau excesiv de dificil să se strângă un minim set de date necesare de la persoanele impozabile participante la un eveniment înainte de a li se înmâna factura (pe care ei o vor solicita cu siguranță în scopuri fiscale), chiar dacă biletele propriu‑zise sunt emise la fața locului, chiar înainte de începerea evenimentului(33).

68.      De asemenea, nu putem accepta propunerea formulată de Skatteverket în sensul că, în cazul în care acordarea accesului la un eveniment este pusă la dispoziția publicului general – mai degrabă decât unei singure persoane, mai multor persoane sau unui anumit grup predefinit de persoane impozabile –, articolul 53 nu se aplică. În opinia noastră, o astfel de împrejurare nu este de natură să afecteze natura esențială a acordării acestui acces în ceea ce privește prestația în litigiu.

69.      Considerăm că acest criteriu este la fel de arbitrar și de supus interpretării ca cel invocat de Comisie. Prestatorul ar putea să influențeze cu ușurință locul de prestare a unor evenimente educaționale transfrontaliere, fie prin restrângerea cercului de clienți potențiali cărora acesta le adresează oferta, fie prin extinderea acestuia, de exemplu prin efectuarea publicității evenimentului pe un site internet accesibil în mod public sau prin vânzarea locurilor rămase, la intrare, clienților norocoși. Adăugăm faptul că, din moment ce seminarele furnizate de Srf konsulterna sunt disponibile atât celor care au calitatea de membru, cât și celor care nu au calitatea de membru al asociației profesionale a contabililor din Suedia, nici acest criteriu nu ar părea să ajute la stabilirea locului de prestare a serviciilor în litigiu.

70.      În al treilea rând, Suedia și Comisia susțin că articolul 53 trebuie să fie aplicat numai dacă impozitarea la locul de prestare a serviciilor nu implică ceea ce acestea numesc „o sarcină administrativă disproporționată” asupra persoanelor impozabile în cauză. În acest scop, acestea se întemeiază pe textul considerentului (6) al Directivei 2008/8(34) și argumentează – alături de Skatteverket – că, în cazul specific al seminarelor în litigiu, sarcina administrativă care ar rezulta din aplicarea articolului 53 ar fi disproporționată(35).

71.      Este perfect adevărat că evitarea impunerii unei sarcini administrative suplimentare s‑a numărat printre obiectivele urmărite de Comisie în propunerea sa de modificare a Directivei 2006/112(36). Considerentul (6) al Directivei 2008/8 reflectă în mod corespunzător acest obiectiv. Suntem însă convinși că o persoană impozabilă nu poate invoca o sarcină administrativă posibil generată de faptul că un serviciu este supus impozitării într‑un anumit stat membru, mai degrabă decât în altul, în scopul de a neutraliza efectul unei dispoziții a dreptului Uniunii altfel aplicabile. Chiar dacă, quod non, considerentul (6) ar fi considerat un principiu de interpretare, modul clar de redactare a articolului 53 nu ar putea fi ignorat, deoarece un considerent nu poate avea întâietate în fața unui text legislativ(37).

72.      Admiterea unui astfel de criteriu ar face ca aplicarea articolului 53 să depindă de contextul particular al unor împrejurări specifice ale cauzei. Este de neconceput ca un sistem de impozitare răspândit la nivelul Uniunii să poată fi aplicat pe baza unor astfel de considerații volatile și aleatorii. În plus, ne este pe deplin neclar modul în care o persoană ar putea identifica situațiile în care sarcina administrativă atinge limita de a fi disproporționată. Ceea ce este evident este faptul că un astfel de criteriu nu este funcțional. El ar obliga persoanele impozabile interesate să verifice în fiecare caz în parte aspectul dacă această limită nedefinită a fost atinsă. Acest lucru le‑ar determina adesea să intre în conflict cu autoritățile competente.

73.      Cu titlu mai general, considerăm că sarcina administrativă care poate rezulta în unele cazuri din dispozițiile general aplicabile ale legislațiilor naționale destinate să transpună directivele Uniunii nu poate fi niciodată înțeleasă ca fiind disproporționată cu excepția cazului în care aceste din urmă dispoziții sunt anulate de Curte pentru motivul că nu sunt proporționale. Acest aspect nu face însă parte din această trimitere preliminară și nu îl vom analiza în continuare. Vom adăuga doar faptul că, întrucât Directiva 2008/8 și Directiva 2008/9(38) prevăd o serie de norme și de proceduri destinate în special să reducă orice posibilă sarcină administrativă asupra persoanele impozabile în legătură cu serviciile prestate în alt stat membru decât cel în care acestea sunt stabilite(39), este greu de înțeles modul în care articolul 53 din Directiva 2006/112 poate fi interpretat în sensul că dă naștere unei sarcini disproporționate pentru persoanele impozabile în cauză.

74.      Adăugăm că, din jurisprudență reiese în mod clar că preambulul unui act al Uniunii nu are valoare juridică obligatorie și nu poate fi invocat drept motiv pentru a deroga chiar de la dispozițiile actului în cauză sau pentru a interpreta aceste dispoziții într‑un mod vădit contrar modului lor de redactare(40).

75.      În concluzie, aplicarea oricăruia dintre criteriile suplimentare care au fost expuse ar conduce la o interpretare deosebit de restrictivă a articolului 53 din Directiva 2006/112. Considerăm că nu există niciun element în textul sau în scopul acestei dispoziții care să sprijine o astfel de interpretare restrictivă. În plus, potrivit respectivelor criterii, persoanele impozabile interesate ar fi obligate să demonstreze de fiecare dată că prestările lor de servicii îndeplinesc aceste criterii ambigue, iar autoritățile competente ar fi, așadar, obligate să verifice acest aspect. Această situație prezintă un mare potențial pentru apariția de litigii și este de natură să conducă la o creștere a sarcinii administrative generale, foarte diferit față de obiectivul stabilit în considerentul (6).

76.      Aceste criterii pot de asemenea să conducă la o situație paradoxală, în care evenimente educaționale similare care se desfășoară în paralel în același loc vor fi supuse impozitului în diferite state membre, în funcție de locul în care au sediul clienții. Interpretată din perspectiva funcționării pieței interne și a normelor în materie de concurență, considerăm că această situație nu ar fi de dorit în mod special(41).

77.      În sfârșit, a subordona aplicarea articolului 53 oricăruia dintre criteriile analizate mai sus ar însemna a face ca stabilirea locului de prestare să depindă de o apreciere marcată de o analiză incertă și, într‑o anumită măsură, subiectivă(42). Acest lucru ar fi contrar principiului securității juridice care impune, în special în materii care, precum cea a TVA‑ului, au repercusiuni financiare, ca dispozițiile de drept al Uniunii să fie clare, precise și previzibile, astfel încât să permită părților interesate să analizeze efectele lor în timp util și să adopte măsuri corespunzătoare(43). Prin urmare, având în vedere că respectivele criterii sunt de natură să submineze caracterul uniform al aplicării articolului 53 și, astfel, eficacitatea Directivei 2006/112, niciunul dintre acestea nu poate fi reținut(44).

78.      Aplicarea articolului 53 la serviciile în litigiu nu pare să ridice nicio dificultate practică: locul în care activitățile în cauză sunt desfășurate poate fi ușor identificat(45). Deoarece serviciile în cauză sunt supuse TVA‑ului în statul membru pe teritoriul căruia sunt efectiv prestate, soluția nu reprezintă o soluție irațională din punct de vedere fiscal(46). De asemenea, aplicarea articolului 53 nu pare să fie excesiv de complexă sau să repună în discuție perceperea eficientă și corectă a TVA‑ului(47).

 Aspectul dacă seminarele în litigiu intră în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112

79.      Rolul Curții în procedurile de decizie preliminară este acela de a furniza instanței de trimitere toate îndrumările cu privire la interpretarea dreptului Uniunii care îi pot fi utile(48). Prin urmare, vom concluziona prin a sublinia câteva aspecte pe care instanța de trimitere ar trebui să le analizeze atunci când stabilește dacă articolul 53 din Directiva 2006/112 se aplică faptelor din procedura principală.

80.      După cum am arătat deja(49), nu se contestă faptul că seminarele în litigiu constituie servicii educaționale prestate persoanelor impozabile.

81.      Nu există niciun element în dosarul aflat pe rolul Curții care să sugereze că aceste seminare nu intră sub incidența noțiunii „eveniment” interpretate în lumina concluziilor la care am ajuns, precizate la punctul 44 de mai sus. Aceste servicii constau în organizarea de seminare de contabilitate cu o durată de cinci zile, cu o zi de pauză la mijlocul perioadei; acestea se desfășoară într‑o anumită locație, iar programul lor este definit în prealabil. În principiu, astfel de servicii par să intre în mod natural sub incidența noțiunii „evenimente educaționale” în sensul articolului 53. În cadrul ședinței, Suedia și Comisia au susținut că aceasta era într‑adevăr situația. Nu vedem nici un motiv pentru care să nu fim de acord cu acest punct de vedere.

82.      Un aspect care mai trebuie încă să fie analizat este acela dacă serviciul pe care Srf konsulterna îl prestează în schimbul unei plăți reprezintă dreptul de acordare a accesului, mai degrabă decât alte tipuri de servicii legate de seminarele în litigiu în procedura principală. Pe scurt, acest lucru vizează aspectul dacă elementul esențial este acela că Srf konsulterna vinde clienților săi dreptul individual de a fi acceptat la seminarele pe care aceasta le organizează și le percepe acestora un preț „per persoană”.

83.      În schimb, nu prezintă importanță aspectul dacă Srf konsulterna vizează clienți particulari sau publicul general cu serviciile sale, inclusiv prin punerea informațiilor privind seminarele sale la dispoziția publicului general prin intermediul internetului. Nu prezintă importanță nici aspectul dacă, la momentul evenimentului, Srf konsulterna dispune de datele de identificare fiscală ale fiecărui client care a achiziționat dreptul de a fi acceptat. În sfârșit, nu prezintă importanță aspectul dacă – ca urmare a aplicării articolului 53, mai degrabă decât a articolului 44 – Srf konsulterna sau clienții săi ar fi obligați să se înregistreze în scopuri de TVA în alt stat membru în legătură cu aceste seminare și dacă ei ar trebui să plătească TVA‑ul, iar ulterior să formuleze o cerere de rambursare a TVA‑ului achitat în amonte, suportat în acest alt stat membru.

84.      Pe baza elementelor aflate la dispoziția Curții, rezultă că însăși natura serviciilor prestate de Srf konsulterna este de a furniza clienților săi impozabili dreptul persoanelor de a fi acceptate în localurile în care un anumit seminar se desfășoară efectiv, permițându‑le astfel acestora să participe la respectivele seminare. În final, revine totuși doar instanței de trimitere sarcina de a stabili dacă furnizarea seminarelor în litigiu intră sub incidența noțiunii „acordare a accesului”, în sensul articolului 53 din Directiva 2006/112, ținând seama, în evaluarea sa globală, de toate împrejurările relevante.

 Concluzie

85.      În lumina celor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia) după cum urmează:

„Noțiunea «prestare a serviciilor legate de acordarea accesului la evenimente […] educaționale» cuprinsă la articolul 53 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată ca însemnând faptul că aceasta include un serviciu prestat exclusiv către persoane impozabile, al cărui element esențial constă în vânzarea dreptului persoanelor de a fi acceptate la un seminar educațional de natură profesională, care se întinde pe parcursul uneia sau mai multor zile, atunci când acest seminar se desfășoară într‑o anumită locație, iar obiectul său este definit în prealabil, aspect a cărui stabilire revine instanței naționale. Nu prezintă importanță aspectul dacă: (i) toți clienții pun la dispoziția prestatorului informații precum datele lor de identificare fiscală, (ii) serviciul în cauză impune înregistrarea prealabilă sau plata în avans, (iii) acest serviciu este pus doar la dispoziția unui anumit grup sau publicului general și (iv) faptul că serviciul este supus impozitării în statul membru în care se desfășoară evenimentul în cauză dă naștere unei sarcini administrative suplimentare pentru prestator sau pentru clienții săi.”


1      Limba originală: engleza.


2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1).


3      Caracteristicile relevante ale acestui eveniment par a fi următoarele: acesta este compus dintr‑o serie de evenimente autonome (meciuri de fotbal) care au loc în state membre diferite sau situate în afara Uniunii, pentru care biletele sunt nominale și care sunt vândute de diferite persoane impozabile printr‑un sistem complex de distribuție.


4      Versiunea Directivei 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei TVA în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor (JO 2008, L 44, p. 11) a fost versiunea aplicabilă la momentul faptelor.


5      Regulamentul de punere în aplicare al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE (JO 2011, L 77, p. 1).


6      Denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”.


7      Denumite în continuare „datele de identificare fiscală”.


8      A se vedea punctele 16 și 17 de mai sus.


9      A se vedea punctele 13 și 14 de mai sus.


10      Hotărârea din 8 decembrie 2016, A și B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punctul 24).


11      A se vedea punctul 14 de mai sus.


12      Hotărârea din 28 noiembrie 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punctele 35-39).


13      Hotărârea din 8 decembrie 2016, A și B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punctele 18 și 19).


14      Hotărârea din 8 decembrie 2016, A și B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punctul 25).


15      Propunere de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor, COM(2003) 822, secțiunea 3.


16      Propunere de modificare a directivei Consiliului privind modificarea Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor, COM(2005) 334, secțiunea 1, p. 2. Acest obiectiv se reflectă în considerentul (4) al Directivei 2008/8/CE, care prevede că, în acest sens, norma generală „ar trebui să ia în considerare locul unde este stabilit destinatarul, și nu cel unde este stabilit furnizorul”.


17      Astfel a fost norma generală referitoare mai întâi la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă nr. 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), iar, ulterior, la articolul 43 din Directiva 2006/112 în forma sa inițială. Această normă a rămas în vigoare până la 31 decembrie 2009.


18      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, o operațiune reprezintă o prestație unică în special atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial [a se vedea de exemplu Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 70)]. Pentru o imagine de ansamblu a jurisprudenței referitoare la „prestațiile compuse” și la tratamentul lor fiscal în temeiul Directivei 2006/112, a se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:295, punctul 27 și urm.).


19      Acest considerent prevede că normele de stabilire a locului de prestare a serviciilor către persoanele impozabile trebuie „să reflecte principiul taxării la locul consumului”.


20      Acest regulament a fost adoptat în temeiul articolului 397 din Directiva 2006/112. El este destinat să asigure aplicarea unitară a sistemului privind TVA‑ul, prin reglementarea de norme de punere în aplicare a dispozițiilor Directivei 2006/112, în cazurile în care aplicarea acesteia din urmă a condus sau este susceptibilă să conducă la divergențe care sunt incompatibile cu funcționarea corespunzătoare a pieței interne [considerentele (2) și (4)].


21      A se vedea, online, https://en.oxforddictionaries.com/


22      A se vedea următoarele versiuni lingvistice: versiunea în limba cehă: akce, versiunea în limba germană: Veranstaltung, versiunea în limba spaniolă: manifestación, versiunea în limba franceză: manifestation, versiunea în limba italiană: manifestazione, versiunea în limba neerlandeză: evenement, versiunea în limba polonă: impreza și versiunea în limba portugheză: manifestaçõe. Versiunea în limba suedeză a articolului 53 cuprinde două noțiuni cu semnificație foarte asemănătoare. Acestea sunt „arrangemang” și „evenemang”.


23      A se vedea online adresa https://en.oxforddictionaries.com/


24      A se vedea următoarele versiuni lingvistice: versiunea în limba cehă: vstup, versiunea în limba germană: Eintrittsberechtigung, versiunea în limba spaniolă: acceso, versiunea în limba franceză: accès, versiunea în limba italiană: accesso, versiunea în limba neerlandeză: toegang, versiunea în limba polonă: wstęp, versiunea în limba portugheză: acesso și versiunea în limba suedeză: tillträde.


25      Astfel a fost norma generală în vigoare până la 31 decembrie 2009. A se vedea nota de subsol 17 de mai sus.


26      Începând cu 1 ianuarie 2010, astfel a fost norma generală în temeiul articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificat prin articolul 2 din Directiva 2008/8/CE.


27      Până la 31 decembrie 2010, această normă specifică s‑a aplicat serviciilor legate de activități educaționale (până la 31 decembrie 2009, în temeiul articolului 52 din Directiva 2006/112 în versiunea sa inițială, iar în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2010 și 31 decembrie 2010, în temeiul articolului 53 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificat prin articolul 2 din Directiva 2008/8/CE). Începând cu 1 ianuarie 2011, domeniul de aplicare al acestei norme a fost restrâns la servicii legate de acordarea accesului la evenimente educaționale, în temeiul articolului 53 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificat prin articolul 3 din Directiva 2008/8.


28      În cursul procesului legislativ, au fost dezbătute diverse opțiuni: (i) abrogarea normei specifice prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (c) din Directiva 77/388 care prevede impozitarea serviciilor educaționale în statul membru în care acestea „se desfășoară efectiv” și supunerea acestor servicii normei generale [a se vedea documentele Comisiei COM(2003) 822 din 23 decembrie 2003 și COM(2005) 334 din 20 iulie 2005, precum și documentul Consiliului nr. 11857/04 din 4 august 2004], (ii) menținerea acestei norme specifice (a se vedea documentele Consiliului nr. 11162/04 din 8 iulie 2004 și nr. 16112/05 din 23 decembrie 2005), (iii) restrângerea domeniului de aplicare al acestei norme specifice la „acordarea accesului” la activitățile educaționale (a se vedea documentele Consiliului nr. 11162/04 din 8 iulie 2004 și nr. 15420/04 din 29 noiembrie 2004) și, în final, (iv) stabilirea unei perioade de tranziție de la 1 ianuarie 2010 până la 31 decembrie 2010 (a se vedea în prezent articolele 2 și 3 din Directiva 2008/8) în cursul căreia, în pofida modificării normei generale, domeniul de aplicare al normei specifice aplicabile activităților educaționale a rămas neschimbat, perioadă în urma căreia această normă specifică a fost limitată la serviciile legate de „acordarea accesului la evenimente educaționale” (documentul Consiliului nr. 9913/2/06 din 2 iunie 2006).


29      Această concluzie pare să coincidă cu interpretarea agreată aproape în unanimitate de Comitetul TVA în cursul reuniunii desfășurate în perioada 10-12 mai 2010 în sensul că „noțiunea «activități» prevăzută la articolul 54 din Directiva TVA (în forma sa în vigoare de la 1 ianuarie 2011) cuprinde și evenimente, astfel cum sunt prevăzute la articolul 53 din această directivă (în forma sa în vigoare de la 1 ianuarie 2011)” (sublinierea noastră). A se vedea Orientările Comitetului TVA rezultate în urma celei de a 91‑a ședințe, documentul cu numărul A ‑ taxud.c.1 (2010) 426874‑668, punctul 2. Reamintim faptul că Comitetul TVA este stabilit în temeiul articolului 398 alineatul (2) din Directiva 2006/112 și este compus din reprezentanți ai Comisiei și ai statelor membre. Deși orientările emise de acest comitet reprezintă doar opinii ale unui comitet consultativ, iar nu o interpretare oficială a dreptului Uniunii, nefiind așadar obligatorii, acestea furnizează totuși un ajutor util în ceea ce privește interpretarea Directivei 2006/112. A se vedea, în acest sens, Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, punctele 46-50).


30      De exemplu, spectacolele sau evenimentele culturale de o zi oferite de antreprenori personalului lor sau familiilor acestuia.


31      Hotărârea din 21 iunie 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punctul 18).


32      Sunt posibile multe alte scenarii care includ furnizarea altor tipuri de servicii de către intermediari. Acestea depășesc sfera prezentelor concluzii și nu le vom mai analiza în plus. În ceea ce privește analiza acestor aspecte, a se vedea Orientările Comitetului TVA rezultate în urma celei de a 97‑a ședințe din 7 septembrie 2012, documentul cu numărul A ‑ taxud.c.1(2012) 1453230‑743. A se vedea de asemenea Amand, Ch., „The place of supply of admission to scientific and educational events within the European Union”, în International VAT Monitor, iulie-august 2015, p. 213.


33      Acest punct de vedere nu face decât să confirme concluzia la care am ajuns la punctul 62 de mai sus potrivit căreia înregistrarea prealabilă și plata în avans nu prezintă importanță pentru aplicarea articolului 53.


34      Și anume faptul că „[î]n anumite situații nu sunt aplicabile normele generale privind locul de prestare a serviciilor […], ci anumite excepții menționate expres. [Aceste excepții] ar trebui să aibă la bază în principal criteriile deja existente și să reflecte principiul taxării la locul consumului, fără să impună sarcini administrative disproporționate asupra anumitor comercianți”.


35      Argumentele indică faptul că presupusa sarcină administrativă suplimentară ar consta în obligația (i) de a se înregistra în scopuri de TVA în statul membru în care evenimentul se desfășoară efectiv, (ii) de a se înregistra în scopuri de TVA în acest stat membru și (iii) în ceea ce îi privește pe clienți în special, de a se angaja în procedura de obținere a rambursării TVA‑ului astfel datorat, achitat în amonte.


36      A se vedea punctul 30 de mai sus și trimiterile la propunerile Comisiei menționate în cuprinsul acestuia.


37      A se vedea prin analogie Concluziile pe care le‑am prezentat în cauza Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2013:618, punctul 55).


38      Directiva Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare (JO 2008, L 44, p. 23).


39      Astfel, considerentul (8) al Directivei 2008/8 prevede că „[p]entru a simplifica obligațiile impuse întreprinderilor care desfășoară anumite activități în state membre în care nu își au sediul, ar trebui stabilit un sistem prin care acestea să poată beneficia de un punct de contact electronic unic pentru identificarea în scopuri de TVA și pentru declararea TVA‑ului”. Considerentul (2) al Directivei 2008/9 prevede că procedura de rambursare a TVA‑ului „ar trebui simplificată și modernizată, dând posibilitatea utilizării mijloacelor tehnologice moderne”, iar considerentul (3) explică faptul că această procedură „ar trebui să consolideze poziția întreprinderilor”. Aceste obiective se reflectă în dispozițiile materiale ale acestor directive. Nu vom dezvolta în plus acest argument, întrucât acesta iese de sub incidența obiectului prezentelor concluzii.


40      Hotărârea din 24 noiembrie 2005, Deutsches Milch‑Kontor (C‑136/04, EU:C:2005:716, punctul 32 și jurisprudența citată).


41      Curtea a statuat în mod constant că principiul neutralității fiscale se opune ca bunuri similare, care se află, așadar, în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punct de vedere al TVA‑ului. Acest principiu cuprinde și principiul uniformității TVA‑ului și al eliminării denaturării concurenței (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 mai 2001, Comisia/Franța, C‑481/98, EU:C:2001:237, punctul 22).


42      A se vedea prin analogie Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, punctul 52).


43      Hotărârea din 12 februarie 2004, Slob (C‑236/02, EU:C:2004:94, punctul 37).


44      Există o jurisprudență constantă în sensul că, atunci când, la fel ca în prezenta cauză, o dispoziție de drept al Uniunii este ambiguă și, prin urmare, susceptibilă de mai multe interpretări, trebuie să se acorde prioritate aceleia de natură să îi păstreze efectul util printr‑o interpretare a sa, în acest scop, în lumina obiectivelor reglementării din care face parte această dispoziție. A se vedea Hotărârea din 6 septembrie 2018, Republica Cehă/Comisia, (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punctul 45 și jurisprudența citată).


45      A se vedea prin analogie Hotărârea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) și alții (C‑452/03, EU:C:2005:289, punctul 33).


46      În ceea ce privește criteriul „soluției raționale din punct de vedere fiscal”, a se vedea Hotărârea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) și alții (C‑452/03, EU:C:2005:289, punctul 33).


47      În ceea ce privește acest criteriu, a se vedea Hotărârea din 27 octombrie 2011, Inter‑Mark Group (C‑530/09, EU:C:2011:697, punctul 26).


48      Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 73).


49      A se vedea punctul 23 de mai sus.