Predbežné znenie
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (siedma komora)
z 11. apríla 2024 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Dane z obratu – Osobitná úprava pre malé podniky – Ročný obrat – Rozdielne zaobchádzanie medzi zdaniteľnými osobami – Vnútroštátna právna úprava, ktorá zdaňuje osobu DPH v prípade oneskoreného podania žiadosti o registráciu – Sankčná povaha“
Vo veci C‑122/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko) z 25. januára 2023 a doručený Súdnemu dvoru 1. marca 2023, ktorý súvisí s konaním:
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Sofia pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite
proti
„Legafact“ EOOD,
SÚDNY DVOR (siedma komora),
v zložení: predseda siedmej komory F. Biltgen, sudcovia J. Passer a M. L. Arastey Sahún (spravodajkyňa),
generálny advokát: A. M. Collins,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– bulharská vláda, v zastúpení: T. Mitova a R. Stojanov, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: D. Drambozova a J. Jokubauskaitė, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2009/162/EÚ z 22. decembra 2009 (Ú. v. EÚ L 10, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Sofia pri Centralno upravlenie na Nacionalna agencija za prichodite (riaditeľ Riaditeľstva pre „opravné prostriedky a prax v oblasti daní a sociálneho zabezpečenia“ pre mesto Sofia Ústrednej správy Národnej agentúry pre verejné príjmy, Bulharsko) (ďalej len „Direktor“) na jednej strane a spoločnosťou „Legafact“ EOOD na druhej strane vo veci daňového výmeru, ktorým sa určuje dlh tohto podniku na dani z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Právo Únie
3 Odôvodnenie 49 smernice o DPH uvádza:
„Členským štátom by sa malo umožniť pokračovať v uplatňovaní ich osobitnej úpravy pre malé podniky v súlade so spoločnými ustanoveniami a so zreteľom na užšiu harmonizáciu.“
4 Článok 2 tejto smernice taxatívne uvádza plnenia, ktoré podliehajú DPH.
5 Hlava XI uvedenej smernice, nazvaná „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“, obsahuje kapitolu 2, nazvanú „Identifikácia“, v ktorej sa nachádzajú články 213 a 214 tej istej smernice. Kapitola 7 tejto hlavy, nazvaná „Rôzne ustanovenia“, obsahuje článok 273 smernice o DPH.
6 Podľa článku 213 tejto smernice:
„1. Každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba.
Členské štáty umožnia, a môžu požadovať, aby sa oznámenie podávalo elektronicky v súlade s podmienkami, ktoré stanovia.
2. Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia prvého pododseku odseku 1, každá zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktorá v rámci Spoločenstva nadobúda tovar nepodliehajúci DPH podľa článku 3 ods. 1, musí oznámiť, že takéto nadobudnutie uskutočňuje, ak podmienky ustanovené v uvedenom článku, za ktorých takéto nadobudnutie nepodlieha dani, už viac nie sú splnené.“
7 Článok 214 uvedenej smernice znie:
„1. Členské štáty prijmú opatrenia potrebné na identifikovanie týchto osôb pomocou individuálneho čísla:
a) každej zdaniteľnej osoby s výnimkou osôb uvedených v článku 9 ods. 2, ktorá na ich území uskutočňuje iné dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, pri ktorých vzniklo právo na odpočítanie dane, než je dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, pri ktorých DPH platí výhradne odberateľ alebo príjemca v súlade s článkami 194 až 197 a článkom 199;
b) každej zdaniteľnej osoby alebo nezdaniteľnej právnickej osoby, ktorá uskutočňuje v rámci Spoločenstva nadobudnutie tovaru podliehajúce DPH v súlade s článkom 2 ods. 1 písm. b), alebo ktorá využila možnosť stanovenú v článku 3 ods. 3 platiť DPH za nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva;
c) každej zdaniteľnej osoby, ktorá na ich území uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva na účely svojich transakcií týkajúcich sa činností uvedených v druhom pododseku článku 9 ods. 1 a ktoré uskutočňuje mimo tohto územia;
d) každej zdaniteľnej osoby, ktorá na svojom príslušnom území prijíma služby, za ktoré je povinná platiť DPH podľa článku 196;
e) každej zdaniteľnej osoby usadenej na svojom príslušnom území, ktorá na území iného členského štátu poskytuje služby, z ktorých platí DPH výlučne príjemca podľa článku 196.
2. Členské štáty nemusia identifikovať niektoré zdaniteľné osoby, ktoré uskutočňujú transakcie príležitostne v zmysle článku 12.“
8 Článok 273 tej istej smernice stanovuje:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“
9 Hlava XII smernice o DPH, nazvaná „Osobitné úpravy“, obsahuje kapitolu 1, nazvanú „Osobitná úprava pre malé podniky“, v ktorej sa nachádzajú články 281 až 292 tejto smernice.
10 Článok 287 uvedenej smernice stanovuje:
„Členské štáty, ktoré pristúpili po 1. januári 1978, môžu oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent týchto hodnôt v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň ich pristúpenia:
…
17. Bulharsko: 25 600 [eur];
…“
Bulharské právo
11 Podľa článku 96 ods. 1 zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost (zákon o dani z pridanej hodnoty, DV č. 63 zo 4. augusta 2006) v znení uplatniteľnom v spore vo veci samej (ďalej len „ZDDS“):
„Každá zdaniteľná osoba usadená na bulharskom území, ktorá dosiahla zdaniteľný obrat vo výške 50 000 [bulharských levov (BGN)] alebo viac za obdobie nepresahujúce dvanásť po sebe nasledujúcich mesiacoch predchádzajúcich prebiehajúcemu mesiacu, je povinná podať žiadosť o registráciu podľa tohto zákona v lehote siedmich dní od uplynutia zdaňovacieho obdobia, v ktorom dosiahla tento obrat. Ak sa obrat dosiahne počas obdobia nepresahujúceho dva po sebe nasledujúce mesiace vrátane bežného mesiaca, osoba je povinná podať žiadosť v lehote siedmich dní odo dňa, keď sa obrat dosiahol.“
12 Článok 102 ZDDS stanovuje:
„1. Ak daňový úrad určí, že osoba si včas nesplnila svoju registračnú povinnosť, jej registráciu vykoná rozhodnutím o registrácii, pokiaľ sú splnené podmienky na registráciu.
2. V rozhodnutí uvedenom v odseku 1 sa uvedie základ a dátum vzniku registračnej povinnosti.
3. … Na účely určenia daňových dlhov osoby, ktorá nepodala žiadosť o registráciu v stanovenej lehote, hoci bola povinná tak urobiť, sa táto osoba považuje za osobu povinnú zaplatiť daň zo zdaniteľných dodaní tovaru a nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré uskutočnila, ako aj zo zdaniteľných služieb, ktoré jej boli poskytnuté, za ktoré je príjemca povinný platiť daň:
(1) … za obdobie od uplynutia lehoty, v ktorej malo byť prijaté rozhodnutie o registrácii, ak osoba podala žiadosť o registráciu v lehote do jej registrácie daňovým úradom,
(2) … za obdobie od uplynutia lehoty, v ktorej malo byť prijaté rozhodnutie o registrácii, ak osoba podala žiadosť o registráciu v lehote až do zániku dôvodov na registráciu,
4. … V prípadoch uvedených v článku 96 ods. 1 druhej vete sa na účely určenia daňových dlhov osoby, ktorá nepodala žiadosť o registráciu v lehote, hoci bola povinná tak urobiť, považuje táto osoba za osobu povinnú zaplatiť daň zo zdaniteľných dodaní, kde došlo k presiahnutiu zdaniteľného obratu 50 000 BGN odo dňa presiahnutia obratu až do dňa, keď bola zaregistrovaná daňovým úradom, alebo do zániku dôvodov na registráciu. Daň je splatná za zdaniteľné dodanie, ktoré vedie k presiahnutiu obratu. Osoba je tiež povinná zaplatiť daň zo zdaniteľných služieb, ktoré jej boli poskytnuté a za ktoré má daň zaplatiť príjemca, a zo zdaniteľných nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnených počas tohto obdobia.
…“
13 Článok 178 ZDDS stanovuje:
„Zdaniteľnej osobe v zmysle tohto zákona, ktorá v čase, keď tak mala urobiť, nepodala žiadosť o registráciu alebo žiadosť o ukončení registrácie v lehote stanovenej týmto zákonom, možno uložiť pokutu – v prípade fyzických osôb, ktoré nie sú obchodníkmi, alebo peňažnú sankciu – v prípade právnických osôb a samostatne zárobkovo činných obchodníkov vo výške od 500 do 5 000 BGN.“
14 Článok 180 ZDDS znie:
„1. … Zaregistrovanej osobe, ktorá v čase, keď tak mala urobiť, nepriznala daň v lehotách stanovených týmto zákonom, možno uložiť pokutu v prípade fyzických osôb, ktoré nie sú obchodníkmi, alebo peňažný trest v prípade právnických osôb a samostatne zárobkovo činných obchodníkov vo výške nepriznanej dane, ktorá však nesmie byť nižšia ako 500 BGN. V prípade opakovaného porušenia predstavuje výška pokuty alebo peňažnej sankcie dvojnásobok nepriznanej dane, ktorá však nesmie byť nižšia ako 1 000 BGN.
2. Odsek 1 sa uplatní aj vtedy, ak osoba nepriznala daň z dôvodu, že nepodala žiadosť o registráciu a nebola v stanovenej lehote zaregistrovaná v zmysle tohto zákona.
3. … V prípade porušenia uvedeného v odseku 1, ak zaregistrovaná osoba priznala daň do šiestich mesiacov nasledujúcich po mesiaci, v ktorom mala byť daň priznaná, pokuta alebo prípadne peňažná sankcia predstavujú päť percent dane, pričom v prípade opakovaného porušenia nesmú byť nižšie ako 200 BGN a 400 BGN.
4. … V prípade porušenia uvedeného v odseku 1, ak zaregistrovaná osoba priznala daň po uplynutí lehoty uvedenej v odseku 3, najneskôr však do osemnástich mesiacov nasledujúcich po mesiaci, v ktorom sa daň mala priznať, pokuta alebo prípadne peňažná sankcia predstavujú 10 % dane, pričom v prípade opakovaného porušenia nesmú byť nižšie ako 400 BGN a 800 BGN.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
15 Legafact vykonáva činnosť poradenstva v oblasti riadenia. Táto spoločnosť nebola pôvodne zaregistrovaná na účely DPH.
16 Dňa 21. augusta 2018 vystavila štyri faktúry, ktorých predmetom bola „odmena podľa zmluvy z 30. novembra 2012“ v celkovej hodnote 114 708 BGN (približne 58 600 eur), zaúčtované ako „príjmy z predaja služieb“.
17 V dňoch 23. a 24. augusta 2018 Legafact vystavila ďalšie dve faktúry s rovnakým predmetom, v celkovej hodnote 57 004 BGN (približne 29 100 eur), ktoré boli zaúčtované rovnakým spôsobom.
18 Dňa 3. septembra 2018 táto spoločnosť podala žiadosť o povinnú registráciu na účely DPH. Daňový úrad jej 14. septembra 2018 vydal rozhodnutie o povinnej registrácii, podľa ktorého bola na účely DPH zaregistrovaná od 19. septembra 2018.
19 Daňový úrad sa domnieval, že vystavenie jednej z faktúr z 21. augusta 2018 na sumu 34 202 BGN (približne 17 500 eur) viedlo k presiahnutiu prahovej hodnoty zdaniteľného obratu vo výške 50 000 BGN (približne 25 600 eur), od ktorej je povinná registrácia na účely DPH, a že dodanie zodpovedajúce tejto faktúre bolo zdaniteľné podľa článku 102 ods. 4 druhej vety ZDDS.
20 Tento úrad sa domnieval, že v súlade s článkom 96 ods. 1 druhou vetou ZDDS mala Legafact podať žiadosť o registráciu na účely DPH v lehote siedmich dní odo dňa, keď jej zdaniteľný obrat dosiahol túto prahovú hodnotu, teda najneskôr 28. augusta 2018, čo však neurobila. Na základe článku 102 ods. 4 ZDDS uvedený úrad usúdil, že táto spoločnosť bola povinná zaplatiť DPH zo zdaniteľných plnení, ktoré viedli k presiahnutiu zdaniteľného obratu vo výške 50 000 BGN (približne 25 600 eur) odo dňa tohto presiahnutia až do dňa, keď bola zaregistrovaná na účely DPH.
21 V dôsledku toho daňový úrad vydal 27. decembra 2019 daňový výmer, v ktorom konštatoval dlh spoločnosti Legafact na DPH vo výške 24 701,66 BGN (približne 12 600 eur) ako daň a 3 218,33 BGN (približne 1 650 eur) ako úroky za zdaňovacie obdobie august 2018 z dôvodu zdaniteľných dodaní uskutočnených touto spoločnosťou od 21. augusta 2018 do dátumu jej registrácie na účely DPH (ďalej len „dotknutý daňový výmer“).
22 Keďže dotknutý daňový výmer bol potvrdený rozhodnutím Direktora z 19. marca 2020, Legafact podala proti tomuto daňovému výmeru žalobu na Administrativen săd – Sofia grad (Správny súd Sofia‑mesto, Bulharsko).
23 Dňa 30. júna 2020 Konstitucionen săd (Ústavný súd, Bulharsko), rozhodujúci o návrhu Visši advokatski săvet (Vyššia rada advokátskej komory, Bulharsko), rozhodol, že článok 102 ods. 4 ZDDS je v súlade s Ústavou Bulharska. Tento súd dospel k záveru, že toto ustanovenie v rozsahu, v akom stanovuje, že DPH majú zaplatiť osoby, ktoré nie sú zaregistrované na účely tejto dane z dôvodu, za ktorý nesú zodpovednosť, umožňuje zabezpečiť v prospech finančnej správy výber dane, ktorá v rozpore so zákonom nebola ani priznaná, ani vybratá. Povinnosť zaplatiť DPH v takom prípade nepredstavuje sankciu alebo trest, ale náhradu škody spôsobenej finančnej správe protiprávnym konaním zdaniteľnej osoby.
24 Rozsudkom z 23. septembra 2021 Administrativen săd – Sofia grad (Správny súd Sofia‑mesto) zrušil daňový výmer dotknutý vo veci samej, pričom usúdil, že bol vydaný v rozpore s uplatniteľným hmotným právom a konkrétnejšie s právom Únie v oblasti DPH, ako ho vyložil Súdny dvor v rozsudku z 9. júla 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454).
25 Napriek rozsudku Konstitucionen săd (Ústavný súd) z 30. júna 2020 Administrativen săd – Sofia grad (Správny súd Sofia‑mesto) dospel k záveru, že článok 102 ods. 4 ZDDS má sankčnú povahu v prípadoch oneskoreného podania žiadosti o povinnú registráciu na účely DPH a že sankcia vyplývajúca z uplatnenia tohto ustanovenia môže byť v súlade s rozsudkom z 9. júla 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454), uložená len pod podmienkou dodržania zásady proporcionality. Tento posledný uvedený súd konštatoval, že vzhľadom na skutočnosť, že v prejednávanej veci bolo omeškanie spoločnosti Legafact pri podaní žiadosti o registráciu na účely DPH len tri dni a že spis vo veci samej neobsahoval skutočnosti svedčiace o podvodnom charaktere konania tejto spoločnosti, sankcia, ktorá jej bola uložená, bola neprimeraná.
26 Direktor podal proti rozsudku Administrativen săd – Sofia grad (Správny súd Sofia‑mesto) kasačný opravný prostriedok na Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
27 Tento súd spresňuje, že bulharský zákonodarca prijal článok 102 ZDDS s cieľom prebrať články 213 a 214 smernice o DPH, ktoré ukladajú členským štátom povinnosť prijať opatrenia potrebné na to, aby každá zdaniteľná osoba, ktorá na ich území uskutočňuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, ktoré jej zakladajú právo na odpočítanie dane, bola identifikovaná individuálnym číslom.
28 Vnútroštátny súd sa domnieva, že článok 102 ods. 4 ZDDS, ktorý podriaďuje DPH dodanie, ktoré je v zásade oslobodené od dane v prípade, že dodávateľ si nesplnil svoju registračnú povinnosť na účely tejto dane v požadovaných lehotách, nemá sankčnú povahu, ale treba ho považovať za hmotnoprávne pravidlo, ktoré v takom prípade stanovuje neuplatnenie oslobodenia pre malé podniky stanoveného ustanoveniami hlavy XII kapitoly 1 smernice o DPH a vznik dlhu na DPH.
29 Za týchto podmienok Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Porušuje vnútroštátna úprava, podľa ktorej sa v prípade oslobodenia od dane podľa hlavy XII kapitoly 1 [smernice o DPH] rozdielne zaobchádza so zdaniteľnými osobami v závislosti od rýchlosti, akou dosiahnu prahovú hodnotu obratu pre povinnú registráciu na účely DPH, zásady spoločného systému DPH v Európskej únii?
2. Bráni [smernica o DPH] vnútroštátnej úprave, podľa ktorej oslobodenie dodania od dane podľa hlavy XII kapitoly 1 [tejto smernice] závisí od včasného splnenia povinnosti dodávateľa týkajúcej sa žiadosti o povinnú registráciu na účely DPH?
3. Podľa akých kritérií vyplývajúcich z výkladu [smernice o DPH] sa má posúdiť, či uvedená vnútroštátna úprava, ktorá upravuje vznik dlhu na DPH v prípade oneskoreného podania žiadosti o povinnú registráciu na účely DPH, má sankčný charakter?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej a druhej otázke
30 Svojou prvou a druhou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave prijatej členským štátom podľa článku 287 tejto smernice, ktorá podmieňuje priznanie oslobodenia od DPH stanoveného uvedenou smernicou pre malé podniky tým, že zdaniteľná osoba, ktorej ročný obrat alebo obrat vymeraný počas dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch presahuje sumu uvedenú pre tento členský štát v tomto ustanovení, predloží v stanovenej lehote žiadosť o registráciu na účely DPH.
31 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že smernica o DPH umožňuje členským štátom uplatňovať ich osobitné úpravy vo vzťahu k malým podnikom, ako to uvádza odôvodnenie 49 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. mája 2018, Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, bod 30).
32 Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v prejednávanej veci bola vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej prijatá na základe článku 287 bodu 17 smernice o DPH, ktorou sa Bulharskej republike povoľuje oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent sumy 25 600 eur v bulharských levoch.
33 V súlade s touto právnou úpravou majú zdaniteľné osoby povinnosť podať žiadosť o registráciu na účely DPH v lehote siedmich dní, ktorá začína plynúť pre skupinu zdaniteľných osôb, ktoré dosiahli hranicu 50 000 BGN zdaniteľného obratu za dvanásť mesiacov od konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa tento obrat dosiahol, a v prípade skupiny zdaniteľných osôb, ktoré túto hranicu dosiahli v období dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch, odo dňa dosiahnutia uvedeného obratu.
34 Osobitný režim pre malé podniky v zmysle smernice o DPH stanovuje administratívne zjednodušenia zamerané na posilnenie vytvárania, činnosti a konkurencieschopnosti týchto podnikov a zachovanie primeraného vzťahu medzi administratívnou záťažou spojenou s daňovou kontrolou a nízkymi daňovými príjmami, ktoré možno očakávať (rozsudok z 9. júla 2020, AJPF Caraş‑Severin a DGRFP Timişoara, C‑716/18, EU:C:2020:540, bod 40, ako aj citovaná judikatúra).
35 V tejto súvislosti treba konštatovať, že smernica o DPH priznáva členským štátom mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o spôsob uplatnenia tejto osobitnej úpravy.
36 Povinnosť, akou je povinnosť stanovená vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej, podľa ktorej zdaniteľné osoby musia podať žiadosť o registráciu na účely DPH, ak ich ročný obrat presiahne prahovú hodnotu stanovenú v článku 287 smernice o DPH pre dotknutý členský štát, patrí pritom v zásade do tejto miery voľnej úvahy a umožňuje zachovať primeraný vzťah medzi administratívnou záťažou spojenou s daňovou kontrolou a nízkymi daňovými príjmami, ktoré sa majú očakávať.
37 Pokiaľ ide o okamih, ku ktorému vzniká povinnosť podať žiadosť o registráciu na účely DPH, vnútroštátna právna úprava uvedená v bode 33 tohto rozsudku zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi dvoma skupinami zdaniteľných osôb, a to na jednej strane tými, ktoré dosiahnu predmetnú prahovú hodnotu v priebehu dvanástich mesiacov, a na druhej strane tými, ktoré ju dosiahnu počas obdobia dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch. V prejednávanej veci je nesporné, že toto rozdielne zaobchádzanie zohľadňuje najmä charakteristiky sezónnych činností, v rámci ktorých sa obrat predstavujúci prahovú hodnotu, na základe ktorej vzniká registračná povinnosť, dosiahne rýchlejšie v priebehu krátkeho obdobia.
38 V dôsledku toho uvedené rozdielne zaobchádzanie, zavedené vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, medzi týmito dvoma skupinami zdaniteľných osôb je tiež v zásade súčasťou miery voľnej úvahy, ktorú smernica o DPH priznáva členským štátom.
39 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú a druhú otázku odpovedať, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave prijatej členským štátom podľa článku 287 tejto smernice, ktorá podmieňuje priznanie oslobodenia od DPH stanoveného uvedenou smernicou pre malé podniky tým, že zdaniteľná osoba, ktorej ročný obrat alebo obrat vymeraný počas dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch presahuje sumu uvedenú pre tento členský štát v tomto ustanovení, predloží v stanovenej lehote žiadosť o registráciu na účely DPH.
O tretej otázke
40 Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že nesplnenie povinnosti zdaniteľnej osoby podať v lehotách stanovených v bode 39 tohto rozsudku žiadosť o registráciu na účely DPH má za následok vznik daňového dlhu.
41 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v súlade s ustálenou judikatúrou, aj keď členské štáty môžu na účely zabezpečenia riadneho výberu dane a predchádzania daňovým podvodom platne stanoviť vo svojich príslušných vnútroštátnych právnych predpisoch primerané sankcie ako trestný postih nesplnenia povinnosti zapísať sa do registra zdaniteľných osôb na účely DPH, takéto sankcie nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. V tejto súvislosti vnútroštátnym súdom prináleží, aby preskúmali, či výška sankcie nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov, ktorými je zabezpečiť riadne vyberanie dane a predchádzať podvodom, s prihliadnutím na okolnosti prejednávanej veci, predovšetkým na konkrétnu sumu, ktorá bola uložená, a prípadnú existenciu podvodu alebo obchádzanie príslušnej právnej úpravy zdaniteľnou osobou, ktorej sa za nesplnenie registračnej povinnosti ukladá sankcia. Rovnaké zásady platia pre zvýšenia, ktoré, ak majú povahu daňových sankcií, nesmú byť neprimerané vo vzťahu k závažnosti nesplnenia povinností zdaniteľnou osobou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júla 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, body 51 a 52, ako aj citovanú judikatúru).
42 Na účely posúdenia otázky, či je sankcia v súlade so zásadou proporcionality, treba zohľadniť okrem iného povahu a závažnosť protiprávneho konania, ktoré sa má touto sankciou potlačiť, ako aj spôsoby určenia výšky uvedenej sankcie (rozsudok z 8. mája 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 40 a citovaná judikatúra).
43 Treba tiež pripomenúť, že pri výbere sankcií sú členské štáty povinné dodržiavať zásadu efektivity, ktorá vyžaduje zavedenie účinných a odrádzajúcich sankcií na boj proti porušovaniu harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a ochranu finančných záujmov Únie (rozsudok zo 17. mája 2023, Cezam, C‑418/22, EU:C:2023:418, bod 28 a citovaná judikatúra).
44 V prejednávanej veci na jednej strane, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, v prípade oneskoreného podania žiadosti o registráciu zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat presahuje prahovú hodnotu, od ktorej je podanie tejto žiadosti povinné, majú v súlade s vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej povinnosť zaplatiť DPH zo zdaniteľných dodaní uskutočnených od uplynutia lehoty siedmich dní, v ktorej malo byť vydané rozhodnutie o registrácii, až do dňa ich registrácie daňovým úradom.
45 Táto lehota začína plynúť od konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa tento obrat dosiahol.
46 V tejto súvislosti, ako správne uviedla Európska komisia, vnútroštátne ustanovenie, o ktoré ide vo veci samej, nemožno považovať za sankciu v zmysle judikatúry Súdneho dvora uvedenej v bodoch 41 až 43 tohto rozsudku, keďže jeho predmetom je výlučne vrátenie DPH z plnení uskutočnených počas obdobia, počas ktorého by bola táto daň fakturovaná, ak by si zdaniteľná osoba v stanovenej lehote splnila svoju registračnú povinnosť na účely DPH.
47 Na druhej strane z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, tiež vyplýva, že pokiaľ ide o zdaniteľné osoby, ktorých obrat vymeraný počas dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch presahuje predmetnú prahovú hodnotu, vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej stanovuje, že v prípade nesplnenia povinnosti podať v lehote siedmich dní žiadosť o registráciu na účely DPH, tieto zdaniteľné osoby sa považujú za osoby povinné platiť DPH zo zdaniteľných dodaní uskutočnených odo dňa presiahnutia obratu až do dňa, keď boli zaregistrované daňovým orgánom, alebo do dňa, keď už neexistujú dôvody na registráciu.
48 V prípade týchto zdaniteľných osôb začína táto lehota plynúť odo dňa dosiahnutia tohto obratu.
49 V tejto súvislosti prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý má jediný právomoc vykladať a uplatňovať vnútroštátne právo, aby overil, či pokiaľ ide o zdaniteľné osoby uvedené v bode 47 tohto rozsudku, vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej stanovuje sankciu v zmysle judikatúry Súdneho dvora.
50 Na tieto účely musí vnútroštátny súd overiť, či táto právna úprava jednak rešpektuje zásadu efektivity boja proti porušovaniu harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a jednak zodpovedá požiadavkám proporcionality v súlade s judikatúrou Súdneho dvora uvedenou v bodoch 41 až 43 tohto rozsudku.
51 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na tretiu otázku odpovedať tak, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že nesplnenie povinnosti zdaniteľnej osoby podať v lehotách stanovených v bode 39 tohto rozsudku žiadosť o registráciu na účely DPH má za následok vznik daňového dlhu pod podmienkou, že táto právna úprava, ak a pokiaľ sa neobmedzuje na vrátenie DPH z plnení uskutočnených v období, v ktorom by táto daň bola fakturovaná, ak by zdaniteľná osoba splnila svoju registračnú povinnosť na účely DPH v stanovených lehotách, je jednak v súlade so zásadou efektivity boja proti porušeniam harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a jednak zodpovedá požiadavkám proporcionality v súlade s judikatúrou Súdneho dvora.
O trovách
52 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:
1. Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenená smernicou Rady 2009/162/EÚ z 22. decembra 2009,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave prijatej členským štátom podľa článku 287 tejto smernice, v znení zmien, ktorá podmieňuje priznanie oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) stanoveného uvedenou smernicou, v znení zmien, pre malé podniky tým, že zdaniteľná osoba, ktorej ročný obrat alebo obrat vymeraný počas dvoch po sebe nasledujúcich mesiacoch presahuje sumu uvedenú pre tento členský štát v tomto ustanovení, predloží v stanovenej lehote žiadosť o registráciu na účely DPH.
2. Smernica 2006/112, zmenená smernicou 2009/162,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že nesplnenie povinnosti zdaniteľnej osoby podať v lehotách stanovených v bode 1 tohto výroku žiadosť o registráciu na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) má za následok vznik daňového dlhu pod podmienkou, že táto právna úprava, ak a pokiaľ sa neobmedzuje na vrátenie DPH z plnení uskutočnených v období, v ktorom by táto daň bola fakturovaná, ak by zdaniteľná osoba splnila svoju registračnú povinnosť na účely DPH v stanovených lehotách, je jednak v súlade so zásadou efektivity boja proti porušeniam harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a jednak zodpovedá požiadavkám proporcionality v súlade s judikatúrou Súdneho dvora.
Podpisy