WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 4 października 2017 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 14 ust. 2 lit. b) – Dostawa towarów – Pojazdy samochodowe – Umowa leasingu finansowego z opcją wykupu
W sprawie C‑164/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 marca 2016 r., w postępowaniu:
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
przeciwko
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca) i A. Arabadjiev, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: X. Lopez Bancalari, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 stycznia 2017 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd przez L. Allena, barrister, oraz K. Prossera, QC,
– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons oraz D. Robertsona, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez O. Thomasa, barrister,
– w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman oraz M. de Ree, działające w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 31 maja 2017 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowo-celnym Zjednoczonego Królestwa, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie kwalifikacji wydania pojazdów na podstawie umowy wzorcowej z punktu widzenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Zgodnie z art. 14 dyrektywy VAT:
„1. »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;
b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;
c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.
3. Państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych”.
4 Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.
5 Artykuł 63 wskazanej dyrektywy przewiduje:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
6 Artykuł 64 ust. 1 tejże dyrektywy ma następujące brzmienie:
„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
7 Załącznik 4 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) transponuje art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT.
8 Artykuł 189 Consumer Credit Act 1974 (ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r.) definiuje umowę leasingu jako umowę, na mocy której towary są wynajmowane w zamian za okresowe świadczenie pieniężne od osoby, której towary są wynajmowane, przy czym przeniesienie własności towarów na tę osobę zależy od spełnienia warunków umowy oraz wystąpienia jednego lub większej liczby określonych zdarzeń, w tym skorzystania przez tę osobę z opcji przeniesienia na nią własności.
9 Artykuł 99 ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r. przewiduje, że do momentu, w którym ostateczna płatność dłużnika określona w regulowanej tą ustawą umowie leasingu staje się należna, dłużnik jest uprawniony do rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie. Artykuł 100 wskazanej ustawy stanowi, że w takim przypadku dłużnik zobowiązany jest do zapłaty wierzycielowi ewentualnej kwoty, o jaką połowa „łącznej ceny” przekracza sumę kwot zapłaconych i należnych w odniesieniu do łącznej ceny bezpośrednio przed rozwiązaniem umowy, chyba że sama umowa przewiduje niższą płatność.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10 Mercedes-Benz Financial Services UK jest spółką zależną Daimler AG mającą swą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Proponuje ona trzy rodzaje umów wzorcowych w celu finansowania użytkowania pojazdów samochodowych: standardową umowę najmu zwaną „Leasingiem”, umowę leasingu zwaną „Hire Purchase” oraz umowę najmu z opcją wykupu zwaną „Agility”, łączącą pewne cechy dwóch pierwszych umów i przedstawianą jako umowa pozwalająca klientom odroczyć wybór między najmem a zakupem na czas po wydaniu pojazdu.
11 Wspólnymi cechami tych trzech umów wzorcowych są zachowanie własności pojazdu po stronie Mercedes‑Benz Financial Services UK w czasie całego okresu obowiązywania umowy oraz uiszczanie miesięcznej raty przez leasingobiorcę.
12 Umowy wzorcowe różnią się natomiast, jeśli chodzi o możliwości i sposoby nabycia pojazdu.
13 Umowa wzorcowa „Leasing” wyklucza przeniesienie własności i określa ponadto maksymalny przebieg pojazdu, po przekroczeniu którego klient jest zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty.
14 Umowy wzorcowe „Hire Purchase” oraz „Agility” przewidują natomiast przeniesienie własności, lecz na różnych warunkach.
15 W pierwszej umowie wzorcowej kwota uiszczonych miesięcznych opłat odpowiada zasadniczo całkowitej cenie sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Aby zostać właścicielem pojazdu po upływie okresu obowiązywania umowy, należy do niej dodać wyłącznie niewielką kwotę („opłatę za opcję wykupu”). Ta końcowa opłata została przewidziana w umowie i nie zależy od skorzystania z opcji. Opłata za opcję wykupu jest pobierana z rachunku klienta wraz z ostatnią miesięczną ratą i dochodzi wówczas do przeniesienia własności. Jednakże ustawodawstwo w zakresie ochrony konsumentów Zjednoczonego Królestwa ogranicza kwotę, jaką sprzedawca może dochodzić od nabywcy w warunkach umowy leasingu, tak że możliwe jest w praktyce, aby klient uchylił się od zapłaty końcowej opłaty, wypowiadając umowę przed upływem terminu jej obowiązywania.
16 W umowie wzorcowej „Agility” miesięczne raty są zasadniczo niższe niż w umowie wzorcowej „Hire Purchase”, tak że ich łączna kwota stanowi wyłącznie około 60% ceny sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Jeżeli użytkownik pragnie skorzystać z opcji wykupu pojazdu, musi zapłacić około 40% ceny sprzedaży. Ta kwota „opłaty końcowej” odpowiada szacunkowej średniej wartości rezydualnej pojazdu w chwili zakończenia umowy. Trzy miesiące przed zakończeniem umowy klientowi przekazuje się zapytanie, czy zamierza on skorzystać z opcji wykupu. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego prawie połowa leasingobiorców korzysta z opcji wykupu.
17 Z punktu widzenia VAT nie ulega wątpliwości, że umowa wzorcowa „Leasing” należy do kategorii „świadczenie usług” i w rezultacie podlega opodatkowaniu w odniesieniu do każdej opłaty miesięcznej na mocy art. 64 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty miesięcznej. Nie ulega również wątpliwości, że umowa wzorcowa „Hire Purchase” stanowi natomiast „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT. W rezultacie, zgodnie z art. 63 tej dyrektywy, podatek jest należny w całości w chwili wydania pojazdu, a podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena dostawy.
18 Organ podatkowy uważa, że umowa wzorcowa „Agility” stanowi, tak jak umowa wzorcowa „Hire Purchase”, „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT. Zwrócił się on zatem do Mercedes-Benz Financial Services UK o zapłatę całkowitej kwoty podatku w chwili wydania pojazdu na mocy tej umowy.
19 Mercedes-Benz Financial Services UK zakwestionował tę kwalifikację przed First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądem pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo], podnosząc, że umowa wzorcowa „Agility”, która nie przewiduje każdorazowo przeniesienia własności, powinna zostać uznana za „świadczenie usług” i że w rezultacie VAT jest należny wyłącznie w odniesieniu do każdej raty miesięcznej.
20 First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] oddalił jej żądanie, a Mercedes-Benz Financial Services UK wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo].
21 Organ podatkowy zaskarżył to orzeczenie do sądu odsyłającego. Sąd ten uważa, że rozstrzygnięcie przedłożonego mu sporu wymaga dokonania wykładni prawa Unii, a w szczególności art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT.
22 W powyższych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Jak należy rozumieć zawarte w art. 14 ust. 2 lit. b) [dyrektywy VAT] sformułowanie: »umow[a] […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty«?
2) W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« nakłada na organy podatkowe obowiązek zweryfikowania wyłącznie tego, czy w umowie występuje opcja wykupu, z której można skorzystać nie później niż w momencie zapłaty ostatniej raty?
3) Alternatywnie: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« wymaga, aby organy krajowe dokonały głębszej analizy i ustaliły ekonomiczny cel umowy?
4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie:
a) Czy interpretacja art. 14 ust. 2 dyrektywy [VAT] powinna być uzależniona od przeanalizowania prawdopodobieństwa skorzystania przez klienta z opcji wykupu?
b) Czy kwota ceny należnej w przypadku skorzystania z opcji wykupu ma znaczenie dla ustalenia ekonomicznego celu umowy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
23 W swych pytaniach, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy i w jakim zakresie wyrażenie „umowa najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy najmu z opcją wykupu takiej jak umowa wzorcowa będąca przedmiotem postępowania głównego.
24 Na wstępie należy zauważyć, że umowa najmu pojazdu samochodowego z opcją wykupu taka jak umowa wzorcowa „Agility” proponowana przez Mercedes‑Benz Financial Services UK należy do umów zwanych zwyczajowo umowami leasingu finansowego lub umowami leasingu.
25 Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 22 i 23 opinii, umowy te cechuje to, że stanowią one substytut bezpośredniego nabycia pełnego prawa własności, przy czym leasingobiorca może korzystać z przedmiotu leasingu bez konieczności ponoszenia jego całkowitego kosztu zakupu w chwili jego wydania.
26 Umowa tego rodzaju może mieć cechy upodobniające ją do nabycia towaru, ale również może ich nie mieć, gdyż strony mogą przewidzieć, że leasingobiorca ma prawo wyboru co do nabycia bądź nienabycia towaru po zakończeniu okresu leasingu (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 34, 37).
27 Okoliczność, iż przewidziano, że przeniesienie własności nastąpi z końcem umowy, lub okoliczność, że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru, stanowią, indywidualnie lub łącznie, kryteria pozwalające określić, czy umowę można zakwalifikować jako „umowę leasingu finansowego” (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 38; z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 30).
28 Przy czym kwalifikacja umowy jako „umowy leasingu finansowego” nie jest sama w sobie wystarczająca do zaliczenia faktycznego przekazania towaru na mocy tej umowy do kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Aby uznać je za „dostawę towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT, konieczne jest ponadto ustalenie, czy przedmiotem takiej umowy jest „naj[em] […] zawiera[jący] klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.
29 Taka kwalifikacja prawna wymaga spełnienia dwóch przesłanek.
30 Po pierwsze, przepis ten należy rozumieć jako oznaczający, że umowa, na mocy której następuje wydanie rzeczy, zawiera wyraźną klauzulę dotyczącą przeniesienia własności tej rzeczy przez leasingodawcę na leasingobiorcę.
31 Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT odnosi się bowiem, jak wynika z samego jego brzmienia, nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do „przeniesienia własności” tej rzeczy.
32 Ponadto należy zauważyć, że przepis ten posługuje się słowem „raty”, spotykanym w umowach kredytu, ale zwykle niestosowanym w samych umowach najmu, które zasadniczo odwołują się do pojęcia „czynszu”.
33 Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 50 opinii, można uznać, że umowa zawiera wyraźną klauzulę przeniesienia własności, jeżeli obejmuje ona opcję wykupu przedmiotu leasingu.
34 Po drugie, z postanowień umowy – ocenianych obiektywnie w chwili podpisania umowy – musi wyraźnie wynikać, że przeniesienie własności na leasingobiorcę następuję automatycznie w przypadku zwykłego wykonania umowy aż do jej zakończenia.
35 Wyrażenie „przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty” może być bowiem odczytane jedynie w ten sposób, że zapłata ostatniej okresowej opłaty należnej przez leasingobiorcę na mocy umowy oznacza z mocy prawa przeniesienie na niego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy.
36 Co się tyczy w szczególności okoliczności, że umowa przewiduje klauzulę stanowiącą, tak jak w przypadku umowy wzorcowej będącej przedmiotem postępowania głównego, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wykupu, należy stwierdzić, że przymiotnik „normalnych” powinien być rozumiany jako odnoszący się jedynie do przewidywalnego przebiegu umowy wykonywanej przez jej strony w dobrej wierze – do czasu zakończenia owej umowy – zgodnie z zasadą pacta sunt servanda.
37 Jak zauważył zatem rzecznik generalny w pkt 51 i 53 opinii, takie umowne rozwiązanie co do przeniesienia własności jest nie do pogodzenia z występowaniem po stronie leasingobiorcy rzeczywistego z gospodarczego punktu widzenia wyboru, umożliwiającego mu w odpowiedniej chwili podjęcie decyzji o nabyciu własności rzeczy, zwróceniu jej leasingodawcy lub przedłużeniu leasingu w zależności od jego interesów w chwili podejmowania takiej decyzji.
38 Inaczej byłoby wyłącznie w sytuacji, gdy skorzystanie z opcji wykupu – choć formalnie fakultatywne – jawiłoby się w rzeczywistości, w świetle finansowych warunków umowy, jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca mógłby dokonać. Może tak być w szczególności w przypadku, gdy z umowy wynika, że w chwili, w której możliwe staje się skorzystanie z opcji, kwota umownych rat odpowiada wartości rynkowej rzeczy wraz z kosztami finansowania, a wykonanie opcji wykupu nie wiąże się po stronie leasingobiorcy z koniecznością zapłaty dodatkowej znaczącej kwoty.
39 Taką interpretację treści art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT potwierdza ogólna systematyka tej dyrektywy w zakresie klasyfikacji czynności podlegających opodatkowaniu.
40 Każda odmienna interpretacja zmuszałaby bowiem krajowe organy podatkowe – w odniesieniu do umów, które, tak jak w niniejszym przypadku, nie są obiektywnie powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w chwili rozpoczęcia ich wykonywania – do przeprowadzania następczego badania w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika w chwili skorzystania z opcji i, stosownie do okoliczności, do dokonania korekty.
41 Tymczasem taki wymóg byłby sprzeczny z celami systemu VAT, polegającymi na zagwarantowaniu pewności prawa i ułatwieniu dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 24).
42 To sąd krajowy, w którego wyłącznej kompetencji leży ocena okoliczności faktycznych sporu, powinien ustalić w każdym poszczególnym przypadku, czy umowa, na mocy której pojazd został wydany użytkownikowi, odpowiada warunkom przypomnianym w niniejszym wyroku.
43 Z powyższych rozważań wynika, że wyrażenie „umow[a] najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.
W przedmiocie kosztów
44 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Wyrażenie „umow[a] najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.
Podpisy