STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 13. července 2006 (1)
Věc C‑290/05
Ákos Nádasdi
proti
Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága
1. Podstatou předběžné otázky položené v projednávané věci Hajdú-Bihar Megyei Bíroság (Maďarsko) je, zda je vnitrostátní registrační daň z motorových vozidel slučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES. Dotčená daň je vybírána z každého vozidla při jeho prvním uvedení do provozu v členském státě a její výše je stanovena výlučně podle technických znaků vozidla a jeho zařazení z hlediska ochrany životního prostředí bez ohledu na jeho hodnotu. Předběžná otázka se týká především uplatňování uvedené daně na ojetá vozidla dovezená z jiných členských států.
Použitelná právní úprava Společenství
2. Článek 90 ES stanoví:
„Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění, než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí.
Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům.“
3. Soudní dvůr se uvedeným článkem a zejména jeho prvním pododstavcem několikrát zabýval s ohledem na vnitrostátní zdanění ojetých motorových vozidel dovezených z jiných členských států(2). Uvedená judikatura je ustálená a dobře známá, může však být namístě zrekapitulovat její základní body. Při posuzování dotčené judikatury je třeba mít na paměti, že pokud prodejní cena jakéhokoli nového výrobku zahrnuje x% daň, cena použitého výrobku, jenž ztratil část své hodnoty, bude rovněž zahrnovat x % zbytkové daně.
4. Věc Komise v. Dánsko(3) se týkala daně vybírané při první registraci motorových vozidel v Dánsku. U nových vozidel (jež byla všechna dovážena, neboť v Dánsku neexistovala žádná výroba motorových vozidel) přesahovala sazba daně 100 % ceny vozidla. V případě dovozu ojetých vozidel činila zdanitelná hodnota 100 % ceny nového vozidla, pokud stáří takového vozidla nepřesahovalo šest měsíců, a 90 % ceny nového vozidla u starších vozidel. Při prodeji ojetých vozidel již registrovaných v Dánsku povinnost k úhradě další registrační daně nevznikala.
5. Soudní dvůr konstatoval, že ačkoli v Dánsku nebyla vyráběna žádná vozidla, existoval zde nicméně trh s ojetými vozidly. Výrobek se stává domácím výrobkem, jakmile je dovezen a uveden na trh. Dovezená ojetá vozidla a vozidla zakoupená v tuzemsku jsou podobné či konkurenční výrobky. Článek 90 ES se proto použil na registrační daň vybíranou při dovozu ojetých vozidel. V této souvislosti bylo třeba vzít v úvahu nejen míru vnitřního zdanění domácích a dovezených výrobků, ale rovněž vyměřovací základ a podrobná pravidla pro odvádění daně.
6. Soudní dvůr dále uznal, že vzhledem k velmi vysoké míře zdanění nových výrobků klesá částka zbytkové daně dosud obsažená v hodnotě ojetého vozidla v Dánsku pomaleji než v některých jiných členských státech. Daň odváděná ze zdanitelné hodnoty, jejíž výše činí nejméně 90 % hodnoty nového vozidla, však přesto dokládá, že dovážená ojetá vozidla jsou podrobena vyššímu zdanění než činí zbytková registrační daň obsažená v hodnotě již zaregistrovaných ojetých vozidel zakoupených na dánském trhu. Dovážená ojetá vozidla byla tedy podrobena diskriminačnímu zdanění.
7. Věc Nunes Tadeu(4) se týkala jednorázové daně ukládané z lehkých osobních motorových vozidel registrovaných v Portugalsku bez ohledu na to, zda byla dovezena nová nebo ojetá, nebo zda byla sestavena či vyrobena v Portugalsku. Výše daně se lišila v závislosti na zdvihovém objemu vozidla a nezávisela na jeho ceně. Při dovozu ojetých vozidel, jež byla poprvé zaregistrována před více než dvěma lety, se však uplatnila 10% sleva na dani.
8. Soudní dvůr konstatoval, že sporná daň se neuplatňuje při prodeji a koupi ojetých vozidel v Portugalsku, ale je vybírána pouze jednou, při první registraci vozidla v tomto státě a že část této daně zůstává obsažena v hodnotě ojetých vozidel, které již byly zaregistrovány a zakoupeny na portugalském trhu.
9. Daň z dovezeného ojetého vozidla, bez ohledu na jeho stáří či stav, ovšem nemohla činit méně než 90 % daně vybírané z nových vozidel, zatímco část daně dosud obsažená v hodnotě ojetého vozidla zakoupeného v Portugalsku mohla být nižší, neboť zbytková částka takové daně postupně klesala se ztrátou hodnoty vozidla. Tato daň tedy byla u dovezených ojetých vozidel zjevně nepřiměřená ve srovnání se zbytkovou hodnotou daně obsažené v hodnotě ojetých vozidel, která již byla zaregistrována a následně zakoupena na portugalském trhu. Portugalsko tedy uplatňovalo diskriminaci vůči dovezeným ojetým vozidlům.
10. Mírně složitější systém zdanění byl dotčen v rozsudku Komise v. Řecko(5). Řecko uplatňovalo zvláštní spotřební daň při prvním prodeji nebo dovozu vozidla a další daň byla odváděna při jeho první registraci v tomto státě. Obě uvedené daně byly vybírány jako podíl ceny (v závislosti na zdvihovém objemu motoru). U dovezených ojetých vozidel byla zdanitelná hodnota určena odečtením 5 % z ceny odpovídajícího nového vozidla za každý rok provozu, a to až do celkové výše 20 %. Sazby zvláštní spotřební daně byly navíc sníženy u vozidel využívajících technologie omezující znečištění životního prostředí za předpokladu splnění určitých kritérií. Snížení sazby ovšem nebylo možné u dovezených ojetých vozidel využívajících takové technologie.
11. Pokud jde o zvláštní spotřební daň a další daň uplatňovanou při registraci, Soudní dvůr konstatoval, že daň z dovážených ojetých vozidel klesla za každý rok provozu pouze o 5 % z celkové výše daně vybírané z nových vozidel, přičemž toto snížení nemohlo překročit 20 %, bez ohledu na stáří dotčeného vozidla. Naopak, zbytková částka daně obsažená v hodnotě ojetého vozidla zakoupeného v Řecku se snižovala poměrně se ztrátou hodnoty vozidla. Hodnota vozidel obvykle klesá podstatně rychleji než o 5 % ročně, přičemž v prvních letech je tento pokles ještě rychlejší, a celková doba snižování hodnoty je delší než čtyři roky. Daň z dovezených ojetých vozidel byla tedy zpravidla vyšší než část daně dosud obsažené v hodnotě ojetých vozidel, která již byla zaregistrována a zakoupena na řeckém trhu.
12. Řecká vláda uplatňovala, že maximální míru snížení daně o 20 % odůvodňuje cíl, kterým je odradit od uvádění starých a nebezpečných vozidel, jež jsou nešetrná k životnímu prostředí, do provozu. Soudní dvůr ovšem upozornil, že sledování takového cíle nezbavuje členský stát jeho povinnosti dodržovat zákaz diskriminace stanovený v článku 90 ES. Systém zdaňování je možno považovat za slučitelný s uvedeným článkem jen tehdy, jestliže funguje tak, že je v každém případě vyloučené, aby byly dovážené výrobky zdaňovány více než vnitrostátní výrobky, a že tedy v žádném případě nemá diskriminační účinky(6).
13. Pokud jde o snížení sazeb pro vozidla používající technologii omezující znečištění životního prostředí, Soudní dvůr konstatoval, že je v rozporu s článkem 90 ES, pokud členský stát poskytuje daňové zvýhodnění domácím vozidlům, jež jsou šetrnější k životnímu prostředí, a odpírá takové zvýhodnění vozidlům z jiných členských států, která splňují stejná kritéria. Tento závěr není nijak dotčen schválením takových opatření Komisí ani technickými obtížemi spojenými s posouzením, zda dovážená ojetá vozidla splňují dotčená kritéria.
14. Věc Gomes Valente(7) se týkala stejné daně, jaká byla dotčena ve výše uvedené věci Nunes Tadeu; spor v prvně jmenované věci ovšem vznikl až po změně zákona, jíž bylo nahrazeno jednotné snížení ve výši 10 % pro dovážená ojetá vozidla poprvé zaregistrovaná před více než dvěma lety pevně stanoveným sazebníkem snížení daně ve výši od 18 % po jednom roce provozu do 67 % po osmi letech provozu.
15. Soudní dvůr konstatoval, že z výše uvedených rozsudků Komise v. Dánsko a Nunes Tadeu nevyplývá, že ke skutečné ztrátě hodnoty je možné přihlédnout pouze na základě posouzení nebo odborné prohlídky každého vozidla. Na základě pevně stanovených sazebníků vycházejících z takových kritérií, jako je stáří, počet najetých kilometrů, obecný stav, typ motoru a značka či model, lze totiž určit hodnotu ojetých vozidel, která je obvykle velmi blízká jejich skutečné hodnotě. Při sestavování takových sazebníků se lze opřít o pokyny či seznamy průměrných cen ojetých vozidel na vnitrostátním trhu. K tomu, aby byl takový systém slučitelný s článkem 90 ES, musí být vyloučeny jakékoli diskriminační účinky.
16. Pevně stanovený sazebník snížení dotčený v uvedené věci nebyl ovšem na takových kritériích založen. Neumožňoval zajistit, aby daň placená při dovozu vozidla z jiného členského státu nebyla vyšší než zbytková částka daně, jíž bylo zatíženo podobné vozidlo, které již bylo v Portugalsku zaregistrováno. Tento systém tedy nevylučoval možnost, že dovážené výrobky budou podrobeny vyššímu zdanění než domácí výrobky.
17. Věc Tulliasiamies a Siilin(8) se týkala finské daně z vozidel, která musela být odvedena před registrací vozidla nebo jeho uvedením do provozu. Dlužná částka byla rovna zdanitelné hodnotě vozidla snížené o pevně stanovenou částku, nicméně nemohla činit méně než 50 % uvedené zdanitelné hodnoty. U dovážených ojetých vozidel byla částka daně snížena oproti výši daně vybírané z podobných nových vozidel – kromě několika výjimek – o 0,5 % za každý kalendářní měsíc provozu počínaje sedmým měsícem provozu a konče nejpozději stopadesátým měsícem provozu (tedy o 75 % po dvanácti a půl letech).
18. Soudní dvůr konstatoval, že v případě ojetého vozidla, které již bylo ve Finsku zaregistrováno, mohla být dotčená daň zaplacena na základě kupní ceny nového vozidla pro oficiálního dovozce, bez zahrnutí marže. Naopak daň vybíraná z ojetých vozidel dovážených fyzickými osobami byla vypočtena na základě kupní ceny podobného nového vozidla pro spotřebitele, jež byla zpravidla vyšší než cena zaplacená oficiálním dovozcem. Takový systém nevylučoval možnost, že v některých případech budou dovážená ojetá vozidla zdaňována vyšší částkou, než je zbytková daň zahrnutá v hodnotě podobného ojetého vozidla, které již bylo zaregistrováno na vnitrostátním území. V tomto rozsahu byla tedy v rozporu s článkem 90 ES.
19. Soudní dvůr rozhodl, že míra znehodnocení stanovená ve výši 0,5 % měsíčně mezi sedmým a stopadesátým měsícem provozu nezohledňuje skutečnou ztrátu hodnoty každého ojetého vozidla, a je tedy rovněž v rozporu s článkem 90 ES. Pokud je navíc skutečná ztráta hodnoty definována obecným a abstraktním způsobem na základě kritérií stanovených vnitrostátními právními předpisy, článek 90 ES vyžaduje, aby fungování systému zdaňování vylučovalo jakékoli diskriminační účinky. Kritéria, na nichž je metoda výpočtu založena, tedy musí být zveřejněna a vlastník ojetého vozidla dovezeného z jiného členského státu musí mít možnost odvolání proti paušálnímu výpočtu daně z takového vozidla, v kterémžto případě může být nutná prohlídka daného vozidla, jež zajistí, aby daň vybíraná z takového vozidla nepřesahovala zbytkovou daň obsaženou v hodnotě podobného ojetého vozidla, které již bylo zaregistrováno na území tohoto státu.
20. Věc Weigel(9) se týkala legality běžné spotřební daně vybírané z vozidel při jejich první registraci v Rakousku. Základem pro vyměření daně byla buď zaplacená cena, nebo v některých případech reálná tržní hodnota vozidla. Dlužná částka byla v zásadě vypočtena jako násobek 2 % vyměřovacího základu a definované hodnoty spotřeby pohonných hmot(10), a to maximálně do výše 16 %. Byla ovšem uplatňována 20% přirážka, a to konkrétně tehdy, když byla daň vybírána z důvodu první registrace vozidla v Rakousku, při neexistenci zdanitelného plnění pro účely DPH.
21. Soudní dvůr se nejprve zabýval základní sazbou daně a došel k závěru, že není v rozporu s článkem 90 ES za předpokladu – který se zdál být splněn – že metoda posouzení reálné tržní hodnoty přesně odráží skutečné znehodnocení vozidel a vede k žádoucímu výsledku, že daň vybíraná z dovezených ojetých vozidel v žádném případě nepřekračuje zbytkovou částku daně obsaženou v hodnotě podobných ojetých vozidel, která již byla v Rakousku zaregistrována.
22. Pokud však jde o výše uvedenou 20% přirážku, Soudní dvůr konstatoval, že kritérium pro uplatňování vyššího zdanění, jež z podstaty věci nelze nikdy u podobných domácích výrobků splnit, nemůže být slučitelné s článkem 90 ES, neboť předem vylučuje u domácích výrobků nejvyšší zdanění(11). S uvedeným článkem není rovněž slučitelné, pokud jsou nejvyššímu zdanění ze své povahy podrobovány dovážené výrobky(12). Dvacetiprocentní přirážka k základní sazbě byla u čistě tuzemských plnění uplatňována pouze ve výjimečných případech, a byla tedy neslučitelná s článkem 90 ES.
23. Z výše uvedené judikatury je možno dovodit, že jednorázová vnitrostátní daň odváděná z každého vozidla při jeho první registraci v členském státě je slučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES jen tehdy, pokud je s ohledem na ojetá vozidla vypočítána tak, aby se zamezilo diskriminaci takových vozidel pocházejících z jiných členských států. Zdanění dovážených ojetých vozidel tedy nesmí být vyšší než zbytková částka daně obsažená v ceně podobného vozidla, které již bylo dříve zaregistrováno ve stejném členském státě.
24. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že při posuzování slučitelnosti s článkem 90 ES musí být zohledněna podrobná pravidla vybírání takové daně, že sledování cíle spočívajícího v ochraně životního prostředí nezbavuje členský stát povinnosti zamezit diskriminaci, že ztráta hodnoty nemusí být posuzována případ od případu, nýbrž může vycházet ze sazebníků či tabulek založených na relevantních kritériích, jež zajišťují přesný odhad snížené hodnoty, a že vlastník vozidla musí mít možnost odvolání proti použití takových sazebníků či tabulek v případech, kdy nezohledňují skutečnou hodnotu dotčeného vozidla.
Použitelná vnitrostátní právní úprava
25. Registrace osobního vozidla nebo obytného automobilu(13) k provozu na pozemních komunikacích v Maďarsku je mimo jiné podmíněna předchozím zaplacením registrační daně (regisztrációs adó).
26. Do 1. února 2004 byla z uvedených vozidel vybírána spotřební daň (fogyasztási adó). Jednalo se o jednorázovou částku odpovídající podílu deklarované hodnoty určenému na základě určitých vlastností vozidla z hlediska spotřeby pohonných hmot.
27. S účinností od uvedeného data byla zákonem č. CX z roku 2003 (zákon o registrační dani) spotřební daň nahrazena registrační daní. Registrační daň je placena ve formě pevně stanovené částky pro každou třídu vozidel. Vozidla jsou klasifikována zejména podle typu motoru(14) a jeho zdvihového objemu a zařazení z hlediska ochrany životního prostředí(15). Existují rovněž třídy „veteránů“ a „jiných“ vozidel. Výše daně nesouvisí s hodnotou vozidla. Daň je uplatňována bez rozlišení na dovážená vozidla (bez ohledu na to, zda jsou nová nebo ojetá) i na vozidla vyrobená v Maďarsku.
28. Na jednání se ukázalo, že od 1. ledna 2006 – a tedy po době rozhodné v projednávané věci – byly zavedeny snížené sazby registrační daně(16), přičemž snížení je stanoveno v závislosti na počtu měsíců, které uplynuly mezi datem prvního uvedení vozidla do provozu a datem zahájení správního řízení týkajícího se zaplacení této daně. Snížení se pohybuje od 3 % (pokud uplynuly méně než dva měsíce) do 66 % (pokud uplynulo více než 25 let).
29. Jiné daně odváděné z motorových vozidel (včetně ročního poplatku) nejsou v projednávané věci dotčeny.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
30. Ákos Nádasdi koupil dne 2. května 2004 v Německu za částku 6 000 eur ojetý vůz Volkswagen Passat a dne 13. května podal žádost o vyměření registrační daně z vozidla. Daň byla dne 14. května vyměřena ve výši 150 000 HUF (přibližně 600 eur) a byla ihned zaplacena.
31. Téhož dne, 14. května 2004, ovšem nabylo účinnosti podstatné zvýšení sazby registrační daně(17). Dne 11. listopadu 2004 proto daňové orgány změnily původní výměr a nahradily jej výměrem na 390 000 HUF (přibližně 1 550 eur) a uložily A. Nádasdimu zaplatit zůstatek ve výši 240 000 HUF (přibližně 950 eur).
32. Ákos Nádasdi se u předkládajícího soudu domáhá soudního přezkumu uvedeného nového výměru. Jeho návrh se týká data nabytí účinnosti zvýšení registrační daně v souvislosti s datem koupě vozidla a žádosti o jeho registraci. Ve vnitrostátním řízení neuplatňuje neslučitelnost s právem Společenství.
33. Vnitrostátní soud však má za to, že musí uplatnit právo Společenství z úřední povinnosti a má pochybnosti o slučitelnosti maďarské registrační daně s článkem 90 ES. Domnívá se, že ojetá vozidla koupená v zahraničí a vozidla, která byla zaregistrována v Maďarsku před 1. únorem 2004, představují „podobné“ výrobky a že částka registrační daně z dovážených ojetých vozidel může být vyšší než částka zbytkové daně obsažená v hodnotě podobných domácích ojetých vozidel. Vzniká tak otázka, zda není v důsledku registrační daně koupě domácích ojetých vozidel přitažlivější, a zda tak nedochází k tržní diskriminaci ojetých vozidel zakoupených v jiných členských státech. Vnitrostátní soud navíc uvádí, že je soudem (prvního a) posledního stupně v původním řízení, a že je proto povinen předložit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.
34. Soudnímu dvoru jsou položeny následující otázky:
„1) Umožňuje čl. 90 první pododstavec ES členským státům ponechat daň z ojetých vozidel pocházejících z jiných členských států, jestliže tato daň vůbec nezohledňuje hodnotu vozidel a její výše je stanovena výlučně podle technických znaků vozidel (typ motoru, zdvihový objem) a jejich zařazení z hlediska ochrany životního prostředí?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku: je zákon č. CX z roku 2003 o registrační dani, vztahující se na probíhající řízení, slučitelný, pokud jde o dovezená ojetá vozidla, s čl. 90 prvním pododstavcem ES, přestože za vozidla, která byla v Maďarsku uvedena do provozu před nabytím účinnosti příslušného zákona, nemusela být uvedená daň placena?“
35. Písemná vyjádření byla předložena maďarskou a polskou vládou a Komisí. Ákos Nádasdi, maďarská vláda a Komise učinili doplňující vyjádření na jednání konaném dne 1. června 2006.
Posouzení právních otázek
K přípustnosti
36. Maďarská vláda tvrdí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná, neboť nevysvětluje, proč je výklad práva Společenství pro předkládající soud nezbytný k rozhodnutí o sporu v projednávané věci, tedy o okamžiku nabytí účinnosti zvýšení registrační daně. Maďarská vláda má za to, že takový výklad nemá pro zmíněný účel význam. Okamžik nabytí účinnosti zvýšení daně a uplatnění této zvýšené sazby daně na nabytí vozidla k určitému datu je výlučně otázkou vnitrostátního práva.
37. Je pravda, že určení okamžiku nabytí účinnosti zvýšení maďarské registrační daně a uplatnění zvýšené sazby daně na nabytí nebo registraci vozidla k určitému datu, což jsou patrně jediné sporné otázky mezi Á. Nádasdim a daňovým orgánem, nijak nezávisí na výkladu práva Společenství.
38. Už v roce 1978 však Soudní dvůr ve věci Simmenthal(18) – která se týkala uložení vnitrostátní daně, která již byla dříve shledána neslučitelnou s právem Společenství – konstatoval, že „každému vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v rámci svých pravomocí uplatňoval právo Společenství jako celek a zajistil ochranu práv, která právo Společenství přiznává jednotlivcům, a nesmí tedy použít žádné ustanovení vnitrostátního práva, jež by s ním bylo případně v rozporu“. Uvedené rozhodnutí bylo později několikrát potvrzeno v různých oblastech práva, naposledy ve věci Mangold(19).
39. Zákazem diskriminačního zdanění přiznává čl. 90 první pododstavec ES jednotlivcům právo nebýt podrobeni takovému zdanění, tedy právo, jež musí být chráněno vnitrostátními soudy(20).
40. Pokud tedy uvedený pododstavec zakazuje jakýkoli aspekt maďarského zákona o registrační dani, přísluší vnitrostátnímu soudu, aby takový aspekt zákona(21) nepoužil v žádné věci spadající do jeho pravomoci.
41. Nejsem si vědom, že by Soudní dvůr někdy vyžadoval, aby vnitrostátní soud z úřední povinnosti vznesl otázku slučitelnosti vnitrostátního ustanovení s právem Společenství v řízení, ve kterém taková otázka nebyla uplatněna(22). To by znamenalo prakticky neúnosné břemeno pro vnitrostátní soudy, které by téměř vždy musely přezkoumat každé ustanovení, které musejí použít, ve světle celého práva Společenství.
42. Žádné ustanovení práva Společenství nicméně nebrání vnitrostátnímu soudu vznést takovou otázku z vlastního podnětu. Problém by nastal pouze tehdy, pokud by takový postup zakazovaly vnitrostátní právní předpisy, a v takovém případě by bylo patrně namístě položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku týkající se legality takových vnitrostátních právních předpisů(23). V projednávané věci ovšem nic nenaznačuje existenci takových předpisů, které by mohly bránit předkládajícímu soudu přezkoumat otázku, kterou položil a s ohledem na niž žádá o rozhodnutí Soudního dvora.
43. Mám tedy za to, že neexistují žádné důvody pro odmítnutí odpovědi na položené otázky, které navíc zjevně nejsou hypotetické, nýbrž jsou relevantní pro věc projednávanou před vnitrostátním soudem.
Správný srovnávací prvek
44. K posouzení sporné registrační daně ve světle čl. 90 prvního pododstavce ES je třeba určit, zda tato daň vybíraná z ojetých vozidel dovezených z jiných členských států přesahuje míru vnitrostátní zdanění „podobných domácích výrobků“.
45. Předkládající soud má za to, že na trhu si konkurují a) ojetá vozidla dovezená z jiných členských stát po zavedení registrační daně dne 1. února 2004, u kterých je tato daň placena v plné výši, a b) ojetá vozidla uvedená do provozu v Maďarsku před tímto datem, u kterých byla zaplacena dřívější spotřební daň a jejichž současná hodnota zahrnuje zbytkový podíl uvedené spotřební daně.
46. Komise však tvrdí, že takto vymezené dvě kategorie nejsou řádně srovnatelné pro účely článku 90 ES. Maďarská vláda zdůrazňuje obtížnost srovnání vzhledem k rozdílným vyměřovacím základům obou daní, avšak souhlasí s předkládajícím soudem, že při jakémkoli srovnání je nicméně třeba ověřit, zda během určitého období (které v projednávané věci podle jejího tvrzení zahrnuje jak období, kdy byla vybírána spotřební daň před zavedením registrační daně, tak období po zavedení progresivního snížení sazeb s ohledem na stáří ojetých vozidel) systém zdanění nediskriminuje vozidla z jiných členských států.
47. V této souvislosti souhlasím s Komisí.
48. Pokud členský stát zavede daň vybíranou při prvním uvedení vozidla do provozu, taková daň se dotkne pouze vozidel, nových či ojetých, která jsou poprvé uvedena do provozu po jejím zavedení. Pokud jde o ojetá vozidla, může se v zásadě uplatnit pouze na vozidla dovezená ze zahraničí. Taková vozidla budou nutně podrobena vyššímu zdanění než ojetá vozidla, která byla uvedena v daném členském státě do provozu už před zavedením takové daně a na která se z podstaty věci taková daň nevztahuje(24). Pokud by uvedené dvě kategorie byly považovány za srovnatelné pro účely článku 90 ES, členský stát by nikdy nemohl takovou daň zavést. Podobně by bylo nemožné zvýšit míru zdanění nebo učinit jakýkoli jiný krok se stejnými účinky, například změnit strukturu daně.
49. Cílem článku 90 ES však není bránit členskému státu v zavedení nových daní nebo ve změně sazby nebo struktury stávajících daní, nýbrž zajistit, aby takové daně byly uplatňovány bez diskriminace jak na domácí výrobky, tak na výrobky dovážené z jiných členských států. Je třeba určit, zda má dotčená daň jiné účinky pro ojetá vozidla, která jsou již v provozu v členském státu, a pro ojetá vozidla dovezená z jiných členských států. Pokud má být tato otázka správně posouzena, musí být daň posouzena nezávisle, na základě sazby či sazeb použitelných v rozhodné době, a nikoli ve srovnání s jinými daněmi či jinými sazbami.
50. Pro účely projednávané věci je tedy namístě porovnat účinky registrační daně pro ojetá vozidla nově dovezená z jiného členského státu s účinky zbytkové registrační daně pro podobná ojetá vozidla, která jsou již zaregistrována v Maďarsku a která již byla dříve zdaněna stejnou daní. Srovnání s ojetými vozidly již zaregistrovanými v Maďarsku, jejichž hodnota zahrnuje zbytkovou spotřební daň, není relevantní. V původním řízení navíc vnitrostátní soud musí posuzovat registrační daň v době, kdy byla vybrána z vozidla Á. Nádasdiho. Následné zavedení snížených sazeb tedy rovněž nemůže být relevantní.
51. Je pravda, že předpokladem srovnání plné výše daně se zbytkovou částkou stejné daně po uplynutí určitého období, během které vozidlo ztrácelo svou hodnotu, je uplynutí takového období. Je rovněž pravda, že k datu zavedení nové daně nebo nové daňové sazby nemohlo žádné takové období ve skutečnosti uplynout. V projednávané věci musí vnitrostátní soud posuzovat maďarskou registrační daň ke dni, kdy byla zavedena nová sazba. K tomu je třeba provést teoretickou projekci do budoucnosti a určit, zda v takovém případě dochází k diskriminačnímu zdanění ojetých vozidel z jiných členských států. Posouzení daně k určitému okamžiku by bylo zkreslené, pokud by byly zohledněny následné změny systému zdanění(25).
K předběžným otázkám
52. Podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda čl. 90 první pododstavec ES brání členským státům uložit daň z ojetých vozidel pocházejících z jiných členských států, jejíž výše je stanovena výlučně podle technických znaků vozidel a jejich zařazení z hlediska ochrany životního prostředí, bez ohledu na jejich hodnotu.
53. Uvedené ustanovení se ovšem netýká vyměřovacího základu jako takového. Použije se pouze v rozsahu, ve kterém může vnitrostátní daň vést k vyššímu zdanění výrobků z jiných členských států ve srovnání s podobnými domácími výrobky. V rozsudku Outokumpu(26) Soudní dvůr konstatoval, že „právo Společenství ve svém současném stavu vývoje neomezuje svobodu žádného členského státu zavést diferencovaný daňový systém pro některé výrobky, a to i pro výrobky podobné ve smyslu [čl. 90 prvního pododstavce ES], na základě objektivních kritérií, jako je povaha použitých surovin nebo použité výrobní postupy. Taková diferenciace je však slučitelná s právem Společenství pouze pokud sleduje cíle, které jsou rovněž slučitelné s požadavky Smlouvy a sekundárního práva, a pokud jsou její prováděcí pravidla s to zabránit jakékoliv formě přímé či nepřímé diskriminace, pokud jde o dovozy z jiných členských států nebo jakékoliv formě ochrany ve prospěch konkurenční domácí výroby.“
54. Podstatou druhé otázky vnitrostátního soudu je, zda je maďarská registrační daň zavedená v roce 2004 slučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES v rozsahu, ve kterém zdaňuje dovezená ojetá vozidla, avšak nikoli vozidla uvedená do provozu v Maďarsku před jejím zavedením.
55. Jak jsem ovšem vysvětlila výše, takové srovnání není z hlediska uvedeného ustanovení relevantní. Je namístě spíše porovnat účinky registrační daně pro ojetá vozidla nově dovážená z jiného členského státu s účinky zbytkové registrační daně pro podobná ojetá vozidla, která již byla zaregistrována v Maďarsku a která byla dříve zdaněna stejnou daní.
56. Navrhuji proto změnit a přeformulovat položené otázky tak, aby bylo možno poskytnout vnitrostátnímu soudu výklad práva Společenství, jenž by byl pro něj užitečný.
57. Zaprvé, je taková daň, jako je maďarská registrační daň, v zásadě slučitelná s článkem 90 ES v rozsahu, v němž je vybírána při registraci ojetého vozidla dovezeného z jiného členského státu v Maďarsku, ale již dříve byla vybrána z ojetého vozidla zaregistrovaného v Maďarsku?
58. Zadruhé, je odpověď na první otázku dotčena tím, že výše registrační daně je stanovena výlučně podle technických znaků vozidel a jejich zařazení z hlediska ochrany životního prostředí, bez ohledu na jejich hodnotu?
Slučitelnost ze zásady
59. Mám za to, že z kritérií uplatňovaných dosud Soudním dvorem v relevantní judikatuře(27) zjevně vyplývá, že pokud je výše registrační daně vybírané z ojetých vozidel dovezených z jiných členských států stanovena bez přihlédnutí ke ztrátě hodnoty vozidla, je takový způsob stanovení daně diskriminační ve vztahu k výše uvedeným vozidlům ve srovnání s podobnými ojetými vozidly, která jsou již v Maďarsku zaregistrována a která byla dříve zdaněna stejnou daní.
60. Pro účely takového posouzení je namístě porovnat vozidla podobná ve všech relevantních ohledech, kromě data uvedení do provozu v Maďarsku. Registrační daň je vybírána na základě určitých pevně stanovených kritérií – zejména typ a zdvihový objem motoru a zařazení z hlediska ochrany životního prostředí. Například sazba daně zaplacené z vozidla Á. Nádasdiho se vztahovala na zážehový motor o objemu od 1601 do 1800 cm3 nebo na vznětový motor o objemu od 1701 do 2000 cm3 zařazený do třídy 5 nebo vyšší z hlediska ochrany životního prostředí. Musí být rovněž srovnávána vozidla vykazující stejné znaky znehodnocení – které se liší podle modelu, stáří, počtu najetých kilometrů apod.
61. S přihlédnutím k uvedeným aspektům, nové vozidlo, z něhož byla v květnu 2004 v Maďarsku zaplacena registrační daň, ztratilo do prosince 2005(28) podstatnou část své hodnoty – řekněme 30 % – a bylo jej možno prodat za 70 % původní ceny, včetně 70 % částky registrační daně odváděné za tuto kategorii vozidel s ohledem na druh pohonných hmot, zdvihový objem motoru a zařazení z hlediska ochrany životního prostředí. Vozidlo téhož modelu, stáří, se stejným počtem najetých kilometrů a mající další totožné vlastnosti, koupené jako ojeté v jiném členském státě a zaregistrované v Maďarsku v prosinci 2005, však bude podléhat 100 % sazbě registrační daně vztahující se na vozidlo této kategorie Uvedená daň tedy zatěžuje více dovezená ojetá vozidla než podobná ojetá vozidla již zaregistrovaná v Maďarsku, která byla dříve zdaněna stejnou daní.
62. Z judikatury Soudního dvora jasně vyplývá, že to je v zásadě neslučitelné s čl. 90 prvním pododstavcem ES.
Vyměřovací základ
63. Maďarská a polská vláda zdůrazňují, že maďarská registrační daň je v zásadě ekologickou daní, neboť její výše závisí výhradně na typu a zdvihovém objemu motoru a zařazení z hlediska ochrany životního prostředí. Uplatňují, že jedním ze základních cílů Evropského společenství stanoveným v článku 2 ES je „vysok[á] úroveň ochrany a zlepšování kvality životního prostředí“.
64. Polská vláda se rovněž dovolává některých iniciativ Společenství na podporu ochrany životního prostředí při používání motorových vozidel, jako je směrnice Evropského parlamentu a Rady 2000/53/ES o vozidlech s ukončenou životností(29), návrh směrnice Rady o daních v oblasti osobních vozidel(30) a stanovisko Soudního dvora v rozsudku Outokumpu(31), podle něhož článek 90 ES nevylučuje stanovení odlišných sazeb vnitrostátní daně (v uvedeném případě z elektrické energie) v závislosti na použitých výrobních postupech a použitých surovinách, pokud taková diferenciace vychází z hledisek životního prostředí.
65. Obě vlády proto tvrdí nejen to, že registrační daň je slučitelná s právem Společenství, ale také to, že nepříznivé rozhodnutí Soudního dvora by bránilo členskému státu plnit cíle sledované Smlouvou a orgány Společenství.
66. S tím nemohu souhlasit. Účelem článku 90 ES je zakázat jakékoli vnitrostátní zdanění, které za jinak stejných podmínek zatěžuje výrobky z jiných členských států více než podobné domácí výrobky. Daň není vyňata z tohoto zákazu jen proto, že kromě svého základního účelu, kterým je zajištění příjmů, upřednostňuje výrobky nebo jednání šetrné k životnímu prostředí. Naopak, pokud sleduje takový cíl, musí tak činit způsobem, který nezatěžuje domácí výrobky méně než výrobky dovezené z jiných členských států.
67. Podle judikatury Soudního dvora je totiž taková daň, jaká byla dotčena ve věcech Nunes Tadeu a Gomes Valente(32), která se zjevně podobá registrační dani dotčené v projednávané věci, v rozporu s článkem 90 ES; a takové požadavky na ochranu životního prostředí, jaké byly uplatňovány ve věci Komise v. Řecko(33), musí být naplněny způsobem, který nediskriminuje výrobky z jiných členských států.
68. Je pravda, že členské státy mohou v zásadě volně uplatňovat zdanění motorových vozidel podle takových kritérií ochrany životního prostředí, která považují za nejvhodnější, a že pokud sledované cíle souvisí s ochranou životního prostředí, nemusí výše takového zdanění souviset s cenou vozidla. Proč tedy, pokud účel a základ zdanění souvisejí s ochranou životního prostředí, a nikoli s hodnotou, právo Společenství vyžaduje zohlednění ztráty hodnoty při zdanění ojetých vozidel? Může se zdát, že takový požadavek je v rozporu se svobodou členských států, neboť nutně spojuje výši daně s cenou každého vozidla.
69. Toto tvrzení však při podrobnější analýze neobstojí. Daň dotčeného druhu je vybírána pouze jednou, v okamžiku první registrace vozidla k provozu v daném členském státě a v naprosté většině případů tedy přibližně v době jeho nabytí rezidentem daného státu. Taková daň se stává součástí kapitálové hodnoty vozidla, což je aspekt, který je třeba mít na paměti při posuzování jejího účinku na konkurenční výrobky z jiných členských států. Jiné druhy ekologických daní je třeba posuzovat odlišně. Například pravidelné daně tvoří součást provozních nákladů vozidla, a nikoli jeho kapitálové hodnoty, a ke snížení této hodnoty tedy není třeba přihlížet.
70. Soudnímu dvoru nepřísluší rozhodnout, jak má Maďarsko organizovat svůj systém zdanění vozidel, aby splnilo své cíle v oblasti životního prostředí a zároveň zajistilo rovnost zacházení s ojetými vozidly již zaregistrovanými v Maďarsku a vozidly nově uvedenými do provozu v tomto státě po dovozu z jiného členského státu.
71. Existují však dozajista možnosti sladění hledisek ochrany životního prostředí s hledisky rovného zacházení. Například, pokud Maďarsko zachová jednorázovou daň vybíranou při prvním uvedení každého vozidla do provozu, může zavést nějaký mechanismus, jako jsou pevně stanovené sazby zmíněné Soudním dvorem ve věci Gomes Valente(34), případně s možností odvolání proti použití takových sazeb a konkrétního posouzení, jež byla naznačena ve výše uvedené věci Tulliasiamies a Siilin(35). Každý členský stát musí mít rovněž možnost zavést systém založený výhradně na roční silniční dani, jako je daň popsaná v návrhu směrnice o daních v oblasti osobních vozidel(36) (bez ohledu na to, zda bude uvedený návrh přijat, či nikoli).
K omezení časových účinků tohoto rozsudku
72. Konečně, polská vláda ve svém písemném vyjádření navrhuje Soudnímu dvoru, aby v případě, že vydávaným rozsudkem rozhodne, že taková daň, jako je dotčená registrační daň, je neslučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES, omezil časové účinky tohoto rozsudku. Maďarská vláda učinila stejný návrh na jednání.
73. V souladu s ustálenou judikaturou výklad pravidla práva Společenství podaný Soudním dvorem objasňuje a v případě potřeby upřesňuje význam a dosah tohoto pravidla tak, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku, kdy nabylo účinnosti. Takto vyložené pravidlo může a musí být použito soudem i na právní vztahy vzniklé a založené před rozsudkem rozhodujícím o žádosti o výklad(37).
74. Svůj přístup k omezení časových účinků takových rozsudků Soudní dvůr nedávno popsal takto:
„Soudní dvůr mohou jen výjimečné okolnosti přimět k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty inherentní právnímu řádu Společenství omezil možnost dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře […].
Kromě toho je ustálenou judikaturou, že finanční důsledky, které mohou vyplývat pro členský stát z rozsudku vydaného v řízení o předběžné otázce, neodůvodňují samy o sobě omezení časových účinků tohoto rozsudku […].
Soudní dvůr se k tomuto řešení uchýlil pouze za přesně vymezených okolností, když jednak existovalo riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou, a jednak se jevilo, že jednotlivci a vnitrostátní orgány byly vedeny k chování, které nebylo v souladu s právní úpravou Společenství z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně dosahu ustanovení práva Společenství, nejistoty, ke které případně přispělo i samotné chování jiných členských států nebo Komise Evropských společenství […].“(38)
75. Pokud má být žádosti v projednávané věci vyhověno, musí tedy nejdříve být splněno kritérium „dobré víry“.
76. Na jednání Maďarsko uvedlo, že v době od 1. května 2004 do 31. prosince 2005 byla registrační daň v dobré víře zaplacena z více než 80 000 ojetých vozidel dovezených z jiných členských států. Neuvedla však žádné tvrzení, pokud jde o existenci jakékoli objektivní a závažné nejistoty(39) ohledně dosahu článku 90 ES nebo pokud jde o jakékoli chování jiných členských států nebo Komise, které mohlo případně přispět ke vzniku takové nejistoty. O splnění prvního kritéria tedy nejsem přesvědčena.
77. Pokud jde o druhé kritérium – existenci rizika závažných hospodářských dopadů pro dotčený členský stát – maďarská vláda předložila při jednání údaje, podle nichž celková výše příjmů z registrační daně z ojetých vozidel dovezených z jiných členských států činí přibližně 29 miliard HUF (116 miliónů eur), což podle jejího tvrzení představuje 0,6 % ročních příjmů státního rozpočtu. Připustila, že by nemusela být vrácena celá tato částka, ale pouze částka odpovídající části daně z uvedených vozidel, která byla s ohledem na jejich znehodnocení vybrána navíc. Upozornila však na správní náklady přezkumu takto vysokého počtu případů, a zejména identifikace všech osob, jež by mohly mít nárok na vrácení.
78. Nutnost vrácení daní by byla finančním důsledkem rozhodnutí, které zde navrhuji. To samo o sobě neodůvodňuje omezení časových účinků takového rozsudku. Mám navíc za to, že takové vrácení nemůže způsobit vážné hospodářské dopady, které by mohly odůvodnit takové omezení. Dotčená částka by byla ve skutečnosti patrně výrazně nižší než zmíněných 0,6 % příjmů státního rozpočtu. Vrácení se může týkat pouze části daně vybrané navíc a, v rozporu s tvrzením maďarské vlády, právo Společenství nemůže uložit členskému státu, aby identifikoval všechny osoby, které byly zatíženy nadměrným zdaněním, nýbrž jen aby vrátil částku vybranou navíc těm, kteří se tohoto vrácení domáhají.
79. Nelze ani mít za to, že by správní břemeno vyplývající z nutnosti určit dlužnou částku v jednotlivých případech bylo nadměrné. V zásadě postačí stanovit sazebník paušálních částek založený na relevantních kritériích a připustit možnost odvolání a konkrétního posouzení v daném případě(40).
80. Nemám tedy za to, že by byla zjištěna existence rizika závažných hospodářských dopadů pro Maďarsko a nejsem si vědoma žádného důvodu pro jakékoli omezení časových účinků rozsudku v projednávané věci.
81. Konečně je namístě uvést, že je překvapující, že tuto žádost vznesla v tomto řízení jako první polská, a nikoli maďarská, vláda. Vzhledem k tomu, že omezení časových účinků musí být založeno na posouzení skutkových okolností – existence dobré víry a rizika závažných obtíží – v konkrétním dotčeném členském státě, mám za to, že by bylo v zásadě nežádoucí přiznat takové omezení pouze na žádost jiného členského státu.
Závěry
82. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky předložené Hajdú-Bihar Megyei Bíróság takto:
„1) K tomu, aby bylo možno určit, zda je daň vybíraná z motorových vozidel při jejich prvním uvedení do provozu v členském státě slučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES v rozsahu, v němž je uplatňována na ojetá vozidla, je namístě porovnat účinky takové daně na cenu ojetých vozidel nově dovezených z jiného členského státu s účinky zbytkové částky daně na cenu podobných ojetých vozidel, která již byla uvedena do provozu v prvním členském státě a která již byla dříve zdaněna stejnou daní. Srovnání s ojetými vozidly uvedenými do provozu v příslušném členském státě před zavedením této daně není relevantní.
2) Daň vybíraná z ojetých motorových vozidel při jejich prvním uvedení do provozu v členském státě, jejíž výše je vypočtena bez zohlednění skutečného znehodnocení vozidel, takže pokud je uplatněna na ojetá vozidla dovezená z jiných členských států, překračuje výši zbytkové daně obsaženou v hodnotě podobných ojetých vozidel, která již byla zaregistrována na území prvního státu, je v rozsahu takového vyššího zdanění neslučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES.
3) Tato neslučitelnost není dotčena skutečností, že dotyčná daň sleduje cíle související s ochranou životního prostředí nebo že je vybírána pouze na základě objektivních kritérií, jež mají význam pro takovou ochranu.“