Language of document : ECLI:EU:C:2017:163

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ-BORDONE,

predstavljeni 2. marca 2017(1)

Zadeva C‑38/16

Compass Contract Services Limited

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,

ki ga je vložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore, Združeno kraljestvo))

„DDV – Neupravičeno plačani davek – Načini vračila – Nacionalna ureditev, s katero je uveden zastaralni rok – Razlikovanje od roka, določenega za vračilo neupravičeno zavrnjenega odbitka – Načela enakega obravnavanja, davčne nevtralnosti in učinkovitosti“






1.        Ali je v skladu s pravom Unije dopustno, da se zastaralni roki, ki se uporabljajo za zahtevke za vračilo neupravičeno plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), razlikujejo – kar zadeva datum začetka njihove uporabe – od teh, ki se uporabljajo za zahtevke za odbitek tega davka? Tako je mogoče strnjeno povzeti vprašanje, s katerim je soočeno britansko sodišče v sporu med družbo Compass Contract Services (UK) Ltd. (v nadaljevanju: Compass) in davčnimi organi njene matične države.

2.        Sodišče je v sodbi z dne 11. julija 2002, Marks & Spencer(2), presodilo, da načeli učinkovitosti in varstva legitimnih pričakovanj nasprotujeta nacionalni zakonodaji (kot je Finance Act 1997 (zakon o financah iz leta 1997)), s katero je bil rok, v katerem je mogoče zahtevati vračilo DDV, pobranega v nasprotju z Direktivo 77/388/EGS(3), retroaktivno skrajšan s šestih let na tri leta.

3.        Britanski zakonodajalec je ob upoštevanju navedene sodbe pozneje določil, da to skrajšanje roka ne velja za zahtevke za vračilo DDV, ki se nanašajo na davčna obdobja pred uvedbo skrajšanega roka. Enaka določba je bila kasneje sprejeta glede (prepozno vloženih) zahtevkov za odbitek vstopnega DDV.

4.        Vendar je zaradi upravne prakse in naknadnih zakonodajnih posegov v Združenem kraljestvu prišlo do različnega obravnavanja, kar zadeva datum, od katerega velja rok za ene od zahtevkov (za vračilo DDV) in za druge od zahtevkov (za odbitek DDV). Predložitveno sodišče sprašuje Sodišče, ali je to različno obravnavanje skladno z načeli prava Unije, zlasti z načelom enakosti.

I –    Pravni okvir

A –    Pravo Unije

Šesta direktiva

5.        Člen 17, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, določa:

„1.      Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

2.      Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

(a)      [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;

(b)      [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za uvoženo blago;

c)      ki ga je dolžan v skladu s členoma 5(7)(a) in 6(3).

[…]“

6.        Člen 18, naslovljen „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“, določa:

„1.      Za uveljavljanje svoje pravice do odbitka mora davčni zavezanec:

(a)      za odbitke po členu 17(2)(a) imeti račun, sestavljen v skladu s členom 22(3);

(b)      za odbitke po členu 17(2)(b) imeti uvozni dokument, na katerem je naveden kot prejemnik ali uvoznik in, na katerem je znesek naveden oziroma omogoča izračun zneska dolgovanega davka;

(c)      za odbitke po členu 17(2)(c) izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica;

(d)      če je v primerih iz člena 21(1) dolžan plačati davek kot naročnik ali kupec, izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.

2.      Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka na dodano vrednost, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek davka, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z določbami odstavka 1.

[…]

3.      Države članice določijo pogoje in postopke, po katerih se lahko davčnemu zavezancu dovoli odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami odstavkov 1 in 2.

4.      Če za dano davčno obdobje znesek dovoljenih odbitkov presega znesek dolgovanega davka, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.

[…]“

B –    Nacionalno pravo

7.        Razvoj zakonodajne na tem področju do Finance Act 1997 (zakon o financah iz leta 1997) je bil v sodbi M&S I predstavljen tako, kot sledi v nadaljevanju.(4)

8.        Člen 11(A)(1)(a) Šeste direktive je bil v notranje pravo pravilno prenesen šele, ko je bil z učinkom od 1. avgusta 1992 s Finance (Noº2) Act 1992 (drugi zakon o financah iz leta 1992) spremenjen člen 10(3) Value Added Tax Act 1983 (zakon o DDV iz leta 1983).

9.        Ta določba ima od tedaj to besedilo:

„Če plačilo za dobavo blaga ali izvedbo storitve ni v celoti ali delno opravljeno v denarju, se šteje, da je njegova vrednost denarni znesek, ki po prištetju davka, ki ga je treba obračunati, ustreza plačilu.“

10.      Kar zadeva ureditev o vračilu neupravičeno plačanih zneskov iz naslova DDV, je člen 24 Finance Act 1989 (zakon o financah iz leta 1989) od 1. januarja 1990 določal:

„(1)      Če oseba Commissioners[(5)] plača znesek iz naslova davka na dodano vrednost, ki ni bil dolgovan, morajo ti vrniti neupravičeno pobran znesek.

(2)      Commissioners so k vračilu zneska v skladu s tem členom zavezani le, če je v zvezi s tem vložen ustrezen zahtevek.

[…]

(4)      V skladu s tem členom ni mogoče uveljavljati vračila nobenega zneska po izteku šestih let od datuma njegovega plačila, razen če se uporabi odstavek 5 spodaj.

(5)      Če je bil znesek Commissioners plačan zaradi napake, se zahtevek za vračilo zneska v skladu s tem členom lahko vloži kadar koli pred iztekom šestih let od datuma, ko je vlagatelj zahtevka napako odkril ali bi jo ob razumni skrbnosti lahko odkril.

[…]

(7)      Razen v primerih iz tega člena Commissioners zaradi dejstva, da ni šlo za davek, ki jim je dolgovan, niso obvezani vrniti zneska, ki jim je bil plačan iz naslova davka na dodano vrednost.

[…]“

11.      Člen 24 Finance Act 1989 (zakon o financah iz leta 1989) je bil razveljavljen in nadomeščen s členom 80 Value Added Tax Act 1994 (zakon o DDV iz leta 1994), ki se uporablja od 1. septembra 1994. Besedilo upoštevnih določb člena 80 je praktično enako besedilu člena 24.

12.      Član britanske vlade, Paymaster General (glavni blagajnik), je 18. julija 1996 Parlamentu sporočil, da namerava vlada glede na rastoče tveganje, ki zaradi zahtevkov za vračilo neupravičeno pobranih zneskov iz naslova davkov ogroža državno blagajno, s Finance Bill 1997 (predlog zakona o financah iz leta 1997) spremeniti zastaralni rok za zahtevke za vračilo DDV in drugih posrednih davkov ter ga skrajšati na tri leta. Novi zastaralni rok naj bi se za zahtevke, ki so bili na datum te napovedi v obravnavi, uporabil takoj, da bi se preprečilo, da bi predlagana zakonodajna sprememba zaradi časa, ki bi lahko pretekel do končanja parlamentarnega postopka, izgubila svoj učinek.

13.      Spodnji dom britanskega parlamenta je 4. decembra 1996 sprejel vladne proračunske predloge, vključno s predlogom, napovedanim 18. julija 1996, ki je bil v predlog zakona o financah iz leta 1997 vključen kot člen 47.

14.      Zakon o financah iz leta 1997 je bil dokončno sprejet 19. marca 1997. S členom 47(1) tega zakona je bil spremenjen člen 80 Value Added Tax 1994 (zakon o DDV iz leta 1994), in sicer je bil odstavek 5 razveljavljen, odstavek 4 pa je bil spremenjen tako, da je poslej določal:

„Commissioners na podlagi zahtevka, vloženega v skladu s tem členom, niso obvezani vrniti zneskov, ki so jim bili plačani več kot tri leta pred vložitvijo zahtevka.“

15.      Člen 47(2) zakona o financah iz leta 1997 določa:

„[…] šteje se, da je odstavek 1 začel veljati 18. julija 1996; ta določba se za namene vseh vračil, opravljenih na ta datum ali po njem, uporablja za vse zahtevke, vložene v skladu s členom 80 zakona o davku na dodano vrednost iz leta 1994, vključno z zahtevki, vloženimi pred tem datumom, in zahtevki v zvezi s plačili, opravljenimi pred tem datumom.“

16.      V skladu s členom 25(6) zakona o DDV iz leta 1994 sta odbitek vstopnega davka iz odstavka 2 tega člena in izplačilo dobropisa za DDV mogoča le na podlagi zahtevka, vloženega v roku in v obliki, določenih z uredbo.

17.      Člen 29(1A) Value Added Tax Regulations 1995 (uredba o DDV iz leta 1995) v različici, ki se je uporabljala od 1. maja 1997 do 31. marca 2009(6), določa, da davčna uprava ni obvezana ugoditi zahtevkom za odbitek vstopnega davka, če so vloženi več kot tri leta po datumu, do katerega je bilo treba predložiti ustrezen obračun za zadevno obračunsko obdobje.

18.      V skladu z besedilom člena 121(1) Finance Act 2008 (zakon o financah iz leta 2008) se zahteva iz člena 80(4) zakona o DDV iz leta 1994 ne uporabi za zahtevke, ki so bili pred 1. aprilom 2009 vloženi v zvezi z izkazanim ali plačanim zneskom za obračunsko obdobje, končano pred 4. decembrom 1996.

19.      V skladu s členom 121(2) zakona o financah iz leta 2008 se člen 25(6) zakona o DDV iz leta 1994 ne uporabi za zahtevke za odbitek vstopnega davka, za katerega je obveznost obračuna nastala v obračunskem obdobju, končanem pred 1. majem 1997, če so bili zahtevki vloženi pred 1. aprilom 2009.

20.      Na podlagi člena 121(4) zakona o financah iz leta 2008 je ta člen začel veljati 19. marca 2008.

II – Dejansko stanje

21.      Družba Compass se ukvarja z dobavo hladne hrane; junija 2006 je bilo s sodno odločbo ugotovljeno, da so bile nekatere storitve, za katere je v preteklih obračunskih obdobjih obračunala in izkazala DDV, v resnici oproščene tega davka.

22.      Britanska sodišča so zlasti menila, da za te storitve velja oprostitev v skladu s členom 28(2) Šeste direktive. Commissioners so zato priznali, da je družba Compass plačala preveč DDV.

23.      Družba Compass je januarja 2008 zahtevala vračilo preveč plačanega izstopnega DDV za obdobje od 1. aprila 1973 do 2. februarja 2002.

24.      Commissioners so odobrili vračilo zneskov, ki so bili neupravičeno plačani od 1. aprila 1973 do 31. oktobra 1996, v zvezi z zneski za preostalo obdobje pa navedli, da je pravica zahtevati njihovo vračilo zastarala.

25.      Družba Compass je odločbo Commisioners izpodbijala pri First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo), pri čemer je grajala različno obravnavanje zahtevkov za vračilo nedolgovanega DDV na eni strani in zahtevkov za odbitek tega davka na drugi.

26.      To različno obravnavanje naj bi bilo v tem, da se lahko prvim ugodi le, če se nanašajo na davčna obdobja, končana pred 4. decembrom 1996, medtem ko se rok za druge izteče šele 1. maja 1997.

27.      V postopku v glavni stvari je predmet spora torej le vračilo DDV, ki je bil neupravičeno plačan v obdobju od 1. novembra 1996 do 30. aprila 1997 (proračunski četrtletji 04/96 in 1/97).

28.      V tem okviru je sodišče, ki odloča o zadevi, Sodišču predložilo vprašanji za predhodno odločanje.

III – Vprašanji za predhodno odločanje

29.      Besedilo vprašanj za predhodno odločanje, predloženih 25. januarja 2016, se glasi:

„1.      Ali to, da Združeno kraljestvo različno obravnava zahtevke Fleming za izstopni davek (ki jih je bilo mogoče vložiti za obdobja, končana pred 4. decembrom 1996) in zahtevke Fleming za vstopni davek (ki jih je bilo mogoče vložiti za obdobja, končana pred 1. majem 1997, torej pozneje kot zahtevke Fleming za izstopni davek), povzroči:

(a)      kršitev načela prava Unije o enakem obravnavanju in/ali

(b)      kršitev načela prava Unije o davčni nevtralnosti in/ali

(c)      kršitev načela prava Unije učinkovitosti in/ali

(d)      kršitev katerega koli drugega upoštevnega načela prava Unije?

2.      Če je odgovor na katero od vprašanj od 1(a) do 1(d) pritrdilen, kako bi bilo treba obravnavati zahtevke Fleming za izstopni davek, ki se nanašajo na obdobje od 4. decembra 1996 do 30. aprila 1997?

IV – Postopek pred Sodiščem in stališča strank

30.      Postopka so se udeležile družba Compass, vlada Združenega kraljestva in Komisija, ki so predložile pisna stališča in se udeležile obravnave, opravljene 8. decembra 2016.

31.      Družba Compass meni, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti pritrdilno. Različnega obravnavanja, ki se očita, ni mogoče upravičiti na podlagi načela enakosti, saj se primerjana položaja nanašata na vračilo „dobropisa za DDV“. Meni, da je iz logike, na kateri temelji nacionalna ureditev o retroaktivnem zastaranju, razvidno, da to zastaranje Commissioners skušajo razširiti na vse zahtevke za vračilo presežka DDV.

32.      V zvezi z načelom nevtralnosti družba Compass trdi, da je obravnavana manj ugodno kot tiste od njenih hipotetičnih konkurentk, ki za sporno obdobje lahko uveljavljajo pravico do odbitka DDV.

33.      V zvezi z drugim vprašanjem družba Compass trdi, da bi moralo predložitveno sodišče v skladu s sodbo z dne 10. aprila 2008, Mark & Spencer(7), zanjo uporabiti enak zastaralni rok kot velja za zahtevke za odbitek DDV, ker gre za ugodnejšo določbo. Če tega ne bi storilo, bi to po njenem mnenju pomenilo kršitev načela učinkovitosti.

34.      Vlada Združenega kraljestva meni, da je glede na postavljeni vprašanji edino načelo, ki je upoštevno, načelo enakosti. V okoliščinah primera to načelo ne nasprotuje različnemu obravnavanju, ki ga družba Compass graja, ker njen položaj ni primerljiv s položajem subjekta, ki vloži „prepozen“ zahtevek za odbitek DDV. Po njenem mnenju se oba položaja razlikujeta tako po okoliščinah kot pravni naravi.

35.      Kar zadeva okoliščine, britanska vlada trdi, da je razlog za razhajanje v tem, da sta bila zadevna roka (v obeh primerih triletna) določena na datuma, ki sta bila prav tako različna, in sicer po ugotoviti kršitve prava Unije v sodbi M&S I(8). Da bi se ta kršitev odpravila, je bilo s členom 121 zakona o financah iz leta 2008 določeno prehodno obdobje, pri čemer sta bila kot izhodiščna datuma upoštevana prva datuma, od katerih je Združeno kraljestvo lahko zastaralne roke skrajšalo s takojšnjim učinkom, ker sta bila to datuma, ko so bile uveljavljene določbe o skrajšanju zastaralnega roka s šestih let na tri leta.

36.      Kar zadeva pravno naravo obeh vrst zahtevkov, pa vlada Združenega kraljestva trdi, da pravica prejeti znesek, zahtevan iz naslova neupravičenega plačila DDV, po definiciji ne izhaja niti iz sistema DDV niti iz direktiv o njem, temveč iz splošnega prava Unije. Pravica do odbitka pa izhaja izključno iz teh direktiv, v skladu s katerima je subjekt, ki je davek – kot zavezanec zanj – plačal ali ga mora plačati tretjemu – ki je prav tako zavezanec za ta davek – od katerega je prejel blago ali storitve, upravičen do odbitka (ali do prejema ustreznega dobropisa) plačanega DDV. Dokaz, da se primera v pravnem smislu razlikujeta, naj bi bil v tem, da se lahko v skladu s pravom Unije davčna uprava na neupravičeno obogatitev sklicuje le v prvem primeru, v drugem pa ne.

37.      Vlada Združenega kraljestva prav tako meni, da izraz „dobropis za DDV“, uporabljen v sodbi M&S II, ne ustreza povsem pravni opredelitvi, ampak gre prej za izrazno sredstvo.

38.      Ta vlada poleg tega poudarja, da se sodba M&S II ne nanaša na nacionalna pravila, ki so bila leta 2005 spremenjena in so se uporabila za družbo Compass. Od te spremembe se je vsaka od obeh vrst zahtevkov obravnavala enako in družba Compass ni dokazala, da je bila kakšna oseba, ki je v enakem položaju kot ona, deležna drugačne in ugodnejše obravnave.

39.      Vlada Združenega kraljestva nazadnje ugotavlja, da sporna nacionalna zakonodaja po popravi v sodbi M&S I ugotovljene neskladnosti s pravom Unije, izvedeni z uvedbo prehodnega obdobja, ne krši več načela učinkovitosti ali načela varstva legitimnih pričakovanj.

40.      Komisija trdi, da se v davčni ureditvi (kot je ta iz te zadeve) lahko določijo različni roki, ne da bi bila kršena načelo nevtralnosti ali splošna načela prava Unije. V zvezi s prvim Komisija navaja, da bi bilo njegovo kršitev mogoče preučiti le glede na neenako obravnavanje subjektov, ki si konkurirajo, kar je bilo podano v primeru iz sodbe M&S II, v obravnavanem pa ne.

41.      Tako kot naj bi bila z neobstojem subjektov, ki si konkurirajo, izključena kršitev načela nevtralnosti, naj bi morebiten obstoj subjektov, ki so v primerljivem položaju, lahko pomenil, da je prišlo do kršitve načela enakosti. Vendar Komisija meni, da gre v tej zadevi za položaja, ki nista primerljiva: obe vrsti zahtevkov se objektivno in vsebinsko razlikujeta, ker se nanašata na različne ravni gospodarske dejavnosti in se zanju uporabljata različni ureditvi. Po mnenju Komisije tako izhaja iz sodne prakse, oblikovane v zadevi Reemtsma Cigarettenfabrike(9).

42.      Komisija nazadnje meni, da sklicevanje na načelo učinkovitosti v tem primeru ni ustrezno, ker – zopet – zahtevki, kakršne uveljavlja družba Compass, niso primerljivi z zahtevki za odbitek. Kar zadeva načelo enakovrednosti, pa je naloga predložitvenega sodišča, da preveri, ali je bilo ustrezno uporabljeno, pri čemer mora upoštevati, da ga v skladu s sodno prakso ni mogoče razlagati tako, da mora država članica razširiti najugodnejšo nacionalno ureditev na vse tožbe, vložene na nekem pravnem področju.

V –    Presoja

A –    Uvodni preudarki: zgodovinski in normativni okvir obravnavanega primera

43.      Kot opozarja predložitveno sodišče(10) in poudarja britanska vlada(11), je treba za razumevanje različnega obravnavanja, ki iz člena 121 zakona o financah iz leta 2008 izhaja za zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV na eni strani in za zahtevke za odbitek DDV na drugi, upoštevati nastanek triletnega zastaralnega roka in kronologijo sodnega izpodbijanja, katerega predmet je bil.

44.      Kot sta pojasnila predložitveno sodišče in vlada Združenega kraljestva, pomeni člen 121 zakona o financah iz leta 2008 dovršitev vrste zakonodajnih dejanj, ki so se začela z napovedjo omenjene vlade 18. julija 1996, da namerava spremeniti člen 80 zakona o DDV iz leta 1994.(12) Predlog vlade je nacionalni zakonodajalec sprejel 4. decembra 1996.

45.      Commissioners so sprva menili, da se novi triletni rok ne uporabi za zahtevke za odbitek davka. Vendar je bila z učinkom od 1. maja 1997 uredba o DDV iz leta 1995 spremenjena tako, da je navedeni rok veljal tudi za take zahtevke.

46.      Ob upoštevanju sodbe M&S I(13), v kateri je bilo ugotovljeno, da je retroaktivno skrajšanje (s šestih let na tri leta) roka za uveljavljanje vračila neupravičeno plačanega DDV v nasprotju s pravom Unije, so britanska sodišča (v tako imenovani „sodni praksi Fleming“)(14) odločila, da bi se moralo to skrajšanje izvesti s prehodnim obdobjem in veljati tudi za zahtevke za odbitek.

47.      Po ustalitvi te sodne prakse so Commissioners odločili:

–        da se ugodi zahtevkom v zvezi z DDV, ki je bil neupravičeno plačan za obračunska obdobja pred 4. decembrom 1996 (datum spremembe člena 80 zakona o DDV iz leta 1994, ki se je prvotno nanašal le na to vrsto zahtevkov);

–        da se ugodi tudi zahtevkom za odbitek, ki se nanašajo na obračunska obdobja pred 1. majem 1997 (datum spremembe uredbe o DDV iz leta 1995, s katero je bil triletni rok uveljavljen za to drugo vrsto zahtevkov).

48.      Po sodni potrditvi te upravne prakse je bila doseženi rešitvi nazadnje dana zakonska podlaga z zakonom o financah iz leta 2008, ki je določal, da se uporablja za zahtevke, vložene pred 1. aprilom 2009.

49.      Predložitveno sodišče je v tem kontekstu predložilo svoji vprašanji. Z drugim vprašanjem, postavljenim za primer pritrdilnega odgovora na prvo, želi izvedeti, kako je treba obravnavati zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV, vložene v obdobju med obema datumoma.

B –    Prvo vprašanje za predhodno odločanje

50.      Predložitveno sodišče želi izvedeti, če povzamem, ali pravo Unije nasprotuje nacionalnemu ukrepu, s katerim se v okviru ureditve prehodnega obdobja, ki se uporabi za skrajšane zastaralne roke, različno obravnavajo zahtevki za vračilo preveč plačanega DDV in zahtevki za odbitek DDV.(15) Meni, da bi bilo to različno obravnavanje lahko v nasprotju z različnimi načeli prava Unije.

51.      Predložitveno sodišče konkretno navaja načela enakega obravnavanja, davčne nevtralnosti in učinkovitosti, pa tudi „kater[o] koli drug[o] upoštevn[o] načel[o] prava Unije“, na podlagi česar bi bilo v tem okviru morda mogoče razpravljati o načelih enakovrednosti(16) in varstva legitimnih pričakovanj(17).

52.      Vendar se strinjam z britansko vlado,(18) da se je spor o glavni stvari nanašal (in menim, da bi se moral tudi odgovor na vprašanje za predhodno odločanje) predvsem na razliko med ureditvama, ki se uporabita za oboje zahtevke, torej na morebitno kršitev načela enakosti. Ostala načela, ki jih je omenilo predložitveno sodišče, imajo po mojem mnenju v tem primeru zgolj postranski pomen.

53.      Načelo nevtralnosti, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV,(19) nasprotuje temu, da se podobno blago ali podobne storitve – za katere se prav zaradi te podobnosti torej šteje, da si konkurirajo(20) – z vidika tega davka obravnavajo različno.(21) Strinjam se torej s stališčem Komisije(22) in vlade Združenega kraljestva(23), ki poudarjata, da v obravnavani zadevi to ni podano.

54.      Zlasti ni bilo dokazano, da so Commissioners storitve družbe Compass obravnavali drugače kot podobne storitve njenih konkurentk. Za vse – tudi za družbo Compass – so se določbe o rokih v odvisnosti od tega, kakšne zahtevke (za vračilo ali za odbitek) so uveljavljale, uporabile enako.

55.      Vendar je načelo davčne nevtralnosti le izraz načela enakega obravnavanja na področju DDV.(24) Zadnjenavedeno načelo ne velja le med konkurenčnimi gospodarskimi subjekti, temveč tudi med temi, ki niso nujno konkurenti, so pa v položajih, ki so med seboj primerljivi iz drugih vidikov;(25) s tem je preučitev znova osredotočena na načelo enakosti.

56.      Skratka, treba je ugotoviti:

–        ali je položaj subjekta, ki kot družba Compass zahteva vračilo preveč plačanega DDV, primerljiv s položajem subjekta, ki zahteva odbitek tega davka, pri čemer pa ni nujno konkurent prvega; in

–        ali je – če sta zahtevka obeh enakovredna – različno obravnavanje upravičeno, če zakon za uveljavljanje vsakega od njiju določa zastaralna roka, ki sta sicer enaka, vendar se začneta uporabljati na različna datuma.

1.      Različna narava pravice do vračila in pravice do odbitka DDV

57.      Vlada Združenega kraljestva in Komisija trdita, da zahtevek za vračilo preveč plačanega DDV pojmovno ni primerljiv z zahtevkom za odbitek tega davka. Menim, da imata prav in da pravzaprav niti družba Compass ne zanika razlik med obema, saj so tako očitne, da je temu težko oporekati.(26)

58.      Pravica do odbitka DDV je osnovno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je vzpostavila Unija. „Namen sistema odbitkov je“, kot je navedlo Sodišče, „podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti“. Tako se „zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV“.(27)

59.      S pravico do vračila preveč plačanega DDV – ki v nasprotju s pravico do odbitka ne izhaja iz direktiv o DDV, temveč iz splošnega prava Unije(28) – pa se „skušajo odpraviti posledice nezdružljivosti dajatve s pravom Unije, tako da se nevtralizira ekonomsko breme, ki je bilo neupravičeno naloženo gospodarskemu subjektu, ki ga je nazadnje tudi dejansko nosil“.(29)

60.      Logična posledica teh načelnih razlik je, da je za vsako od teh dveh pravic določena pravna ureditev, ki odraža njuno različnost. Obe je torej mogoče urediti tako, da se ob upoštevanju cilja, za doseganje katerega sta bili v pravnem redu določeni, razlikujeta tako po vsebini kot po pogojih za njuno uveljavljanje.

61.      S to različnostjo je na primer mogoče pojasniti, da v nekaterih okoliščinah pravo Unije ne nasprotuje temu, da nacionalna pravna ureditev zavrne vračilo nepravilno obračunanih davkov, če bi to za upravičence pomenilo neupravičeno obogatitev,(30) medtem ko se za odbitek DDV to merilo ne uporabi.

62.      Pri trenutnem stanju prava Unije države članice glede na neobstoj usklajevalnih določb v zvezi s tem vprašanjem same urejajo pogoje, pod katerimi se lahko vložijo zahtevki za vračilo davkov, pri čemer morata biti spoštovani načeli enakovrednosti in učinkovitosti.(31) Na področju DDV pa so v členu 20 Šeste direktive opredeljeni pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko odbitek presežnega davka popravi pri prejemniku blaga ali storitev.(32)

63.      Glede na te razlike položaja imetnikov vsake od teh pravic torej nista primerljiva in zato v zvezi z njima ni mogoče uporabiti zahtev načela enakosti. Države članice lahko za vračilo preveč plačanega DDV določijo drugačna pravila (med drugim kar zadeva roke za vložitev ustreznih zahtevkov in zastaranje pravice do njihovega uveljavljanja), ki se lahko razlikujejo od pravil, ki se uporabijo za odbitek vstopnega DDV. Pravo Unije ne določa, ponavljam, da morajo biti nacionalna pravila v obeh primerih enaka.

64.      Vendar je kljub specifičnosti in posebnosti položajev iz obeh mogoče razbrati skupni imenovalec: v obeh primerih gre za pravici, na podlagi katerih lahko njuni imetniki njuno vsebino uveljavljajo v razmerju do istega zavezanca, to je davčne uprave.

65.      Družba Compass se na to okoliščino sklicuje kot na element primerljivosti, pri čemer uporabi izraz „dobropis za DDV“, ki je bil uporabljen v sodbi M&S II.(33) Vlada Združenega kraljestva(34) poudarja neustreznost te fraze, ki je, kot meni, Sodišče ni uporabilo kot pravno opredelitev, temveč zgolj kot preprosto in praktično izrazno sredstvo za opis položaja subjektov, ki zahtevajo vračilo preveč plačanega DDV, ali položaja subjektov, ki zahtevajo odbitek DDV,(35) nikakor pa ne primerljivosti položaja enih in drugih.

66.      Menim, da ima Združeno kraljestvo prav, ko opozarja na kontekst, v katerem je treba razlagati smisel in obseg pojma „dobropis za DDV“. Vendar pa v danem kontekstu ta pojem pomeni primerno sredstvo za izraz tega, da oba – tako subjekt, ki zahteva vračilo preveč plačanega DDV, kot subjekt, ki zahteva odbitek vstopnega DDV – uveljavljata „dobropis“ (to je znesek denarja, ki ga upnik lahko zahteva in terja od dolžnika) v razmerju do uprave. Upniški položaj, ki ga imata oba subjekta v razmerju do državnega proračuna, je element, zaradi katerega sta njuna položaja primerljiva, tako da je na njegovi podlagi mogoče presojati – z vidika načela enakosti – različno obravnavanje, ki sta ga deležna v okviru notranjega prava.

67.      Pri izvršitvi vsakega od teh „dobropisov“ se je namreč treba ravnati po tem, kar izhaja iz njunih zakonskih ureditev. Davčna uprava svojo obveznost izpolni ob upoštevanju tega, kar za vsako uveljavljano pravico določa davčni sistem. Mora se torej ravnati po pogojih za uveljavljanje, ki so določeni s pravili, s katerimi je opredeljen normativni okvir vsake od teh pravic. Ni nujno, da so ta pravila enaka za vsako od uveljavljanih pravic, nasprotno, lahko so različna, in sicer prav zato, ker se nanašajo na različni pravici.

68.      Poleg pogojev, ki so lastni vsebini vsake od uveljavljanih pravic in z njo neločljivo povezani, je ključno vprašanje to, ali lahko davčna uprava za uveljavljanje teh pravic določi različne časovne pogoje. Povedano drugače: ali je zaradi različnosti pravice do vračila preveč plačanega DDV na eni strani in pravic do odbitka DDV na drugi dopustno, da se za uveljavljanje vsake od njiju določita različna roka?

2.      Utemeljitev različnega obravnavanja obeh pravic, kar zadeva začetek uporabe zastaralnega roka, določenega za njuno uveljavljanje

69.      Vprašanje, ki ga postavlja predložitveno sodišče, se je pojavilo v okviru zakonodajnega delovanja, katerega namen je bila enotna obravnava spornih dveh pravic: nacionalni zakonodajalec je hotel skrajšanje roka, ki ga je sprva določil izključno za zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV, določiti tudi za zahtevke za odbitek.

70.      Kot sem že opisal, je nameravano časovno poenotenje obeh vrst zahtevkov temeljilo na določitvi, da se skrajšanje roka (s šestih let na tri leta), ki je bilo decembra 1996 uvedeno za zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV, od maja 1997 uporablja tudi za zahtevke za odbitek.(36)

71.      Vlada Združenega kraljestva odkrito priznava, da je želela za obe vrsti zahtevkov določiti enotno obravnavo. Iz njenih pisnih stališč je razvidno, da je bil namen spremembe, ki je bila z učinkom od 1. maja 1997 opravljena v zvezi s členom 29 uredbe o DDV iz leta 1995, „popraviti naključno anomalijo“, zaradi katere je prišlo do različnega obravnavanja zahtevkov za vračilo in zahtevkov za odbitek, ter „zagotoviti, da se za vse [te zahtevke] uporablja isti triletni rok“.(37)

72.      Nacionalni zakonodajalec se je zato, da bi se izognil kršitvi prava Unije, na katero je opozorilo Sodišče v zadevi M&S I(38), odločil, da novega triletnega roka za vložitev zahtevka ne bo uporabil retroaktivno, temveč da ga bo računal od datuma njegove uveljavitve, ki pa je bil za vsako od obeh vrst zahtevkov različen. Če se ta razlika odmisli, je obravnavanje obeh zahtevkov enako, kot je bil sicer namen nacionalnega zakonodajalca.

73.      Razlika, ki je predmet razprave v sporu o glavni stvari, je torej posledica zapletov pri zakonodajnem delovanju, katerega namen je bilo izenačenje ureditve obeh vrst zahtevkov. Šlo je torej za razliko, ki je temeljila na objektivnem dejstvu, in sicer na različnem datumu uveljavitve skrajšanja roka za vložitev vsake od obeh vrst zahtevkov.

74.      Menim, da se sprejeti ukrep ni oddaljil od namena, zaradi katerega je bil uveden; rok je namreč za obe vrsti zahtevkov vsakič trileten, drugačen je le datum, od katerega se začne uporabljati. S tem ukrepom je, poudarjam, britanski zakonodajalec želel doseči, da se novi rok dosledno uporablja od datuma, na katerega je bil uveljavljen, in se izogniti kakršnim koli retroaktivnim učinkom v zvezi z zahtevki, za katere je dotlej veljal šestletni rok. Ker pa datum uveljavitve spremembe za obe vrsti zahtevkov ni bil enak, se zdi razumno, da je bil kot skrajna meja retroaktivnega učinkovanja novega (triletnega) roka določen datum, ko bi še moral veljal stari (šestletni) rok.

75.      Z rešitvijo, ki jo je sprejel nacionalni zakonodajalec, se je onemogočila retroaktivnost in peius spremembe zastaralnega roka, kar je bilo nujno zaradi razglasitve sodbe Sodišča M&S I(39), saj bi sicer prišlo do kršitve prava Unije. Zaradi časovnega razhajanja pri uveljavitvi triletnega roka je prepoved retroaktivnosti odražala – z vidika načela enakosti – tudi različno obravnavanje vsake od obeh vrst zahtevkov, saj sta bila datuma, od katerih se je za ene in druge brez povzročitve retroaktivnega učinka lahko uporabil novi rok, različna.

76.      Vendar ne glede na namen spremembe in večji ali manjši uspeh(40) pri doseganju njenega cilja izenačenja ureditve zastaralnih rokov ni sporno, da je prišlo do časovne – nekajmesečne (od decembra 1996 do maja 1997) – neusklajenosti v obravnavi zahtevkov za vračilo DDV in zahtevkov za odbitek tega davka.

77.      Glede na to, da je v tej zadevi predmet spora zahtevek za vračilo zneska DDV, ki ga je družba Compass preplačala, časovna neusklajenost, ki je zaradi zapletov v nacionalnem zakonodajnem procesu nastala med ureditvijo zastaranja za tovrstne zahtevke in za zahtevke za odbitek vstopnega DDV, po mojem mnenju z vidika prava Unije ni sporna, ker:

–        po eni strani, kot sem že poudaril, pravo Unije ne določa niti enotne niti usklajene ureditve, ki bi bila nadredna nacionalnim določbam o uveljavljanju pravice do vračila neupravičeno plačanega DDV, zaradi česar zadostuje, če so slednje v skladu z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti,(41) kar pa tu ni sporno; in

–        po drugi strani, niti iz Šeste direktive niti drugih določb skupnega sistema DDV, ki se uporabijo, ne izhaja zahteva po enakem obravnavanju zahtevkov za vračilo tega davka (če je bil plačan po pomoti ali na splošno ni bil dolgovan) in zahtevkov za odbitek vstopnega DDV.

78.      Menim skratka, da obstoj dveh datumov, od katerih se uporablja triletni rok za vsako vrsto zahtevka, nikakor ni v neskladju s pravom Unije. Britanski organi bi lahko brez dvoma drugače uredili pogoje, pod katerimi se nova časovna ureditev uporabi za zadevna zahtevka; vendar pa niti način retroaktivne ureditve zastaranja zahtevkov za vračilo neupravičeno plačanega DDV niti to, da se razlikuje od tega, ki je bil določen za zahtevke za odbitek, ni v nasprotju s pravom Unije.

79.      Zato predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako, da pravo Unije ne nasprotuje nacionalnemu ukrepu, kot je ta, ki je sporen v postopku v glavni stvari, s katerim se v okviru uvedbe prehodnega obdobja za vzpostavitev skrajšanih zastaralnih rokov, ki se uporabita za zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV in zahtevke za odbitek vstopnega DDV, določi, da novi zastaralni rok za zadnjenavedene zahtevke začne veljati na datum, ki je poznejši od tega, ki je kot začetek uporabe tega roka določen v zvezi s prvonavedenimi zahtevki.

C –    Drugo vprašanje za predhodno odločanje

80.      Drugo vprašanje za predhodno odločanje je postavljeno podredno za primer, da je odgovor na prvo pritrdilen, torej če bi se potrdilo, da je različno obravnavanje, ki sta ga v Združenem kraljestvu deležni zadevni vrsti zahtevkov, v nasprotju s pravom Unije. Ker sem predlagal, naj se na prvo vprašanje odgovori nikalno, menim, da Sodišču drugega vprašanja ni treba preučiti. Vseeno pa bom v zvezi s tem predstavil svoje preudarke.

81.      Predložitveno sodišče želi izvedeti, če povzamem, kako bi bilo treba obravnavati zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV, ki se nanašajo na upoštevno obdobje (od 4. decembra 1996 do 30. aprila 1997), torej na obdobje med datumoma, na katera se je za vsako od vrst zahtevkov (za vračilo ali odbitek DDV) začel uporabljati triletni zastaralni rok.

82.      Sodišče je v zadevi M&S II(42) opozorilo, „da kadar na določenem področju ni predpisov Skupnosti, mora pravni red vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopke pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za upravičene subjekte izhajajo iz prava Skupnosti“.

83.      Predložitveno sodišče ima torej nalogo, da izpelje posledice, ki bi lahko izhajale iz morebitne kršitve načela enakega obravnavanja, ki jo ugotovi Sodišče, pri čemer se mora opreti na njegove napotke glede določenih meril ali načel prava Unije, ki jih je pri izvedbi te naloge treba spoštovati.(43)

84.      Predložitveno sodišče zlasti „ne sme uporabiti diskriminatorne nacionalne določbe, ne da bi moralo zahtevati ali čakati, da zakonodajalec to predhodno odpravi, za člane manj ugodno obravnavane skupine pa mora uporabiti enako ureditev, kot je ta, do katere so upravičeni člani privilegirane skupine“.(44)

85.      Ob upoštevanju preostalih določb nacionalnega prava bi moralo predložitveno sodišče načeloma odrediti, da gospodarski subjekt, prizadet zaradi diskriminacije, zaradi odprave posledic kršitve načela enakega obravnavanja prejme znesek preveč plačanega DDV, razen če v skladu z nacionalnim pravom obstajajo druge možnosti za popravo te kršitve.

86.      Nazadnje menim, da ne bi bilo dopustno, če bi se ugotovljena neenakost odpravila tako, da bi se za zahtevke za odbitek uporabil rok, določen za zahtevke za vračilo, in sicer da bi se za prvonavedene zahtevke datum, ki je bil zanje prvotno določen (30. april 1997), pomaknil v preteklost in se zanje poslej uporabljal datum, ki je bil določen za zadnjenavedene zahtevke (4. december 1996). Tako bi bilo seveda odpravljeno različno obravnavanje obojih zahtevkov, vendar s to posledico, da bi bili vlagatelji zahtevkov za odbitek prizadeti zaradi retroaktivne uporabe roka, ki se je zanje začel uporabljati šele 1. maja 1997. To pa bi bilo v nasprotju z sodno prakso iz sodbe M&S I.(45)

VI – Predlog

87.      Na podlagi zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je predložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore, Združeno kraljestvo), odgovori:

1.      Pravo Unije ne nasprotuje nacionalnemu ukrepu, s katerim se v okviru uvedbe prehodnega obdobja za vzpostavitev skrajšanih zastaralnih rokov, ki se uporabita za zahtevke za vračilo preveč plačanega DDV in zahtevke za odbitek vstopnega DDV, določi, da novi zastaralni rok za zadnjenavedene zahtevke začne veljati na datum, ki je poznejši od tega, ki je kot začetek uporabe tega roka določen v zvezi s prvonavedenimi zahtevki.

2.      Podredno, za primer, da bi Sodišče na prvo vprašanje odgovorilo pritrdilno, bi moralo predložitveno sodišče izpeljati posledice, ki bi v skladu z določbami nacionalnega prava o časovnih učinkih lahko izhajale iz kršitve načela enakosti, pri čemer ukrepi za popravo, ki jih odredi, ne smejo biti v nasprotju s pravom Unije.


1      Jezik izvirnika: španščina.


2 – Zadeva C‑62/00, v nadaljevanju: M&S I, EU:C:2002:435.


3 – Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).


4 – Točke od 8 do 15 teh sklepnih predlogov so skoraj dobesedno povzete po točkah od 4 do 11 sodbe M&S I.


5 –      Davčna uprava, ki je v Združenem kraljestvu pristojna za pobiranje DDV.


6 – Obdobje, v katerem je zajet datum zahtevka za vračilo, ki ga je vložila družba Compass.


7 – Zadeva C‑309/06, v nadaljevanju: M&S II, EU:C:2008:211.


8 – Zadeva C‑62/00, EU:C:2002:435.


9 – Sodba z dne 15. marca 2007, C‑35/05, EU:C:2007:167.


10 – Točke od 8 do 26 predložitvene odločbe.


11 – Točka 4 pisnih stališč vlade Združenega kraljestva.


12 – Kot sem že pojasnil v točki 12 teh sklepnih predlogov, je bil predlog predstavljen glede na „rastoče tveganje, ki zaradi zahtevkov za vračilo neupravičeno pobranih zneskov iz naslova davkov ogroža državno blagajno“; to tveganje se je skušalo zmanjšati z skrajšanjem roka za uveljavljanje vračila teh zneskov s šestih let na tri leta.


13 – Zadeva C‑62/00, EU:C:2002:435.


14 – V skladu s pojasnitvijo predložitvenega sodišča iz točke 4 predložitvene odločbe izraz „zahtevek Fleming“ izhaja iz sodbe House of Lords, sprejete v zadevi Fleming proti HMRC. „Zahtevek Fleming za izstopni davek“ je zahtevek na podlagi člena 80 zakona iz leta 1994 o davku na dodano vrednost za znesek, ki je bil izkazan ali plačan kot izstopni davek, ki pa za obračunsko obdobje, ki se je končalo pred 4. decembrom 1996, dejansko ni bil dolgovan. Izraz „zahtevek Fleming za vstopni davek“ se nanaša na zahtevek za odbitje vstopnega davka, kadar je pravica do odbitka nastala v obračunskem obdobju, ki se je končalo pred 1. majem 1997.


15 – Kot sem pojasnil, je bil za obe vrsti zahtevkov sicer določen enak zastaralni rok, vendar sta datuma, od katerih se ta rok uporabi za vsako od obeh vrst zahtevkov, različna.


16 – Pisna stališča Komisije, točke od 34 do 36.


17 – Pisna stališča Združenega kraljestva, točke od 28 do 34.


18 – Pisna stališča Združenega kraljestva, točka 8.


19 – Sodba z dne 19. decembra 2000, Schmeink & Cofreth in Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, točka 59).


20 – Sodba z dne 10. novembra 2011, The Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točki 33 in 34).


21 – V tem smislu sodba z dne 3. marca 2011, Komisija/Nizozemska (C‑41/09, EU:C:2011:108, točka 66).


22 – Pisna stališča Komisije, točka 20.


23 – Pisna stališča Združenega kraljestva, točke od 25 do 27.


24 – Sodba z dne 8. junija 2006, L.u.P. (C‑106/05, EU:C:2006:380, točka 48).


25 – Zadeva M&S II (C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 49).


26 – Na obravnavi je družba Compass navedla, da gre za raznovrstna zahtevka, čeprav – po njenem mnenju – sorodna.


27 – Med mnogimi drugimi glej sodbo z dne 6. decembra 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, točki 25 in 27 ter navedena sodna praksa).


28 – Sodišče je v sodbi z dne 16. maja 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó (C‑191/12, EU:C:2013:315, točka 22), opozorilo, da je „pravica pridobiti povračilo dajatev, pobranih v neki državi članici v nasprotju s pravom Unije, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi prava Unije, kot jih razlaga Sodišče“.


29 – Ibidem, točka 24.


30 – Zadeva M&S II (C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 41).


31 – To pomeni, da pogoji za njihovo uveljavljanje ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki veljajo za podobne zahtevke na podlagi določb notranjega prava, niti ne smejo biti določeni tako, da v praksi onemogočajo izvrševanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti. Glej med drugim sodbo z dne 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, točka 37).


32 – Sodba z dne 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, točka 38).


33 – Zadeva C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 50.


34 – Pisna stališča, točki 18 in 19.


35 – Primer, v zvezi s katerim se britanska vlada sklicuje med drugim na sodbo z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267).


36 – Omejitev retroaktivne uveljavitve skrajšanja roka za vsako vrsto zahtevka je učinkovala le, če je bil zahtevek iz naslova katere koli od obeh pravic vložen pred istim datumom, ki je bil skupen za obe pravici (1. april 2009).


37 – Pisna stališča Združenega kraljestva, točka 4(b).


38 – Zadeva C‑62/00, EU:C:2002:435.


39 – Zadeva C‑62/00, EU:C:2002:435.


40 – Sprašujem se, ali ne bi bil mogoč naknaden zakonodajni poseg, s katerim bi se po ugotovitvi posledic predhodnih zakonov opažena časovna anomalija popravila in se uskladila z namero celovite izenačitve (tudi kar zadeva začetek uporabe zastaralnega roka) obojih zahtevkov.


41 – Glej točko 62 in opombo 31 teh sklepnih predlogov.


42 –      Zadeva C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 59.


43 – Sodba M&S II, zadeva C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 61.


44 – M&S II, zadeva C‑309/06, EU:C:2008:211, točka 63.


45 – Zadeva C‑62/00, EU:C:2002:435.