Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 30. mája 2024(1)
Vec C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
proti
Administration des contributions directes
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Charta základných práv – Článok 7 – Smernica 2011/16/EÚ – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Článok 5 – Článok 6 – Článok 18 – Žiadosť o informácie daňového orgánu iného členského štátu – Rozhodnutie dožiadaného daňového orgánu o uložení povinnosti poskytnúť informácie – Predloženie dokumentácie zo strany advokáta – Profesijné tajomstvo advokáta – Proporcionalita predloženia dokumentácie týkajúcej sa poskytnutých služieb v oblasti poradenstva v práve obchodných spoločností“
I. Úvod
1. Zabezpečenie jednotného a zákonného výberu daní v globalizovanom svete si vyžaduje spoluprácu daňových orgánov. Preto normotvorca Únie smernicou 2011/16/EÚ(2) vytvoril právny základ pre spoluprácu daňových orgánov členských štátov v rámci Európskej únie. Táto smernica stanovuje najmä cezhraničnú výmenu informácií.
2. Taká výmena informácií a zisťovacie opatrenia, ktoré sú s ňou spojené, však vedú aj k zásahom do základných práv dotknutých daňovníkov a subjektov, ktoré majú informačnú povinnosť. Preto sa Súdny dvor v minulosti už viackrát musel zaoberať ochranou základných práv v rámci pôsobnosti smernice 2011/16.(3)
3. Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal luxemburský súd, teraz vyvoláva otázku, či a za akých podmienok môže daňový orgán ukladať povinnosti advokátovi v rámci výmeny informácií na požiadanie. Súdny dvor pritom zdôraznil význam ochrany dôvernosti komunikácie medzi advokátom a klientom v súvislosti s oznamovacou povinnosťou(4) týkajúcou sa cezhraničných daňových opatrení(5).
4. V tomto konaní existuje možnosť ďalej konkretizovať túto ochranu advokátskeho profesijného tajomstva (ďalej len „advokátske tajomstvo“). Otázne je najmä to, či poradenstvo alebo zastupovanie v daňových veciach – ako je stanovené v luxemburskom práve – vo všeobecnosti možno vyňať z ochrany advokátskeho tajomstva podľa práva Únie.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Výmena informácií na požiadanie je upravená v oddiele I kapitoly II smernice 2011/16. Článok 1 ods. 1 znie:
„1. Touto smernicou sa ustanovujú pravidlá a postupy vzájomnej spolupráce členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní uvedených v článku 2.“
6. Článok 5 tejto smernice stanovuje:
„Na žiadosť dožadujúceho orgánu dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní.“
7. Článok 6 smernice 2011/16 navyše obsahuje pravidlá týkajúce sa zisťovaní, ktoré treba prípadne vykonať v dožiadanom štáte:
„1. Dožiadaný orgán zabezpečuje vykonanie akéhokoľvek administratívneho zisťovania nevyhnutného na získanie informácií uvedených v článku 5.
2. Žiadosť uvedená v článku 5 môže obsahovať odôvodnenú žiadosť o administratívne zisťovanie. Ak sa dožiadaný orgán domnieva, že nie je potrebné žiadne administratívne zisťovanie, bezodkladne oznámi svoje dôvody dožadujúcemu orgánu.
3. V záujme získania požadovaných informácií alebo vykonania požadovaných administratívnych zisťovaní dožiadaný orgán uplatňuje rovnaké postupy, ako keby konal z vlastnej iniciatívy alebo na požiadanie iného orgánu vo svojom členskom štáte.
…“.
8. V článku 16 a nasl. smernice 2011/16 sú upravené všeobecné podmienky administratívnej spolupráce. Článok 17 ods. 1 a 4 smernice 2011/16 stanovuje:
„1. Dožiadaný orgán v jednom členskom štáte poskytuje dožadujúcemu orgánu v inom členskom štáte informácie uvedené v článku 5 pod podmienkou, že dožadujúci orgán vyčerpal svoje zvyčajné zdroje informácií, ktoré mohol za daných okolností využiť na získanie požadovaných informácií bez toho, aby sa tým ohrozilo dosiahnutie ich cieľov.
…
4. Poskytnutie informácií môže byť odmietnuté, ak by viedlo k porušeniu obchodného, priemyselného či služobného tajomstva alebo obchodného postupu alebo prezradeniu informácií, ktorých zverejnenie by odporovalo verejnému poriadku.“
9. Článok 18 smernice 2011/16 stanovuje:
„1. Ak členský štát žiada o informácie v súlade s touto smernicou, dožiadaný členský štát použije svoje opatrenia zamerané na získavanie informácií s cieľom získať požadované informácie, aj keď tento členský štát možno nepotrebuje uvedené informácie na vlastné daňové účely. Uvedená povinnosť sa nedotýka článku 17 ods. 2, 3 a 4, ktorého uplatňovanie sa v žiadnom prípade nevykladá tak, že sa ním povoľuje dožiadanému členskému štátu odmietnuť poskytnúť informácie len preto, že v súvislosti s uvedenými informáciami nemá žiadne domáce záujmy.
2. Článok 17 ods. 2 a 4 sa v žiadnom prípade nevykladá tak, že sa ním povoľuje dožiadanému orgánu členského štátu odmietnuť poskytnúť informácie len preto, že týmito informáciami disponuje banka, iná finančná inštitúcia, poverenec alebo osoba konajúca v zastúpení alebo v postavení splnomocnenca alebo pretože sa týkajú obchodných podielov na určitej osobe.“
B. Luxemburské právo
10. Článok 177 loi générale des impôts du 22 mai 1931 (všeobecný daňový zákon z 22. mája 1931, ďalej len „luxemburský daňový zákon“) v podstate stanovuje:
„(1) Okrem toho môžu odmietnuť poskytnutie informácií:
1. obhajcovia a advokáti, ktorí vykonávajú zastupovanie v trestných konaniach,
2. lekári, pokiaľ ide o informácie, ktoré im boli zverené pri výkone ich povolania,
3. advokáti, pokiaľ ide o informácie, ktoré im boli zverené pri výkone ich povolania[,]
4. asistenti alebo spolupracovníci osôb uvedených v bodoch 1 až 3 v súvislosti so skutočnosťami, o ktorých sa dozvedeli v tomto postavení.
(2) Toto ustanovenie sa nevzťahuje na osoby uvedené v bodoch 3 a 4 v súvislosti so skutočnosťami, o ktorých sa dozvedeli pri poradenstve alebo zastupovaní v daňových veciach, ibaže by išlo o otázky, pri ktorých by kladná alebo záporná odpoveď vystavila ich klientov riziku trestného stíhania.“
III. Skutkový stav
11. Dňa 28. júna 2022 directeur de l’administration des contributions directes (riaditeľ správy priamych daní, Luxembursko) zaslal société en commandite simple F (jednoduchá komanditná spoločnosť F, ďalej len „žalobkyňa“) rozhodnutie (ďalej len „rozhodnutie o uložení povinnosti“), ktoré znelo v podstate takto:
„… príslušný orgán španielskej daňovej správy nám zaslal žiadosť o informácie podľa… smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011…
Právnickou osobou, ktorej sa žiadosť týka, je španielska spoločnosť [K]…
Žiadam Vás, aby ste nám najneskôr do 3. augusta 2022 poskytli za obdobie od 1. januára 2016 do 31. decembra 2019 tieto informácie a dokumenty:
– Za uvedené obdobie poskytnite všetku dostupnú dokumentáciu (poverovací list, zmluvy s klientom, správy, memorandá, korešpondenciu, faktúry atď.) o službách, ktoré [vaša spoločnosť F] poskytla španielskej spoločnosti [K] v rámci:
1. nadobudnutia obchodného podielu zodpovedajúceho 80 % základného imania [N] investičnou skupinou [O] v roku 2015 (faktúra č. …),
2. nadobudnutia iného španielskeho podniku skupinou v roku 2018 (faktúra č. …),
– Uveďte podrobný opis priebehu uvedených transakcií od začatia poskytovania služieb spoločnosťou [F] až do ich ukončenia, ako aj vysvetlenie jej zapojenia do tohto procesu a identifikáciu jej partnerov (predávajúcich, kupujúcich a tretích strán) a faktúr…“
12. E‑mailom z 8. júla 2022 žalobkyňa oznámila správe priamych daní, že konala ako právny poradca skupiny podnikov, do ktorej patrí spoločnosť K. Preto zo zákona nemôže poskytnúť informácie o svojom klientovi, lebo sa na ne vzťahuje profesijné tajomstvo.
13. Doporučeným listom z 8. augusta 2022 žalobkyňa opätovne potvrdila svoje stanovisko, pričom spresnila, že jej mandát na právne zastupovanie vo veci, ktorej sa týka rozhodnutie, nemá daňovú povahu, ale týka sa len práva obchodných spoločností.
14. Doporučeným listom z 19. augusta 2022 riaditeľ správy priamych daní oznámil žalobkyni, že táto odpoveď nie je uspokojivá. Následne rozhodnutím zo 16. septembra 2022 uložil žalobkyni pokutu za nedodržanie rozhodnutia o uložení povinnosti.
15. Proti tomuto rozhodnutiu podala žalobkyňa na vnútroštátnych súdoch žalobu, ku ktorej sa pripojila Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Advokátska komora Luxemburska) ako vedľajší účastník konania. Tribunal administratif (Správny súd, Luxembursko) rozsudkom z 23. februára 2023 žalobu a návrh na povolenie vstupu vedľajšieho účastníka do konania zamietol.
16. Odvolaniami, ktoré boli podané 10. a 13. marca 2023, sa žalobkyňa a Advokátska komora Luxemburska odvolali proti tomuto rozsudku na Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko).
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania
17. Cour administrative (Odvolací správny súd), ktorý je príslušný v konaní vo veci samej, prerušil konanie a Súdnemu dvoru predložil prostredníctvom prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ nasledujúce otázky:
1. Patrí právne poradenstvo advokáta v oblasti práva obchodných spoločností – v prejednávanej veci s cieľom vytvoriť štruktúru obchodných spoločností určenú na investovanie – do pôsobnosti posilnenej ochrany komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi podľa článku 7 Charty?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, predstavuje rozhodnutie príslušného orgánu dožiadaného členského štátu vydané na účely vyhovenia žiadosti iného členského štátu o výmenu informácií na základe smernice 2011/16…, ktorým sa advokátovi ukladá povinnosť poskytnúť v podstate všetku dostupnú dokumentáciu týkajúcu sa jeho vzťahov s klientom, podrobný opis úkonov, ktoré boli predmetom jeho právneho poradenstva, vysvetlenie jeho účasti na tomto procese a identifikáciu jeho partnerov, zásah do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi zaručeného v článku 7 Charty?
3. V prípade kladnej odpovede na druhú otázku, je smernica 2011/16 zlučiteľná s článkom 7 a článkom 52 ods. 1 Charty v rozsahu, v akom neobsahuje okrem článku 17 ods. 4 žiadne ustanovenie, ktoré by výslovne umožňovalo zásah do dôvernosti komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi v rámci režimu výmeny informácií na požiadanie a ktoré by samo definovalo rozsah obmedzenia výkonu dotknutého práva?
4. V prípade kladnej odpovede na tretiu otázku, môže sa právna úprava týkajúca sa povinnosti spolupráce advokátov (alebo advokátskej kancelárie) ako tretích osôb, ktoré sú držiteľmi informácií v rámci uplatňovania mechanizmu výmeny informácií na požiadanie zavedeného smernicou 2011/16, najmä osobitných obmedzení na zohľadnenie vplyvu ich profesijného tajomstva, riadiť ustanoveniami vnútroštátneho práva každého členského štátu, ktoré upravujú povinnosť spolupráce advokátov, ako tretích osôb, pri daňovom vyšetrovaní v rámci uplatňovania vnútroštátneho daňového právneho predpisu, v súlade s odkazom uvedeným v článku 18 ods. 1 tejto smernice?
5. V prípade kladnej odpovede na štvrtú otázku, musí také vnútroštátne zákonné ustanovenie zavádzajúce režim povinnosti spolupráce advokátov ako tretích osôb, ktoré sú držiteľmi informácií, akým je ustanovenie uplatniteľné v prejednávanej veci, na to, aby bolo v súlade s článkom 7 Charty, obsahovať osobitné ustanovenia, ktoré:
– zabezpečujú rešpektovanie podstaty dôvernosti komunikácie medzi advokátom a jeho klientom, a
– zavádzajú osobitné podmienky na zabezpečenie toho, aby sa povinnosť spolupráce advokátov obmedzila na to, čo je primerané a nevyhnutné na dosiahnutie cieľa smernice 2011/16?
6. V prípade kladnej odpovede na piatu otázku, musia osobitné podmienky, ktorých cieľom je zabezpečiť, aby sa spolupráca advokátov pri daňovom vyšetrovaní obmedzila na to, čo je primerané a nevyhnutné na dosiahnutie cieľa smernice 2011/16, zahŕňať povinnosť príslušného orgánu dožiadaného členského štátu:
– uskutočniť posilnenú kontrolu toho, či dožadujúci členský štát predtým skutočne využil obvyklé zdroje informácií, ktoré môže využiť na získanie požadovaných informácií bez toho, aby ohrozil dosiahnutie týchto cieľov, v súlade s článkom 17 ods. 1 smernice 2011/16 a/alebo
– sa vopred, ale bez úspechu obrátiť na iných potenciálnych držiteľov informácií, aby sa napokon mohol obrátiť na advokáta ako potenciálneho držiteľa informácií, a/alebo
– v každom jednotlivom prípade vykonať zváženie medzi cieľom všeobecného záujmu na jednej strane a predmetnými právami na druhej strane takým spôsobom, že rozhodnutie o uložení povinnosti môže byť platne vydané voči advokátovi len vtedy, ak sú splnené dodatočné podmienky, ako napríklad požiadavka, aby finančný význam prebiehajúcej kontroly v dožadujúcom štáte dosiahol alebo mohol dosiahnuť určitú hodnotu alebo mohol spadať do oblasti trestného práva?
18. Žalobkyňa, Advokátska komora Luxemburska, Luxemburské veľkovojvodstvo, Spolková republika Nemecko, Rakúska republika, Španielske kráľovstvo, Rada Európskej únie a Európska komisia predložili písomné pripomienky v konaní na Súdnom dvore. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
19. Rakúska republika zastáva názor, že Súdny dvor nemá právomoc rozhodnúť o návrhu na začatie prejudiciálneho konania, keďže položené otázky sa netýkajú výkladu práva Únie, ale len luxemburského práva. Toto tvrdenie nie je presvedčivé. Otázky luxemburského súdu sa výslovne vzťahujú na výklad Charty základných práv Európskej únie, ako aj na výklad a uplatňovanie smernice 2011/16. Preto má Súdny dvor právomoc rozhodnúť o návrhu na začatie prejudiciálneho konania.(6)
A. O prvých dvoch prejudiciálnych otázkach
20. Prvými dvoma prejudiciálnymi otázkami, na ktoré treba odpovedať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či rozhodnutie o uložení povinnosti vydané voči advokátovi ako držiteľovi informácií v rámci výmeny informácií na požiadanie vedie k zásahu do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátom a klientom (článok 7 Charty), alebo či sú určité oblasti, ako je poradenstvo týkajúce sa práva obchodných spoločností, z tohto práva vyňaté.
1. O pôsobnosti ochrany advokátskeho tajomstva
21. Podľa článku 7 Charty má každý právo na rešpektovanie svojho súkromného a rodinného života, obydlia a komunikácie. Toto ustanovenie zodpovedá článku 8 ods. 1 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „EDĽP“). Podľa článku 52 ods. 3 Charty musí teda Súdny dvor pri výklade článku 7 Charty zohľadniť aj článok 8 ods. 1 EDĽP, ako ho vykladá Európsky súd pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“), ako úroveň minimálnej ochrany.(7)
22. Článok 8 ods. 1 EDĽP a článok 7 Charty stanovujú pre advokátske tajomstvo osobitnú ochranu. Táto ochrana je odôvodnená najmä skutočnosťou, že advokátom je zverená základná úloha v demokratickej spoločnosti, a to obrana osôb podliehajúcich súdnej právomoci.(8) Z toho po prvé vyplýva, že každá osoba podliehajúca súdnej právomoci musí mať možnosť slobodne sa obrátiť na svojho advokáta s cieľom získať od neho nezávislé právne poradenstvo.
23. Po druhé advokát musí byť voči svojmu klientovi lojálny.(9) K podstate výkonu povolania advokáta patrí, že mu jeho klient zverí skutočnosti, ktoré podliehajú profesijnému tajomstvu, a získa iné dôverné informácie. Klient môže rozumne očakávať, že táto komunikácia zostane súkromná a dôverná.(10) Ak nie je zaručená dôvernosť informácií, nemôže vzniknúť dôvera.(11) Profesijné tajomstvo preto nie je len základným právom, ale aj základnou povinnosťou advokátov.(12)
24. Advokáti napokon nie sú len zástupcami záujmov svojich klientov, ale aj nezávislými orgánmi výkonu spravodlivosti.(13) Advokátske tajomstvo preto chráni nielen individuálne záujmy advokáta a klienta, ale aj záujem verejnosti na výkone spravodlivosti, ktorý spĺňa požiadavky právneho štátu. Osobitná ochrana advokátskeho tajomstva je teda odvodená aj od zásady právneho štátu, na ktorom je Európska únia podľa článku 2 ZEÚ založená.
25. Z toho vyplýva, že Charta komplexne zaručuje ochranu advokátskeho tajomstva.(14) Článok 7 Charty chráni advokátske tajomstvo v rámci každého právneho poradenstva, a to tak pokiaľ ide o obsah, ako aj o existenciu tohto právneho poradenstva.(15)
26. To vylučuje rozlišovanie medzi jednotlivými oblasťami práva – aké Luxembursko uskutočnilo v tomto prípade – pri určovaní oblasti ochrany, takže je chránené aj právne poradenstvo v oblasti práva obchodných spoločností a daňového práva. Súčasťou oblasti ochrany je preto konkrétne aj poradenstvo s cieľom vytvoriť štruktúru obchodných spoločností určenú na investovanie, o aké ide v tomto prípade.
27. Napokon prejednávaná vec tiež patrí do osobnej pôsobnosti článku 7 Charty. V prejednávanom prípade sú žalobkyňa a daňovník spoločnosťami. Súdny dvor síce rozhodol, že „právnické osoby [sa] môžu dovolávať ochrany podľa článkov 7 a 8 Charty… len v rozsahu, v akom názov právnickej osoby identifikuje jednu alebo viaceré fyzické osoby“(16). Toto rozlišovanie sa však týka len spracúvania osobných údajov podľa článku 8 Charty.(17)
28. Naopak aj právnické osoby sa môžu odvolávať na právo na rešpektovanie súkromného života chránené článkom 7 Charty.(18) Tým skôr to musí platiť pre ochranu komunikácie a konkrétne advokátskeho tajomstva, ktorú tiež zaručuje článok 7 Charty. Rozhodujúce totiž musí byť, či sa základné právo vzhľadom na svoju podstatu vzťahuje aj na spoločnosti. Treba konštatovať, že v prípade ochrany advokátskeho tajomstva je to tak. Predmetom ochrany je totiž osobitný vzťah dôvery medzi advokátom a klientom. Taký vzťah existuje aj medzi advokátmi združenými v spoločnosti a ich klientmi, resp. ich orgánmi. V tomto smere nie je podstatná právna forma, v rámci ktorej advokát alebo klient koná.
29. Na prvú prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že poradenstvo v oblasti práva obchodných spoločností – v prejednávanej veci s cieľom vytvoriť štruktúru obchodných spoločností určenú na investovanie – poskytované advokátskou spoločnosťou patrí do oblasti ochrany advokátskeho tajomstva zaručeného článkom 7 Charty.
2. O zásahu do článku 7 Charty prostredníctvom rozhodnutia o uložení povinnosti
30. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či rozhodnutie o uložení povinnosti predložiť určitú dokumentáciu vydané voči advokátovi ako držiteľovi informácií predstavuje zásah do advokátskeho tajomstva chráneného článkom 7 Charty.
31. V prejednávanom prípade luxemburská daňová správa vyžaduje od žalobkyne „všetku dostupnú dokumentáciu“ týkajúcu sa služieb, ktoré žalobkyňa poskytla v súvislosti s nadobudnutím dvoch podnikov svojmu klientovi (spoločnosti K). Navyše má žalobkyňa uviesť okrem iného „podrobný opis priebehu“ uvedených transakcií vrátane zúčastnených osôb.
32. Ak by žalobkyňa vyhovela rozhodnutiu o uložení povinnosti, v takom prípade by teda luxemburská daňová správa nevyhnutne získala rozsiahle informácie o obsahu právneho poradenstva medzi žalobkyňou a spoločnosťou K. Rozhodnutie o uložení povinnosti teda vedie k zásahu do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátom a klientom zaručeného článkom 7 Charty.
33. Okrem toho by došlo k širšiemu zásahu, ak by luxemburská daňová správa následne poskytla informácie získané prostredníctvom rozhodnutia o uložení povinnosti španielskej daňovej správe. Tým by sa totiž aj španielska daňová správa dozvedela o existencii a obsahu právneho poradenstva.
34. Na druhú prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že rozhodnutie daňového orgánu o uložení povinnosti vydané voči advokátskej spoločnosti v súvislosti s výmenou informácií na požiadanie, ktorým si tento orgán vyžiada všetku dokumentáciu týkajúcu sa poradenstva pre klienta v súvislosti s určitými transakciami a účasti na nich, predstavuje zásah do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátom a klientom zaručeného článkom 7 Charty.
35. V zmysle užitočnej odpovede treba navyše poukázať na to, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby v konaní o žalobe proti uloženiu pokuty za nedodržanie rozhodnutia o uložení povinnosti, ktorú podala žalobkyňa, tiež preskúmal, či je zásah luxemburskej daňovej správy odôvodnený. Na tento účel sa okrem iného vyžaduje, aby rozhodnutie o uložení povinnosti bolo zákonné.(19) Komisia správne vyjadrila pochybnosti týkajúce sa tejto otázky. Keďže totiž rozhodnutím o uložení povinnosti bola vyžiadaná „všetka dostupná dokumentácia“, na prvý pohľad napríklad nie je zrejmá predvídateľná relevantnosť informácií.(20)
B. O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke
36. Treťou a štvrtou otázkou, na ktoré tiež treba odpovedať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, kto je vo vzťahu medzi Úniou a členským štátom – v prejednávanom prípade teda Luxemburskom – oprávnený a povinný stanoviť hmotnoprávne a formálne podmienky, za ktorých môže v súlade s právom dôjsť k zásahu do článku 7 Charty. Ide teda o zodpovednosť za ochranu advokátskeho tajomstva.
37. Táto otázka vzniká preto, lebo normotvorca Únie v článku 17 ods. 4 smernice 2011/16 len stanovil, že poskytnutie informácií môže byť odmietnuté, ak by viedlo k porušeniu služobného tajomstva. Vnútroštátny súd má zjavne pochybnosti, či toto ustanovenie spĺňa požiadavky článku 7 a článku 52 ods. 1 Charty. Ak by to nebolo tak, smernica 2011/16 by mohla byť v tejto časti neplatná.
38. Predpokladom toho však je, aby samotná smernica 2011/16 zasahovala do článku 7 Charty. Podľa článku 288 tretieho článku ZFEÚ sa však každá smernica ešte musí prebrať do vnútroštátneho práva. Len vnútroštátne predpisy prijaté na jej prebratie sa v zásade priamo uplatňujú voči dotknutým osobám. Za zásah do základného práva by teda mal zodpovedať v prvom rade členský štát – v tomto prípade teda Luxembursko.
39. Ak však smernica nenecháva členskému štátu žiadnu voľnú úvahu pri prebratí, za zásah nemá zodpovedať členský štát, ale normotvorca Únie. V takom prípade by už právo Únie bolo v rozpore s Chartou. Ako príklad možno uviesť povinnosť oznamovať cezhraničné daňové opatrenia, ktorú normotvorca Únie zaviedol prostredníctvom článku 8ab ods. 1 smernice 2011/16, spomenutú viacerými účastníkmi konania. Je pravda, že na to, aby toto ustanovenie bolo priamo účinné voči dotknutým sprostredkovateľom, musí sa prebrať do vnútroštátneho práva. Keďže však členským štátom v tejto súvislosti nezostala žiadna voľná úvaha pri prebratí, zásah do základného práva v konečnom dôsledku spôsobil normotvorca Únie. Je teda povinný chrániť advokátske tajomstvo. Keďže toto tajomstvo v prípade advokátov‑sprostredkovateľov nebolo dostatočne chránené, Súdny dvor rozhodol, že článok 8ab ods. 5 druhá veta smernice 2011/16 je neplatný.(21)
40. V prejednávanom prípade ide naopak o zisťovacie opatrenia v rámci výmeny informácií na požiadanie. V tomto smere z článku 5, článku 6 ods. 1 a článku 18 ods. 1 smernice 2011/16 vyplýva, že dožiadaný luxemburský orgán môže byť povinný uskutočniť administratívne zisťovanie. Konkrétne zisťovacie opatrenia sa však riadia vnútroštátnymi procesnými predpismi (článok 6 ods. 3 smernice 2011/16). Luxemburská daňová správa preto vydala rozhodnutie o uložení povinnosti voči žalobkyni na základe luxemburských procesných predpisov.
41. Preto je pravda, že právo Únie vyžaduje v prejednávanom prípade vnútroštátne zisťovacie opatrenia, a teda aj zásahy do základných práv. Samotný zásah do základného práva však spôsobujú až luxemburské predpisy prijaté na prebratie smernice 2011/16 a rozhodnutie o uložení povinnosti z 28. júna 2022, ktoré je na nich založené. Z tohto dôvodu musí Luxembursko, ktoré pri preberaní a uplatňovaní smernice 2011/16 vykonáva právo Únie, a preto je podľa článku 51 ods. 1 prvej vety Charty viazané základnými právami Únie,(22) zabezpečiť ochranu advokátskeho tajomstva podľa článku 7 Charty.
42. Článok 17 ods. 4 smernice 2011/16 necháva dožiadanému členskému štátu voľnú úvahu, ktorá je na tento účel potrebná. Nemusia sa poskytovať najmä informácie, ktoré podliehajú služobnému tajomstvu. Táto smernica navyše nevyžaduje, aby Luxembursko ako dožiadaný členský štát vykonalo zisťovania, ktoré by boli v rozpore s vnútroštátnymi právnymi predpismi (článok 17 ods. 2 smernice 2011/16). V tomto smere preto nevznikajú žiadne pochybnosti o platnosti smernice 2011/16.
43. Na rozdiel od názoru Luxemburska a Španielska skutočnosť, že smernica odkazuje na vnútroštátne procesné predpisy, však nie je sama osebe bezproblémová. Ako príklad môže zasa slúžiť povinnosť oznamovať cezhraničné daňové opatrenia (pozri v tejto súvislosti bod 39 vyššie). Článok 8ab ods. 5 smernice 2011/16 síce tiež – podobne ako jej článok 17 ods. 4 – priznáva členským štátom možnosť oslobodiť od oznamovacej povinnosti sprostredkovateľov, ak by sa v opačnom prípade porušila povinnosť zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátnych právnych predpisov. Ochrana advokátskeho tajomstva je však teda neúčinná, ak vnútroštátne zákony nestanovujú takú povinnosť zachovávať mlčanlivosť.
44. O tom svedčí aj prejednávaný prípad: keďže podľa článku 177 ods. 2 luxemburského daňového zákona advokáti v daňových veciach nemajú právo odmietnuť poskytnutie informácií, Luxembursko by nemohlo zbaviť advokátov ich oznamovacej povinnosti podľa článku 8ab ods. 1 smernice 2011/16. Zdá sa preto sporné, či článok 8ab ods. 5 prvá veta smernice 2011/16 spĺňa požiadavky článku 7 Charty.
45. Na tretiu otázku teda treba odpovedať tak, že smernica 2011/16 je zlučiteľná s článkom 7 a článkom 52 ods. 1 Charty aj vtedy, ak neobsahuje okrem článku 17 ods. 4 žiadne ustanovenie, ktoré by výslovne umožňovalo zásah do dôvernosti komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi v rámci režimu výmeny informácií na požiadanie a ktoré by samo definovalo rozsah obmedzenia výkonu dotknutého práva.
46. Na štvrtú prejudiciálnu otázku treba odpovedať tak, že vnútroštátne právne predpisy jednotlivých členských štátov môžu a musia upraviť podmienky, rozsah a obmedzenia povinnosti spolupráce advokátov ako držiteľov informácií v rámci výmeny informácií na požiadanie podľa smernice 2011/16.
C. O piatej a šiestej prejudiciálnej otázke
47. Svojou piatou a šiestou prejudiciálnou otázkou, na ktoré treba tiež odpovedať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate veľmi abstraktne pýta, aké požiadavky musí podľa práva Únie spĺňať vnútroštátny právny predpis, v ktorom je upravená povinnosť spolupráce advokátov ako držiteľov informácií, na to, aby bol v súlade s článkom 7 Charty.
48. Táto otázka sa kladie v súvislosti s tým, že právo advokátov odmietnuť poskytnutie informácií podľa článku 177 ods. 2 luxemburského daňového zákona neplatí v súvislosti so skutočnosťami, o ktorých sa dozvedeli pri poradenstve alebo zastupovaní v daňových veciach. Spätná výnimka platí len pre prípad, že ide o otázky, pri ktorých by kladná alebo záporná odpoveď vystavila klientov advokátov riziku trestného stíhania.
49. Ako už bolo vysvetlené, každá povinnosť advokáta poskytnúť informácie o vzťahu ku klientovi vedie k zásahu do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátom a klientom chráneného článkom 7 Charty. Rozhodujúcou otázkou preto je, či a za akých podmienok môže byť taký zásah odôvodnený. V tejto súvislosti sa musí podľa článku 52 ods. 1 Charty rešpektovať tak zásada proporcionality, ako aj podstata základného práva.(23)
1. O podstate advokátskeho tajomstva
50. Článok 177 ods. 2 luxemburského daňového zákona v prípade poradenstva alebo zastupovania v daňových veciach paušálne vylučuje právo odmietnuť poskytnutie informácií, ktoré v zásade existuje. Tým sa narúša ochrana advokátskeho tajomstva, ktorá je zaručená aj v prípade poradenstva v oblasti daňového práva.
51. Na druhej strane uvedený luxemburský predpis chráni právo advokáta odmietnuť poskytnutie informácií v prípade každého právneho poradenstva vo všetkých ostatných oblastiach práva. Okrem toho aj v daňovom práve existuje právo odmietnuť poskytnutie informácií prinajmenšom v prípade takých otázok, pri ktorých by kladná alebo záporná odpoveď vystavila klientov riziku trestného stíhania. V tomto smere je advokátske tajomstvo podľa článku 7 Charty aspoň do určitej miery chránené.
52. Tieto úvahy svedčia o tom, že abstraktné určenie nehmatateľnej podstaty vyvoláva ťažkosti v každom prípade pri základných právach týkajúcich sa slobody, aké sú zakotvené v článku 7 Charty.(24) Významnejšia je preto otázka proporcionality zásahu do základného práva.
2. O proporcionalite
53. Podľa článku 52 ods. 1 druhej vety Charty musia obmedzenia zodpovedať cieľom všeobecného záujmu, ktoré sú uznané Úniou. Výmena informácií na požiadanie sleduje taký cieľ. Podľa odôvodnenia 1 smernice 2011/16, na ktorej je táto výmena založená, totiž výmena informácií na požiadanie slúži na správne stanovenie splatnej dane a boj proti daňovým únikom a podvodom. To sú legitímne ciele v zmysle článku 52 ods. 1 Charty.(25)
a) O nevyhnutnosti opatrenia
54. Okrem toho musia členské štáty obmedziť zásah do základného práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi v rámci výmeny informácií na požiadanie na to, čo je nevyhnutné.(26) Najmä sa vyžaduje, aby ciele týkajúce sa správneho stanovenia splatnej dane, ako aj boja proti daňovým únikom a podvodom nebolo možné dosiahnuť rovnako účinne inými prostriedkami, ktoré menej obmedzujú advokátske tajomstvo.
55. Z toho po prvé vyplýva, že zisťovacie opatrenia v dožiadanom štáte (v tomto prípade v Luxembursku) sú v zásade vždy druhoradé vo vzťahu k takým opatreniam v dožadujúcom štáte (v tomto prípade v Španielsku). Každá cezhraničná výmena informácií totiž vedie k dodatočným zásahom do základných práv dotknutých daňovníkov a subjektov, ktoré majú informačnú povinnosť. V súlade s tým článok 17 ods. 1 smernice 2011/16 tiež stanovuje, že je potrebné, aby dožadujúci orgán vyčerpal všetky zvyčajné zdroje informácií, ktoré mohol za daných okolností využiť na získanie požadovaných informácií.(27) Ak to nie je tak, rozhodnutie o uložení povinnosti, ktoré vydala luxemburská daňová správa 28. júna 2022, by už nebolo nevyhnutné.
56. Luxemburská daňová správa ako dožiadaný orgán musí teda zabezpečiť, aby dožadujúci španielsky orgán neúspešne vyčerpal svoje vlastné možnosti zisťovania. Aj keď to dožiadaný orgán spravidla nemôže overiť, musí pred vyžiadaním informácií od advokáta aspoň požiadať dožadujúci orgán, aby mu potvrdil, že všetky zisťovacie opatrenia v dožadujúcom štáte boli vyčerpané.
57. Okrem toho predpokladom nevyhnutnosti podľa článku 52 ods. 1 druhej vety Charty je, aby ani v dožiadanom štáte – teda v tomto prípade v Luxembursku – neexistoval rovnako vhodný prostriedok na dosiahnutie cieľa, ktorý je pre dotknutú osobu – teda v tomto prípade pre žalobkyňu – menej obmedzujúci. Prináleží vnútroštátnemu súdu, aby to v konkrétnom individuálnom prípade preskúmal.
b) O primeranosti opatrenia
58. Napokon preskúmanie primeranosti zákona vyžaduje, aby sa určila závažnosť zásahu do základného práva a aby sa preskúmalo, či je cieľ všeobecného záujmu sledovaný zásahom v primeranom vzťahu so závažnosťou zásahu.(28) Pritom musí dožiadaný členský štát – v tomto prípade teda Luxembursko – zohľadniť osobitný význam, ktorý má advokát ako nezávislý orgán výkonu spravodlivosti v právnom štáte (pozri v tejto súvislosti bod 22 a nasl. vyššie). Skutočnosť, že advokátske tajomstvo chráni nielen individuálne záujmy – v tomto prípade žalobkyne, ako aj daňovníka –, ale zároveň záujmy verejnosti, pri nevyhnutnom zvážení záujmov svedčí v prospech advokátskeho tajomstva.
59. Z toho vyplýva, že luxemburská daňová správa ako dožiadaný orgán môže len výnimočne vyžadovať od žalobkyne ako advokátskej spoločnosti informácie súvisiace s činnosťou pre klientov. Dokonca aj v prípade, ak sú vyčerpané všetky ostatné zisťovacie opatrenia, nie je automaticky prípustné obrátiť sa na žalobkyňu ako držiteľa informácií. Vzhľadom na význam advokátskeho tajomstva totiž nemôže dochádzať k zisťovaniu skutkových okolností za každú cenu.
60. Nie všetky informácie, o ktorých sa advokát dozvie ako osoba, však podliehajú osobitnej ochrane advokátskeho tajomstva. Chránené sú naopak len informácie súvisiace s činnosťou právneho poradenstva vykonávanou pre konkrétneho klienta. Advokáti však môžu okrem tejto činnosti tiež vykonávať zárobkovú činnosť, napríklad v rámci podnikateľského poradenstva. V tomto smere advokát nekoná ako nezávislý orgán výkonu spravodlivosti.(29) Informácie získané v tejto súvislosti si preto tiež nevyžadujú rovnakú ochranu ako informácie získané v rámci právneho poradenstva.
61. Tieto zásady navyše neplatia len pre advokátov, ale aj pre daňových poradcov a iné skupiny povolaní, pokiaľ podľa príslušného vnútroštátneho práva ako nezávislé orgány výkonu spravodlivosti majú rovnaké postavenie ako advokáti, a preto sú oprávnení poskytovať právne poradenstvo a zastupovať klientov v súdnom konaní.(30)
62. Napokon musí mať luxemburská daňová správa ako dožiadaný orgán vo svojich rozhodnutiach v jednotlivých prípadoch možnosť zohľadniť aj závažnosť zásahu. Ak sa – tak ako v prejednávanom prípade – vyžaduje „všetka dostupná dokumentácia“, je sporné, či je rozhodnutie o uložení povinnosti voči advokátovi ešte v primeranom vzťahu so sledovaným cieľom.
63. V konečnom dôsledku musí preto vnútroštátne právo stanoviť podmienky, rozsah a obmedzenia povinnosti spolupráce advokátov ako držiteľov informácií. Vnútroštátne právo pritom musí dožiadanému orgánu najmä umožniť, aby v každom jednotlivom prípade vykonal zváženie medzi všeobecným záujmom na správnom stanovení splatnej dane a bojom proti daňovým únikom a podvodom na jednej strane a ochranou advokátskeho tajomstva na druhej strane.
64. Preto je vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej poradenstvo a zastupovanie poskytované advokátom v daňových veciach s výnimkou daňového trestného práva vo všeobecnosti nespadá pod ochranu advokátskeho tajomstva a ktorá teda tiež neumožňuje zváženie v jednotlivom prípade, v rozpore s článkom 7 Charty.
VI. Návrh
65. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko), takto:
1. Právne poradenstvo v oblasti práva obchodných spoločností – napríklad s cieľom vytvoriť štruktúru obchodných spoločností určenú na investovanie – poskytované advokátskou spoločnosťou tiež patrí do oblasti ochrany advokátskeho tajomstva zaručeného článkom 7 Charty.
2. Rozhodnutie príslušného daňového orgánu o uložení povinnosti vydané voči advokátskej spoločnosti v súvislosti s výmenou informácií na požiadanie, ktorým si tento orgán vyžiada v podstate všetku dokumentáciu týkajúcu sa určitých transakcií a účasti na nich, predstavuje zásah do práva na rešpektovanie komunikácie medzi advokátom a klientom zaručeného článkom 7 Charty.
3. Smernica 2011/16/EÚ je zlučiteľná s článkom 7 a článkom 52 ods. 1 Charty v rozsahu, v akom neobsahuje okrem článku 17 ods. 4 žiadne ustanovenie, ktoré by formálne umožňovalo zásah do dôvernosti komunikácie medzi advokátmi a ich klientmi v rámci režimu výmeny informácií na požiadanie a ktoré by samo definovalo rozsah obmedzenia výkonu dotknutého práva. Článok 17 ods. 4 smernice 2011/16 totiž poskytuje členským štátom dostatočnú mieru voľnej úvahy na to, aby splnili požiadavky článku 7 Charty.
4. Vnútroštátne právne predpisy jednotlivých členských štátov môžu a musia upraviť podmienky, rozsah a obmedzenia povinnosti spolupráce advokátov ako držiteľov informácií v rámci výmeny informácií na požiadanie podľa smernice 2011/16/EÚ. Vnútroštátne právo pritom musí príslušnému orgánu najmä umožniť, aby v jednotlivom prípade vykonal zváženie medzi cieľmi všeobecného záujmu na jednej strane a ochranou advokátskeho tajomstva na druhej strane. Keďže luxemburské právo nepripúšťa také zváženie v daňových veciach, článok 7 Charty v tomto smere bráni uplatneniu vnútroštátneho práva.