CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MACIEJ SZPUNAR
presentate il 31 maggio 2017 (1)
Causa C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
contro
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
{domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione Civile), Regno Unito]}
«Rinvio pregiudiziale – IVA – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 14, paragrafo 2, lettera b) – Cessione di beni – Contratto di leasing con opzione di acquisto per un importo significativo»
1. Il contratto di leasing continua a causare difficoltà di interpretazione sotto il profilo delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»). Stante la natura mista di tale contratto, la sua qualificazione, come cessione di beni o come prestazione di servizi, non è sempre evidente. Ciò, a sua volta, ha importanti conseguenze per i soggetti passivi.
2. Benché la Corte abbia già esaminato numerosi casi concernenti i contratti di leasing, nessuno di essi ha stabilito in modo definitivo le modalità di qualificazione di tale operazione dal punto di vista dell’IVA. Nella presente causa la Corte avrà l’occasione di fornire ulteriori chiarimenti in merito a tale questione.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3. L’articolo 14 della direttiva 2006/112/CE (2) dispone:
«1. Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.
2. Oltre all’operazione di cui al paragrafo 1, sono considerate cessione di beni le operazioni seguenti:
(…)
b) la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata;
(…)».
4. Ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, di tale direttiva:
«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».
Diritto del Regno Unito
5. L’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 è stato trasposto nel diritto del Regno Unito al punto 2, lettera b), dell’allegato al Value Added Tax Act 1994 (legge sull’IVA del 1994), in combinato disposto con l’articolo 5 della medesima legge.
6. Ai sensi dell’articolo 99 del Consumer Credit Act 1974 (legge del 1974 sul credito al consumo), in un qualsiasi momento precedente la scadenza del pagamento finale da parte del debitore in base a un contratto denominato «hire purchase agreement» (contratto di locazione con opzione di acquisto), disciplinato dalla legge, lo stesso ha il diritto di recedere dal contratto dandone preavviso, previo pagamento di un importo calcolato conformemente all’articolo 100 della medesima legge.
7. All’articolo 189, il contratto «hire purchase agreement» è definito come un contratto in base al quale un bene è preso in locazione in cambio di canoni periodici e la proprietà del bene oggetto del contratto è trasferita al locatario qualora le clausole contrattuali siano rispettate e si verifichino specifiche circostanze, compreso l’esercizio dell’opzione d’acquisto del bene oggetto del contratto da parte del locatario.
Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
8. La Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd (in prosieguo: la «società MBFS») è una società controllata dalla società Daimler AG con sede nel Regno Unito. Essa fornisce servizi finanziari relativi all’utilizzo ed all’acquisto dei veicoli. In tale ambito essa offre tre tipi di contratti standard per l’utilizzo delle autovetture: la locazione («leasing operativo»), il contratto tipo «hire purchase» nonché il contratto misto denominato «Agility».
9. Il contratto di locazione (leasing operativo) esclude l’acquisto del veicolo da parte del locatario al termine del periodo di locazione. Nel procedimento principale è pacifico che un siffatto contratto costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell’IVA. Il contratto «hire purchase», al contrario, è strutturato in modo tale che la somma delle rate corrisponde, in linea di principio, al prezzo del veicolo compreso il costo del finanziamento. Il contratto può prevedere rate uguali o l’ultima rata di un importo notevolmente maggiore (il cd. «baloon payment»), ma il cliente è tenuto, in linea di principio, a pagare tutte le suddette rate. Egli può liberarsi da un siffatto obbligo soltanto recedendo dal contratto, il che è possibile sulla base delle summenzionate disposizioni in materia di credito al consumo. Il contratto contiene l’opzione di acquisto del veicolo da parte del cliente alla scadenza della durata del contratto, fermo restando che il cliente è tenuto a pagare una simbolica commissione finale (di solito 95 GBP). Tuttavia, dal momento che la somma delle rate corrisponde all’intero prezzo del veicolo, non ha alcun senso economico rinunciare all’opzione di acquisto del veicolo interamente pagato. Nel procedimento principale è pacifico che il contratto «hire purchase» costituisce una cessione di beni ai sensi dell’IVA.
10. La controversia nel procedimento principale ha per oggetto il contratto Agility e la sua classificazione dal punto di vista delle disposizioni in materia di IVA.
11. Il contratto in questione è strutturato in modo tale che, dopo la scadenza del periodo di locazione, il locatario ha la possibilità di esercitare l’opzione di acquisto del veicolo, a condizione di pagare un importo finale («optional purchase payment») corrispondente al valore medio stimato del veicolo alla data di acquisto (negli esempi forniti dal giudice del rinvio tale importo oscilla tra il 42 e il 48% del prezzo iniziale), mentre la somma delle rate corrisponde al valore residuo del veicolo, compresi i costi di finanziamento. Come risulta dalle conclusioni del giudice del rinvio, in media, circa la metà dei clienti esercita l’opzione d’acquisto del veicolo.
12. Secondo la Her Majesty’s Revenue and Customs (autorità tributaria del Regno Unito), il contratto Agility costituisce una cessione di beni ai sensi delle disposizioni in materia di IVA. L’autorità in parola ha confermato tale interpretazione nel parere del 16 dicembre 2008. In data 23 dicembre 2008 la società MBFS ha impugnato la suddetta decisione dinanzi al giudice di primo grado, il quale ha respinto il suo ricorso il 17 dicembre 2012. Tale ultima pronuncia è stata, tuttavia, annullata in secondo grado, con sentenza del 2 maggio 2014, a sua volta impugnata da parte dell’autorità tributaria davanti al giudice del rinvio.
13. In tali circostanze, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione Civile)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1. Quale sia il significato delle parole “un contratto (…) accompagnat[o] dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata” di cui all’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), [della direttiva 2006/112].
2. In particolare, nel contesto del caso di specie, se il termine “normalmente” comporti che un’autorità tributaria non debba andare oltre il mero accertamento dell’esistenza di un’opzione d’acquisto che può essere esercitata al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata.
3. In alternativa, se il termine “normalmente” comporti che un’autorità nazionale debba andare oltre e accertare la finalità economica del contratto.
4. In caso di soluzione affermativa della terza questione:
a) Se l’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 2, debba essere influenzata da un’analisi delle probabilità che il consumatore eserciti siffatta opzione.
b) Se l’entità del prezzo da pagare nel momento in cui viene esercitata l’opzione d’acquisto rilevi ai fini dell’accertamento della finalità economica del contratto».
14. La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 21 marzo 2016. Osservazioni scritte sono state presentate dalla società MBFS, dai governi del Regno Unito e dei Paesi Bassi nonché dalla Commissione europea. La società MBFS, il governo del Regno Unito e la Commissione sono stati rappresentati all’udienza del 19 gennaio 2017.
15. La società MBFS, il governo dei Paesi Bassi e la Commissione ritengono che l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 sia applicabile ai contratti che contengono un’opzione di acquisto del bene oggetto del contratto a condizioni tali che è certo, o molto probabile, che il locatario eserciterà una siffatta opzione. Dal canto suo, il governo del Regno Unito considera irrilevante la circostanza secondo cui il trasferimento della proprietà del bene oggetto del contratto avvenga automaticamente, o che abbia carattere opzionale. A suo parere, l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 si applica tutte le volte in cui il locatario, in seguito al pagamento dell’ultima rata, diventi proprietario del bene oggetto del contratto, anche qualora il pagamento di tale rata finale abbia carattere discrezionale.
Analisi
16. Con le questioni pregiudiziali sollevate nella presente causa, che devono essere esaminate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede in sostanza se, ed eventualmente a quali condizioni, un contratto di locazione con opzione di acquisto del bene da parte del locatario al termine del periodo di locazione costituisca una cessione di beni ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112. Propongo di iniziare tale analisi esaminando il tenore letterale della citata disposizione.
Interpretazione letterale dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112
17. La formulazione dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 indica che tale disposizione concerne i contratti il cui obiettivo consiste nel trasferire il potere di disporre di un bene materiale come proprietario, ma nell’ambito dei quali il trasferimento di un siffatto potere è differito nel tempo, in modo che non si verifica al momento della consegna del bene all’acquirente, ma soltanto all’atto del pagamento da parte di quest’ultimo dell’intero prezzo.
18. I contratti in questione hanno spesso carattere misto, che unisce le caratteristiche di un contratto di locazione e di un contratto di vendita. Tale loro carattere è stato ben colto dalle denominazioni di questo tipo di contratti in alcune lingue: «hire purchase» in inglese o «location vente» in francese. Nell’ambito di tale contratto il locatore/venditore si impegna a mettere a disposizione del locatario/acquirente un bene, per un determinato periodo di tempo, e successivamente, dopo il pagamento da parte di quest’ultimo di tutte le rate, a trasferire allo stesso il diritto di proprietà del bene in questione. A sua volta, il locatario ha il diritto di utilizzare il bene in via esclusiva, nonché, alla scadenza del contratto, acquisisce, opzionalmente o automaticamente, il diritto di proprietà; da parte sua, esso è obbligato a pagare tutte le rate previste dal contratto, le quali, complessivamente, costituiscono il prezzo d’acquisto del bene oggetto del contratto.
19. Nell’ambito di questo tipo di contratto l’acquisizione della proprietà da parte del locatario/acquirente è differita nel tempo, cionondimeno essa avviene «normalmente», giacché rappresenta il risultato della normale esecuzione del contratto. Gli unici casi in cui il trasferimento della proprietà può non avere luogo sono quelli che risultano dagli eventi straordinari, in particolare, qualora una delle parti receda dal contratto. Il diritto di recedere dal contratto può derivare sia dal contratto stesso (ad esempio, nel caso in cui una delle parti non adempia ai propri obblighi), sia dalle disposizioni legislative. Il diritto di recesso non altera, tuttavia, la qualificazione giuridica di tale contratto dal punto di vista dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112, dal momento che «normalmente» il contratto comporta soltanto il trasferimento della proprietà.
20. Il trasferimento della proprietà nell’ambito di questo tipo di contratti si verifica di solito all’atto del pagamento da parte del locatario/acquirente dell’intero prezzo, fermo restando che ciò può implicare la necessità per quest’ultimo di presentare una dichiarazione unilaterale in merito alla volontà di esercitare l’opzione d’acquisto del bene oggetto del contratto. È in tale contesto che dovrebbe essere analizzata la nozione di «ultima rata» utilizzata all’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112. Si tratta quindi del pagamento dell’importo finale al quale il locatario/acquirente è obbligato in base al contratto.
21. Come annotazione a margine (in quanto ciò non riguarda il caso di specie) occorre aggiungere che l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 comprende, oltre ai contratti tipo «hire purchase», anche i contratti di vendita a rate, sempre che in essi venga previsto che l’oggetto del contratto è consegnato all’acquirente prima del pagamento dell’intero prezzo, ma il diritto di proprietà non viene trasferito al medesimo finché quest’ultimo non adempie a tale obbligo. Benché i suddetti contratti non contengano gli elementi propri della locazione, tuttavia, funzionalmente, si avvicinano ai contratti «hire purchase».
Leasing
22. I contratti tipo «hire purchase» appartengono alla categoria di contratti di leasing intesa in senso ampio. La nozione di «leasing» non è definita in modo preciso e può essere riferita a contratti di natura giuridica completamente diversa. Tuttavia, la sua caratteristica principale è che, dal punto di vista del locatario, il contratto di leasing costituisce, solitamente, un sostituto dell’acquisizione della proprietà del bene locato, vale a dire, gli permette di utilizzare un siffatto bene come proprietario senza dover pagare in un’unica soluzione l’intero prezzo di acquisto, mentre le rate pagate dal locatario (o, eventualmente, da diversi locatari successivi) per tutta la durata del contratto di leasing dovrebbero coprire in linea di principio i costi di acquisto, di ammortamento e di finanziamento del bene locato sostenuti dal locatore.
23. Il trasferimento al locatario della proprietà del bene oggetto del contratto di leasing dopo la scadenza di quest’ultimo può, ma non deve necessariamente, costituire un elemento del contratto. Nella maggior parte dei casi i contratti di leasing contengono la cosiddetta opzione di acquisto. Si tratta di un impegno unilaterale del locatore consistente nel trasferire al locatario la proprietà del bene locato nel caso in cui quest’ultimo eserciti siffatta opzione e soddisfi le condizioni previste a tal fine nel contratto. Tra tali condizioni viene, solitamente, incluso l’obbligo di pagare un determinato importo il cui ammontare può variare in modo considerevole, partendo da un importo puramente simbolico fino a una parte significativa del valore del bene locato.
24. Secondo la giurisprudenza della Corte, il contratto di leasing deve essere considerato, in linea di principio, una prestazione di servizi (3). Tuttavia, nella sentenza Eon Aset Menidjmunt (4) nonché nella sentenza NLB Leasing (5), la quale richiama la prima menzionata, la Corte ha dichiarato che in determinate circostanze il contratto di leasing può costituire una cessione di beni. Nelle citate sentenze la Corte ha stabilito, nel merito, che «nell’ipotesi in cui un contratto di leasing (…) preveda o il trasferimento di proprietà [del bene oggetto di leasing] al locatario alla scadenza del contratto di cui trattasi, o che il locatario disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà [del bene oggetto di leasing], segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata all’acquisto di un bene (…) (6).
Principio contabile internazionale relativo al leasing
25. La Corte è giunta a tale conclusione sulla base dei principi contabili internazionali, che sono stati incorporati nel diritto dell’Unione dal regolamento n. 1126/2008 (7). Il leasing è stato descritto nell’ambito del principio contabile internazionale n. 17 (in prosieguo: lo «IAS 17»). Come rilevato dalla Commissione nelle sue osservazioni, l’esistenza di una clausola che prevede il trasferimento al locatario della proprietà del bene oggetto di leasing prima della scadenza del contratto, o il fatto che la somma delle rate è, in linea di principio, uguale al valore di mercato del bene locato, corrispondono, in sostanza, a due criteri che «individualmente o congiuntamente potrebbero di norma portare a classificare un leasing come finanziario», ai sensi del punto 10, lettere a) (8) e d) (9), dello IAS 17.
26. Il leasing finanziario (o di capitale) è considerato una forma di investimento da parte del locatario nel bene locato. La situazione del locatario assomiglia quindi a quella del proprietario, il quale gode di tutti i benefici e sopporta tutti i rischi inerenti l’utilizzo del bene preso in leasing. Tale fenomeno è talvolta denominato «proprietà economica» (10). Tuttavia, il leasing finanziario non deve necessariamente implicare il trasferimento definitivo del diritto formale di proprietà al locatario, ad esempio nei casi in cui la durata del leasing è uguale alla durata di utilizzazione economica del bene locato. Il leasing finanziario spesso assume la forma di un rapporto trilaterale, nel quale l’unico ruolo del locatore (di solito, un istituto di credito o una società specializzata di leasing) è quello di erogare il finanziamento, ed il bene oggetto di leasing viene consegnato al locatario direttamente dal fornitore. In alcuni sistemi giuridici soltanto il leasing finanziario è considerato come il «vero» leasing (11).
27. A mio avviso, le succitate sentenze della Corte non implicano, tuttavia, che ogni contratto di leasing che, ai sensi dello IAS 17, può essere qualificato come leasing finanziario debba essere considerato una cessione di beni a norma dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b).
28. I principi contabili internazionali hanno lo scopo di armonizzare le scritture contabili in modo da riflettere il più fedelmente possibile la realtà economica e finanziaria di una società, anche se questa non corrisponde alla situazione giuridica formale. Nel caso del leasing finanziario il bene locato viene quindi iscritto negli attivi del bilancio del locatario, anche qualora quest’ultimo non abbia acquisito, e non acquisirà, la proprietà del bene locato. Il punto 21 dello IAS 17 disciplina espressamente tale situazione (12). Conformemente al punto 8 dello IAS 17 un leasing è classificato come finanziario se trasferisce al locatario «tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà». Nel contesto in esame trattasi quindi di concetti economici, che indicano possibili utili e perdite derivanti dall’utilizzo, ai fini dell’attività economica, del bene oggetto di leasing.
29. Inoltre, la registrazione contabile di una determinata operazione si basa, tra l’altro, sulla conoscenza che l’impresa ha circa la vera natura economica dell’operazione in questione e del suo effetto desiderato. Pertanto, anche al punto 9 dello IAS 17 è stato considerato che «[l]’applicazione di queste definizioni alle differenti situazioni del locatore e locatario [può] avere come conseguenza che il medesimo contratto di leasing sia classificato in modo differente dal locatore e dal locatario».
30. Le disposizioni giuridiche si basano, tuttavia, su una logica diversa. Il risultato economico di una determinata operazione è meno importante rispetto alla corretta qualificazione giuridica delle concrete soluzioni contrattuali e alla possibilità per le autorità (amministrative e giudiziarie) di controllare tale qualificazione, con risultati prevedibili. La qualificazione giuridica deve corrispondere alla valutazione oggettiva dell’operazione intesa come un evento giuridico concreto. Al contempo, tale valutazione deve essere condivisa, per quanto possibile, da tutti i partecipanti agli atti giuridici.
31. Per le ragioni suesposte, ritengo che la certezza del diritto richieda che i contratti di leasing siano classificati come cessioni di beni ai fini dell’IVA soltanto in quelle situazioni in cui sia possibile assumere con certezza che la proprietà del bene locato verrà normalmente acquista dal locatario al più tardi alla scadenza del contratto. A favore di tale assunto depone, a mio avviso, la seguente argomentazione.
Contratto di leasing e categorie delle operazioni nella direttiva 2006/112
32. La direttiva 2006/112 prevede all’articolo 2, paragrafo 1, due principali categorie di operazioni imponibili: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi (nonché gli acquisti intracomunitari di beni e le importazioni di beni, i quali, tuttavia, da un punto di vista funzionale, costituiscono forme particolari della cessione di beni). La cessione di beni è stata definita, in linea di principio, all’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva, come «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». Per contro, nessuna definizione è stata predisposta per la categoria delle prestazioni di servizi. Ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, si considera prestazione di servizi «ogni operazione che non costituisce una cessione di beni». Pertanto, a mio parere, come cessione di beni può essere considerata, in linea di principio, soltanto quell’operazione che effettivamente corrisponde alla definizione contenuta nell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, o che, eventualmente, è stata equiparata ad una cessione di beni sulla base di altre espresse disposizioni della medesima direttiva. Tra questo tipo di disposizioni rientra, tra l’altro, l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), in esame nella presente causa. Tutte le altre operazioni costituiscono prestazioni di servizi.
33. L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 non si riferisce al trasferimento del diritto di proprietà, ma al trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Tale formulazione ha lo scopo di svincolare la definizione di cessione di beni dalle diverse normative degli Stati membri relative ai termini ed alle modalità di trasferimento del diritto di proprietà per effetto di un contratto di vendita o di altri negozi giuridici. Le differenze possono riguardare, ad esempio, la questione se il diritto di proprietà sia trasferito contestualmente alla conclusione del contratto, o soltanto nel momento della consegna del bene, circostanza dalla quale dipenderebbe il momento dell’insorgenza del debito fiscale. In ogni caso, però, l’acquisizione da parte dell’acquirente del potere di disporre di un bene materiale come proprietario richiede, ad un certo punto, il trasferimento della proprietà o, eventualmente, di un altro diritto reale il quale conferisce poteri analoghi a quelli risultanti dal diritto di proprietà.
34. Invero, la Corte ha già dichiarato più volte che la nozione di cessione di beni non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (13).
35. Tuttavia, le citate sentenze riguardano la questione relativa al momento in cui avviene la cessione di beni (causa Shipping and Forwarding Enterprise Safe), o la persona che ha effettuato la consegna (cause Auto Lease Holland e Veloce Bunkering Klaipėda), o, infine, la questione se il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale debba derivare da un contratto formale, o se lo stesso possa risultare da eventi fattuali, come l’acquisizione del possesso in buona fede (causa Ewita‑K). Tutte le suddette cause riguardavano le situazioni in cui il trasferimento di proprietà si era già verificato, o si sarebbe dovuto verificare in futuro, in applicazione del contratto concluso dalle parti, e dovevano essere chiarite soltanto le precise circostanze di quel trasferimento, rilevanti ai fini della determinazione degli obblighi fiscali dei soggetti interessati.
36. Soltanto nella causa Eon Aset Menidjmunt la Corte ha dichiarato di poter considerare esistente una cessione di beni in una situazione in cui non era chiaro se il trasferimento della proprietà del bene locato al locatario fosse previsto nel contratto di leasing di cui si trattava in quella causa, o, per lo meno, ciò non risultava dalla descrizione dei fatti. Nonostante tale incertezza, la Corte ha dichiarato che prendere un bene in leasing può essere equiparato all’acquisto di un bene di investimento, qualora il contratto di leasing preveda il trasferimento di proprietà del bene locato al locatario o qualora al locatario siano ricollegabili le caratteristiche essenziali della proprietà del bene oggetto di leasing, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei benefici e rischi inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene locato. A mio avviso, tale soluzione deve essere precisata alla luce del tenore letterale e dell’obiettivo dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112.
37. Come ho già accennato in precedenza, la formulazione della definizione di cessione di beni adottata all’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 è intesa a svincolare tale nozione dagli aspetti giuridici formali inerenti al momento e alle modalità di trasferimento del diritto di proprietà previsti negli ordinamenti giuridici dei singoli Stati membri. Per determinare il soggetto passivo tenuto a pagare l’IVA ed il momento in cui sorge il debito d’imposta, si può, quindi, prescindere dal trasferimento formale della proprietà e concentrarsi sul trasferimento effettivo del potere di disporre di un bene materiale.
38. Ciò è possibile, tuttavia, a mio avviso, solo a condizione che ad un certo punto la situazione giuridica sia resa conforme a quella fattuale mediante il trasferimento formale del diritto di proprietà (o di un altro diritto che attribuisce i poteri analoghi) o mediante la constatazione che il trasferimento del suddetto diritto si sia verificato in seguito a determinati eventi fattuali.
39. Diversa può essere solo la situazione dei prodotti che in modo naturale ed inevitabile sono destinati al consumo (14). In tal caso il diritto di utilizzare il bene corrisponde alla possibilità di consumarlo, cosicché il diritto d’uso viene, in linea di principio, equiparato al diritto di proprietà in modo da giustificare la qualificazione del diritto d’uso come una cessione di beni ai sensi delle disposizioni in materia di IVA.
40. Al contrario, non si può parlare di trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario nel caso dei beni che non possono essere consumati e che l’utilizzatore, ad esempio il locatario, è tenuto, in linea di principio, a restituire al proprietario allo scadere del periodo di utilizzo. Di conseguenza, la consegna del bene al locatario può essere considerata una cessione di beni solo se è certo che la proprietà del bene locato sarà da esso normalmente acquisita alla fine del periodo di locazione concordato. In questi casi il locatario si trova in una situazione analoga a quella del proprietario, tranne che per il suo potere di disporre del bene oggetto di leasing, che è temporaneamente limitato.
41. Una siffatta interpretazione è particolarmente giustificata sul fondamento dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112, il quale si riferisce non al trasferimento del potere di disporre di un bene, ma direttamente al trasferimento della proprietà. Ciò dimostra, a mio avviso, che l’intenzione del legislatore era quella di far rientrare nell’ambito di applicazione della citata disposizione i contratti che hanno come effetto il trasferimento del diritto di proprietà, anche se lo stesso si verifica in un momento posteriore alla data della consegna del bene al (futuro) acquirente. Nel formulare la disposizione in parola, il legislatore ha semplicemente deciso che l’intera operazione sarà dall’inizio qualificata come una cessione di beni.
42. Pertanto, l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 dovrebbe, a mio avviso, essere interpretato nel senso che nel suo ambito di applicazione rientrano esclusivamente quei contratti di leasing in relazione ai quali sussiste la certezza che normalmente, alla scadenza del contratto, la proprietà del bene locato verrà trasferita al locatario.
43. Una situazione del genere si verifica innanzitutto nel caso di contratti «hire purchase», in cui la somma delle rate di leasing che il locatario è tenuto a pagare copre l’intero prezzo del bene locato, la cui proprietà passa al locatario, in forza del contratto, al momento del pagamento dell’ultima rata. Nel contesto di un rapporto giuridico così strutturato la possibilità che il locatario non acquisisca il diritto di proprietà del bene oggetto di leasing sussiste soltanto nel caso in cui una delle parti non adempia al contratto o receda da esso. Una situazione del genere può verificarsi in relazione a qualsiasi tipo di contratto. Per tale eventualità l’articolo 90 della direttiva 2006/112 prevede un’opportuna rettifica dell’IVA.
44. A mio parere, si può anche assumere che, nella situazione in cui la somma delle rate di leasing che il locatario è tenuto a pagare corrisponda al prezzo complessivo del bene locato, e di conseguenza il locatario, dopo aver pagato tutte le rate, abbia la possibilità di acquisire il diritto di proprietà del bene oggetto di leasing senza dover pagare alcun costo aggiuntivo oppure pagando un importo soltanto simbolico, la probabilità che il trasferimento della proprietà del bene locato si verifichi è prossima alla certezza, dal momento che altrimenti il locatario agirebbe in modo irrazionale dal punto di vista economico.
45. Tale ipotesi richiede, tuttavia, che il contratto di leasing preveda un’opzione di acquisto del bene locato da parte del locatario, vale a dire, che il trasferimento della proprietà sia subordinato soltanto alla volontà del locatario. È infatti solo a questa condizione che è giustificato supporre che il comportamento del locatario sia razionale. Ovviamente, in casi particolari, ad esempio quando l’oggetto del contratto di leasing è costituito da macchinari o attrezzature specializzati, per i quali è difficile trovare un acquirente, e la durata del contratto di leasing copre l’intero periodo di vita economica utile del bene preso in leasing dal locatario, il trasferimento della proprietà può non verificarsi anche se il locatario aveva pagato a rate l’intero prezzo del bene locato. Tuttavia, si tratta di situazioni eccezionali che, del pari, possono essere considerate come tali dal punto di vista dell’IVA.
46. Ritengo pertanto che la sentenza Eon Aset Menidjmunt (15), così come la succitata sentenza NLB Leasing (16), debbano essere interpretate nel senso che, in linea di principio, è possibile qualificare come cessione di beni sia un contratto nell’ambito del quale il trasferimento della proprietà del bene locato al locatario ha luogo in virtù del contratto stesso, dopo il pagamento di tutte le rate al quale lo stesso è tenuto, sia un contratto di leasing che garantisce al locatario, dopo il pagamento di tutte le rate che è tenuto ad assolvere, l’opzione di acquisire il diritto di proprietà del bene oggetto di leasing per mezzo di una dichiarazione unilaterale di volontà, a titolo gratuito o dietro il pagamento di un importo simbolico. Nella seconda ipotesi, tuttavia, le circostanze particolari di un contratto concreto possono indicare che l’operazione costituisce una prestazione di servizi.
47. D’altra parte, a mio avviso tale specifica presunzione, in base alla quale la proprietà del bene oggetto di leasing viene trasferita al locatario allo scadere della durata del leasing, non può essere estesa ad altre situazioni che, ai sensi dello IAS 17, sono qualificate come «leasing finanziario». Ciò riguarda sicuramente le fattispecie descritte al punto 10, lettere c) (17) ed e) (18), le quali non prevedono affatto il trasferimento della proprietà del bene locato alla fine del contratto di leasing (19). Lo stesso vale per le situazioni descritte al punto 11 dello IAS 17, di cui due [lettere a) e b)] riguardano soltanto il trasferimento del rischio contrattuale al locatario, e la terza [lettera c)] esclude del tutto il trasferimento del diritto di proprietà, in quanto prevede la proroga della durata del leasing per un ulteriore periodo.
48. Contrariamente alla posizione assunta dalla Commissione nelle sue osservazioni nella presente causa, nemmeno ritengo che un contratto di leasing debba essere considerato una cessione di beni nella situazione descritta al punto 10, lettera b), dello IAS 17 (20). La decisione in merito all’acquisizione della proprietà di un bene locato non deve dipendere esclusivamente dal suo prezzo, ma si basa, piuttosto, su un’analisi delle esigenze dell’impresa e dell’utilità che il bene preso in leasing possa avere per la futura attività imprenditoriale o sulla possibilità di venderlo ad un prezzo vantaggioso. Qualora il prezzo d’acquisto rappresenti una parte sostanziale del prezzo totale del bene locato, a mio avviso non vi è alcuna ragione che ci permette di presumere in anticipo che il locatario eserciterà l’opzione, anche qualora tale prezzo d’acquisto sia notevolmente inferiore al valore di mercato del bene locato al termine del periodo di leasing. Al contrario, ad esempio, nel caso in cui concorrano cumulativamente tutte le circostanze descritte al punto 10, lettere b) e c), dello IAS 17, ipotesi non difficile da immaginare, ritengo più probabile che il trasferimento della proprietà non avrà luogo.
49. L’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 da me proposta è compatibile con il tenore letterale di tale disposizione. Ricordo che detta disposizione si applica ai contratti che sono «accompagnat[i] dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata».
50. Pertanto il contratto deve, innanzitutto, contenere una clausola di trasferimento della proprietà. Tale clausola può prevedere o il trasferimento automatico della proprietà al termine della durata del contratto, o un’opzione di acquisto del bene locato. Al contrario, i contratti che non contengono alcuna previsione in merito al trasferimento della proprietà non possono rientrare in tale disposizione.
51. In secondo luogo, il trasferimento della proprietà dovrebbe avvenire normalmente. L’espressione «normalmente» deve essere intesa come una sequenza di eventi previsti dal contratto, vale a dire una normale esecuzione del contratto. Siffatta nozione può essere anche estesa agli atti che, come l’esercizio dell’opzione d’acquisto, sebbene opzionali da un punto di vista formale, in pratica, rappresentano l’unico comportamento economicamente razionale. Per contro, tale nozione non può includere le situazioni in cui il locatario dispone di una vera possibilità di scelta dal punto di vista economico, in quanto, in quei casi, il trasferimento della proprietà può «normalmente» ben verificarsi come altresì non verificarsi.
52. In terzo luogo, infine, la proprietà deve essere acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata (21). Per rata si deve intendere, a mio avviso, qualsiasi importo che il locatario è contrattualmente obbligato a pagare. Nei contratti di leasing che contengono un’opzione di acquisto, il pagamento dell’ultima rata offre la possibilità di esercitare tale opzione. Qualora, tuttavia, l’importo complessivo delle rate (obbligatorie) corrisponda al prezzo totale del bene locato e l’esercizio dell’opzione non richieda ulteriori pagamenti di notevole importo, si deve presumere che la previsione della possibilità di esercitare tale opzione sia, in pratica, equivalente al trasferimento della proprietà. È proprio questo il presupposto sul quale si basa l’interpretazione che consente di far rientrare siffatti contratti nell’ambito di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112.
53. Per contro, in una situazione in cui l’opzione di acquisto rappresenti una vera scelta per il locatario, il pagamento di tutte le rate obbligatorie non può essere considerato come un evento che comporta il trasferimento della proprietà, in quanto quest’ultimo si verifica soltanto con l’esercizio dell’opzione. Di conseguenza, nessun contratto di questo tipo soddisfa il requisito secondo cui il trasferimento della proprietà debba avvenire al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata. Qualora la nozione dell’ultima rata dovesse essere interpretata come riferita al pagamento del prezzo d’acquisto, ciò porterebbe alla conclusione assurda che tutti i contratti contenenti un’opzione di acquisto del bene locato al termine del periodo di leasing rientrino nell’ambito di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112, e quindi costituiscano una cessione di beni.
54. L’applicazione dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112 ai contratti di leasing che non contengono le clausole come quelle indicate al paragrafo 45 delle presenti conclusioni si porrebbe quindi in contrasto non solo con il tenore letterale e l’obiettivo di tale disposizione, ma anche, più in generale, con la struttura e la logica adottata da tale direttiva per la classificazione delle tipologie di operazioni imponibili. Ciò porterebbe infatti a qualificare come cessione di beni un’operazione il cui obiettivo principale è quello di mettere a disposizione un determinato bene per farlo utilizzare, e che quindi costituisce una prestazione di servizi «par excellence», mentre l’acquisizione della proprietà di tale bene costituisce un elemento aggiuntivo ed eventuale.
55. Come ho accennato in precedenza, il leasing rappresenta spesso un sostituto della proprietà del bene, senza, però, costituire necessariamente un mezzo per l’acquisizione del diritto di proprietà, a differenza dei contratti tipo «hire purchase». A volte, gli operatori economici preferiscono utilizzare mezzi di produzione come parte di un servizio fornito da un altro soggetto, piuttosto che acquisire la proprietà di tali mezzi di produzione. Uno dei vantaggi di una siffatta soluzione è quello di non dover pagare in anticipo l’intero importo dell’IVA sul prezzo d’acquisto dei mezzi di produzione che genereranno entrate (e di conseguenza la possibilità di detrarre tale imposta) soltanto in un momento futuro. Non ritengo che una siffatta libertà contrattuale debba essere limitata (ad eccezione, ovviamente, dei casi di frode e di abuso), qualificando come cessione di beni, senza una chiara giustificazione, un rapporto giuridico che le parti hanno intenzionalmente strutturato come una prestazione di servizi.
Conclusione
56. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere le questioni pregiudiziali sottoposte dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione Civile)] nel modo seguente:
L’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che è corretto qualificare come cessione di beni, ai sensi di tale disposizione, un contratto di leasing che prevede il trasferimento al locatario, in forza del contratto stesso, della proprietà del bene locato al termine del periodo di leasing, o che è accompagnato da una clausola che prevede l’acquisizione da parte del locatario della proprietà del bene locato per mezzo di una dichiarazione unilaterale di volontà resa da quest’ultimo, e la somma delle rate che il locatario è tenuto a pagare in base al contratto, a prescindere dalla suddetta dichiarazione di volontà, è praticamente uguale al prezzo di acquisto del bene locato, compresi i costi di finanziamento.