ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑ЖА V. TRSTENJAK
Представено на 9 декември 2008 година(1)
Дело C‑572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
срещу
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(Преюдициално запитване, отправено от Krajský soud v Ústí nad Labem (Чешка република)
„Данъчно законодателство — Хармонизиране — Данък върху добавената стойност — Тълкуването на член 6 и член 13, Б, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Данъчен неутралитет — Освобождаване по силата на Шеста директива — Освобождаване на отдаването под наем на недвижимо имущество — Отдаване под наем на жилищен обект или на помещение с нежилищно предназначение — Почистване на общите части на отдавана под наем сграда, свързано с отдаването под наем“
I – Въведение
1. С преюдициалното си запитване на основание член 234 ЕО Krajský soud v Ústí nad Labem (Чешка република, наричан по-нататък „запитващата юрисдикция“) поставя на Съда два преюдициални въпроса относно тълкуването на член 6 и член 13, Б, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(2) (наричана по-нататък „Шеста директива“).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между RLRE Tellmer Property sro (наричано по-нататък „жалбоподателят“) и чешкото Финансово управление (Finanční ředitelství, наричано по-нататък „ответникът“) относно обхвата на освобождаването от ДДС на приходите от отдаване под наем на жилищни обекти. Страните по главния спор имат разногласия по-конкретно по въпроса дали свързаното с отдаването под наем почистване на общите части в отдавана под наем сграда е икономическа дейност, която подлежи на облагане с ДДС.
II – Правна уредба
А – Общностна правна уредба
3. Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива с ДДС принципно се облага в частност доставката на услуги, извършена възмездно на територията на страната.
4. В член 6, параграф 1 от Шеста директива се уточнява:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.
Такива сделки включват inter alia:
– прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост,
– поемане на задължения за въздържане от действие или за търпене на действие или положение,
– извършването на услуги съгласно акт от или от името на орган на държавната власт или на основание на закон.“ [неофициален превод]
5. Член 13, Б, буква б) от Шеста директива регламентира освобождаването от ДДС на отдаването под наем на жилищни обекти, както следва:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможни измами, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
б) отдаването под наем или аренда на недвижимо имущество с изключение на:
1. настаняването съгласно законовите определения на държавите членки в хотелиерския сектор или в сектори с подобна функция, включително настаняването във ваканционни лагери или на площадки, благоустроени за ползване като къмпинги;
2. отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства;
3. отдаването под наем на неподвижно монтирани машини и оборудване;
4. отдаването под наем на сейфове.
Държавите членки могат да прилагат и други изключения от обхвата на настоящата разпоредба за освобождаване […].“ [неофициален превод]
Б – Национална правна уредба
6. Прилагането на ДДС в Чешката република се урежда със Закон № 235/2004 за данъка върху добавената стойност. Член 56, параграф 4 от този закон, който е озаглавен „Прехвърляне и отдаване под наем на парцели, сгради, апартаменти и помещения с нежилищно предназначение, отдаване под наем на други съоръжения“, предвижда следното относно освобождаването от ДДС на отдаването под наем на имущество:
„Освободено от данъка е отдаването под наем на парцели, сгради, апартаменти и помещения с нежилищно предназначение. Освобождаването не се отнася до краткосрочното отдаване под наем на сгради, до отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства, до отдаването под наем на сейфове и на неподвижно монтирани машини и оборудване. „Краткосрочно отдаване под наем“ е отдаването под наем, включително на движимо вътрешно обзавеждане, евентуално с доставката на електроенергия, топлоенергия, газ или вода, за непрекъснат срок, не по-дълъг от 48 часа.“
III – Фактите, главното производството и преюдициалните въпроси
7. Жалбоподателят е собственик на сгради с отдавани под наем жилищни обекти. Освен наем дружеството събира от наемателите си фактурирани отделно суми за почистването на общите части, което се извършва от назначения от него обслужващ персонал на сградите.
8. След като констатират, че жалбоподателят неправилно не е начислил ДДС върху разходите за почистване, данъчните органи увеличават размера на дължимия от това дружество ДДС за май 2006 г. със сумата от 115 911 CZK [чешки крони], която съответства на данъка върху приходите от дейностите по почистване. След като решението на финансовата служба в Литвинов от 20 септември 2006 г. е потвърдено с решение на Finanční ředitelství v Ústí nad Labem от 5 февруари 2007 г., жалбоподателят обжалва последното пред запитващата юрисдикция.
9. Жалбоподателят изтъква, че тази икономическа дейност е освободена от облагане с ДДС. Той счита, че отдаването под наем и услугите, свързани с ползването на отдадения под наем жилищен обект, са неделими доставки. В този контекст той препраща към общностното право, и по-конкретно към практиката на Съда, от която според жалбоподателя личи, че неделимите доставки подлежат на еднакъв режим на ДДС — в случая този на отдаването под наем, освободено от облагане с ДДС.
10. Запитващата юрисдикция има съмнения относно тълкуването на приложимите правни разпоредби, като тази несигурност засяга както националното, така и общностното право. При тези обстоятелства тя решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Може ли разпоредбите на член 6 (доставки на услуги) и член 13 (освободени доставки) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, да се тълкуват в смисъл, че отдаването под наем на апартамент (евентуално на помещение с нежилищно предназначение), от една страна, и свързаното с него почистване на общите части, от друга, могат да се разглеждат като облагаеми доставки, независими и отделими една от друга?
2) При отрицателен отговор на първия въпрос […] се поставя въпросът дали разпоредбата на член 13 от посочената по-горе директива, и по-точно част Б, буква б) от него, изисква, или изключва прилагането на данъка върху добавената стойност към разходите за почистване на общите части на отдавана под наем жилищна сграда, или следва държавата членка да вземе решение дали да се прилага този данък?“.
IV – Производство пред Съда
11. Актът за преюдициално запитване от 17 декември 2007 г. постъпва в секретариата на Съда на 24 декември 2007 г.
12. Ответникът в главното производство, чешкото и гръцкото правителство, както и Комисията на Европейските общности представят писмени становища в предвидения в член 23 от Статута на Съда срок.
13. В съдебното заседание на 6 ноември 2008 г. се явяват представителите на жалбоподателя в главното производство, на чешкото и гръцкото правителство, както и на Комисията на Европейските общности, за да представят устно становищата си.
V – Основни доводи на страните
14. Жалбоподателят в главното производството обяснява в съдебното заседание актуалната практика в Чешката република в областта на осчетоводяването на доставките на услуги по почистване. Той изтъква, че отдаването под наем на жилищни обекти и почистването на общите части представляват една-единствена доставка, която не подлежи на облагане с ДДС. Той подчертава и необходимостта от еднакво тълкуване на понятието „отдаване под наем на недвижимо имущество“ от Съда с оглед избягване на противоречиви тълкувания в държавите членки.
15. Ответникът в главното производство твърди, като се позовава на разпоредбите от Гражданския кодекс на Чешката република в областта на наемните правоотношения, че като предмет на договор за наем жилищният обект представлява съвкупност от помещения, които поради своите технически и функционални характеристики и поради своето разположение отговарят на всички условия за живеене в тях. Той твърди, че от правна и практическа гледна точка общите части не можели да се отдадат под наем с нежилищно предназначение. При това положение той предлага на първия въпрос да се отговори утвърдително.
16. Що се отнася до втория въпрос, ответникът оспорва необходимостта от тълкуване на Шеста директива в рамките на настоящото производство, доколкото националната правна уредба, приета в съответствие с общностното право, му давала ясен отговор в смисъл, че отдаването под наем на недвижимо имущество е освободена доставка, но че това освобождаване не се отнася до самостоятелните доставки, дори да имат връзка с разглежданата освободена доставка.
17. Чешкото правителство счита, че преюдициалните въпроси на запитващата юрисдикция следва да се тълкуват в смисъл, че последната иска от Съда да установи дали при положение че наемодател на недвижим имот предоставя на наемателя не само ползването на имота, но и доставка на услуги под формата на почистване на общите части на отдаваната под наем жилищна сграда, разглежданата доставка на услуга по почистване и отдаването под наем представляват комплексна доставка и дали като такава тя попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква б) от Шеста директива.
18. Чешкото правителство припомня освен това, че основната цел на понятието за обща доставка е да се избегне ненужното засягане на системата на ДДС, което може да произтече от изкуственото разделяне на единна от икономическа гледна точка доставка. Според него би било в противоречие с тази крайна цел, ако в главното производство се приеме, че е налице подобна обща доставка.
19. Ето защо чешкото правителство предлага да се отговори на преюдициалните въпроси в смисъл, че националната юрисдикция следва да прецени дали доставка, състояща се от услуга по почистване, и доставка, състояща се от отдаване под наем на жилищни обекти, като цяло отговарят на необходимите условия, за да бъдат квалифицирани като обща доставка по смисъла на практиката на Съда. Предвид конкретните обстоятелства то счита, че що се отнася до главното производство, единственият възможен отговор на този въпрос е отрицателен.
20. Ако националната юрисдикция стигне до друго заключение, чешкото правителство е на мнение, че прилагането на понятието за комплексна доставка към настоящото дело би било в противоречие с принципа на данъчния неутралитет и с принципа на стриктното тълкуване на съдържащите се в Шеста директива изключения.
21. Комисията посочва, от една страна, че случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, са самостоятелни понятия на общностното право, които трябвало да се тълкуват самостоятелно. В допълнение, тъй като по своя характер били изключения, тези случаи на освобождаване трябвало да се тълкуват стриктно. Освен това Комисията поставя въпроса дали с оглед на Решение по дело Faalborg-Gelting Linien(3) почистването на общите части на отдавана под наем жилищна сграда може да не се счита за съпътстваща доставка спрямо основната, която е отдаването под наем.
22. Ето защо Комисията предлага на преюдициалните въпроси да се отговори в смисъл, че освобождаването от ДДС на отдаването под наем на жилищни обекти съгласно член 13, Б, буква б) от Шеста директива без съмнение се прилага изключително към икономическата дейност по отдаването под наем, но че услуга, състояща се в почистване на общите части, би могла да попадне в обхвата на това освобождаване, доколкото като съпътстваща доставка е част от договор за отдаване под наем. Според Комисията е задача на националната юрисдикция да определи дали почистването на общите части е съставна част на отдаването под наем, като в този контекст евентуално трябва да се прецени както текстът на договора за наем, така и установената практика.
23. Гръцкото правителство отхвърля възможността за разширително тълкуване на член 13, Б, буква б) от Шеста директива. То счита, че ако се следва правното становище на жалбоподателя, всеки разход, предназначен за подобряване на условията за ползване на отдадения под наем имот, би попаднал в приложното поле на посочената по-горе разпоредба. Затова то предлага на преюдициалните въпроси да се отговори в смисъл, че отдаването под наем на жилищен обект или на помещения с нежилищно предназначение трябва да се счита за отделна услуга от почистването на общите части. Според това правителство става въпрос за две отделни доставки, едната от които — отдаването под наем — е освободена от облагане с ДДС, докато другата — почистването на общите части — подлежи на облагане с посочения данък.
VI – Правен анализ
А – Предварителна бележка
24. Присъединяването към Европейския съюз на десет нови държави членки на 1 май 2004 г., а след това и на още две на 1 януари 2007 г. е важно събитие в историята на тази система на интеграция с широкообхватни геополитически последици. При присъединяването новите държави членки не само придобиват статут на държава членка със следващите от това права, но и поемат задължението да приемат във вътрешния си правов ред acquis communautaire, включително правната уредба в областта на ДДС(4). Присъединяването към Европейския съюз означава и присъединяване към общата система на ДДС — хармонизирана система за облагане на оборота, която по същество има както данъчна цел, така и цели, свързани с икономическата политика.
25. Докато първият аспект е свързан с финансирането на Общността чрез собствени ресурси(5), свързаната с икономическата политика цел на хармонизирането е да се отстранят факторите, произтичащи от различните системи на ДДС, които могат да нарушат условията на конкуренция както на национално, така и на общностно равнище(6). Следователно, за да се гарантира ефикасността на тази обща система на ДДС, е необходимо директивите в областта на ДДС, включително предвидените в Шеста директива случаи на освобождаване(7), за които става въпрос в настоящото дело, да се транспонират и тълкуват еднакво.
26. Преюдициалните въпроси се отнасят до тълкуването на разпоредбите на член 13, Б, буква б) относно освобождаването от ДДС на отдаването под наем на недвижими имоти. По същество първият въпрос има за цел да се определи дали почистването на общите части на отдаден под наем жилищен обект е обхванато от понятието „отдаване под наем“, така че заплащането, което наемодателят получава от наемателя за извършването на тази дейност, да трябва да се счита за освободено от ДДС на същото основание като наемната цена. Вторият въпрос, който се поставя единствено в случай че Съдът не установи наличието на подобна концептуална връзка между двете доставки, се отнася до това дали задължение за облагане може да се изведе от общностното или от националното право.
Б – По първия въпрос
1. Понятието „отдаване под наем“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива
27. Отговорът на въпроса дали почистването на общите части се обхваща от понятието „отдаване под наем“ изисква на първо място да се даде тълкуване на Шеста директива, и по-специално на член 13, Б, буква б) от нея, като в този контекст трябва да се прибегне не само до обичайните тълкувателни методи, използвани в практиката на общностните юрисдикции, но и към характерните за режима на ДДС в Общността тълкувателни максими(8). Точната квалификация на облагаемата сделка изисква да се вземат предвид всички обстоятелства в основата на тази сделка(9).
28. От общата структура на Шеста директива е видно, че приложното поле на ДДС е много широко, доколкото в член 2 от директивата, който се отнася до облагаемите сделки, наред с вноса на стоки се посочва и доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната, а в член 4, параграф 1 като данъчнозадължено лице се определя всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от тази дейност(10). Понятието за икономическа дейност съгласно член 4, параграф 2 от Шеста директива включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги.
29. Освен това съгласно постоянната практика на Съда термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице(11).
30. Освен това в постоянната си практика във връзка със случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива Съдът постановява, че те са самостоятелни понятия на общностното право и при това положение трябва да получат общностно определение(12).
31. Член 13, Б, буква б) от Шеста директива явно не дава определение на понятието „отдаване под наем на недвижими имоти“, а и не препраща към определението за него в законовите разпоредби на държавите членки(13). В множество съдебни решения обаче, като отчита контекста, целите и структурата на тази директива(14), Съдът дава определение на това понятие в смисъл, че то се състои в „предоставянето от наемодателя на наемателя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на това право“(15). Съдът обаче припомня в същия случай, че изразът „отдаването под наем или аренда“ в член 13, Б, буква б) от Шеста директива трябва да се разбира от гледна точка на общностното право в по-широк смисъл, отколкото съответстващите му понятия в правния ред на различните държави членки(16).
32. Доставките на услуги по почистване, които жалбоподателят предоставя на своите наематели, не съответстват — строго погледнато и като се имат предвид посочените по-горе тълкувателни максими — на определението за отдаване под наем, посочено по-горе в член 13, Б, буква б) от Шеста директива. Извършваната срещу заплащане дейност по почистване на общите части без съмнение надхвърля обикновеното възмездно отстъпване на ползването на помещенията. Всъщност тя предполага активна дейност — в случая на самия наемодател, — която принципно се отличава от дейността по отдаване под наем на недвижими имоти, която Съдът квалифицира като „пасивна“ в Решение по дело „Goed Wonen“(17) и в Решение по дело Temco Europe(18).
2. Свързани доставки според съдебната практика
33. Независимо от изложеното по-горе, принципно от гледна точка на общностното право е възможно квалифицирането на тези доставки на услуги по почистване като „отдаване под наем“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива, при условие че става въпрос просто за съпътстваща доставка в рамките на обща съставна доставка, така че сделките, които се осъществяват при тези дейности, да трябва да се разглеждат като една-единствена сделка.
34. Както многократно е посочвал Съдът, въпросът дали съставената от няколко доставки сделка трябва да се разглежда като една-единствена сделка или като няколко практически обособени и самостоятелни сделки, които трябва да се разглеждат отделно, придобива особено значение от гледна точка на ДДС както за прилагането на данъчната ставка, така и за предвидените в Шеста директива разпоредби относно освобождаването(19).
35. В Шеста директива няма конкретна разпоредба, която да пояснява при какви условия няколко свързани доставки трябва да се разглеждат като обща доставка. Напротив, решаващите критерии за преценка следват пряко от практиката на Съда.
36. При определянето на същността на съставната доставка са налице две разнопосочни цели. От една страна, всяка от различните обособени доставки трябва да се преценява според собственото си естество. От друга страна, не трябва да се застрашава функционирането на системата на ДДС, като се разделят изкуствено доставки, които от икономическа гледна точка представляват една-единствена доставка(20). Ненужното разделяне на една доставка на няколко отделни доставки, които трябва да се квалифицират самостоятелно, затруднява прилагането на разпоредбите в областта на ДДС(21). Във всички случаи при извършването на тази проверка трябва да се използва обективен критерий, а субективната гледна точка на предоставящия и/или получаващия услугите е ирелевантна.
37. От член 2 от Шеста директива следва, че всяка сделка трябва в общия случай да се счита за една-единствена самостоятелна доставка(22), но при определени обстоятелства множество формално различни единични доставки, които могат да се извършват отделно и съответно всяка от тях отделно да бъде обложена или освободена, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни(23).
38. Такъв е случаят например, когато дори само при обективен анализ се установява, че една или повече единични доставки съставляват една основна доставка и че другата или другите единични доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка(24). По-специално, доставката трябва да бъде разглеждана като съпътстваща, а не основна, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика(25). Може да се приеме също, че е налице една-единствена доставка, когато данъчнозадълженото лице извършва две или повече действия или доставя два или повече елемента, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено(26).
39. Според мен ако се вземат предвид фактическото и правното положение в основата на главното производство, малко са факторите в полза на квалифицирането на разглежданата доставка като съпътстваща.
40. Несъмнено е вярно, че почистването на общите части по принцип е съществено условие за нормалното ползване на отдадения под наем имот. Както обаче правилно подчертават гръцкото правителство и ответникът, тази дейност не се отнася до частите, които са специално предназначени за жилищни цели и които именно са предмет на договора за наем на недвижим имот, а единствено до общите части на отдадена под наем сграда, които са достъпни за всеки и не са предназначени за жилищни цели. Същото се отнася и за отдаването под наем на помещения с нежилищно предназначение като офиси, в които офисна дейност е възможна единствено в помещенията, предвидени за тази цел. Следователно спорната доставка на услуга вече може да се ограничи както в пространствено, така и във функционално отношение.
41. Независимо от това разграничаването между икономическата дейност по отдаване под наем на жилищни обекти и дейността по почистване на общите части не води до разделянето на една-единствена икономически неделима доставка. Двете доставки не са толкова тясно свързани, че разделянето им да е изкуствено, още повече че въпросът кой конкретно трябва да извършва тази дейност по правило попада в обхвата на договорната автономия на страните. Както посочва чешкото правителство, позовавайки се на актуалната практика в Чешката република(27), почистването на общите части може принципно да се урежда по три начина: 1) наемателите сами извършват тази дейност; 2) доставките на услуги по почистване се извършват от трето лице, което накрая ги фактурира на наемателите; 3) почистването на общите части се осигурява от наемодателя или посредством неговия собствен персонал (например портиера), или посредством предприятие за почистване. Разнообразието от възможни случаи разкрива, че нито правото на ползване, нито действителната възможност жилищните обекти да се ползват с определено предназначение, не се застрашават сериозно, когато доставките на услуги по почистване не се осигуряват изключително от наемодателя.
3. По принципа на неутралитет на ДДС
42. Това разнообразие от възможни варианти е релевантно и от гледна точка на неутралитета на данъка и на съгласуваното прилагане на разпоредбите на Шеста директива. В този контекст следва да се припомни, че спазването на принципа на данъчния неутралитет има съществено значение и при прилагането на разпоредбите за освобождаване, предвидени в член 13, Б, буква б) от Шеста директива(28).
43. Принципът на данъчен неутралитет, който е формулиран в член 2 от Първа директива(29) и впрочем е в основата на общата система на данъка, както може да се заключи от четвърто и пето съображение от Шеста директива, предвижда всички икономически дейности да бъдат третирани еднакво(30). Съдът изяснява този принцип в Решение по дело Cimber Air(31) и в Решение по дело Jyske Finans(32) в смисъл, че не допуска икономически оператори, които извършват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събирането на ДДС.
44. Ако се разгледа първият възможен случай, посочен в точка 41 от настоящото заключение, се стига до извода, че почистването на общите части не подлежи на облагане с ДДС, тъй като не става въпрос нито за доставка на стоки, нито за доставка на услуги по смисъла на член 2 от Шеста директива.
45. От друга страна, ако се разгледа вторият възможен случай, следва да се констатира, че тази икономическа дейност подлежи на облагане с ДДС като всяка друга услуга. В това си качество тя няма връзка с отдаването под наем и в рамките на посочения по-горе принцип, по силата на който всяка сделка поначало трябва да се счита за една-единствена и самостоятелна доставка(33), тя трябва да се третира различно от данъчна гледна точка, а именно в смисъл, че освобождаването от ДДС на основание член 13, Б, буква б) от Шеста директива не може да бъде приложено спрямо нея. Това правилно се изтъква и от запитващата юрисдикция в нейния акт(34), и от чешкото правителство(35).
46. При обективен анализ третият възможен случай, който именно е предмет на главното производство, се отличава от втория единствено доколкото лицето, което извършва доставката на услугата по почистване, е наемодателят. При това положение възниква въпросът дали е обосновано a priori да се приеме, че е налице съпътстваща, а не самостоятелна доставка, единствено по съображението, че наемодателят и доставчикът на услугата са едно и също лице. Както посочва Съдът в Решение по дело Henriksen(36), това обстоятелство може в определени случаи да е признак за наличието на една-единствена сделка, но само по себе си не е решаващо. Фактът, че жалбоподателят в главното производство фактурира доставките на услуги по почистване отделно, а не ги прибавя към обща, включваща и наема цена, може също да се посочи като признак за наличието на самостоятелна доставка. Както всъщност установява Съдът в Решение по дело CPP(37), показателно е дали доставчикът извършва съставни доставки срещу заплащане на обща цена, или ги фактурира отделно. Следователно отделното фактуриране на доставките на услуги по почистване в случая по главното производство е аргумент против наличието на една-единствена доставка.
47. Трябва да се приеме становището на чешкото правителство, че в третия вариант е възможно да са налице допълнителни обстоятелства, които да затрудняват преценката на конкретния случай. Може например да се предвиди хипотеза, в която наемодателят доставя услуги по почистване и в други недвижими имоти, които не са отдадени под наем от него. Извършваната от него доставка обаче по същество е същата като разглежданата в главното производство. При това положение според мен би било в противоречие с принципа на данъчния неутралитет(38), както и със съгласуваността на общата система на ДДС, посочените по-горе възможни случаи да се третират по различен начин в зависимост от това дали разглежданите доставки на услуги по почистване се извършват от наемодателя или от трето лице. Свързаната с всеки отделен случай несигурност ненужно би затруднила(39) прилагането на разпоредбите в областта на ДДС и съответно би направила решенията на националните данъчни органи по-малко предвидими за данъчнозадължените лица.
4. Историческо и телеологическо тълкуване на освобождаването от ДДС
48. Свързаните със социалната политика съображения, изтъкнати от запитващата юрисдикция, не могат сами по себе си да засегнат изложените по-горе заключения. Те не могат автоматично да послужат като доводи за освобождаване от ДДС на почистването на общите части. Трябва да се приеме обаче становището на запитващата юрисдикция, че жилищният обект ще е по-евтин, ако почистването на общите части не се обложи с ДДС. Всъщност дерогационната разпоредба на член 13, Б, буква б) от Шеста директива от историческа гледна точка се основава и на съображения, свързани със социалната политика. Още преди въведеното с Шеста директива хармонизиране отдаването под наем на жилищни обекти не се е облагало с ДДС в повечето държави членки(40). Този принцип е следвало да се запази в Шеста директива, за да се избегне увеличаване на наемните цени на жилищните обекти.
49. Както личи и само от тълкуването на приложимите разпоредби от Шеста директива въз основа на текста(41) и общата им структура(42) и предвид принципа на данъчния неутралитет(43), волята на общностния законодател е изрично да ограничи освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, Б, буква б) от Шеста директива, до „отдаването под наем“ в най-тесния смисъл на понятието и да обхване единствено онези доставки на услуги, които при обективна преценка се явяват част от обща доставка, която все още може да се разглежда като „отдаване под наем“. Тези условия обаче невинаги са изпълнени; както вече бе посочено, те не са изпълнени и в настоящия случай.
50. Все пак не може да се пренебрегне съществуването на още едно основание за освобождаване на отдаването под наем на недвижимо имущество. Както обяснява генералният адвокат Jacobs в заключението си по дело Blasi(44), вече използваният недвижим имот не е резултат от производствен процес. След благоустрояването на имота и построяването на сградата недвижимият имот се използва по-скоро пасивно, обикновено без да се създава добавена стойност. Поради това с ДДС се облагат единствено първата доставка на благоустроен парцел за застрояване и доставката на сграда преди първото ѝ обитаване, докато последващите прехвърляния на вече обитавана сграда и отдаването ѝ под наем не се облагат с ДДС. Тази обосновка на освобождаването обаче не може да се приложи в случай на активна дейност(45) като почистването на общите части.
5. Заключение
51. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че сделката, извършвана от наемодателя при почистването на общите части, принципно не трябва да попада в обхвата на случаите на освобождаване, предвидени в член 13, Б, буква б) от Шеста директива, и трябва да се облага с ДДС, но не искам да изключвам a priori възможността предвиденото в договора за отдаване под наем, в правилника за вътрешния ред на отдадения под наем имот или установената правна практика в определена държава членка да налагат по изключение преценка, различна от абстрактно изложената в настоящото заключение. Националната юрисдикция, която трябва да приложи отговорите към конкретния случай, с който е сезирана, следва да провери доколко този подход може да се приложи към настоящия случай, евентуално като вземе предвид изложените по-горе съображения.
52. Поради това на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че членове 6 и 13 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че отдаването под наем на жилищен обект (или евентуално на помещение с нежилищно предназначение) и свързаното с него почистване на общите части трябва принципно да се разглеждат като самостоятелни и отделими една от друга сделки. Все пак задача на националната юрисдикция е да провери доколко предвиденото в договора за отдаване под наем, в правилника за вътрешния ред на отдадения под наем имот или установената правна практика в съответната държава членка позволява по изключение да се направи друга преценка.
В – По втория въпрос
53. Предвид предложения отговор на първия въпрос, на втория следва да се отговори само в случай че след като прецени всички обстоятелства по спора в главното производство, запитващата юрисдикция прецени, че отдаването под наем на жилищни обекти и свързаното с него почистване на общите части по изключение не следва да се разглеждат като самостоятелни и отделими една от друга сделки.
54. В този случай трябва да се приеме, че е налице обща доставка, която съответства на „отдаване под наем на недвижими имоти“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива. Следователно тази разпоредба на директивата би изключила прилагането на ДДС към цената, заплащана за почистването на общите части в конкретния отдаван под наем жилищен имот.
55. Следователно на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че ако националната юрисдикция приеме, че отдаването под наем на жилищни обекти и свързаното с него почистване на общите части по изключение не следва да се разглеждат като самостоятелни и отделими една от друга сделки, почистването на общите части трябва да се разглежда като част от „отдаването под наем на недвижимо имущество“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива, поради което е изключено прилагането на ДДС към заплащаната за тази дейност цена.
VII – Заключение
56. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, както следва:
1) Членове 6 и 13 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че отдаването под наем на жилищен обект (или евентуално на помещение с нежилищно предназначение) и свързаното с него почистване на общите части трябва принципно да се разглеждат като самостоятелни и отделими една от друга сделки.
Все пак задача на националната юрисдикция е да провери доколко предвиденото в договора за отдаване под наем, в правилника за вътрешния ред на отдадения под наем имот или установената правна практика в съответната държава членка позволява по изключение да се направи друга преценка.
2) Ако националната юрисдикция приеме, че отдаването под наем на жилищни обекти и свързаното с него почистване на общите части по изключение не следва да се разглеждат като самостоятелни и отделими една от друга сделки, почистването на общите части трябва да се разглежда като част от „отдаването под наем на недвижимо имущество“ по смисъла на член 13, Б, буква б) от Шеста директива, поради което е изключено прилагането на ДДС към заплащаната за тази дейност цена.