STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
VERICI TRSTENJAK
přednesené dne 9. prosince 2008(1)
Věc C‑572/07
RLRE Tellmer Property s. r. o.
proti
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Krajským soudem v Ústí nad Labem (Česká republika)]
„Daňové právní předpisy – Harmonizace – Daně z obratu – Výklad článku 6 a čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zásada daňové neutrality – Osvobození od daně na základě šesté směrnice – Osvobození nájmu nemovitého majetku od daně – Nájem bytu nebo nebytových prostor – Úklid společných prostor bytového domu související s nájmem“
I – Úvod
1. Svou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce podanou na základě článku 234 ES pokládá Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „předkládající soud“) Soudnímu dvoru Evropských společenství dvě otázky týkající se výkladu článku 6 a čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“)(2).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností RLRE Tellmer Property s. r. o. (dále jen „žalobkyně“) a Finančním ředitelstvím (dále jen „žalovaný“), v němž jde o rozsah osvobození příjmů z nájmu bytů od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Účastníci původního řízení vedou konkrétně spor o to, zda úklid společných prostor bytového domu související s nájmem je hospodářskou činností, která podléhá DPH.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
3. Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku zásadně předmětem DPH.
4. Článek 6 odst. 1 šesté směrnice stanoví:
„ ,Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.
Taková plnění mohou mezi jiným zahrnovat:
– postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli,
– závazek zdržet se určitého jednání nebo snášet určité jednání či situaci,
– poskytování služeb na základě úředního příkazu nebo zákona.“
5. Článek 13 část B písm. b) šesté směrnice upravuje osvobození nájmu bytů od DPH takto:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
b) pacht nebo nájem nemovitého majetku kromě:
1. poskytování ubytování, jak je vymezují právní předpisy členských států, v rámci hotelnictví nebo v odvětví s podobnou funkcí včetně poskytování ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště,
2. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
3. nájmu trvale instalovaného zařízení a strojů,
4. nájmu bezpečnostních schránek.
Členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti těchto osvobození od daně. […]“
B – Vnitrostátní právo
6. Uplatňování DPH v České republice je od jejího přistoupení k Evropské unii upraveno zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Ustanovení § 56 odst. 4 tohoto zákona, nazvané „Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení“, upravuje osvobození od daně při nájmu majetku takto:
„Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby se rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení, popřípadě dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě.“
III – Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
7. Žalobkyně je vlastníkem domů s nájemními byty. Vedle obvyklé platby nájemného vybírá od svých nájemců samostatně účtovanou úhradu za úklid společných prostor, jejž nechává provádět prostřednictvím svých domovníků.
8. Poté, co vnitrostátní daňové orgány zjistily, že DPH byla stanovena na příliš nízké hodnotě, rozhodly o zvýšení DPH dlužné žalobkyní za květen 2006 o 155 911 CZK z titulu úhrad za úklidovou činnost. Poté, co Finanční ředitelství v Ústí nad Labem dne 5. února 2007 potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu v Litvínově ze dne 20. září 2006, podala žalobkyně žalobu k předkládajícímu soudu.
9. Žalobkyně tvrdí, že tato hospodářská činnost je osvobozena od DPH. Je toho názoru, že nájem a služby, které souvisejí s užíváním pronajatého bytu, jsou neoddělitelnými plněními. V této souvislosti odkazuje na právo Společenství, zejména na judikaturu Soudního dvora, ze které vyplývá, že neoddělitelná plnění podléhají jediné úpravě DPH, v projednávaném případě tedy úpravě nájmu, který je od DPH osvobozen.
10. Předkládající soud připouští nejistotu při výkladu příslušných právních norem, přičemž tato nejistota se týká nejen českého práva, ale i práva Společenství. Z tohoto důvodu se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Lze ustanovení článku 6 (poskytnutí služeb) a článku 13 (osvobození od daně [v tuzemsku]) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně vykládat tak, že nájem bytu (popřípadě nebytového prostoru) na straně jedné a s ním související úklid společných prostor na straně druhé lze považovat za samostatná, od sebe navzájem oddělitelná zdanitelná plnění?
2) Jestliže odpověď na první otázku bude záporná [...], vyvstává otázka, zda ustanovení článku 13 uvedené směrnice, jmenovitě jeho úvod a písm. b) [části] B (1) požadují, (2) vylučují, anebo (3) ponechávají na rozhodnutí členského státu uplatnění DPH na úhradu úklidu společných prostor nájemního bytového domu.“
IV – Řízení před Soudním dvorem
11. Předkládací usnesení ze dne 18. prosince 2007 došlo kanceláři Soudního dvora dne 24. prosince 2007.
12. Písemná vyjádření předložili žalovaný v původním řízení, česká a řecká vláda, jakož i Komise Evropských společenství, a to ve lhůtě stanovené v článku 23 statutu Soudního dvora.
13. Na jednání konané dne 6. listopadu 2008 se dostavili zástupci žalobkyně v původním řízení a zmocněnci české a řecké vlády, jakož i Komise, aby přednesli svá ústní vyjádření.
V – Hlavní argumenty zúčastněných
14. Žalobkyně v původním řízení objasnila na jednání současnou praxi vyúčtování úklidových služeb v České republice. Vedle toho zastávala názor, že nájem prostor a úklid společných prostor představují jedno souborné plnění, které nepodléhá DPH. Dále poukázala na nezbytnost jednotného výkladu pojmu „nájem nemovitého majetku“ Soudním dvorem, aby bylo zamezeno jeho rozdílnému výkladu v členských státech.
15. Žalovaný v původním řízení objasňuje s odkazem na ustanovení nájemního práva v českém občanském zákoníku, že bytem jakožto předmětem nájmu se rozumí soubor místností, který svým stavebně technickým i funkčním uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na bydlení. Žalovaný tvrdí, že společné prostory nelze z právního a praktického hlediska pronajmout k bydlení. Z tohoto důvodu žalovaný navrhuje, aby na první předběžnou otázku bylo odpovězeno kladně.
16. V souvislosti s druhou předběžnou otázkou má žalovaný pochybnosti o nezbytnosti výkladu šesté směrnice v rámci projednávané věci, neboť vnitrostátní předpisy, které byly přijaty v souladu s právem Společenství, poskytují jednoznačnou odpověď v tom smyslu, že nájem nemovitého majetku je od DPH osvobozen, což však neplatí pro ty služby, které byly poskytnuty samostatně, i když mají spojitost s plněním osvobozeným od daně.
17. Česká vláda je toho názoru, že otázky předkládajícího soudu je třeba chápat tak, že uvedený soud žádá Soudní dvůr o určení, zda za situace, kdy je pronajímatelem nájemci vedle nájmu poskytováno také plnění v podobě úklidu společných prostor domu, tvoří předmětný úklid a nájem tzv. souborné plnění a zda je toto plnění jako takové osvobozeno od daně podle čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.
18. Česká vláda dále připomíná hlavní účel pojmu „souborné plnění“, který spočívá ve snaze zamezit zbytečnému narušení fungování systému DPH umělým dělením hospodářsky jednotného plnění. V předmětném případě by podle české vlády nebyl stanovením souborného plnění tento účel naplněn.
19. Česká vláda proto navrhuje, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky v tom smyslu, že je na vnitrostátním soudu, aby posoudil, zda plnění spočívající v poskytnutí úklidových služeb a plnění spočívající v nájmu bytů naplňuje znaky souborného plnění ve světle judikatury Soudního dvora. Nehledě na to zastává s ohledem na konkrétní okolnosti názor, že v původním řízení se o souborné plnění nejedná.
20. Pokud vnitrostátní soud přesto dojde k jinému závěru, je česká vláda toho názoru, že použití pojmu „souborné plnění“ na věc v původním řízení je v rozporu se zásadou daňové neutrality a zásadou restriktivního výkladu výjimek obsažených v šesté směrnici.
21. Komise jednak uvádí, že „osvobození od daně“ upravené v článku 13 šesté směrnice je autonomní pojem práva Společenství, který musí být vykládán autonomně. Vzhledem k tomu, že osvobození od daně má charakter výjimky, musí být tento pojem mimoto vykládán restriktivně. Komise si dále s ohledem na rozsudek Faalborg-Gelting Linien(3) klade otázku, zda úklid společných prostor bytového domu nemůže být považován za vedlejší plnění ve vztahu k hlavnímu plnění, jímž je nájem.
22. V souladu s tím Komise navrhuje, aby Soudní dvůr na předběžné otázky odpověděl tak, že osvobození nájmu bytů od DPH na základě čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice se sice použije výlučně na hospodářskou činnost spočívající v nájmu, avšak úklidové služby společných prostor mohou také spadat do uvedeného osvobození, pokud jakožto vedlejší plnění tvoří nedílnou součást nájemní smlouvy. Je na vnitrostátním soudu, aby rozhodl, zda úklidové služby společných prostor jsou nedílnou součástí nájmu, přičemž musí případně posoudit znění nájemní smlouvy a ustálenou praxi.
23. Řecká vláda odmítá široký výklad čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Podle jejího názoru by upřednostnění právního názoru žalobkyně mělo za následek, že by jakýkoli výdaj vynaložený za účelem zlepšení podmínek užívání předmětu nájmu spadal do působnosti výše uvedeného ustanovení. Řecká vláda proto navrhuje, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky tak, že nájem bytu nebo nebytového prostoru musí být považován za službu, která je oddělitelná od služeb spočívajících v úklidu společných prostor. Jedná se totiž o dvě odlišná plnění, z nichž jedno, nájem nemovitosti, je osvobozeno od DPH, zatímco druhé, úklid společných prostor, DPH podléhá.
VI – Právní posouzení
A – Úvodní poznámky
24. Rozšíření Evropské unie o deset nových členských států dne 1. května 2004 a o další dva členské státy dne 1. ledna 2007 jsou důležitými událostmi v historii tohoto integračního systému s dalekosáhlými geopolitickými důsledky. Vedle získání statutu členského státu spolu s právy, která z něj vyplývají, však s sebou rozšíření přineslo pro nové členské státy také povinnost převzít právní řád Společenství („acquis communautaire“), včetně předpisů upravujících DPH, do vlastních vnitrostátních právních řádů(4). Přistoupení k Evropské unii tedy zároveň vedlo k přistoupení ke společnému systému DPH, který je harmonizovaným systémem zdanění plnění, sledujícím především cíle daňové a hospodářské politiky.
25. Zatímco prvně uvedený cíl souvisí s finančním vybavením Společenství vlastními zdroji(5), spočívá hospodářsko-politický cíl harmonizace ve snaze vyloučit faktory podmíněné rozdílnými systémy DPH, které mohou narušit podmínky hospodářské soutěže jak na vnitrostátní úrovni, tak na úrovni Společenství(6). Aby byla zajištěna účinnost společného systému DPH, je proto nezbytné jednotné uplatňování a jednotný výklad směrnic o DPH, včetně osvobození upravených v šesté směrnici(7), která jsou předmětem projednávané věci.
26. Předběžné otázky směřují k otázce výkladu pravidel, jimiž se řídí osvobození nájmu nemovitého majetku od DPH upravené v čl. 13 části B písm. b). Podstatou první otázky přitom je, zda úklid společných prostor v bytovém domě spadá pod pojem „nájem“ s tím důsledkem, že na úhradu, kterou pronajímatel obdrží od nájemce za výkon této činnosti, se stejně jako u nájemného nahlíží tak, že je osvobozena od DPH. Druhá otázka byla položena pouze pro případ, že Soudní dvůr bude mít za to, že mezi oběma službami neexistuje odpovídající pojmová souvislost, a dotýká se zásadní otázky, zda lze zdaňovací povinnost dovodit z práva Společenství, nebo z vnitrostátního práva.
B – K první otázce
1. Pojem „nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice
27. Pro odpověď na otázku, zda úklid společných prostor spadá pod pojem „nájem“, je nejprve zapotřebí vyložit šestou směrnici a především její čl. 13 část B písm. b), přičemž je třeba se opírat nejen o výkladové metody běžné v judikatuře soudů Společenství, ale i o výkladová kritéria charakteristická pro právo upravující DPH(8). Přesné zařazení zdanitelného plnění je naopak třeba provést na základě celkového posouzení všech okolností, za nichž se plnění uskutečňuje(9).
28. Ze systematiky šesté směrnice jednak vyplývá, že uvedená směrnice pojímá působnost DPH velmi široce, když v článku 2, který se týká zdanitelných plnění, uvádí vedle dovozu zboží také dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku a v čl. 4 odst. 1 definuje osobu povinnou k dani jako osobu, která provádí samostatně některou z hospodářských činností, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti(10). Pojem „hospodářská činnosti zahrnuje podle čl. 4 odst. 2 šesté směrnice všechny činnosti producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb.
29. Krom toho ustálená judikatura uvádí, že výrazy použité za účelem označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylku od obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého poskytnutí služby za protiplnění uskutečněného osobou povinnou k dani(11).
30. Soudní dvůr nadto v ustálené judikatuře ohledně osvobození od daně upraveného článkem 13 šesté směrnice objasnil, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství(12).
31. Článek 13 část B písm. b) šesté směrnice sice nedefinuje pojem „nájem nemovitého majetku“ ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států(13). Soudní dvůr však tento pojem definoval v četných rozsudcích s přihlédnutím k věcné souvislosti, jakož i cílům a systematice této směrnice(14) tak, že „pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva“(15). Zároveň však Soudní dvůr zdůraznil, že výraz „nájem a pacht“ uvedený v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice je třeba z pohledu Společenství chápat šíře než odpovídající výrazy pro jednotlivá práva(16).
32. Úklidové práce, které žalobkyně vykonává pro své nájemce, neodpovídají – při striktním pohledu vycházejícím z výše uvedených výkladových kritérií – výše uvedené definici „nájmu“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Činnost spočívající v úklidu společných prostor vykonávaná za úplatu jde jednoznačně nad rámec pouhého úplatného přenechání prostor k užívání. Předpokládá totiž aktivní činnost, v tomto případě činnost samotného pronajímatele, která se zásadně liší od činnosti kvalifikované Soudním dvorem v rozsudcích „Goed Wonen“(17) a Temco Europe(18) jako „pasivní“ činnost nájmu nemovitého majetku.
2. Související služby ve smyslu judikatury
33. Nehledě na to by bylo z pohledu práva Společenství v zásadě myslitelné kvalifikovat i takovéto úklidové práce jako „nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice za předpokladu, že by se přitom jednalo o vedlejší plnění v rámci souborného plnění sestávajícího z několika plnění, takže obraty, jichž by bylo oběma činnostmi dosahováno, by musely být považovány za jediné plnění.
34. Soudní dvůr opakovaně judikoval, že otázka, zda plnění sestávající z několika plnění má být považováno za jediné plnění, nebo za samostatná jednotlivá plnění, jež je nutno posuzovat odděleně, má zvláštní význam z hlediska DPH, zejména pro použití daňové sazby nebo ustanovení týkajících se osvobození od daně obsažených v šesté směrnici(19).
35. Šestá směrnice neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria spíše vyplývají přímo z judikatury Soudního dvora.
36. Při zjišťování povahy plnění sestávajícího z více částí naproti sobě stojí dva cíle. Jednak je třeba diferencovaně posoudit jednotlivá plnění podle jejich charakteru. Krom toho nemá být ohroženo fungování systému DPH tím, že budou uměle rozděleny hospodářsky jednotné služby(20). Přílišné dělení souborného plnění na jednotlivá plnění, jež je třeba posuzovat samostatně, totiž ztěžuje uplatňování právních předpisů v oblasti DPH(21). V každém případě je třeba pro přezkum použít objektivní kritéria. Subjektivní pohled poskytovatele nebo příjemce služeb není rozhodující.
37. Z článku 2 šesté směrnice vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné(22), za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná(23).
38. Je tomu tak například tehdy, je-li již na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim(24). Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek(25). O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé(26).
39. Při pohledu na skutkovou a právní situaci, o kterou jde v původním řízení, hovoří podle mého názoru sotva něco ve prospěch kvalifikace dotčeného plnění jako vedlejšího plnění.
40. Je sice pravda, že úklid společných prostor je zpravidla podstatným předpokladem pro obvyklé užívání předmětu nájmu. Nicméně se tato činnost netýká, jak správně podotýkají řecká vláda a žalovaný, prostor určených specificky k bydlení, které představují vlastní předmět nájemní smlouvy, nýbrž pouze společných prostor v bytovém domě, jež jsou přístupné každé osobě a nejsou způsobilé k bydlení. To platí obdobně i pro nájem prostor k jiným účelům, například kancelářských prostor, které umožňují kancelářskou činnost pouze v prostorách k tomu určených. V tomto ohledu lze tedy konstatovat, že dotčená služba je omezena jak prostorově, tak co do svého účelu.
41. Nehledě na to nelze hovořit o rozdělení jediného neoddělitelného hospodářského plnění, jestliže se rozlišuje mezi hospodářskou činností spočívající v nájmu bytů a činností spočívající v úklidu společných prostor. Obě činnosti nejsou spolu natolik úzce spjaty, že by jejich oddělení bylo nereálné, zvláště když otázka, kdo má tuto úlohu v konkrétním případě převzít, je obvykle ponechána smluvní volnosti stran. Jak uvádí česká vláda s odkazem na současnou praxi v České republice(27), může být úklid společných prostor pojat třemi různými způsoby: (1) nájemci provádí úklid sami; (2) úklid zajišťuje třetí osoba, která jej pak nájemcům vyfakturuje; (3) úklid společných prostor zajišťuje pronajímatel, a to buď prostřednictvím vlastních zaměstnanců (např. domovníků), nebo prostřednictvím úklidové firmy, kterou pronajímatel touto úlohou sám pověří. Na počtu možných případů je názorně vidět, že ani užívací právo, ani skutečná možnost užívání bytů v souladu s jejich účelem nejsou vážným způsobem ohroženy, pokud úklidové práce výjimečně nebude vykonávat pronajímatel.
3. K zásadě neutrality DPH
42. Toto množství možných variant je významné také z pohledu daňové neutrality a soudržného uplatňování ustanovení šesté směrnice. V této souvislosti připomínám, že dodržování zásady daňové neutrality hraje podle judikatury Soudního dvora zásadní roli také při uplatňování osvobození upravených v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice(28).
43. Zásada daňové neutrality, která byla vyjádřena v článku 2 první směrnice(29) a která je mimoto základem společného systému DPH, což je patrné také ze čtvrtého a pátého bodu odůvodnění šesté směrnice, vyžaduje, aby bylo se všemi hospodářskými činnostmi zacházeno stejně(30). Soudní dvůr tuto zásadu upřesnil v rozsudcích Cimber Air(31) a Jyske Finans(32) v tom smyslu, že nepřipouští, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují operace téhož druhu, bylo při výběru DPH zacházeno rozdílně.
44. Budeme-li vycházet z prvního případu nastíněného v bodě 41 tohoto stanoviska, dospějeme k závěru, že úklid společných prostor nemůže podléhat DPH, neboť se nejedná ani o dodání zboží, ani o poskytnutí služby ve smyslu článku 2 šesté směrnice.
45. Budeme-li naproti tomu vycházet z druhého případu, je třeba konstatovat, že tato hospodářská činnost, stejně jako každé jiné poskytnutí služby, DPH podléhá. Jako taková nemá žádnou spojitost s nájmem, a tudíž s ní musí být s ohledem na již zmíněnou zásadu, že každá operace musí být zpravidla považována za vlastní samostatné plnění(33), daňově zacházeno jinak, a to tak, že nemůže být osvobozena od DPH podle čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. Na to správně poukazuje jak předkládající soud ve svém předkládacím usnesení(34), tak česká vláda(35).
46. Třetí případ, který je předmětem původního řízení, se při objektivním pohledu liší od druhé varianty jen tím, že ten, kdo zajišťuje úklidové služby, je zároveň pronajímatelem. Vyvstává tudíž otázka, zda je důvodné mít a priori za to, že se již z důvodu totožnosti osoby pronajímatele a poskytovatele služby jedná v případě úklidu společných prostor o nesamostatné vedlejší plnění ve vztahu k nájmu. Tato okolnost sice může, jak naznačil Soudní dvůr v rozsudku Henriksen(36), případně svědčit ve prospěch skutečnosti, že se jedná o jedinou hospodářskou operaci, avšak sama o sobě není rozhodující. Stejně tak lze totiž uvést skutečnost, že žalobkyně v původním řízení fakturuje úklidové služby zvlášť a nezahrnuje je do celkové ceny spolu s nájemným, jako indicii pro to, že se jedná o samostatné plnění. Jak totiž Soudní dvůr konstatoval v rozsudku CPP(37), má okolnost, že poskytovatel služeb poskytuje plnění sestávající z více částí buď za celkovou cenu, nebo za platbu na základě samostatných faktur, indikativní povahu. Logicky tedy hovoří oddělené vyúčtování úklidových služeb v původním řízení proti existenci jediného plnění.
47. České vládě je třeba dát za pravdu v tom, že tato třetí varianta může být libovolně doplňována o další prvky, takže rozhodnutí v jednotlivém případě může být stále obtížnější. Lze si například představit situaci, v níž pronajímatel zajišťuje úklidové služby i v dalších bytových domech, které nepronajímá. Přesto by tato jím poskytovaná služba byla svou povahou stejná jako služba poskytovaná ve věci v původním řízení. Podle mého názoru by tedy odporovalo zásadě daňové neutrality(38) i soudržnosti společného systému DPH, kdyby s výše popsanými variantami bylo zacházeno rozdílně podle toho, zda uvedené úklidové služby poskytuje pronajímatel nebo třetí osoba. Nejistota, která by byla spojena s každým jednotlivým případem, by zbytečně komplikovala uplatňování předpisů upravujících DPH(39), a rozhodnutí vnitrostátních finančních orgánů by tedy byla pro daňového poplatníka méně předvídatelná.
4. Historický a teleologický výklad osvobození od DPH
48. Sociálně-politické úvahy předkládajícího soudu nemohou samy o sobě vyvrátit výše uvedené závěry. Nelze je bez dalšího použít jako argument pro osvobození úklidu společných prostor od DPH. Předkládajícímu soudu je sice třeba dát za pravdu v tom, že bydlení je bez DPH za úklid společných prostor lacinější. Výjimka upravená v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice se totiž patrně z hlediska historie svého vzniku skutečně opírá mimo jiné i o sociálně-politické úvahy. Ve většině členských států tak nájem nemovitého majetku za účelem bydlení před harmonizací šestou směrnicí každopádně ze sociálních důvodů nepodléhal DPH(40). Toto měla šestá směrnice zachovat, aby se zabránilo zdražení nájmů prostor určených k bydlení.
49. Zákonodárce Společenství však chtěl, jak dokládá již výklad rozhodných ustanovení šesté směrnice na základě znění(41) a systematické souvislosti(42) a s přihlédnutím k zásadě daňové neutrality(43), omezit osvobození od DPH upravené v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice na případ „nájmu“ v užším smyslu a rozšířit je pouze na takové služby, jež jsou při objektivním pohledu součástí souborného plnění, které lze ještě považovat za „nájem“. Tyto podmínky však nejsou splněny vždy, a jak již bylo uvedeno, nejsou splněny ani v tomto případě.
50. Krom toho nelze přehlédnout, že existuje další důvod pro osvobození nájmu nemovitého majetku od daně. Jak uvedl generální advokát Jacobs ve svém stanovisku ve věci Blasi(44), není pozemek, který již byl užíván, výsledkem výrobního procesu. Po první výstavbě budovy je nemovitost zpravidla užívána spíše pasivně, aniž by vznikala přidaná hodnota. Proto podléhá DPH pouze první dodání stavebního pozemku a dodání budovy před jejím prvním obydlením, zatímco další převod již dříve obydlené budovy ani její nájem DPH nepodléhají. Tento důvod pro osvobození od daně se však v případě aktivní činnosti(45), jakou je úklid společných prostor, neuplatní.
5. Závěr
51. Vzhledem k předchozím úvahám jsem toho názoru, že je v zásadě žádoucí, aby plnění pronajímatele spočívající v úklidu společných prostor bylo z osvobození upraveného čl. 13 částí B písm. b) šesté směrnice vyňato a podléhalo DPH, přičemž bych nechtěla dopředu vyloučit, že zejména smluvní úprava konkrétního nájemního vztahu, domovní řád daného nájemního objektu nebo ustálená právní praxe v určitém členském státě mohou výjimečně vést k jinému závěru, než jaký byl abstraktně učiněn v tomto stanovisku. Posouzení otázky, do jaké míry toto platí v konkrétním případě, je, případně s přihlédnutím k předchozím úvahám, věcí vnitrostátního soudu, jemuž přísluší aplikace odpovědí na situaci, která je před ním projednávána.
52. V souladu s tím je třeba na první otázku odpovědět tak, že články 6 a 13 šesté směrnice musejí být vykládány v tom smyslu, že nájem bytu (případně nebytového prostoru) na straně jedné a s ním související úklid společných prostor na straně druhé jsou samostatná, od sebe navzájem oddělitelná plnění. Vnitrostátnímu soudu však přísluší posoudit, do jaké míry smluvní úprava konkrétního nájemního vztahu, domovní řád daného nájemního objektu nebo ustálená právní praxe v určitém členském státě mohou výjimečně připustit jiný závěr.
C – Ke druhé otázce
53. Vzhledem k navržené odpovědi na první otázku je třeba na druhou otázku odpovědět jen pro případ, že by předkládající soud po posouzení všech okolností původního řízení dospěl k názoru, že na nájem bytů a s ním související úklid společných prostor nelze výjimečně pohlížet jako na samostatná, od sebe navzájem oddělitelná plnění.
54. V tomto případě by bylo třeba vycházet z existence souborného plnění, které by naplňovalo skutkovou podstatu „nájmu nemovitého majetku“ podle čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice. V souladu s tím by toto ustanovení směrnice vylučovalo uplatnění DPH na úhrady za úklid společných prostor domu s nájemními byty.
55. V důsledku toho je na druhou otázku třeba odpovědět tak, že pokud by vnitrostátní soud vycházel z toho, že na nájem bytů a s ním související úklid společných prostor nelze výjimečně pohlížet jako na samostatná, od sebe navzájem oddělitelná plnění, bylo by třeba úklid společných prostor považovat za součást „nájmu nemovitého majetku“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice s tím důsledkem, že uplatnění DPH na úhrady za úklid společných prostor domu s nájemními byty by pak bylo vyloučeno.
VII – Závěry
56. V souladu s předchozími úvahami navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky odpověděl takto:
„1) Články 6 a 13 šesté směrnice musejí být vykládány v tom smyslu, že nájem bytu (případně nebytového prostoru) na straně jedné a s ním související úklid společných prostor na straně druhé jsou samostatná, od sebe navzájem oddělitelná plnění.
Vnitrostátnímu soudu však přísluší posoudit, do jaké míry smluvní úprava konkrétního nájemního vztahu, domovní řád daného nájemního objektu nebo ustálená právní praxe v určitém členském státě mohou výjimečně připustit jiný závěr.
2) Pokud by vnitrostátní soud vycházel z toho, že na obě hospodářské činnosti nelze výjimečně pohlížet jako na samostatná, od sebe navzájem oddělitelná plnění, bylo by třeba úklid společných prostor považovat za součást ‚nájmu nemovitého majetku‘ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice s tím důsledkem, že uplatnění daně z přidané hodnoty na úhrady za úklid společných prostor domu s nájemními byty by pak bylo vyloučeno.“