KOHTUJURISTI ETTEPANEK
VERICA TRSTENJAK
esitatud 9. detsembril 20081(1)
Kohtuasi C‑572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
versus
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Krajský soud v Ústí nad Labem (Tšehhi Vabariik))
Maksuõigus – Ühtlustamine – Käibemaksud – Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 6 ja artikli 13 B osa punkti b tõlgendamine – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustamise neutraalsuse põhimõte – Kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastuse süsteem – Kinnisvara üürileandmise maksuvabastus – Korteri või mitteeluruumi üürileandmine – Üürileantud kortermaja üldruumide koristamine, mis on üürileandmisega seotud
I. Sissejuhatus
1. Krajský soud v Ústí nad Labem (ringkonnakohus, edaspidi „eelotsusetaotluse esitanud kohus”) esitab EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotluses Euroopa Ühenduste Kohtule kaks küsimust, mis puudutavad nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 6 ja artikli 13 B osa punkti b tõlgendamist.(2)
2. Taotlus esitati äriühingu RLRE Tellmer Property s.r.o. (edaspidi: „kaebaja”) ja siseriikliku maksuameti (Finančni ředitelství, edaspidi „vastustaja”) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb korterite üüritulu käibemaksust vabastamise ulatust. Põhikohtuasja pooled vaidlevad täpsemalt selle üle, kas üürileantud kortermaja üldruumide koristamine, mis on seotud korterite üürileandmisega, on käibemaksuga maksustatav majandustegevus.
II. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
3. Kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt maksustatakse teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil käibemaksuga.
4. Kuuenda direktiivi artikli 6 lõikes 1 on sätestatud järgmiselt:
„1. „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.
Sellised tehingud on muu hulgas:
– omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;
– kohustus hoiduda teatud teo tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda;
– teenuste osutamine vastavalt tellimusele, mis on esitatud ametivõimude poolt või nimel või seaduse alusel.”
5. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b on korterite üürileandmise käibemaksust vabastamise kohta sätestatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
b) kinnisvara liising [mõiste „liising” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”] ja rendileandmine, v.a
1. liikmesriikide õigusaktides määratletud majutamine hotellisektoris või sama ülesandega sektorites, sh majutamine puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades;
2. ruumide ja maatükkide rendileandmine [mõiste „rendileandmine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”] sõidukite parkimiseks;
3. alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine;
4. seifide rendileandmine.
Liikmesriigid võivad käesoleva maksuvabastuse kohaldamisalas teha lisaerandeid;
[…]”.
B. Siseriiklik õigus
6. Alates Euroopa Liiduga ühinemisest on käibemaksu kohaldamine Tšehhi Vabariigis reguleeritud käibemaksuseadusega nr 235/2004. Selle seaduse § 56, mis kannab pealkirja „Maa, ehitiste, korterite ja mitteeluruumide võõrandamine ning üürileandmine, muude rajatiste üürileandmine”, lõikes 4 on kinnisvara üürileandmise käibemaksuvabastuse kohta sätestatud järgmiselt:
„Maa, ehitiste, korterite ja mitteeluruumide üürileandmine on vabastatud käibemaksust. Maksuvabastust ei kohaldata ehitise lühiajalisele üürileandmisele, maa ja rajatiste üürileandmisele sõidukite parkimiseks, seifide või alaliselt paigaldatud seadmete või masinate üürileandmisele. Ehitise lühiajaline üürileandmine tähendab katkematut üürileandmist kuni 48 tunniks, mis hõlmab teisaldatavat sisseseadet ja vajaduse korral elektri-, kütte-, jahutus-, gaasi- või veekulu.”
III. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
7. Kaebajale kuuluvad kortermajad, milles asuvad üürikorterid. Lisaks tavapärasele üürile saab ta korterite üürnikelt tasu üldruumide koristamise eest, mis tuuakse arvel eraldi välja ja mida ta laseb teostada oma majahoidjatel.
8. Liikmesriigi maksuhaldur tuvastas, et kaebaja on arvestanud ettenähtust vähem käibemaksu ning määras talle 2006. aasta mais koristusteenuste eest saadud tasu tõttu täiendava käibemaksu 155 911 Tšehhi krooni. Kui Ústí nad Labemi maksuamet oli 5. veebruaril 2007 kinnitanud Litvínovi maksuameti 20. septembri 2006. aasta otsuse, esitas kaebaja kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtusse.
9. Kaebaja väidab, et kõnealune majandustegevus on käibemaksust vabastatud. Ta leiab, et üürileandmist ei saa lahutada üürileantud korteri kasutamisega seotud teenustest. Sellega seoses viitab ta ühenduse õigusele, eelkõige Euroopa Kohtu praktikale, millest tuleneb, et tehingutele, mida ei saa üksteisest lahutada, kohaldatakse ühtset käibemaksukorda, st käesoleval juhul üürileandmise käibemaksuvabastust.
10. Eelotsusetaotluse esitanud kohus möönab teatavat ebakindlust kohaldatava õiguse tõlgendamisel, kusjuures tõlgendusprobleemid ei seondu üksnes Tšehhi Vabariigi õigusega, vaid ka ühenduse õigusega. Ta otsustas seetõttu menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1) Kas nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 6 (Teenuste osutamine) ja artikli 13 (Maksuvabastus riigi territooriumil) sätteid saab tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt võib pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks?
2) Kui vastus esimesele küsimusele on eitav […], tekib küsimus, kas nimetatud direktiivi artikkel 13, eelkõige selle sissejuhatav osa ja B osa punkt b: 1) nõuab üürileantud kortermaja üldruumide koristamise eest makstava tasu suhtes käibemaksu kohaldamist või 2) välistab selle või 3) jätab selle liikmesriigi otsustada.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
11. 18. detsembri 2007. aasta eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 24. detsembril 2007.
12. Põhikohtuasja vastustaja, Tšehhi Vabariigi ja Kreeka Vabariigi valitsused ning Euroopa Ühenduste Komisjon esitasid kirjalikud märkused Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 23 sätestatud tähtaja jooksul.
13. Põhikohtuasja kaebaja, Tšehhi Vabariigi ja Kreeka Vabariigi valitsuste ning komisjoni esindajad esitasid suulisi märkusi 6. novembril 2008 toimunud kohtuistungil.
V. Poolte argumendid
14. Põhikohtuasja kaebaja selgitas suulises menetluses seda, kuidas Tšehhi Vabariigis toimub koristusteenuse eest arveldamine. Ta oli arvamusel, et ruumide üürileandmine ja üldruumide koristamine kujutavad endast tervikteenust, mida ei maksustata käibemaksuga. Lisaks sellele märkis ta, et Euroopa Kohus peab mõistet „kinnisvara üürileandmine” tõlgendama ühetaoliselt, et vältida selle erinevat tõlgendamist liikmesriikides.
15. Põhikohtuasja vastustaja viitab Tšehhi Vabariigi tsiviilseadustiku üürilepinguid reguleerivatele sätetele ja selgitab, et üürilepingu esemeks olev eluruum hõlmab ruume, mis tehniliste ja funktsionaalsete omaduste ning sisustuse poolest täidavad kõik tingimused seal elamiseks. Ta väidab, et õiguslikust ega praktilisest seisukohast ei saa üldruume anda eluruumina üürile. Eespool nimetatud põhjustel teeb ta ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele jaatavalt.
16. Teise eelotsuse küsimuse puhul seab vastustaja kahtluse alla kuuenda direktiivi tõlgendamise asjakohasuse käesolevas asjas, sest sellele küsimusele võib vastata üheselt ühenduse õigusega kooskõlas olevate siseriiklike õigusnormide alusel selliselt, et kinnisvara üürileandmine on käibemaksust vabastatud, kuid vabastus ei kehti sellest sõltumatult osutatavate teenuste suhtes, kuigi need võivad olla seotud maksust vabastatud teenusega.
17. Tšehhi Vabariigi valitsus on arvamusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi tuleb mõista nii, et ta palub Euroopa Kohtul hinnata, kas olukorras, kus üürileandja pakub üürnikule lisaks tegelikule üürileandmisele ka üürileantava kortermaja üldruumide koristamise teenust, moodustavad kõnealune koristusteenus ja üürileandmine tervikteenuse ja kas see kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse alla.
18. Ühtlasi meenutab Tšehhi Vabariigi valitsus, et mõiste „tervikteenus” peamine eesmärk on vältida käibemaksusüsteemi tarbetut moonutamist, mis võib tuleneda sellest, et majanduslikus mõttes ühtne teenus jagatakse kunstlikult osadeks. Seda eesmärki ei võeta arvesse, kui põhikohtuasjas lähtutakse sellisest tervikteenusest.
19. Tšehhi Vabariigi valitsus teeb eeltoodust tulenevalt ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et siseriikliku kohtu ülesanne on hinnata, kas koristamisteenus ja üürileandmine koos vastavad tervikteenuse tingimustele Euroopa Kohtu praktika tähenduses. Siiski leiab ta konkreetseid asjaolusid silmas pidades, et põhikohtuasjas võib selle vastata üksnes eitavalt.
20. Tšehhi Vabariigi valitsus märgib, et kui siseriiklik kohus teeb teistsuguse otsuse, siis on mõiste „tervikteenus” kohaldamine käesolevas asjas vastuolus maksustamise neutraalsuse põhimõttega ja kuuendas direktiivis sätestatud erandite kitsa tõlgendamisega.
21. Komisjon märgib esiteks, et kuuenda direktiivi artikli 13 kohased käibemaksuvabastused on ühenduse õiguse autonoomsed mõisted, mida tuleb autonoomselt tõlgendada. Kuna kõnealused maksuvabastused on oma olemuselt erandid, tuleb neid tõlgendada kitsalt. Lisaks sellele kaalub komisjon kohtuotsuse Faaborg‑Gelting Linien(3) alusel seda, kas kortermaja üldruumide koristamist võib pidada üürileandmise kui põhiteenuse kõrvalteenuseks.
22. Eeltoodust tulenevalt teeb komisjon Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et korterite üürileandmise käibemaksuvabastust kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses kohaldatakse üksnes üürileandmise kui majandustegevuse suhtes, kuid üldruumide koristamise teenus võib kuuluda nimetatud vabastuse alla, kui see on kõrvalteenusena osa üürilepingust. Siseriikliku kohtu ülesanne on otsustada, kas üldruumide koristamine on üürileandmise osa, ja vajaduse korral hinnata sellega seoses nii üürilepingu sõnastust kui ka väljakujunenud tavasid.
23. Kreeka valitsus leiab, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b ei saa laialt tõlgendada. Ta on arvamusel, et kaebaja õiguslikust seisukohast tulenevalt kuuluvad kõik üürileandmise objekti kasutamistingimuste parandamiseks tehtud kulutused nimetatud sätte kohaldamisalasse. Seetõttu teeb Kreeka valitsus ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele nii, et korteri või mitteeluruumi üürileandmist tuleb pidada üldruumide koristamisest erinevaks teenuseks. Need on kaks erinevat teenust, millest üks – üürileandmine – on käibemaksust vabastatud, kuid teine – üldruumide koristamine – tuleb maksustada käibemaksuga.
VI. Õiguslik hinnang
A. Sissejuhatavad märkused
24. Euroopa Liidu laienemine kümne uue liikmesriigi võrra 1. mail 2004 ja veel kahe võrra 1. jaanuaril 2007 on kaugeleulatuvate geopoliitiliste tagajärgedega olulised sündmused selle integratsioonisüsteemi ajaloos. Uued liikmesriigid said laienemisega seoses liikmesriigi staatuse ja sellest tulenevad õigused, kuid neil on seetõttu ka kohustus võtta siseriiklikku õigussüsteemi üle ühenduse õigustik („acquis communautaire”), kaasa arvatud käibemaksu reguleerivad õigusnormid.(4) Euroopa Liiduga ühinemine tähendas ühtlasi ühinemist ühise käibemaksusüsteemiga, st tehingute maksustamise ühtlustatud süsteemiga, millel on peamiselt maksu- ja majanduspoliitilised eesmärgid.
25. Kui esimene eesmärk on seotud ühenduse rahastamisega omavahenditest,(5) siis ühtlustamise majanduspoliitiline eesmärk on kõrvaldada erinevatest käibemaksusüsteemidest tulenevad tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil.(6) Ühise käibemaksusüsteemi tõhususe tagamiseks tuleb ühetaoliselt rakendada ja tõlgendada käibemaksudirektiive, sealhulgas kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastusi,(7) mis on kõne all käesolevas asjas.
26. Eelotsuse küsimused käsitlevad kinnisvara üürileandmise käibemaksuvabastuse tõlgendamist kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses. Esimese küsimusega palutakse peamiselt selgitada, kas mõiste „üürileandmine” hõlmab ka kortermaja üldruumide koristamist, nii et tasu, mida üürileandja saab selle teenuse eest üürnikult, on sarnaselt üürituluga käibemaksust vabastatud. Teine küsimus on esitatud vaid juhuks, kui Euroopa Kohus sedastab, et nende kahe teenuse vahel puudub mõisteline seos, ja sellega esitatakse põhimõtteline küsimus, kas maksustamise kohustus tuleneb ühenduse õigusest või liikmesriigi õigusnormidest.
B. Esimene küsimus
1. Mõiste „üürileandmine” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses
27. Vastamaks küsimusele, kas üldruumide koristamine kuulub mõiste „üürileandmine” alla, tuleb kõigepealt tõlgendada kuuendat direktiivi ja eelkõige selle artikli 13 B osa punkti b, kusjuures tuleb järgida nii ühenduse kohtute praktikas tavapäraseid tõlgendusviise kui ka ühenduse käibemaksuõiguse tõlgendamise põhimõtteid.(8) Maksustatava tehingu täpseks määratlemiseks tuleb võtta arvesse kõiki neid asjaolusid, mis esinesid kõnealuse tehingu sooritamisel.(9)
28. Kuuenda direktiivi ülesehitusest tuleneb ühelt poolt, et direktiiv näeb ette käibemaksu väga laia kohaldamisala, sest artiklis 2, kus on sätestatud maksustatavad tehingud, on peale kauba impordi nimetatud ka kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil, ning artikli 4 lõikes 1 on maksukohustuslasena sätestatud iga isik, kes teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.(10) Majandustegevus on kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 kohaselt tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus.
29. Teisalt tuleb Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud termineid tõlgendada kitsalt, võttes arvesse seda, et need maksuvabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga kõik teenused, mida maksukohustuslane on tasu eest osutanud.(11)
30. Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastused ühenduse õiguse autonoomsed mõisted ning nende sisu määratleb seetõttu ühendus.(12)
31. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ei ole mõistet „kinnisvara üürileandmine” määratletud ning samuti ei ole seal viidatud sellele, kuidas see on määratletud liikmesriikide õigusnormides.(13) Euroopa Kohus on siiski mitmes kohtuotsuses määratlenud asjaomase mõiste selle konteksti ning kuuenda direktiivi eesmärkide ja ülesehituse alusel(14) kui tehingu, kus „rendileandja annab rentnikule kindlaks määratud ajaks tasu eest õiguse kasutada hoonet ning välistab kõigi teiste isikute samasuguse õiguse”.(15) Euroopa Kohus on samas siiski rõhutanud, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b mõisteid „üürile- ja rendileandmine” tuleb ühenduse õiguse tähenduses mõista laiemalt kui siseriiklikes õigusnormides sisalduvaid vastavaid mõisteid.(16)
32. Kaebaja poolt üürnikele osutatav koristusteenus ei vasta rangelt võttes ja eespool esitatud tõlgenduse kohaselt üürileandmise määratlusele kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses. Tasu eest üldruumide koristamine läheb selgelt kaugemale kui ruumide tasu eest kasutusse andmine. See eeldab nimelt aktiivset tegevust, mida käesolevas asjas teostab üürileandja ja mis põhimõtteliselt erineb Euroopa Kohtu poolt kohtuotsustes „Goed Wonen”(17) ja Temco Europe(18) passiivseks liigitatud tegevustest.
2. Seotud teenused kohtupraktika tähenduses
33. Eeltoodust olenemata võib ühenduse õiguse alusel ka sellise koristusteenuse liigitada mõiste „üürileandmine” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, kui see on mitmest teenusest koosnevas tervikteenuses sisalduv kõrvalteenus, mistõttu tuleb neid teenuseid käsitada üheainsa tehinguna.
34. Nagu Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, omab küsimus, kas tehingut, mis hõlmab palju teenuseid, tuleb käsitada üheainsa tehinguna või tuleb neid hinnata eraldi kui mitut eraldiseisvat ja sõltumatut teenust, käibemaksu seisukohalt erilist tähtsust eelkõige maksumäära või kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastuse sätete kohaldamiseks.(19)
35. Kuues direktiiv ei sisalda erisätteid selle kohta, millistel tingimustel tuleb seotud teenuseid käsitada ühe tervikteenusena. Asjaomased hindamiskriteeriumid tulenevad pigem vahetult Euroopa Kohtu praktikast.
36. Mitmest osast koosneva teenuse olemuse väljaselgitamisel on kaks vastandlikku eesmärki. Ühest küljest tuleb erinevaid üksikuid teenuseid hinnata eraldi vastavalt nende olemusele. Teisalt ei tohi majanduslikus mõttes terviklikku teenust kunstlikult tükeldades kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist.(20) Ühtse teenuse liiga tugev eristamine eraldi kvalifitseeritavateks üksikteenusteks teeks nimelt käibemaksunormide kohaldamise keeruliseks.(21) Igal juhul tuleb kohaldada objektiivseid hindamiskriteeriume. Teenuse osutaja ja/või saaja subjektiivne arvamus ei ole määrav.
37. Kuuenda direktiivi artiklist 2 tuleneb, et iga tehingut tuleb pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks;(22) siiski tuleb teatud asjaoludel paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada ükshaaval ja mis niiviisi kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud.(23)
38. See on nii näiteks olukorras, kus täiesti objektiivse analüüsi käigus on tuvastatud, et üks või mitu teenust kujutavad endast ühte põhiteenust ja ülejäänud üks või mitu teenust kujutavad endast kõrvalteenuseid, mille olukord maksustamise seisukohalt on sama, mis põhiteenuse puhul.(24) Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eriti siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend.(25) Ühtlasi võib leida, et tegemist on ühe teenusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik.(26)
39. Põhikohtuasja faktilisi ja õiguslikke asjaolusid arvesse võttes ei ole minu arvates asjakohane käsitada vaidlusalust teenust kõrvalteenusena.
40. Üldruumide koristamine on üldjuhul tõepoolest üüripinna tavapärase kasutamise oluline tingimus. Nagu Kreeka valitsus ja vastustaja õigustatult märgivad, ei ole kõnealune tegevus siiski seotud üürilepingu esemeks olevate eluruumidega, vaid üksnes kortermaja üldkasutatavaid mitteeluruumidega, millele on juurdepääs kõigil isikutel. See kehtib ka muul eesmärgil kasutatavate ruumide, näiteks kontoriruumide üürileandmise kohta, kus kontoritööd on võimalik teha üksnes selleks ettenähtud ruumides. Seega võib sedastada, et vaidlusalusel teenusel on nii ruumi kui ka eesmärgiga seotud piirang.
41. Pealegi ei ole tegemist ühe jagamatu majandustegevuse jagamisega osadeks, kui korterite üürileandmine kui majandustegevus ja üldruumide koristamine eristatakse teineteisest. Need tegevused ei ole nii tihedalt seotud, et nende osadeks jagamine oleks kunstlik, pealegi kui pooled võivad üldjuhul ise kokku leppida, kes konkreetses olukorras seda ülesannet täidab. Tšehhi valitsus märkis(27) Tšehhi Vabariigis väljakujunenud tavadele viidates, et üldruumide koristamise teenus võib olla korraldatud kolmel erineval moel: 1) üürnikud täidavad ise seda ülesannet, 2) koristusteenust osutab kolmas isik ja esitab selle kohta arve üürnikele, 3) üürileandja tagab üldruumide koristamise oma töötajate (näiteks majahoidja) või spetsiaalse koristusteenust osutava ettevõtja abil. Võimalike variantide mitmekesisus näitab, et kasutusõigust ega korterite sihipärast kasutamist ei ohusta tõsiselt see, kui koristusteenust ei osuta erandkorras üürileandja.
3. Käibemaksu neutraalsuse põhimõte
42. Võimalike variantide mitmekesisus on asjakohane ka maksustamise neutraalsuse ja kuuenda direktiivi sätete ühetaolise kohaldamise seisukohalt. Sellega seoses tuletan meelde, et maksustamise neutraalsuse põhimõtte järgimine on Euroopa Kohtu praktika kohaselt oluline ka kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ette nähtud maksuvabastuste kohaldamise korral.(28)
43. Esimese direktiivi artiklis 2(29) sätestatud maksustamise neutraalsuse põhimõte, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, nagu on märgitud ka kuuenda direktiivi põhjendustes 4 ja 5, tähendab seda, et kõiki majandustehinguid tuleb kohelda ühesuguselt.(30) Euroopa Kohus täpsustas seda põhimõtet kohtuotsustes Cimber Air(31) ja Jyske Finans(32) selliselt, et kõnealune põhimõte keelab käibemaksuga maksustamisel samalaadseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt kohelda.
44. Käesoleva ettepaneku punktis 41 märgitud esimese variandi alusel võib järeldada, et üldruumide koristamine ei kuulu maksustamisele käibemaksuga, kuna see ei ole kauba tarnimine ega teenuste osutamine kuuenda direktiivi artikli 2 tähenduses.
45. Teise variandi alusel võib seevastu järeldada, et selline majandustegevus kuulub nagu iga muu teenus maksustamisele käibemaksuga. See ei ole üürileandmisega seotud ning eespool nimetatud põhimõtet, mille kohaselt tuleb iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks,(33) silmas pidades tuleb seda kohelda maksuõiguslikult erinevalt, st see ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b käibemaksuvabastuse alla. Nii märgivad põhjendatult nii eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses(34) kui ka Tšehhi Vabariigi valitsus.(35)
46. Põhikohtuasja asjaoludele vastav kolmas variant erineb objektiivselt kaaludes teisest vaid selle poolest, et koristusteenuse osutaja on ühtlasi ka üürileandja. Seetõttu tekib küsimus, kas üürileandja ja koristusteenuse osutaja isiku kattumise tõttu on õigustatud pidada üldruumide koristamist ilma pikemata üürileandmise kõrvalteenuseks. Euroopa Kohus märkis kohtuotsuses Henriksen,(36) et kõnealune olukord võib kujutada endast tõendit tervikliku majandustehingu olemasolu kohta, kuid ei ole siiski üksinda määrav. Kui põhikohtuasja kaebaja toob arvel koristusteenuse eraldi välja ega märgi selle asemel üüri sisaldavat koguhinda, siis võib see olla ka tõend sõltumatu teenuse olemasolu kohta. Nagu Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses CPP,(37) on see, et teenuse osutaja osutab seotud teenuseid koguhinna eest või esitab nende eest eraldi arved, üksnes kaudne tõend. Seega võib käesolevas asjas ka koristusteenuse arvel eraldi väljatoomise alusel järeldada, et tegemist ei ole ühe tervikliku teenusega.
47. Tšehhi Vabariigi valitsus on õigesti märkinud, et kolmandat varianti saab soovi korral täiendada muude teguritega, mistõttu otsuse tegemine iga konkreetse juhtumi puhul muutub üha keerukamaks. Võib näiteks ette kujutada olukorda, kus üürileandja osutab koristusteenust ka muudes, teistele isikutele kuuluvates üürimajades. Siiski oleks tema osutatav teenus olemuselt analoogne põhikohtuasjas osutatava teenusega. Ma leian, et kui eespool kirjeldatud variante käsitletaks erinevalt olenevalt sellest, kas kõnealust koristusteenust osutab üürileandja või kolmas isik, siis oleks see vastuolus nii maksustamise neutraalsuse põhimõtte(38) kui ka ühise käibemaksusüsteemi ühtsusega. Iga konkreetse juhuga seotud ebakindlus muudaks käibemaksualaste õigusnormide kohaldamise asjatult keerukaks(39) ja maksukohustuslastel oleks seega raskem ette näha siseriiklike maksuhaldurite otsuseid.
4. Käibemaksuvabastuse ajalooline ja teleoloogiline tõlgendamine
48. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sotsiaalpoliitilised kaalutlused üksi ei lükka eespool esitatud järeldusi tingimata ümber. Viidatud kaalutlused ei põhjenda üldruumides koristusteenuse osutamise käibemaksust vabastamist. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on õigesti sedastanud, et korteri hind on soodsam, kui üldruumide koristamise teenus on käibemaksust vabastatud. Tõepoolest näib, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b sõnastamisel tugines seadusandja muu hulgas sotsiaalpoliitilistele kaalutlustele. Eluruumide üürileandmine ei olnud enne kuuenda direktiiviga ühtlustamist enamikus liikmesriikides nimelt sotsiaalsetel põhjustel käibemaksuga maksustatav.(40) Kuuendas direktiivis tuleks seda põhimõtet järgida, et vältida eluruumide üüri tõusu.
49. Nagu tõendab kuuenda direktiivi vastavate sätete tõlgendamine direktiivi sõnastuse(41) ja ülesehituslike seoste(42) põhjal ning silmas pidades maksustamise neutraalsuse põhimõtet,(43) on ühenduse seadusandja soovinud piiritleda kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse sõnaselgelt „üürileandmisega” kitsas tähenduses ja näinud ette selle laiendamise üksnes sellistele teenustele, mis objektiivselt hinnates moodustavad osa „üürileandmise” tervikteenusest. Nimetatud eeldused ei ole siiski täidetud igal juhul ja ka mitte käesoleval juhul, nagu juba märgitud.
50. Lisaks sellele tuleb arvesse võtta, et kinnisasja üürileandmise maksust vabastamiseks on veel üks alus. Nagu selgitas kohtujurist Jacobs kohtuasjas Blasi esitatud ettepanekus,(44) ei ole juba kasutusel olev kinnisasi tootmisprotsessi tulemus. Pärast kinnisasja esmakordset kasutuselevõtmist ning hoone ehitamist kasutatakse kinnisasja üldjuhul pigem passiivselt, ilma et sellele lisanduks lisaväärtust. Seetõttu maksustatakse käibemaksuga üksnes kasutusele võetud ehituskrundi esmakordne võõrandamine ning hoone võõrandamine enne selle esmakordset kasutuselevõtmist, samal ajal kui juba eelnevalt omandatud hoone edasivõõrandamine ja ka selle üürileandmine on käibemaksust vabastatud. Seda maksuvabastuse õigustust ei saa siiski kohaldada sellise aktiivse tegevuse(45) puhul nagu üldruumide koristamine.
5. Järeldus
51. Eespool esitatud kaalutlusi arvesse võttes olen seisukohal, et üürileandja üldruumide koristamisega seotud tehing tuleb kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalast põhimõtteliselt välja jätta ja maksustada käibemaksuga, kusjuures ma ei soovi siiski välistada võimalust, et eelkõige üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel võib erandjuhul anda käesolevas ettepanekus esitatud abstraktsest hinnangust erineva hinnangu. Siseriiklik kohus, kes peab kohaldama vastuseid temale esitatud faktilistele asjaoludele, peab uurima, mil määral on öeldu konkreetsel juhul asjakohane ja võtma vajaduse korral arvesse eespool esitatud kaalutlusi.
52. Seega tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 6 ja artikli 13 sätteid tuleb tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt tuleb põhimõtteliselt pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks. Siseriikliku kohtu ülesanne on siiski uurida, mil moel võib üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel anda erandjuhul teistsuguse hinnangu.
C. Teine küsimus
53. Esimesele küsimusele antud vastust silmas pidades tuleb teisele küsimusele vastata üksnes selleks juhuks, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus on pärast põhikohtuasja kõikide asjaolude hindamist seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks.
54. Sellisel juhul tuleb eeldada, et tegemist on tervikteenusega, mis vastab „kinnisvara üürileandmise” tingimustele vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktile b. Kortermaja üldruumide koristamise eest makstav tasu jäetakse seega nimetatud sätte alusel käibemaksu kohaldamisalast välja.
55. Seega tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata, et kui siseriiklik kohus on seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks, siis on üldruumide koristamine osa „kinnisvara üürileandmisest” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, mistõttu on välistatud käibemaksu kohaldamine selle teenuse eest makstava tasu puhul.
VII. Ettepanek
56. Esitatud põhjendusi arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esitatud küsimustele järgmiselt:
1) Kuuenda direktiivi artikli 6 ja artikli 13 sätteid tuleb tõlgendada nii, et korteri (ja võib-olla mitteeluruumi) üürileandmist ühelt poolt ning sellega seotud üldruumide koristamist teiselt poolt võib pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks maksustatavateks tehinguteks.
Siseriikliku kohtu ülesanne on siiski uurida, mil moel võib üürilepingu sõnastuse, üürilepingu eseme kasutuskorra või liikmesriigis väljakujunenud õiguspraktika alusel anda erandjuhul teistsuguse hinnangu.
2) Kui siseriiklik kohus on seisukohal, et korterite üürileandmist ja sellega seotud üldruumide koristamist ei saa erandjuhul pidada iseseisvateks ja teineteisest lahutatavateks tehinguteks, siis on üldruumide koristamine osa „kinnisvara üürileandmisest” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, mistõttu on välistatud käibemaksu kohaldamine selle teenuse eest makstava tasu puhul.