VERICA TRSTENJAK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. december 9.1(1)
C‑572/07. sz. ügy
RLRE Tellmer Property s.r.o.
kontra
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(A Krajský soud v Ústí nad Labem [Cseh Köztársaság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok – Harmonizáció – Forgalmi adók – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i hatodik tanácsi irányelv 6. cikkének és 13. cikke B. része b) pontjának értelmezése – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Az adósemlegesség elve – A hatodik irányelv szerinti adómentességek – Az ingatlanok bérbeadásának adómentessége – Lakás vagy nem lakáscélú helyiség bérbeadása – A bérház közös használatú helyiségeinek a bérlettel összefüggő takarítása”
I – Bevezetés
1. Az EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a Krajský soud (regionális bíróság) v Ústí nad Labem (a továbbiakban: a kérdést előterjesztő bíróság) két kérdést terjeszt az Európai Közösségek Bíróság elé a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (hatodik irányelv)(2) 6. cikkének és 13. cikke B. része b) pontjának értelmezésével kapcsolatban.
2. E kérelem az RLRE Tellmer Property sro társaság (a továbbiakban: felperes) és a nemzeti adóhivatal (Finančni ředitelství, a továbbiakban: alperes) közötti jogvita keretében került előterjesztésre, amelynek tárgya a lakásbérbeadás hozzáadottértékadó-mentességének terjedelme. Az alapeljárás felei közti vita arra vonatkozik, hogy a bérház közös használatú helyiségeinek a bérlettel összefüggő takarítása gazdasági tevékenységnek tekintendő‑e, amely után hozzáadottérték-adót kell fizetni.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog
3. A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint a belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások alapvetően a hozzáadottérték-adó alá tartoznak.
4. A hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése a következőket határozza meg:
„(1) »Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
Ez a tevékenység többek között lehet
– immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e, vagy sem,
– kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet, állapot [helyesen: valamely cselekmény vagy állapot] tűrésére,
– szolgáltatásnyújtás, amelyet hatóság által vagy annak nevében történt rendelkezés vagy jogszabályi rendelkezés értelmében tettek.”
5. A lakásbérbeadás hozzáadottérték-adó alóli mentességét a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja a következőképpen szabályozza:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
b) az ingatlanok lízingje [helyesen: haszonbérbeadása] és bérbeadása, kivéve a következőket:
1. a tagállamok törvényi fogalommeghatározásainak megfelelő szálláshelyadási szolgáltatás a szállodaiparban vagy a hasonló kereskedelmi ágazatokban, beleértve a nyári táborhelyeket vagy a kempingeket;
2. járművek parkolására szolgáló helyek bérbeadása;
3. tartósan beépített berendezések és gépek bérlete;
4. széfügyletek.
A tagállamok e mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket írhatnak elő.”
B – A nemzeti jog
6. A hozzáadottérték-adót a Cseh Köztársaságban az Európai Unióhoz való csatlakozás óta a hozzáadottérték-adóról szóló 2004. évi 235. törvény szabályozza. E törvény 56. §‑ának (4) bekezdése, amely a „Telkek, épületek, lakások és nem lakáscélú helyiségek átruházása és bérbeadása, egyéb berendezések bérbeadása” címet viseli, az ingatlan-bérbeadás hozzáadottértékadó‑mentességét a következőképpen szabályozza:
„A telkek, épületek, lakások és nem lakáscélú helyiségek bérbeadása mentes az adó alól. A mentesség nem alkalmazható épületek rövid tartamú bérbeadására, járművek parkolására szolgáló helyek bérbeadására, széfek, tartósan beépített berendezések és gépek bérbeadására. Az épületek rövid tartamú bérbeadása kiterjed a következők bérbeadására is: belső mozdítható felszerelések, adott esetben elektromos áram, fűtés, hűtés, gáz vagy villany szolgáltatásával, folyamatosan 48 órát meg nem haladó időtartamra.”
III – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7. A felperes, bérlakásokból álló ház tulajdonosa. A rendes bérfizetés mellett a bérlőktől ellenszolgáltatást kap a közös használatú helyiségek – külön kiszámlázott – takarításáért, amelyet saját gondnokai útján végez.
8. Miután a nemzeti adóhatóságok a hozzáadottérték-adó túl alacsony meghatározását állapították meg, úgy határoztak, hogy a felperest terhelő hozzáadottérték-adót 2006. év május hónapjára további 155 911 CZK‑val megnövelik a takarítási tevékenységgel összefüggő juttatás alapján. Miután az Ústí nad Labem adóigazgatóság 2007. február 5‑én helybenhagyta a Litvínov adóhivatal 2006. szeptember 20‑i döntését, a felperes keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.
9. A felperes szerint ez a gazdasági tevékenység mentes a hozzáadottérték‑adó alól. Azon az állásponton van, hogy a bérbeadás és a bérbe adott lakás használatával összefüggő szolgáltatások oszthatatlan szolgáltatásokat képeznek. Ezzel összefüggésben a közösségi jogra, különösen pedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatára utal, amelyből az következik, hogy az oszthatatlan szolgáltatások egységes – jelen esetben tehát a hozzáadottérték-adó alól mentes bérbeadásra vonatkozó – hozzáadottértékadó-szabályozás alá tartoznak.
10. A kérdést előterjesztő bíróságnak kételyei merültek fel a vonatkozó jogszabályok értelmezése során, amely kételyek nemcsak a cseh jogot, hanem a közösségi jogot is érintik. Ezért az eljárás felfüggesztéséről határozott, és a következő kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
1) A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszerről: egységes adóalap-megállapításról szóló 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 6. cikkének (Szolgáltatásnyújtás) és 13. cikkének (Adómentességek belföldön) rendelkezései értelmezhetők‑e úgy, hogy a lakás (illetve esetlegesen a nem lakáscélú helyiségek) bérbeadása és ahhoz kapcsolódóan a közös használatú helyiségek takarítása független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyleteknek tekinthetők?
2) Amennyiben a válasz nemleges, adódik a kérdés, hogy az irányelv 13. cikkének rendelkezései – különösen annak bevezetése, illetve B. részének b) pontja – előírják; kizárják; vagy a tagállamokra utalják annak meghatározását, hogy a hozzáadottérték-adó hatálya kiterjed‑e a bérházak közös használatú helyiségeinek takarításáért fizetett összegekre?
IV – A Bíróság előtti eljárás
11. A 2007. december 18‑i előzetes döntéshozatalra utaló végzés 2007. december 24‑én érkezett meg a Bíróság hivatalához.
12. Írásbeli észrevételeket az alapeljárás alperese, a Cseh Köztársaság és a Görög Köztársaság kormányai, valamint az Európai Közösségek Bizottsága nyújtottak be a Bíróság alapokmányának 23. cikkében előírt határidőn belül.
13. A 2008. november 6‑i szóbeli tárgyaláson az alapeljárás alperesének, a Cseh Köztársaság és a Görög Köztársaság kormányainak, valamint a Bizottság perbeli meghatalmazottjai jelentek meg észrevételeik előadása végett.
V – A felek főbb érvei
14. Az alapeljárás felperese a szóbeli tárgyalás keretében kifejtette a takarítási szolgáltatások elszámolásának jelenlegi Cseh Köztársaságbeli gyakorlatát. Emellett azt a véleményt képviselte, hogy a helyiségek bérbeadása és a közös használatú helyiségek takarítása együttes szolgáltatást képeznek, amely nem tartozik a hozzáadottérték-adó alá. Továbbá utalt az „ingatlanok bérbeadása” fogalmának Bíróság általi egységes értelmezése szükségességére, a tagállamok eltérő értelmezéseinek elkerülése érdekében.
15. Az alapeljárás alperese a bérleti jog cseh polgári törvénykönyvbeli szabályozására utalva kifejti, hogy a bérleti szerződés tárgyát képező lakás olyan helyiségekből tevődik össze, amelyek technikai és funkcionális tulajdonságaiknál, valamint kialakításuknál fogva a lakhatás minden követelményét teljesítik. Előadja, hogy a közös használatú helyiségeket jogi és gyakorlati szempontból nem lehet lakás céljára bérbe adni. Ezen okból az alperes javasolja az első kérdés igenlő megválaszolását.
16. A második kérdéssel összefüggésben az alperes kétli a hatodik irányelv értelmezésének szükségességét a jelen ügy keretében, mivel a közösségi joggal összhangban kibocsátott nemzeti jogszabály egyértelmű választ ad arra, mégpedig azt, hogy az ingatlanok bérbeadása mentes a hozzáadottérték-adó alól, ez azonban nem vonatkozik olyan szolgáltatásokra, amelyeket független szolgáltatásként nyújtanak, még ha összefüggést mutatnak is az adómentes szolgáltatással.
17. A cseh kormány azon a véleményen van, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kérdéseit úgy kell érteni, hogy annak megítélését kéri a Bíróságtól, hogy egy olyan helyzetben, amikor a bérbeadó a bérlőnek a tulajdonképpeni bérlet mellett más szolgáltatást is nyújt a bérház közös használatú helyiségeinek takarítása formájában, akkor a kérdéses takarítási szolgáltatás és a bérlet együtt komplex szolgáltatást képez‑e, és ez a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában előírt adómentesség alá tartozik‑e.
18. A cseh kormány emlékeztet továbbá az együttes szolgáltatás fogalmának fő céljára is, amely a hozzáadottértékadó-rendszer szükségtelen sérelmének megelőzésében áll, ami egy gazdaságilag egységes szolgáltatás mesterséges felosztásának eredményeként állna elő. Ezt a célt nem vennénk figyelembe, ha az alapügyben ilyen együttes szolgáltatásból indulnánk ki.
19. A cseh kormány ezért javasolja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket úgy megválaszolni, hogy a nemzeti bíróság feladata annak megítélése, hogy valamely szolgáltatás, amely takarítási szolgáltatások nyújtásából áll, és egy szolgáltatás, amely lakások bérbeadásából áll, összességében teljesítik‑e az együttes szolgáltatás követelményeit a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében. Ettől függetlenül – a konkrét körülményekre tekintettel – azon a véleményen van, hogy ezt az alapügyben csak nemlegesen lehet megválaszolni.
20. Amennyiben a Bíróság mégis más eredményre jut, a cseh kormánynak az a véleménye, hogy az együttes szolgáltatás fogalmának az alapügyre való alkalmazása ellentétben áll az adósemlegesség és a hatodik irányelvben foglalt, eltérést engedő rendelkezések megszorító értelmezésének elvével.
21. A Bizottság egyrészt előadja, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt mentesítések a közösségi jog autonóm fogalmai, amelyeket önállóan kell értelmezni. Mivel ezeknek a mentességeknek emellett kivételi jellegük is van, azokat megszorítóan kell értelmezni. A Bizottság azt kérdezi továbbá a Faalborg-Gelting Linien ügyben hozott ítéletre(3) tekintettel, hogy a bérház közös használatú helyiségeinek takarítása nem tekinthető‑e mellékszolgáltatásnak a bérbeadás főszolgáltatásával szemben.
22. Ennek megfelelően a Bizottság javasolja a Bíróságnak a kérdéseket úgy megválaszolni, hogy bár a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja szerinti, a lakások bérbeadására vonatkozó hozzáadottértékadó‑mentesség kizárólag a bérbeadás gazdasági tevékenységére alkalmazandó, mindazonáltal a közös használatú helyiségek takarításából álló szolgáltatás a fent nevezett mentesség alá eshet, amennyiben mellékszolgáltatásként a bérleti szerződés része. A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy a közös használatú helyiségek takarítása a bérleti szerződés része‑e, amelynek során adott esetben mind a bérleti szerződés szövegét, mind a kialakult gyakorlatot meg kell ítélnie.
23. A görög kormány elutasítja a hatodik irányelv 13. cikk B. része b) pontjának kiterjesztő értelmezését. Véleménye szerint a felperes jogi álláspontjának előnyben részesítése azzal a következménnyel járna, hogy minden ráfordítás, amelynek célja a bérlemény használati feltételeinek javítása, a fent hivatkozott rendelkezés hatálya alá tartozna. Ezért a görög kormány javasolja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket úgy megválaszolni, hogy egy lakás vagy nem lakáscélú helyiség bérbeadását a közös használatú helyiségek takarításától eltérő szolgáltatásnak kell tekinteni. Két különböző szolgáltatásról van szó, ahol is az egyik – a bérbeadás – mentes a hozzáadottérték-adó alól, míg a másik – a közös használatú helyiségek takarítása – a hozzáadottérték-adó alá tartozik.
VI – Jogi értékelés
A – Bevezető megjegyzések
24. Az Európai Unió tíz új tagállammal való 2004. május 1‑jei és további két tagállammal való 2007. január 1‑jei bővítése az integrációs rendszer messzemenő geopolitikai következményekkel járó fontos eseménye. A tagállami státusz és az azzal járó jogok elnyerése mellett a bővítések mindenesetre a közösségi vívmányok („acquis communautaire”) – beleértve a hozzáadottérték-adóra vonatkozó szabályok – nemzeti jogrendbe való átültetésének kötelezettségét is magukkal hozták az új tagállamok számára.(4) Az Európai Unióhoz való csatlakozás így egyidejűleg a közös hozzáadottértékadó-rendszerhez való csatlakozást is jelentette, azaz az ügyletek megadóztatásának harmonizált rendszeréhez, amely lényegében adó-, valamint gazdaságpolitikai célt követ.
25. Míg az első cél a Közösség saját forrásokkal való pénzügyi ellátottságával van összefüggésben,(5) addig a harmonizáció gazdaságpolitikai célja abban áll, hogy kikapcsolja a különböző hozzáadottértékadó-rendszerektől függő azon tényezőket, amelyek alkalmasak a versenyfeltételek mind nemzeti, mind közösségi szinten való torzítására.(6) Ezen közös hozzáadottértékadó-rendszer hatékonyságának biztosítása érdekében a hozzáadottértékadó‑irányelvek egységes átültetésére és értelmezésére van szükség, beleértve a hatodik irányelvben foglalt mentességeket is,(7) amelyek a jelen ügy tárgyát képezik.
26. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a 13. cikk B. része b) pontjának az ingatlanok bérbeadására vonatkozó hozzáadottértékadó-mentesség szabályainak értelmezésére irányulnak. Az első kérdés lényegében azt célozza, hogy valamely bérház közös használatú helyiségeinek takarítása a „bérbeadás” fogalma alá tartozik‑e, azzal a következménnyel, hogy az összeg, amelyet a bérbeadó a bérlőtől ezen tevékenység elvégzéséért kap, a lakbérhez hasonlóan mentesnek tekintendő a hozzáadottértékadó-fizetési kötelezettség alól. A második kérdés csak arra az esetre vonatkozik, ha a Bíróság a két szolgáltatás közötti megfelelő fogalmi összefüggést elutasítja, és azon alapelvi kérdésre vonatkozik, hogy egy adókivetési kötelezettség a közösségi jogból vagy a nemzeti jogból vezethető‑e le.
B – Az első kérdésről
1. A „bérbeadás” fogalma a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében
27. Azon kérdés megválaszolása, hogy a „bérbeadás” fogalma lefedi‑e a közös használatú helyiségek takarítását, először is a hatodik irányelv és különösen annak 13. cikke B. része b) pontjának értelmezését kívánja meg, minek során nemcsak a közösségi bíróságok ítélkezési gyakorlatában szokásos értelmezési módszerekhez, hanem a Közösség hozzáadottérték-adó jogszabályaira jellemző értelmezési maximákhoz is folyamodni kell.(8) Egy adóköteles tevékenység pontos besorolását másfelől minden olyan körülmény együttes értékelése útján kell elvégezni, amelyek között a tevékenység folyt.(9)
28. A hatodik irányelv rendszeréből egyrészt az következik, hogy a hozzáadottérték-adó hatályát nagyon tágan határozza meg, amennyiben a 2. cikkben, amely az adóköteles tevékenységet érinti, a termékimport mellett a belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást is megnevezi, és a 4. cikk (1) bekezdésében adóalanyként azt határozza meg, aki bármely gazdasági tevékenységet önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.(10) A gazdasági tevékenység fogalma a hatodik irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerint magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét.
29. Másrészt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a hatodik irányelv 13. cikkében szabályozott adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek a mentességek kivételt jelentenek az irányelv 2. cikkében meghatározott azon fő szabályhoz képest, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében nyújtott valamennyi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás hozzáadottértékadó-köteles.(11)
30. Ezen túlmenően, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében meghatározott adómentességek a közösségi jog önálló fogalmait képezik, és így a közösségi jog szerinti meghatározást igényelnek.(12)
31. Jóllehet a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja nem határozza meg az „ingatlanok bérbeadása” fogalmát, és nem is utal annak a tagállami jogszabályokban található definíciójára.(13) Számos ítéletében a Bíróság – az összefüggésekre figyelemmel és az irányelv célja és rendszere alapján(14) – akként határozta meg ezt a fogalmat, hogy „a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza a bérlő részére valamely ingatlan birtokbavételének jogát, és minden más személyt kizár e jog gyakorlásából”(15). Ugyanakkor a Bíróság azt is hangsúlyozta, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában a „lízingje és bérbeadása” kifejezést tágabban kell érteni, mint az egyes jogok megfelelő fogalmait.(16)
32. A takarítási szolgáltatások, amelyeket a felperes nyújt a bérlőnek, – szigorúan nézve és a fenti értelmezési maximákat alapul véve – nem felelnek meg a „bérbeadás” fenti meghatározásának a hatodik irányelv 13. cikk B. részének b) pontja értelmében. A közös használatú helyiségek takarításának ellenérték fejében végzett tevékenysége egyértelműen túlmegy a helyiségek használati célra történő puszta visszterhes átengedésén. Ugyanis aktív tevékenységet implikál, jelen esetben magáét a bérbeadóét, amely alapvetően különbözik az ingatlanok bérbeadásának a Bíróság által a „Goed Wonen”-ügyben(17) és a Temco Europe ügyben(18) hozott ítéletekben „passzívként” besorolt tevékenységétől.
2. Összefüggő szolgáltatások az ítélkezési gyakorlat értelmében
33. Ettől függetlenül a közösségi jog szemszögéből alapvetően elképzelhető lenne az ilyen takarítási szolgáltatások „bérbeadásként” való besorolása a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében, feltéve hogy csak egy mellékszolgáltatásról van szó egy több szolgáltatásból álló együttes szolgáltatáson belül, úgyhogy a két tevékenység által megcélzott ügyleteket egységes ügyletnek kellene tekinteni.
34. Amint a Bíróság ismét kijelentette, a kérdés, hogy egy több szolgáltatásból álló ügyletet egységes ügyletnek vagy több saját és önálló egyedi szolgáltatásnak kell‑e tekinteni, amelyeket külön kell megítélni, a hozzáadottérték-adó tekintetében különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, illetve a hatodik irányelvben az adómentességre meghatározott rendelkezések szempontjából.(19)
35. A hatodik irányelv nem tartalmaz külön rendelkezést arról, hogy milyen feltételek mellett kell több összefüggő szolgáltatást együttes szolgáltatásként kezelni. Az irányadó megítélési kritériumok sokkal inkább közvetlenül a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következnek.
36. Az összetett szolgáltatás lényegének vizsgálata során két cél áll egymással szemben. Egyrészt a különböző egyedi szolgáltatásokat a jellegüknek megfelelően eltérően kell megítélni. Másrészt a hozzáadottértékadó-rendszer működését nem szabad azáltal veszélyeztetni, hogy gazdaságilag egységes szolgáltatások mesterségesen felosztásra kerülnek.(20) Egy együttes szolgáltatás túl erős felosztása elkülönülten minősítendő egyedi szolgáltatásokra ugyanis bonyolulttá teszi a hozzáadottértékadó-jogszabályok alkalmazását.(21) A vizsgálat során minden esetben objektív mértékkel kell mérni. A szolgáltatás nyújtójának és/vagy igénybevevőjének szubjektív nézőpontja nem lényeges.
37. A hatodik irányelv 2. cikkéből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni,(22) egyes esetekben azonban több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön-külön nyújthatóak, és ennek megfelelően egymástól függetlenül lehetnek adókötelesek vagy adómentesek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek.(23)
38. Ez az eset áll fenn például akkor, ha akár csak egyszerűen objektív vizsgálat során megállapítást nyer, hogy egy vagy több szolgáltatás egyetlen főszolgáltatást alkot, és a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez.(24) A szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.(25) Szintén egységet képező ügyletnek tekinthető, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.(26)
39. Az alapeljárás alapjául szolgáló tényállást és jogi helyzetet szemlélve véleményem szerint kevés szól a vitatott szolgáltatás mellékszolgáltatásként való besorolása mellett.
40. Ugyan a közös használatú helyiségek takarítása valóban a bérlemény normális használatának lényeges feltétele. Mindamellett ez a tevékenység, ahogy a görög kormány és az alperes joggal előadja, nem a kifejezetten lakáscélra átadott helyiségeket érinti, amelyek a bérleti szerződés tényleges tárgyai, hanem csupán a mindenki számára hozzáférhető, lakás céljára nem alkalmas közös használatú helyiségeket egy bérházon belül. Ugyanez érvényes a helyiségek egyéb célú bérbeadására – például az irodahelyiségekre –, amely az irodai tevékenységet csak az erre meghatározott falakon belül engedi meg. Ennyiben a vitatott szolgáltatás mind térbeli, mind célbeli elhatárolása megállapítható.
41. Ettől eltekintve nem áll fenn egy egységes, oszthatatlan gazdasági szolgáltatás felosztása, ha különbséget teszünk a lakások bérbeadásának gazdasági tevékenysége és a közös használatú helyiségek takarításának tevékenysége között. A két tevékenység nem kapcsolódik össze olyan szorosan, hogy az elhatárolásuk ésszerűtlennek tűnne, főképp, hogy rendszerint a szerződő felek szerződési szabadságára van bízva, hogy kinek kell átvenni ezt a feladatot a konkrét esetben. Ahogy a cseh kormány a Cseh Köztársaságbeli mai gyakorlatra utalva bemutatja,(27) a közös használatú helyiségek takarítása elvileg három különböző módon szabályozható: (1) a bérlők maguk veszik át ezt a feladatot; (2) a takarítási szolgáltatásokat egy harmadik személy látja el, aki aztán azt kiszámlázza a bérlőknek; (3) a közös használatú helyiségek takarítását a bérbeadó biztosítja, akár saját alkalmazottai (pl. gondnok) révén, akár egy külön ezzel megbízott takarítóvállalat által. A lehetséges variációk sokaságából egyértelmű, hogy sem a használat joga, sem a lakások rendeltetésszerű használatának tényleges lehetősége nincs komolyan veszélyeztetve, ha a takarítási szolgáltatásokat kivételesen nem a bérbeadó látja el.
3. A hozzáadottérték-adó megkülönböztetésmentességéről
42. A lehetséges variációk ezen sokasága az adó megkülönböztetésmentessége és a hatodik irányelv rendelkezéseinek koherens alkalmazása szempontjából is releváns. Ezzel összefüggésben emlékeztetek arra, hogy az adó megkülönböztetésmentességének figyelembevétele a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint többek között a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában előírt mentességek alkalmazása során is lényeges szerepet játszik.(28)
43. Az adó megkülönböztetésmentességének elve, amely az első irányelv(29) 2. cikkében jutott kifejezésre, és egyébként – amint a hatodik irányelv negyedik és ötödik preambulumbekezéséből kitűnik – a közös hozzáadottértékadó-rendszer alapjául szolgál, kimondja, hogy minden gazdasági tevékenységet azonosan kell kezelni.(30) A Bíróság ezt az alapelvet a Cimber Air ügyben(31) és a Jyske Finans ügyben(32) hozott ítéletekben úgy pontosította, hogy az tiltja, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket a hozzáadottérték-adó kivetése során eltérően kezeljék.
44. Ha az indítvány 41. pontjában megnevezett esetek közül az elsőt vesszük alapul, arra a következtetésre jutunk, hogy a közös használatú helyiségek takarítása nem tartozhat a hozzáadottérték-adó hatálya alá, mivel nincs szó sem termékértékesítésről, sem szolgáltatásnyújtásról a hatodik irányelv 2. cikke értelmében.
45. Ha ezzel szemben a második esetet vesszük alapul, meg kell állapítani, hogy ez a tevékenység, mint minden más szolgáltatás is, a hozzáadottérték-adó hatálya alá tartozik. Mint ilyen, nem mutat kapcsolatot a bérbeadással, és ezért a már említett alapelv fényében – miszerint minden ügyletet főszabály szerint különállónak és függetlennek kell tekinteni(33) – adójogilag másként kell kezelni, éspedig úgy, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja szerinti hozzáadottértékadó-mentességet nem szabad rá alkalmazni. Erre utal találóan mind a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében,(34) mind pedig a cseh kormány.(35)
46. A harmadik eset, amely az alapeljárás tárgyát képezi, objektíven szemlélve csak annyiban különbözik a második variációtól, hogy a takarítási szolgáltatások nyújtója maga a bérbeadó. Ezért adódik a kérdés, hogy jogos‑e pusztán a bérbeadó és a szolgáltatás nyújtójának azonossága miatt a közös használatú helyiségek takarítását nem önálló mellékszolgáltatásnak tekinteni a bérbeadással szemben. Ez a körülmény, amint arra a Bíróság is utalt a Henriksen‑ügyben hozott ítéletében(36), egy egységes gazdasági folyamat fennforgásának jele lehet, mindazonáltal önmagában nem mérvadó. Mivel az önálló szolgáltatás fennforgásának jeleként ugyanígy felhozható az a tény, hogy az alapeljárás felperese a takarítási szolgáltatásokat elkülönítve és nem a lakbért is magában foglaló összárban számolja fel. Ahogy ugyanis a Bíróság a CPP‑ügyben hozott ítéletében(37) megállapította, annak a körülménynek, hogy a szolgáltató az összetett szolgáltatásokat vagy összár ellenében, vagy elkülönített számlák ellenében nyújtja, jelzésértéke van. Következésképpen a takarítási szolgáltatások elkülönített számlása is az egységes szolgáltatás fennforgása ellen szól az alapügyben.
47. Egyet kell érteni abban a cseh kormánnyal, hogy ez a harmadik eset tetszés szerint bővíthető további elemekkel, amely azonban azzal a következménnyel jár, hogy egyre nehezebbé válik az egyedi ügyben való döntés. Így például elképzelhető egy olyan helyzet is, amikor a bérbeadó más, nem általa bérbeadott bérházakban is nyújt takarítási szolgáltatásokat. Ennek ellenére azonban az a szolgáltatás, amelyet nyújt, lényegében ugyanaz lenne, mint az alapügybeli. Véleményem szerint ezért mind az adósemlegesség elvének(38), mind a közös hozzáadottértékadó-rendszer koherenciájának ellentmondana, ha a fent leírt eseteket eltérően kezelnénk, aszerint, hogy a bérbeadó vagy harmadik személy veszi át a takarítási szolgáltatásokat. Az egyes esetekhez kapcsolódó bizonytalanság a hozzáadottértékadóra vonatkozó jogszabályok alkalmazását szükségtelenül bonyolítaná,(39) és a nemzeti adóhatóságok döntéseit ennek megfelelően kevésbé előreláthatóvá tenné az adófizetők számára.
4. A hozzáadottértékadó-mentesség történeti és teleologikus értelmezése
48. A kérdést előterjesztő bíróság által felsorolt szociálpolitikai megfontolások önmagukban nem elegendőek a fent hivatkozott következtetések cáfolatához. Nem vonultathatók fel minden további nélkül a közös használatú helyiségek takarításának hozzáadottértékadó-mentessége melletti érvként. A kérdést előterjesztő bírósággal ugyan egyet kell érteni abban, hogy a közös használatú helyiségek takarítására eső hozzáadottérték-adó nélkül olcsóbb egy lakás. A hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja keletkezéstörténeti szempontból többek között valóban szociálpolitikai megfontolásokon nyugszik. Másrészt a legtöbb tagállamban legalábbis a lakáscélú helyiségek bérbeadása szociális okokból már a hatodik irányelvvel végrehajtott jogharmonizáció előtt sem tartozott a hozzáadottérték-adó alá.(40) Ehhez a hatodik irányelvben is ragaszkodni kellett, hogy megakadályozzák a lakáscélú helyiségek bérletének drágulását.
49. A közösségi jogalkotó mindazonáltal – amint azt a hatodik irányelv vonatkozó rendelkezéseinek nyelvtani(41), rendszertani(42), valamint az adósemlegesség elvének figyelembevételével történő(43) értelmezése alátámasztja – a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában előírt hozzáadottértékadó-mentességet kifejezetten a szűk értelemben vett „bérbeadás” tényállására akarta korlátozni, és csak azon szolgáltatásokra akarta kiterjeszteni, amelyek objektíven szemlélve egy még „bérbeadásnak” tekinthető együttes szolgáltatás részei. Ezek a feltételek mindamellett nem minden esetben és – amint azt láthattuk – a jelen esetben sem adottak.
50. Ezenfelül nem szabad átsiklani azon, hogy az ingatlanok bérbeadása adómentesítésének még egy oka van. Amint Jacobs főtanácsnok a Blasi‑ügyben ismertetett indítványában(44) kifejtette, egy már használt ingatlan nem termelési folyamatból származik. Az első hasznosítást és egy épület felépítését követően az ingatlan főszabály szerint inkább passzívan kerül hasznosításra, hozzáadott érték keletkezése nélkül. Ezért egy használatba vett építési ingatlannak csak az első szállítása, valamint egy épület első átruházás előtti szállítása tartozik a hozzáadottérték-adó alá, míg egy már korábban átruházott épület további átruházása és annak bérbeadása sem tartozik a hozzáadottérték-adó alá. Az adómentesség ezen igazolása mindamellett aktív tevékenység esetén,(45) mint amilyen a közös használatú helyiségek takarítása, nem alkalmazható.
5. Következtetés
51. A fenti megfontolások alapján azon a véleményen vagyok, hogy a bérbeadó által a közös használatú helyiségek takarítása során eszközölt összeget a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában előírt mentesség alól ki kell venni, és a hozzáadottérték-adónak kell alávetni, aminek során nem szeretném eleve kizárni, hogy különösen a mindenkori bérleti szerződés felépítése, a mindenkori bérlemény házirendje vagy egy meghatározott tagállamban a kialakult joggyakorlat kivételesen a jelen indítványban absztrakt módon elvégzett értékeléstől eltérőt sugallhat. Hogy ez mennyiben igaz a konkrét esetre, azt annak a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia, amelynek a válaszokat az előtte fekvő tényállásra kell alkalmaznia, adott esetben a fenti megfontolások figyelembevételével.
52. Eszerint az első kérdésre azt kell válaszolni, hogy a hatodik irányelv 6. és 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a lakás (illetve esetlegesen a nem lakáscélú helyiségek) bérbeadása és ahhoz kapcsolódóan a közös használatú helyiségek takarítása alapvetően független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyletek. Mindamellett a nemzeti bíróság dolga annak vizsgálata, hogy a mindenkori bérleti szerződés felépítése, a mindenkori bérlemény házirendje vagy a meghatározott tagállamban a kialakult joggyakorlat kivételesen mennyiben tesznek lehetővé más értékelést.
C – A második kérdésről
53. Az első kérdésre ajánlott válaszra tekintettel a második kérdést csak akkor szükséges megválaszolni, ha a kérdést előterjesztő bíróság az alapeljárás körülményeinek értékelése alapján azon a véleményen van, hogy a lakás bérbeadása és másrészt ahhoz kapcsolódóan a közös használatú helyiségek takarítása kivételesen nem tekinthetők független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyleteknek.
54. Ebben az esetben együttes szolgáltatás meglétéből kellene kiindulni, amely teljesítené az „ingatlanok bérbeadása” tényállását a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja szerint. Ennek megfelelően ez az irányelvi rendelkezés kizárná, hogy a hozzáadottérték-adó hatálya kiterjedjen a bérházak közös használatú helyiségeinek takarításáért fizetett összegekre.
55. Ezért a második kérdésre azt kell válaszolni, hogy amennyiben a nemzeti bíróság abból indul ki, hogy a lakás bérbeadása és másrészt ahhoz kapcsolódóan a közös használatú helyiségek takarítása kivételesen nem tekinthetők független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyleteknek, a közös használatú helyiségek takarítását az „ingatlanok bérbeadása” részének kell tekinteni a hatodik irányelv 13. cikk B. részének b) pontja értelmében, azzal a következménnyel, hogy a hozzáadottérték-adó alkalmazása kizárt az ezen tevékenységért fizetett összegre.
VII – Végkövetkeztetések
56. A fent kifejtettekre tekintettel javaslom a Bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen megválaszolni:
1. A hatodik irányelv 6. és 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a lakás (illetve esetlegesen a nem lakáscélú helyiségek) bérbeadása és ahhoz kapcsolódóan a közös használatú helyiségek takarítása alapvetően független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyletek.
Mindamellett a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az adott bérleti szerződés felépítése, az adott bérlemény házirendje vagy az adott tagállamban kialakult joggyakorlat kivételesen mennyiben tesz lehetővé ettől eltérő értékelést.
2. Amennyiben a nemzeti bíróság abból indul ki, hogy a két gazdasági tevékenység kivételesen nem tekinthető független, kölcsönösen megosztható adóköteles ügyletnek, a közös használatú helyiségek takarítását az „ingatlanok bérbeadása” részének kell tekinteni a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében, amelyből az következik hogy a hozzáadottérték-adó alkalmazása kizárt az ezen tevékenységért fizetett összegre.