ĢENERĀLADVOKĀTES VERICAS TRSTENJAKAS [VERICA TRSTENJAK] SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 9. decembrī (1)
Lieta C‑572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
pret
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(Krajský soud v Ústí nad Labem (Čehija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Nodokļu tiesību akti – Saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 6. panta un 13. panta B daļas b) punkta interpretācija – Vienota pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Nodokļu neitralitātes princips – Atbrīvojums no nodokļa atbilstoši Sestajai direktīvai – Nekustamo īpašumu īres un nomas atbrīvojums no nodokļa – Dzīvokļa vai nedzīvojamo telpu izīrēšana – Ar izīrēšanu saistītā īres nama koplietošanas telpu uzkopšana
I – Ievads
1. KrajskýSoudvÚstínadLabem (Ūsti pie Labas Apgabaltiesa; turpmāk tekstā – “iesniedzējtiesa”) saskaņā ar EKL 234. pantu lūdz Eiropas Kopienu Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par diviem jautājumiem, kā interpretēt 6. pantu un 13. panta B daļas b) punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) (2).
2. Šis lūgums uzdot prejudiciālus jautājumus radās tiesvedībā starp RLRE Tellmer Property s.r.o. (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Ūsti pie Labas Nodokļu pārvaldi (Finanční ředitelství v Ústí nad Labem; turpmāk tekstā – “atbildētāja”), kuras strīdus priekšmets ir apjoms, kādā no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvojami no dzīvokļu izīrēšanas gūtie ienākumi. Būtībā pamata lietas dalībnieki strīdas par to, vai ar dzīvokļu izīrēšanu saistītā īres nama koplietošanas telpu uzkopšana ir saimnieciska darbība, par ko jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”).
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
3. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis pamatā ir jāmaksā par pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs.
4. Sestās direktīvas 6. panta 1. punktā ir noteikts:
“ “Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.
Šādi darījumu cita starpā ietver:
– nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības,
– pienākumu atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju,
– pakalpojumu veikšanu, pildot valsts iestādes izdotu vai tās vārdā izdotu rīkojumu, vai arī pildot likumu.”
5. Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkts regulē dzīvokļu izīrēšanas atbrīvojumu no PVN šādi:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
[..]
b) nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu, izņemot:
1. Izmitināšanu, kā tā definēta dalībvalstu likumos, viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs, ieskaitot izmitināšanu tūristu nometnēs vai zemes gabalos, kas izveidoti par nometnes vietām;
2. Telpu un zemes gabalu izīrēšanu transportlīdzekļu novietošanai;
3. Pastāvīgi uzstādītu iekārtu un mehānismu izīrēšanu;
4. Seifu īri.
Dalībvalstis var piemērot papildu izņēmumus šā atbrīvojuma darbības jomai [..].”
B – Valsts tiesības
6. PVN piemērošana Čehijā kopš tās pievienošanās Eiropas Savienībai ir noteikta Likumā Nr. 235/2005 par pievienotās vērtības nodokli. Šī likuma 56. panta 4. punkts, kura virsraksts ir “Nekustamā īpašuma, ēku, dzīvokļu un nedzīvojamo telpu nodošana un izīrēšana (iznomāšana), citu iekārtu noma” nosaka atbrīvojumu no PVN īpašuma izīrēšanai šādi:
“Nekustamā īpašuma, ēku, dzīvokļu un nedzīvojamo telpu īre (noma) ir atbrīvota no nodokļa. Atbrīvojums neattiecas uz ēkas īstermiņa īri, telpu un stāvvietu izīrēšanu transportlīdzekļu novietošanai, seifu vai pastāvīgi uzstādītu iekārtu vai mehānismu izīrēšanu. Ēkas īstermiņa īre nozīmē īri, kas ietver iekšējos kustamos piederumus, iespējams, kopā ar elektrību, apkuri, kondicionēšanu, gāzi vai ūdeni, uz nepārtrauktu laika periodu, kas nepārsniedz 48 stundas.”
III – Fakti, pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
7. Prasītājai pieder mājas ar īres dzīvokļiem. Papildus ikmēneša īres maksājumiem prasītāja no saviem īrniekiem saņem atlīdzību – atsevišķa pozīcija rēķinā – par koplietošanas telpu uzkopšanu, ko veic prasītājas norīkots nama pārvaldnieks.
8. Kad valsts nodokļu iestādes secināja, ka prasītāja nav pietiekamā apmērā aprēķinājusi PVN, tās nolēma par 2006. gada maiju uzlikt prasītājai papildu PVN CZK 155 911 apmērā par ieņēmumiem, ko prasītāja saņēma par koplietošanas telpu uzkopšanu. Kad 2007. gada 5. februārī Ūsti pie Labas Nodokļu pārvalde apstiprināja Ļitvinovas finanšu iestādes 2006. gada 20. septembra lēmumu, prasītāja iesniedza prasību iesniedzējtiesā.
9. Prasītāja apgalvo, ka šī saimnieciskā darbība ir atbrīvota no PVN. Tā uzskata, ka izīrēšana un pakalpojumi, kas ir saistīti ar izīrēto dzīvokļu izmantošanu, ir savstarpēji nenodalāmi pakalpojumi. Prasītāja šajā kontekstā atsaucas uz Kopienu tiesību normām, it īpaši uz Tiesas judikatūru, no kuras izriet, ka nenodalāmiem darījumiem ir jāpiemēro vienota PVN procedūra, un tādējādi šajā gadījumā runa ir par izīrēšanu, kas atbrīvota no PVN.
10. Iesniedzējtiesa, interpretējot attiecīgās tiesību normas, nav īsti pārliecināta [par pareizu šo normu interpretāciju], turklāt neskaidrības attiecas ne tikai uz Čehijas tiesībām, bet arī uz Kopienu tiesībām. Tādēļ iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai prejudiciāla nolēmuma sniegšanai šādus jautājumus:
“1) Vai Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 6. panta (Pakalpojumu sniegšana) un 13. panta (Atbrīvojumi valsts teritorijā) normas var interpretēt tādējādi, ka, pirmkārt, dzīvokļa (un, iespējams, arī nedzīvojamo telpu) izīrēšana un, otrkārt, ar to saistītā koplietošanas telpu uzkopšana var tikt uzskatīti par neatkarīgiem, savstarpēji nodalāmiem un ar nodokli apliekamiem darījumiem?
2) Ja, kā to pieņem iesniedzējtiesa, atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, tā jautā Tiesai, vai šīs direktīvas 13. panta normas un it īpaši tā ievaddaļa un B daļas b) punkts: i) uzliek pienākumu, ii) nepieļauj vai iii) atstāj dalībvalstu ziņā PVN piemērošanu samaksai par īres nama koplietošanas telpu uzkopšanu.”
IV – Tiesvedība Tiesā
11. 2007. gada 18. decembra Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2007. gada 24. decembrī.
12. Tiesas statūtu 23. pantā noteiktajā termiņā rakstveida apsvērumus iesniedza atbildētāja pamata lietā, Čehijas Republikas valdība un Grieķijas Republikas valdība, kā arī Eiropas Kopienu Komisija.
13. Lai sniegtu paskaidrojumus, 2008. gada 6. novembra mutvārdu procedūrā piedalījās prasītājas pamata lietā pilnvarotās personas, Čehijas Republikas un Grieķijas Republikas valdības, kā arī Komisija.
V – Būtiski lietas dalībnieku argumenti
14. Prasītāja pamata lietā mutvārdu procedūrā izklāstīja šī brīža praksi, kā notiek norēķināšanās par koplietošanas telpu uzkopšanas pakalpojumiem Čehijas Republikā. Turklāt prasītāja pārstāvēja viedokli, ka telpu izīrēšana un koplietošanas telpu uzkopšana ir kopējs pakalpojums, kas ir atbrīvots no PVN. Turklāt prasītāja norādīja, ka Tiesai būtu nepieciešams sniegt vienotu jēdziena “nekustamā īpašuma izīrēšana” interpretāciju, lai novērstu atšķirīgu interpretāciju pastāvēšanu dalībvalstīs.
15. Atbildētāja pamata lietā, atsaucoties uz īres tiesību noteikumiem Čehijas Civilkodeksā, paskaidro, ka izmitināšana kā īres līguma priekšmets sastāv no telpu kopuma, kas, balstoties uz to tehniskajām un funkcionālajām pazīmēm, kā arī to iekārtojumu, atbilst dzīvošanai nepieciešamām prasībām. Atbildētāja arī uzsver, ka koplietošanas telpas ne no tiesiskā, ne arī no praktiskā viedokļa nevarētu izīrēt dzīvošanas mērķiem. Šī iemesla dēļ atbildētāja iesaka uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt apstiprinoši.
16. Saistībā ar otro prejudiciālo jautājumu atbildētāja apšauba nepieciešamību interpretēt Sesto direktīvu šīs tiesvedības ietvaros, jo atbilstoši Kopienu tiesībām pieņemtā valsts likumdošana sniedz nepārprotamu atbildi, proti, ka nekustamā īpašuma izīrēšana esot atbrīvota no PVN, bet šis atbrīvojums neattiecas uz tiem pakalpojumiem, kas tiek veikti kā neatkarīgi pakalpojumi, lai arī šie pakalpojumi ir saistīti ar no nodokļa atbrīvoto darījumu.
17. Čehijas valdība uzskata, ka iesniedzējtiesas jautājumi ir jāsaprot tā, ka iesniedzējtiesa lūdz Tiesu izvērtēt, vai situācijā, kad izīrētājs bez [dzīvokļa] izīrēšanas piedāvā īrniekam pakalpojumu – īres nama koplietošanas telpu uzkopšanu, strīdīgie uzkopšanas pakalpojumi un izīrēšana kopā veido kompleksu pakalpojumu un vai šim pakalpojumam ir jāpiemēro Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
18. Turklāt Čehijas valdība atgādina par kopējā pakalpojuma galveno mērķi – izvairīties no nevajadzīgas PVN sistēmas ietekmēšanas, kas varētu rasties no ekonomiski vienota pakalpojuma mākslīgas sadalīšanas. Minētais mērķis netiktu ņemts vērā, ja tiktu uzskatīts, ka pamata lietā pastāv šāds kopējs pakalpojums.
19. Tādēļ Čehijas valdība iesaka uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt, ka tas ir valsts tiesas pienākums izvērtēt, vai pakalpojums, kas ietver koplietošanas telpu uzkopšanu, un pakalpojums, kas ietver dzīvokļu izīrēšanu, Tiesas judikatūras izpratnē kopumā atbilst kopēja pakalpojuma priekšnoteikumiem. Neskatoties uz to, Čehijas valdība, ņemot vērā konkrētos apstākļus, pārstāv viedokli, ka pamata lietā šādas situācijas esamību varot tikai noraidīt.
20. Čehijas valdība uzskata, ka, ja tomēr valsts tiesa secinātu pretēji, tad jēdziena “kopējs pakalpojums” pārnešana uz pamata lietu būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam un šaurai Sestajā direktīvā paredzēto izņēmumu interpretācijai.
21. Pirmkārt, Komisija izklāsta, ka Sestās direktīvas 13. pantā ietvertie atbrīvojumi esot autonomi Kopienu tiesību jēdzieni, kurus būtu jāinterpretē autonomi. Tā kā šiem atbrīvojumiem turklāt piemītot izņēmuma raksturs, tie būtu jāinterpretē šauri. Otrkārt, raugoties uz spriedumu lietā Faalborg‑Gelting Linien (3), Komisija jautā, vai īres namu koplietošanas telpu uzkopšanu pretstatā izīrēšanai, kas ir galvenais pakalpojums, varētu uzskatīt par papildu pakalpojumu.
22. Atbilstoši tam Komisija iesaka Tiesai atbildēt uz prejudiciālajiem jautājumiem, ka, lai gan atbrīvojums no PVN dzīvokļu izīrēšanai atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktam attiecas tikai un vienīgi uz izīrēšanas saimniecisko darbību, iepriekšminēto atbrīvojumu varot piemērot arī koplietošanas telpu uzkopšanai, ja šis pakalpojums esot ietverts īres līgumā kā papildu pakalpojums. Valsts tiesai būtu pienākums konstatēt, vai koplietošanas telpu uzkopšana ietilpst īres līgumā, turklāt tai būtu jāizvērtē gan īres līguma teksts, gan izveidojusies prakse.
23. Grieķijas valdība neatbalsta plašu Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta interpretāciju. Grieķijas valdība uzskata, ka prasītājas tiesību normu izpratnes atbalstīšana izraisītu to, ka iepriekš minētā norma attiektos uz jebkādiem izdevumiem, kuru mērķis ir uzlabot īres objekta izmantošanas apstākļus. Tādēļ Grieķijas valdība iesaka uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt, ka dzīvokļa vai nedzīvojamo telpu izīrēšana esot jāuzskata par no koplietošanas telpu uzkopšanas nodalītu pakalpojumu. Šeit ir runa par diviem atšķirīgiem pakalpojumiem, turklāt viens no tiem – izīrēšana – ir atbrīvots no PVN, kamēr otrs pakalpojums – koplietošanas telpu uzkopšana – tiek aplikts ar PVN.
VI – Juridiskais vērtējums
A – Ievadošs izklāsts
24. Eiropas Savienības paplašināšanās ar desmit jaunu valstu pievienošanos 2004. gada 1. maijā un vēl divu valstu pievienošanos 2007. gada 1. janvārī ir svarīgi ES integrācijas vēstures notikumi ar tālejošām ģeopolitiskām sekām. Jaunajām dalībvalstīm ES paplašināšanās līdztekus dalībvalsts statusa iegūšanai ar no tā izrietošajām tiesībām nozīmēja arī pienākumu pārņemt valsts tiesību sistēmā Kopienas acquis communautaire, tostarp PVN normas (4). Līdz ar to pievienošanās Eiropas Savienībai vienlaicīgi nozīmēja arī pievienošanos kopējai PVN sistēmai, saskaņotai darījumu aplikšanas ar nodokli sistēmai, kuras mērķis būtībā ir saistīts ar nodokļu, kā arī ekonomisko politiku.
25. Kamēr nodokļu politikas mērķis ir saistīts ar Kopienas finanšu līdzekļu nodrošināšanu ar pašas resursu palīdzību (5), tikmēr [nodokļu] saskaņošanas ekonomiskās politikas mērķis ir likvidēt atšķirīgu PVN sistēmu izraisītus faktorus, kas ir piemēroti, lai kropļotu konkurences apstākļus gan valsts, gan Kopienas līmenī (6). Lai nodrošinātu vienotas PVN sistēmas darbību, ir nepieciešama viendabīga PVN direktīvu transponēšana un interpretācija, ieskaitot Sestajā direktīvā ietverto atbrīvojumu (7) transponēšanu un interpretāciju, par ko ir runa šajā lietā.
26. Prejudiciālajos jautājumos ir lūgts interpretēt Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā ietvertās normas par nekustamā īpašuma izīrēšanas atbrīvojumu no PVN. Turklāt pirmā jautājuma mērķis būtībā ir noskaidrot, vai uz īres namu koplietošanas telpu uzkopšanu ir attiecināms jēdziens “izīrēšana” tādā veidā, ka atlīdzība, ko izīrētājs saņem no īrniekiem par šīs darbības veikšanu, arī ir atbrīvota no PVN tāpat kā īres maksa. Uz otro jautājumu ir jāatbild tikai gadījumā, ja Tiesa noraida saikni starp abiem pakalpojumiem, un otrais jautājums saistīts ar principu, vai pienākums piemērot nodokli izriet no Kopienu tiesībām vai arī no valsts tiesībām.
B – Par pirmo jautājumu
1) Jēdziens “izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē
27. Lai atbildētu uz jautājumu, vai uz koplietošanas telpu uzkopšanu attiecas jēdziens “izīrēšana”, vispirms ir jāinterpretē Sestā direktīva un it īpaši tās 13. panta B daļas b) punkts, turklāt interpretācija ir jāveic ne tikai ar Kopienu tiesu judikatūras tradicionālajām metodēm, bet jāņem vērā arī Kopienas pievienotās vērtības nodokļa tiesību aktiem raksturīgā interpretācija (8). Precīza ar nodokli apliekamā darījuma definēšana ir jāveic, aplūkojot kopumā visus atsevišķos apstākļus, kuru ietvaros tiek veikts attiecīgais darījums (9).
28. No Sestās direktīvas sistēmas, no vienas puses, izriet, ka direktīva paredz ļoti plašu PVN darbības jomu, jo 2. pantā, kas attiecas uz ar nodokli apliekamiem darījumiem, blakus preču ievešanai ir minēta arī preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, un 4. panta 1. punktā kā nodokļu maksātāju tā definē personu, kas patstāvīgi veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta (10). Atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 2. punktam jēdziens “saimnieciskā darbība” aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības.
29. No otras puses, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru jēdzieni, kas lietoti, lai raksturotu atbrīvojumus, kādi paredzēti Sestās direktīvas 13. pantā, ir interpretējami šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katram sniegtajam pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz pret atlīdzību (11).
30. Tiesa attiecībā uz pastāvīgo judikatūru par Sestās direktīvas 13. pantā paredzētajiem atbrīvojumiem no nodokļa ir izklāstījusi, ka tie ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni un tādējādi tie ir definējami saskaņā ar Kopienu tiesībām (12).
31. Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā gan nav definēts jēdziens “nekustamā īpašuma izīrēšana” un arī nav norādīts uz tā definīciju dalībvalstu tiesību normās (13). Tomēr daudzos spriedumos Tiesa šo jēdzienu, ņemot vērā kontekstu, kurā tas tiek lietots, kā arī Sestās direktīvas mērķus un struktūru (14), ir definējusi tādā veidā, ka “iznomātājs nomniekam uz noteiktu laiku pret atlīdzību piešķir tiesības izmantot nekustamo īpašumu kā īpašniekam un izslēgt jebkuru citu personu no šādu tiesību izmantošanas” (15). Vienlaicīgi Tiesa tomēr uzsvēra, ka jēdziens “iznomāšana vai izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā no Kopienu tiesību viedokļa ir jāsaprot plašāk nekā attiecīgie atsevišķo tiesību jēdzieni (16).
32. Uzkopšanas pakalpojums, ko prasītāja sniedz saviem īrniekiem – stingri ņemot un balstoties uz iepriekš minētajiem interpretācijas pamatprincipiem –, neatbilst iepriekš minētajai jēdziena “iznomāšana” definīcijai Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē. Par samaksu veiktā koplietošanas telpu uzkopšana viennozīmīgi ir vairāk kā tikai telpu nodošana lietošanā par maksu. Proti, tā ietver aktīvu darbību, šajā gadījumā – paša izīrētāja, kas būtiski atšķiras no darbības, ko Tiesa spriedumos lietā “Goed Wonen” (17) un Temco Europe (18) klasificēja kā “pasīvu” nekustamā īpašuma izīrēšanas darbību.
2) Saistīti pakalpojumi judikatūras izpratnē
33. Lai gan no Kopienu tiesību viedokļa principā būtu pieļaujams, ka arī šādi uzkopšanas pakalpojumi tiktu klasificēti kā “izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē, ar priekšnoteikumu, ka runa tādā gadījumā bija tikai par papildu pakalpojumu no vairākiem pakalpojumiem sastāvošam pamatpakalpojumam, tā lai ieņēmumi, kas gūti no abām darbībām, tiktu uzskatīti par nenodalāmiem ieņēmumiem.
34. Kā Tiesa atkārtoti ir paskaidrojusi, jautājums, vai darījums, kas ietver vairāku pakalpojumu sniegšanu, ir jāuzskata par vienu vai par vairākiem nošķirtiem un neatkarīgiem pakalpojumiem, kuri jāvērtē atsevišķi, ir īpaši būtisks PVN kontekstā, tajā skaitā – nosakot nodokļa likmi vai arī piemērojot Sestajā direktīvā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa (19).
35. Sestajā direktīvā nav īpašu normu par to, kādos apstākļos vairāki savstarpēji saistīti pakalpojumi ir jāuzskata par vienotu pakalpojumu. Noteicošie izvērtēšanas kritēriji drīzāk izriet tieši no Tiesas judikatūras.
36. Nosakot saistītu pakalpojumu būtību, ir jāievēro divi mērķi. No vienas puses, dažādi atsevišķi pakalpojumi atbilstoši to raksturam būtu jāizvērtē dažādi (20). Bet pārāk stingra kopēju pakalpojumu sadalīšana atsevišķi kvalificējamos pakalpojumos, no otras puses, sarežģītu PVN noteikumu piemērošanu (21). Katrā ziņā, veicot pārbaudi, ir jāpiemēro objektīvi kritēriji. Subjektīvam pakalpojuma veicēja un/vai saņēmēja viedoklim nav nozīmes.
37. No 2. panta izriet, ka katrs darījums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (22), tomēr noteiktos apstākļos vairāki atsevišķi pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un kurus varētu sniegt atsevišķi, un kuri šādi varētu būt pamatā aplikšanai ar nodokli vai atbrīvošanai no tā, ir jāuzskata par vienu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (23).
38. Piemēram, tāds gadījums ir, ja vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts, ka viens vai vairāki atsevišķi pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ka atsevišķais pakalpojums vai pārējie atsevišķie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildu pakalpojumus tādā veidā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums (24). Pakalpojums it īpaši ir uzskatāms par papildu pakalpojumu, nevis par galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet līdzeklis, lai visērtāk saņemtu pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (25). Viens vienots pakalpojums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (26).
39. Ja apskatam pamata lietas faktus un tiesību situāciju, tad, pēc manām domām, ir maz argumentu, kas pamatotu strīdus priekšmetā esošā pakalpojuma klasificēšanu par papildu pakalpojumu.
40. Ir tiesa, ka koplietošanas telpu uzkopšana parasti ir būtisks priekšnosacījums normālai īres objekta lietošanai. Tomēr šī darbība, kā to pareizi izklāsta Grieķijas valdība un atbildētāja, neskar specifiskās, dzīvošanai nodotās telpas, kuras ir faktiskais īres līguma priekšmets, bet gan tikai katrai personai pieejamas, nedzīvojamās koplietošanas telpas īres namā. Tas pats attiecas arī uz citiem mērķiem paredzētu telpu izīrēšanu, piemēram, biroju telpu izīrēšanu, kad biroja darba veikšana ir atļauta tikai šai darbībai paredzētajā telpā. Tiktāl strīdīgo pakalpojumu jau ir iespējams norobežot gan telpiski, gan arī attiecībā uz tā mērķi.
41. Attiecībā uz pārējo atsevišķs, nedalāms ekonomiskais pakalpojums netiek sadalīts, ja tiek nošķirtas abas saimnieciskās darbības – dzīvokļu izīrēšana un koplietošanas telpu uzkopšana. Abas darbības nav tik cieši savā starpā saistītas, ka šo darbību sadalīšana būtu atrauta no realitātes, it īpaši tādēļ, ka līgumslēdzēju pušu autonomijas ietvaros parasti tiks atstāts jautājums, kurš konkrētajā gadījumā veic koplietošanas telpu uzkopšanu. Kā, atsaucoties uz šī brīža praksi Čehijas Republikā, izklāsta Čehijas valdība (27), koplietošanas telpu uzkopšanu principā var regulēt trīs dažādos variantos: 1) īrnieki paši veic šo uzdevumu; 2) uzkopšanas darbu veic trešā persona, kura pēc tam īrniekiem izraksta rēķinu; 3) koplietošanas telpu uzkopšanu nodrošina izīrētājs, vienalga, vai šo darbību viņš veic pats (piemēram, mājas pārvaldnieks) vai arī ar nolīgta uzkopšanas uzņēmuma palīdzību. No dažādajiem iespējamiem variantiem kļūst skaidrs, ka ne dzīvokļu lietošanas tiesības, ne arī faktisko iespēju dzīvokļus izmantot neietekmē tas, ja uzkopšanu izņēmuma kārtā neveic izīrētājs.
3) Par PVN neitralitātes principu
42. Daudzu dažādu iespējamo variantu pastāvēšana ir būtiska, arī raugoties no nodokļu neitralitātes principa un Sestās direktīvas normu konsekventas piemērošanas viedokļa. Šajā kontekstā es atgādinu, ka nodokļu neitralitātes principa ievērošanai atbilstoši Tiesas judikatūrai ir būtiska loma, arī piemērojot Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzētos atbrīvojumus (28).
43. Nodokļu neitralitātes princips, kas izklāstīts Pirmās direktīvas 2. pantā (29) un uz kuru balstīta kopējā PVN sistēma, un kas izriet arī no Sestās direktīvas ceturtā un piektā apsvēruma, noteic, ka visām saimnieciskām darbībām ir jāpiemēro vienāda procedūra (30). Tiesa spriedumos lietā Cimber Air (31) un Jyske Finans (32) precizēja šo principu tādējādi, ka tas aizliedz uzņēmumiem, kas veic vienādas darbības, piemērot atšķirīgus nosacījumus jautājumā par PVN iekasēšanu.
44. Ja pieņem, ka pastāv pirmais no šo secinājumu 41. punktā minētajiem variantiem, var secināt, ka koplietošanas telpu uzkopšanai nevar piemērot PVN, jo koplietošanas telpu uzkopšana nav ne preču piegāde, ne pakalpojums Sestās direktīvas 2. panta izpratnē.
45. Ja turpretī pieņem, ka pastāv otrais variants, tad ir jāsecina, ka šai saimnieciskai darbībai tāpat kā jebkuram citam pakalpojumam ir jāpiemēro PVN. Šim pakalpojumam kā tādam nav nekādas saistības ar izīrēšanu, un tādēļ, raugoties no iepriekš minētā principa, ka katrs darījums pamatā ir jāskata kā atsevišķs, nodalāms pakalpojums (33), tam ir jāpiemēro cita nodokļu procedūra, proti, šim pakalpojumam nevar piemērot atbrīvojumu no PVN atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktam. Uz to attiecīgi norāda gan iesniedzējtiesa savā lēmumā uzdot prejudiciālus jautājumus (34), gan arī Čehijas valdība (35).
46. Objektīvi skatoties, trešais variants, kas ir pamata prāvas priekšmets, no otrā varianta atšķiras tikai ar to, ka persona, kas veic uzkopšanas darbus, reizē ir arī izīrētājs. Tādēļ rodas jautājums, vai ir pamatoti, balstoties tikai uz to, ka izīrētājs un pakalpojuma sniedzējs ir viena un tā pati persona, pieņemt, ka koplietošanas telpu uzkopšana jau no paša sākuma uzskatāma par no izīrēšanas neatdalāmu papildu pakalpojumu. Kā Tiesa minēja spriedumā lietā Henriksen (36), šis apstāklis noteiktos gadījumos varētu būt netiešs pierādījums, ka pastāv vienota saimnieciskā darbība, tomēr pats par sevi tas nav izšķirošs. Jo tieši tāpat fakts, ka prasītāja pamata lietā par koplietošanas telpu uzkopšanu izraksta atsevišķu rēķinu un tajā neiekļauj kopējo summu, kurā ir ietverta arī īres maksa, varētu būt netiešs pierādījums, ka šī [uzkopšanas] darbība ir atsevišķi nodalāms pakalpojums. Proti, kā to Tiesa secināja spriedumā lietā CPP (37), apstāklim, vai pakalpojumu sniedzējs par apvienotiem pakalpojumiem izraksta vienu rēķinu vai arī atsevišķus rēķinus par katru darbību, jau ir netieša pierādījuma spēks. No tā izriet, ka atsevišķa rēķina izrakstīšana par uzkopšanas darbiem jau norāda uz to, ka pamata lietā nepastāv vienots pakalpojums.
47. Ir jāpiekrīt Čehijas valdībai, ka šo trešo variantu ir iespējams jebkādā veidā papildināt ar citiem elementiem tā, ka kļūst aizvien grūtāk pieņemt atsevišķu lēmumu konkrētajā lietā. Tā, piemēram, ir iedomājama situācija, kurā izīrētājs sniedz uzkopšanas pakalpojumu arī citos īres namos, kurus tas neizīrē. Taču šis viņa sniegtais pakalpojums būtībā būtu tāds pats kā pamata lietā. Tādēļ, pēc manām domām, tas būtu pretrunā gan nodokļu neitralitātes principam (38), gan kopējās PVN sistēmas konsekvencei, ja iepriekš pieminētajiem variantiem tiktu piemērots atšķirīgs PVN režīms atkarībā no tā, vai attiecīgos uzkopšanas pakalpojumus sniedz izīrētājs vai kāda trešā persona. Neskaidrība, kas saistītos ar katru konkrēto gadījumu, nevajadzīgi sarežģītu PVN normu piemērošanu (39) un attiecīgi padarītu nodokļu maksātājam mazāk paredzamus valsts finanšu iestāžu lēmumus.
4) Atbrīvojuma no PVN vēsturiskā un teleoloģiskā interpretācija
48. Iesniedzējtiesas minētie sociālpolitiskie apsvērumi vieni paši nespēj atspēkot iepriekš izklāstītos secinājumus. Tos nevar uzreiz piesaukt kā argumentus, lai koplietošanas telpu uzkopšanu atbrīvotu no PVN. Tomēr ir jāpiekrīt iesniedzējtiesai, ka, nepiemērojot PVN koplietošanas telpu uzkopšanai, dzīvokļi būtu lētāki. Patiesi šķiet, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izņēmuma normu izveidošanās vēsture balstās arī uz sociālpolitiskiem apsvērumiem. Tā lielākajā daļā dalībvalstu pirms [PVN] saskaņošanas, kas veikta ar Sesto direktīvu, sociālu iemeslu dēļ par dzīvojamo telpu īri pievienotās vērtības nodoklis nebija jāmaksā (40). Tādēļ Sestajā direktīvā bija jāsaglabā šis princips, lai novērstu dzīvojamo telpu īres sadārdzināšanos.
49. Kā jau pierāda Sestās direktīvas noteicošo normu gramatiskā (41) un sistēmiskā (42) interpretācija, kā arī ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu (43), Kopienu likumdevējs ir vēlējies Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzēto atbrīvojumu no PVN viennozīmīgi piemērot šauri tikai “izīrēšanai” un attiecināt tikai uz tiem pakalpojumiem, ko, objektīvi aplūkojot, vēl var uzskatīt par daļu no “izīrēšanas” kopējā pakalpojuma. Tomēr šie priekšnoteikumi nepastāv ikvienā situācijā un, kā tas redzams, tie nepastāv arī šajā lietā.
50. Turklāt nedrīkstētu aizmirst, ka pastāv vēl viens iemesls piemērot atbrīvojumu nekustamā īpašuma izīrēšanai. Kā ir secinājis ģenerāladvokāts Džeikobss [Jacobs] secinājumos lietā Blasi (44), nekustamais īpašums, kas jau tiek izmantots dzīvošanai, nav saistīts ar ražošanas procesu. Pēc pirmreizējas [būvlaukuma] ierīkošanas un ēkas uzcelšanas nekustamais īpašums parasti tiek izmantots drīzāk pasīvi, nepalielinot īpašuma pievienoto vērtību. Tādēļ PVN piemēro tikai pirmreizējai būvlaukuma ierīkošanai, kā arī ēkas uzcelšanai pirms pirmreizējās īrnieku ievākšanās, turpretī ēku, kas jau tiek izmantotas dzīvošanai, tālāknodošanai, kā arī izīrēšanai PVN nepiemēro. Šis atbrīvojuma no nodokļa pamatojums tomēr nav piemērojams tādai aktīvai darbībai (45) kā koplietošanas telpu uzkopšana.
5) Secinājumi
51. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka būtībā ir pieļaujams nepiemērot Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzēto atbrīvojumu pakalpojumam, ko izīrētājs sniedz, uzkopjot koplietošanas telpas, un [ir pieļaujams] šo pakalpojumu aplikt ar PVN, turklāt es nevēlētos jau uzreiz izslēgt, ka it īpaši attiecīgā īres līguma noteikumi, attiecīgā īres objekta iekšējās kārtības noteikumi vai kādā noteiktā dalībvalstī iedibinātā tiesību prakse izņēmuma kārtā varētu būt atšķirīga no tās, kas ir šajos secinājumos abstrakti veiktajā izvērtējumā. Cik lielā mērā tas attiecas uz konkrēto gadījumu, ir jāpārbauda valsts tiesai, kurai ir pienākums ņemt vērā atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem, izskatot lietas faktus, vajadzības gadījumā izmantojot iepriekš minētos apsvērumus.
52. Tādēļ uz pirmo prejudiciālo jautājumi būtu jāatbild, ka Sestās direktīvas 6. un 13. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, dzīvokļa (iespējams, arī nedzīvojamo telpu) izīrēšana un, otrkārt, ar to saistītā koplietošanas telpu uzkopšana var tikt uzskatīti par neatkarīgiem, savstarpēji nodalāmiem un ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tomēr valsts tiesai ir pienākums pārbaudīt, cik lielā mērā attiecīgā īres līguma noteikumi, attiecīgā īres objekta iekšējās kārtības noteikumi un attiecīgajā dalībvalstī izveidojusies tiesību prakse izņēmuma kārtā pieļauj atšķirīgu vērtējumu.
C – Par otro jautājumu
53. Ņemot vērā ieteikto atbildi uz pirmo jautājumu, atbilde uz otro jautājumu ir jāsniedz tikai gadījumā, ja iesniedzējtiesa, izvērtējot visus pamata lietas apstākļus, uzskatītu, ka dzīvokļu izīrēšanu un ar to saistīto koplietošanas telpu uzkopšanu izņēmuma kārtā nevarētu uzskatīt par neatkarīgiem, savstarpēji nodalāmiem pakalpojumiem.
54. Tādā gadījumā būtu jāpieņem, ka pastāv kopējs pakalpojums, kas atbilstu “nekustamā īpašuma izīrēšanas” pazīmēm, kādas noteiktas Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā. Šī Direktīvas norma attiecīgi izslēgtu to, ka atlīdzībai, kas tiek iekasēta par dzīvokļu īres nama koplietošanas telpu uzkopšanu, tiek piemērots PVN.
55. Tādēļ uz otro jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka, ja valsts tiesa konstatētu, ka dzīvokļu izīrēšana un ar to saistīto koplietošanas telpu uzkopšana izņēmuma kārtā nevar tikt uzskatīta par neatkarīgiem, savstarpēji nodalāmiem darījumiem, tad koplietošanas telpu uzkopšana ir jāuzskata par daļu no “nekustamā īpašuma izīrēšanas” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē un atlīdzībai par šo darbību netiek piemērots PVN.
VII – Secinājumi
56. Ņemot vērā iepriekšējos apsvērumu, es iesaku Tiesai uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1. Sestās direktīvas 6. un 13. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, dzīvokļa (iespējams, arī nedzīvojamo telpu) izīrēšana un, otrkārt, ar to saistītā koplietošanas telpu uzkopšana pamatā ir jāuzskata par neatkarīgiem un savstarpēji nodalāmiem darījumiem.
Tomēr valsts tiesai ir pienākums pārbaudīt, cik lielā mērā attiecīgā īres līguma noteikumi, attiecīgā īres objekta iekšējās kārtības noteikumi un attiecīgajā dalībvalstī izveidojusies tiesību prakse izņēmuma kārtā pieļauj atšķirīgu vērtējumu;
2. ja valsts tiesa uzskata, ka abas saimnieciskās darbības nevar tikt uzskatītas par neatkarīgiem, savstarpēji nodalāmiem darījumiem, tad koplietošanas telpu uzkopšana ir jāuzskata par daļu no “nekustamā īpašuma izīrēšanas” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē, kā rezultātā atlīdzībai par šo darbību netiek piemērots PVN.