CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
VERICA TRSTENJAK
prezentate la 9 decembrie 2008(1)
Cauza C‑572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
împotriva
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Krajský soud v Ústí nad Labem (Republica Cehă)]
„Drept fiscal – Armonizare – Taxa pe valoare adăugată – Interpretarea articolului 6 și a articolului 13 secțiunea B litera (b) din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Neutralitatea taxei – Scutiri în temeiul prevederilor cuprinse în A șasea directivă – Scutirea închirierii de bunuri imobile – Închirierea unei locuințe sau a unui spațiu cu altă destinație decât cea de locuință – Curățenia spațiilor comune ale unui imobil închiriat aferente închirierii”
I – Introducere
1. Prin formularea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare în temeiul articolului 234 CE, Krajský soud v Ústí nad Labem (Tribunalul regional din Ústí nad Labem, Republica Cehă, denumit în continuare „instanța de trimitere”) adresează Curții două întrebări privind interpretarea articolului 6 și a articolului 13 secțiunea B litera (b) din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea RLRE Tellmer Property s.r.o. (denumită în continuare „reclamanta”), pe de o parte, și administrația fiscală națională (Finanční ředitelství, denumită în continuare „pârâta”), pe de altă parte, privind cuantumul scutirii de TVA aplicate pe veniturile provenind din închirierea de locuințe. Părțile din acțiunea principală se opun în special în ceea ce privește problema dacă curățenia spațiilor comune ale unui imobil închiriat, care este aferentă închirierii, reprezintă o activitate economică supusă TVA‑ului.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar
3. În temeiul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării sunt în principiu supuse TVA‑ului.
4. Articolul 6 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.
Aceste tranzacții pot include, între altele:
– cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu fac obiectul unui drept de proprietate;
– obligația de a se abține de la o acțiune sau o situație sau de a tolera o acțiune sau o situație;
– prestarea de servicii efectuată pe baza unui ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii.” [traducere neoficială]
5. Articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă reglementează după cum urmează scutirea de TVA pentru închirierea de locuințe:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[...]
(b) leasingul sau închirierea de bunuri imobile, cu excepția:
1. prestării de servicii de cazare, definite de legislația statelor membre, în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, inclusiv cazări în tabere de vacanță sau în locuri amenajate pentru camping;
2. închirierii de spații pentru parcarea vehiculelor;
3. închirierii de echipamente și de instalații fixate definitiv;
4. închirierii de seifuri.
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a acestei scutiri.” [traducere neoficială]
B – Dreptul național
6. De la aderarea la Uniunea Europeană, aplicarea TVA‑ului în Republica Cehă este guvernată de Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată. Articolul 56 alineatul 4 din această lege, intitulat „Cesiunea și închirierea de terenuri, de imobile, de apartamente și de localuri cu altă destinație decât cea de locuință, închirierea altor instalații”, prevede următoarele în ceea ce privește scutirea de TVA aplicabilă închirierii de bunuri:
„Închirierea de terenuri, de imobile, de apartamente și de localuri cu altă destinație decât cea de locuință este scutită de taxă. Scutirea nu se aplică închirierii pe termen scurt a imobilelor, închirierii localurilor și a spațiilor pentru parcarea vehiculelor, închirierii seifurilor sau a utilajelor și a mașinilor fixate permanent. Prin închiriere pe termen scurt se înțelege închirierea care include echipamentul interior mobilier, eventual furnizarea electricității, a încălzirii, a gazului sau a apei, pentru o perioadă de maximum 48 de ore fără întrerupere.”
III – Faptele, procedura principală și întrebările preliminare
7. Reclamanta este proprietara unor imobile cu apartamente închiriate. Pe lângă chiria de bază, aceasta încasează de la locatarii săi unele sume – care fac obiectul unor facturi separate – pentru curățenia spațiilor comune efectuată de îngrijitorii imobilelor.
8. După ce au constatat o deducere excesivă a TVA‑ului, autoritățile fiscale au decis să majoreze TVA‑ul datorat pentru luna mai 2006 cu 115 911 CZK pentru veniturile realizate din activitățile de curățenie. După ce Direcția fiscală din Ústí nad Labem a confirmat, la 5 februarie 2007, decizia adoptată de Biroul de finanțe din Litvínov la 20 septembrie 2006, reclamanta a introdus o acțiune la instanța de trimitere.
9. Reclamanta susține că această activitate economică este scutită de TVA. Aceasta consideră că închirierea și serviciile legate de utilizarea locuințelor constituie prestații inseparabile. În acest context, reclamanta face trimitere la dreptul comunitar, în special la jurisprudența Curții care arată că prestațiile inseparabile sunt supuse unui regim unic de TVA, în speță cel al închirierii scutite de TVA.
10. Instanța de trimitere are dubii cu privire la interpretarea dispozițiilor juridice aplicabile, această incertitudine privind nu numai dreptul național, ci și dreptul comunitar. Prin urmare, a decis să suspende judecata și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Prevederile articolului 6 (prestarea de servicii) și ale articolului 13 (scutiri) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare pot fi interpretate în sensul că închirierea unui apartament (respectiv a unui spațiu cu altă destinație decât cea de locuință), pe de o parte, și curățenia aferentă a părților comune, pe de altă parte, pot fi considerate operațiuni impozabile independente, disociabile una de cealaltă?
2) În cazul în care – după cum presupune Krajský soud v Ústí nad Labem – răspunsul la prima întrebare este negativ, instanța de trimitere solicită în continuare Curții să stabilească dacă articolul 13 din directiva menționată anterior, și anume secțiunea B litera (b) impune (i), exclude (ii) sau lasă la aprecierea statului membru (iii) aplicarea taxei pe valoarea adăugată la cheltuielile de curățenie a spațiilor comune ale unei case de locuit care este închiriată?”
IV – Procedura în fața Curții
11. Ordonanța de trimitere din 17 decembrie 2007 a fost primită de grefa Curții la 24 decembrie 2007.
12. Pârâta din acțiunea principală, guvernul ceh și guvernul elen, precum și Comisia Comunităților Europene au depus observații în termenul prevăzut la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție.
13. La ședința din 6 noiembrie 2008, avocații reclamantei din acțiunea principală, guvernul ceh și guvernul elen, precum și Comisia au fost prezenți pentru a‑și prezenta observațiile.
V – Principalele argumente ale părților
14. Reclamanta din acțiunea principală a explicat în cadrul ședinței care este practica actuală în materie de deducere a prestațiilor de curățenie în Republica Cehă. Pe de altă parte, aceasta a susținut că închirierea de locuințe și curățenia spațiilor comune constituie o prestație unică ce nu este supusă TVA‑ului. Reclamanta a mai subliniat necesitatea unei interpretări uniforme de către Curte a noțiunii „închiriere de bunuri imobile” pentru a evita interpretări divergente în statele membre.
15. Referindu‑se la dispozițiile din Codul civil al Republicii Cehe în materie de închiriere, pârâta din acțiunea principală a declarat că, în calitate de obiect al unui contract de închiriere, o locuință se compune dintr‑un ansamblu de încăperi care îndeplinesc toate condițiile pentru a fi locuite datorită caracteristicilor lor tehnice și funcționale și a amenajării acestora. Reclamanta pretinde că din punct de vedere juridic și practic spațiile comune nu ar putea fi închiriate cu o altă destinație decât cea de locuință. Prin urmare, aceasta propune să se răspundă în mod afirmativ la prima întrebare.
16. În ceea ce privește a doua întrebare, pârâta ridică problema dacă este necesară o interpretare a dispozițiilor cuprinse în A șasea directivă în cadrul prezentei proceduri, în măsura în care reglementarea națională, elaborată în conformitate cu dreptul comunitar, furnizează un răspuns clar referitor la scutirea închirierii de bunuri imobile, iar nu a tuturor serviciilor furnizate în calitate de servicii independente, deși sunt în raport cu prestația scutită în cauză.
17. Guvernul ceh consideră că întrebările preliminare ale instanței de trimitere trebuie interpretate în sensul că aceasta din urmă solicită Curții să aprecieze dacă, în situația în care locatorul furnizează locatarului, pe lângă închirierea propriu‑zisă, o prestație sub forma efectuării curățeniei spațiilor comune ale unui imobil închiriat, prestația de curățenie în cauză și închirierea constituie împreună o prestație complexă și dacă, analizată astfel, aceasta intră în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.
18. Guvernul ceh amintește, în plus, că finalitatea principală a noțiunii de prestație complexă este de a evita afectarea inutilă a sistemului de TVA, ceea ce ar putea conduce la o descompunere artificială a unei prestații omogene din punct de vedere economic. Nu s‑ar ține seama de această finalitate dacă în cadrul acțiunii principale s‑ar folosi drept temei o astfel de prestație complexă.
19. Guvernul ceh propune, în consecință, să se răspundă la întrebările preliminare în sensul că este de competența instanței naționale să aprecieze dacă o prestație care constă în a furniza lucrări de curățenie și o prestație care constă în a închiria locuințe îndeplinesc în mod global condițiile pentru a fi calificate drept prestație complexă în sensul jurisprudenței Curții. Luând în considerare împrejurările concrete, acesta consideră că nu se poate răspunde decât în mod negativ la această întrebare în acțiunea principală.
20. În cazul în care instanța națională ar ajunge la o altă concluzie, guvernul ceh este de părere că transpunerea noțiunii de prestație complexă în cadrul prezentei cauze ar fi în contradicție cu principiul neutralității fiscale și cu principiul interpretării restrictive a excepțiilor prevăzute de A șasea directivă.
21. Comisia declară, pe de o parte, că scutirile vizate la articolul 13 din A șasea directivă sunt noțiuni autonome de drept comunitar, care ar trebui interpretate în mod autonom. În plus, întrucât aceste scutiri au un caracter derogatoriu, trebuie interpretate și în mod restrictiv. Pe de altă parte, Comisia se întreabă, în lumina Hotărârii Faaborg-Gelting Linien(3), dacă curățenia spațiilor comune ale unei locuințe nu ar putea fi considerată drept o prestație accesorie în raport cu prestația principală, care este închirierea.
22. În consecință, Comisia propune să se răspundă la întrebările preliminare în sensul că scutirea de TVA pentru închirierea locuințelor în conformitate cu articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă se aplică, desigur, în mod exclusiv activității economice de închiriere, dar că o prestație care constă în curățenia spațiilor comune ar putea intra în domeniul de aplicare al acestei scutiri în măsura în care face parte din contractul de închiriere în calitate de prestație accesorie. Este de competența instanței naționale să determine dacă curățenia spațiilor comune este o componentă a închirierii și, în acest cadru, trebuie să aprecieze în același timp cuprinsul contractului de închiriere și practica stabilită.
23. Guvernul elen respinge orice interpretare extinsă a articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Acesta consideră că, în cazul în care s‑ar urma poziția juridică a reclamantei, fiecare cheltuială consacrată ameliorării condițiilor de utilizare a bunului închiriat ar intra în domeniul de aplicare al dispoziției menționate anterior. Acesta propune, în consecință, să se răspundă la întrebările preliminare în sensul că închirierea unei locuințe sau a unor localuri cu altă destinație decât cea de locuință trebuie considerată un serviciu distinct de curățenia spațiilor comune. Este vorba despre două prestații distincte, una – închirierea – fiind scutită de TVA, în timp ce cealaltă – curățenia spațiilor comune – este supusă taxei.
VI – Apreciere juridică
A – Observații introductive
24. Extinderea Uniunii Europene cu zece noi state membre la 1 mai 2004 și cu alte două state la 1 ianuarie 2007 constituie evenimente importante în istoria acestui sistem de integrare, care au profunde consecințe geopolitice. Pe lângă obținerea statutului de stat membru și a drepturilor care însoțesc acest statut, extinderile s‑au tradus și prin obligația statelor membre de a transpune în dreptul lor național „acquis‑ul comunitar”, inclusiv reglementarea în materie de TVA(4). Aderarea la Uniunea Europeană a însemnat astfel aderarea la un sistem comun de TVA, un sistem armonizat de taxare a cifrei de afaceri, prin care, în esență, sunt urmărite obiective fiscale și de politică economică.
25. În timp ce primul aspect este legat de dotarea Comunității cu resurse proprii(5), obiectivul de politică economică al armonizării este de a înlătura factorii care rezultă din sisteme diferite de TVA, care pot denatura condițiile de concurență atât la nivel național, cât și la nivel comunitar(6). Pentru a garanta eficacitatea acestui sistem comun de TVA, este, așadar, necesar să se transpună și să se interpreteze în mod uniform directivele în materie de TVA, inclusiv scutirile prevăzute de A șasea directivă(7), care sunt vizate în prezenta cauză.
26. Întrebările preliminare privesc interpretarea dispozițiilor articolului 13 secțiunea B litera (b) referitoare la scutirile de TVA pentru închirierea de bunuri imobile. În acest context, prima întrebare vizează în esență să determine dacă curățenia spațiilor comune într‑o locuință închiriată este cuprinsă în noțiunea „închiriere”, astfel încât remunerația pe care un locator o primește de la locatar pentru realizarea acestei activități trebuie considerată ca fiind scutită de TVA în același mod precum chiria. A doua întrebare este adresată numai în ipoteza în care Curtea ar contesta existența unei astfel de legături conceptuale între cele două prestații și se solicită Curții să stabilească dacă din dreptul comunitar sau din cel național se poate deduce o obligație de impozitare.
B – Cu privire la prima întrebare
1. Noțiunea „închiriere” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă
27. Pentru a răspunde la întrebarea dacă curățenia spațiilor comune intră în domeniul de aplicare al noțiunii „închiriere”, este necesar mai întâi să se interpreteze A șasea directivă, și în special articolul 13 secțiunea B litera (b), și, în acest cadru, trebuie avute în vedere nu numai metodele de interpretare obișnuite din jurisprudența instanțelor comunitare, ci și principiile de interpretare caracteristice regimului de TVA al Comunității(8). Calificarea exactă a unei operațiuni impozabile trebuie realizată prin examinarea tuturor împrejurărilor care stau la baza acestei operațiuni(9).
28. Reiese din economia generală a celei de A șasea directive că domeniul de aplicare al TVA este foarte larg, în măsura în care, la articolul 2 din directivă, care privește operațiunile impozabile, aceasta vizează, pe lângă importurile de bunuri, livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării, și că, la articolul 4 alineatul (1), se definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care, în mod independent, desfășoară orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective(10). Noțiunea de activitate economică acoperă, potrivit articolului 4 alineatul (2) din A șasea directivă, toate activitățile producătorilor, ale comercianților sau ale persoanelor care prestează servicii.
29. Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, termenii utilizați pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă(11).
30. În plus, în privința scutirilor prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă, Curtea a declarat într‑o jurisprudență constantă că acestea constituie noțiuni autonome de drept comunitar, care trebuie, prin urmare, să primească o definiție comunitară(12).
31. Evident, articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu definește noțiunea „închiriere de bunuri imobile” și nici nu trimite la definiția acesteia din dispozițiile legale ale statelor membre(13). Totuși, Curtea a definit această noțiune în numeroase hotărâri, ținând seama de contextul, de obiectivele și de economia acestei directive(14), în sensul că „proprietarul unui imobil cedează locatarului, în schimbul unei chirii și pe o durată determinată, dreptul de a ocupa bunul său și de a exclude alte persoane de la ocuparea acestuia”(15). Totuși, Curtea a amintit cu aceeași ocazie că expresia „închirierea și leasingul” de la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretată în continuare din punct de vedere comunitar, în același mod precum noțiunile corespunzătoare din diferitele ordini juridice(16).
32. Prestațiile de curățenie pe care reclamanta le furnizează locatarilor săi nu corespund – în sens strict și luând în considerare principiile de interpretare citate anterior – definiției „închirierii”, evocate anterior, de la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Nu există niciun dubiu că activitatea de curățenie a spațiilor comune furnizată contra unei remunerații depășește simpla cesiune cu titlu oneros a spațiilor în scopul utilizării lor. Astfel, aceasta implică o activitate, în speță a locatorului însuși, care se distinge în principiu de activitatea de închiriere de bunuri imobile, pe care Curtea a calificat‑o drept activitate „pasivă” în Hotărârile „Goed Wonen”(17) și Temco Europe(18).
2. Noțiunea de prestații legate în sensul jurisprudenței
33. Independent de ceea ce precedă, s‑ar putea imagina, în principiu, din punct de vedere comunitar, o calificare a acestor prestații de curățenie drept „închiriere” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, în măsura în care este vorba pur și simplu despre o prestație accesorie în cadrul unei prestații globale compuse din diferite aspecte, astfel încât operațiunea care decurge din aceste activități ar trebui considerată o operațiune unică.
34. Astfel cum Curtea a considerat în mai multe ocazii, problema dacă o operațiune constituită din mai multe prestații trebuie considerată ca o operațiune unică sau ca fiind compusă din mai multe prestații distincte și independente care trebuie examinate separat prezintă o importanță deosebită, din punctul de vedere al TVA‑ului, atât pentru aplicarea ratei de TVA, cât și a dispozițiilor privind scutirile prevăzute de A șasea directivă(19).
35. A șasea directivă nu conține nicio dispoziție specială care să precizeze în ce condiții mai multe prestații legate trebuie tratate ca o prestație unică. Dimpotrivă, criteriile de apreciere decisive provin direct din jurisprudența Curții.
36. Două obiective opuse intervin atunci când trebuie stabilite caracteristicile esențiale ale unei prestații complexe. Pe de o parte, fiecare dintre diferitele prestații izolate trebuie apreciată în funcție de natura acesteia. Pe de altă parte, nu trebuie afectată funcționarea regimului de TVA prin descompunerea artificială a prestațiilor care sunt unice din punct de vedere economic(20). O descompunere prea marcată a unei prestații unice în mai multe prestații distincte care trebuie calificate separat complică aplicarea dispozițiilor în materie de TVA(21). În orice caz, trebuie utilizat un criteriu obiectiv pentru această examinare, punctul de vedere subiectiv al prestatorului de servicii și/sau al clientului neavând nicio importanță.
37. Reiese din articolul 2 din A șasea directivă că fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă(22), însă, în anumite împrejurări, mai multe prestații care sunt formal distincte, care ar putea fi furnizate separat și astfel ar putea da loc, pentru fiecare prestație în parte, unei impozitări sau unei scutiri, trebuie considerate ca fiind o operațiune unică atunci când nu sunt independente(23).
38. Aceasta este situația, de exemplu, atunci când, în cursul unei analize pur obiective, se constată că una sau mai multe prestații constituie o prestație principală și că cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii cărora li se aplică același tratament fiscal precum prestației principale(24). În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(25). Se mai poate considera că există o prestație unică atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar fi artificială(26).
39. Dacă se iau în considerare faptele și dispozițiile juridice care se află la baza procedurii principale, există puține elemente care, în opinia noastră, pledează în favoarea unei calificări a prestației în cauză drept o prestație accesorie.
40. Este adevărat că, în mod cert, curățenia spațiilor comune este în general o condiție esențială a unei utilizări normale a bunului închiriat. Totuși, astfel cum guvernul elen și pârâta au subliniat în mod întemeiat, această activitate nu privește spațiile care au în mod specific destinația de locuință, care formează obiectul propriu‑zis al unui contract de închiriere, ci numai spațiile comune ale imobilului închiriat, care sunt accesibile oricui și nu sunt adecvate pentru a fi locuite. Aceeași situație se aplică și închirierii spațiilor cu altă destinație, precum spațiile de birou, care nu permit desfășurarea unor activități de birou decât în spațiile care au această destinație. Astfel, se poate constata deja o limitare a prestației în litigiu atât din punct de vedere al spațiului, cât și al utilizării.
41. Independent de acest fapt, nu există descompunere a unei prestații economice unice indivizibile atunci când se face o distincție între activitatea economică a închirierii de locuințe și activitatea de curățenie a spațiilor comune. Cele două prestații nu sunt atât de strâns legate încât descompunerea lor să prezinte un caracter artificial, cu atât mai mult cu cât aspectul legat de persoana care trebuie să își asume în mod concret răspunderea pentru această activitate este lăsat în general în seama autonomiei contractuale a părților. Astfel cum arată Republica Cehă atunci când se referă la practica actuală pe teritoriul său(27), curățenia spațiilor comune poate în principiu să fie gestionată în trei moduri diferite: 1) locatarii înșiși își asumă răspunderea pentru această activitate; 2) prestațiile de curățenie sunt furnizate de un terț, care le facturează în final locatarilor; 3) curățenia spațiilor comune este asigurată de locator, fie cu propriul personal (de exemplu, îngrijitorul imobilului), fie prin recurgerea la o întreprindere prestatoare de servicii de curățenie. Multiplele aranjamente posibile arată că nici dreptul de utilizare, nici posibilitatea efectivă de a utiliza locuințele în scopurile pentru care sunt destinate nu sunt puse în pericol în mod serios atunci când prestațiile de curățenie nu sunt, în mod excepțional, asigurate de locator.
3. Cu privire la principiul neutralității TVA‑ului
42. Această multitudine de variante posibile este pertinentă și din punct de vedere al neutralității taxei și al aplicări coerente a dispozițiilor prevăzute de A șasea directivă. Amintim, în acest context, că respectarea principiului neutralității taxei joacă, printre altele, un rol esențial în aplicarea scutirilor prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă(28).
43. Principiul neutralității taxei, care este formulat la articolul 2 din Prima directivă(29) și care, de altfel, se află la baza sistemului comun al taxei, astfel cum se poate deduce și din considerentele (4) și (5) ale celei de A șasea directive, impune ca toate activitățile economice să fie tratate în același mod(30). Curtea a precizat acest principiu în Hotărârile Cimber Air(31) și Jyske Finans(32), în sensul că acesta nu permite ca operatorii economici care efectuează operațiuni identice să fie tratați diferit în materie de aplicare a TVA‑ului.
44. Dacă se ia în considerare prima situație evocată la punctul 41 din prezentele concluzii, se ajunge la concluzia că curățenia spațiilor comune nu poate fi supusă TVA‑ului, întrucât nu este vorba nici despre o livrare de bunuri, nici despre o prestare de servicii în sensul articolului 2 din A șasea directivă.
45. În schimb, dacă se ia în considerare a doua situație, trebuie constatat că această activitate economică este supusă TVA‑ului ca toate serviciile. Nu are, în sine, nicio legătură cu închirierea și, în cadrul principiului menționat anterior, în temeiul căruia fiecare prestație trebuie în mod normal considerată distinctă și independentă(33), trebuie tratată diferit din punct de vedere fiscal, și anume în sensul că scutirea de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu îi poate fi aplicată. Este ceea ce susțin în mod întemeiat atât instanța de trimitere în ordonanța sa(34), cât și guvernul ceh(35).
46. În urma unei analize obiective, a treia situație care face obiectul acțiunii principale nu se distinge de a doua variantă decât în măsura în care persoana care furnizează prestația de curățenie este în același timp locatorul. În acest caz, se pune întrebarea dacă este justificat să se plece a priori de la ideea că există o prestație accesorie care nu este autonomă pentru singurul motiv că există o identitate de persoane între locator și furnizorul prestației. Astfel cum Curtea indică în Hotărârea Henriksen(36), această împrejurare poate în anumite cazuri să indice existența unei operațiuni economice unice, însă nu este determinantă în sine. Faptul că reclamanta din acțiunea principală facturează separat prestațiile de curățenie, și nu aplică un preț unic care să includă și chiria, poate fi de asemenea citat ca indicând existența unei prestații autonome. Astfel cum Curtea a constatat în Hotărârea CPP(37), faptul că un prestator furnizează prestații compuse fie în schimbul plății unui preț unic, fie printr‑o facturare distinctă este un indiciu. În consecință, facturarea separată a prestațiilor de curățenie în acțiunea principală pledează în defavoarea existenței unei prestații unice.
47. Trebuie dat curs opiniei exprimate de guvernul ceh, potrivit căreia această a treia situație poate eventual fi completată cu alte elemente, astfel încât devine mai dificil de adoptat o decizie într‑un anumit caz. De exemplu, se poate imagina o situație în care un locator furnizează prestații de curățenie și în alte imobile, care nu sunt închiriate direct de către acesta. Totuși, prestația sa ar fi în esență aceeași ca cea din acțiunea principală. Prin urmare, considerăm că ar fi contrar principiului neutralității fiscale(38) și coerenței sistemului comun de TVA ca situațiile menționate anterior să fie tratate diferit, după cum locatorul sau un terț furnizează prestația de curățenie în cauză. Incertitudinea legată de fiecare caz individual ar complica în mod inutil(39) aplicarea dispozițiilor în materie de TVA și, în mod corespunzător, ar face ca deciziile adoptate de autoritățile fiscale naționale să fie mai puțin previzibile pentru contribuabil.
4. Interpretare istorică și teologică a scutirii de TVA
48. Considerentele de politică socială invocate de instanța de trimitere nu pot, în sine, să afecteze concluziile de mai sus. Acestea nu pot fi invocate pur și simplu ca argument pentru a scuti de TVA curățenia spațiilor comune. Împărtășim opinia instanței de trimitere, potrivit căreia, fără a supune la plata TVA curățenia spațiilor comune, o locuință este mai ieftină. Astfel, dispoziția derogatorie de la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă pare să fie întemeiată, și din perspectivă istorică, pe considerente de politică socială. În orice caz, în majoritatea statelor membre, închirierea de locuințe nu era supusă TVA‑ului înainte de armonizarea efectuată prin A șasea directivă(40). Acest principiu trebuia păstrat în A șasea directivă pentru a evita o creștere a chiriilor.
49. Astfel cum reiese dintr‑o interpretare a dispozițiilor relevante din A șasea directivă, întemeiată pe cuprinsul acestora(41), pe economia lor generală(42) și care ia în considerare principiul neutralității fiscale(43), legiuitorul comunitar a dorit să limiteze în mod expres scutirea de TVA prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă la „închiriere” în sensul cel mai strict al termenului și să îi extindă aplicarea numai la serviciile care, în urma unei examinări obiective, fac parte dintr‑o prestație globală care trebuie considerată tot „închiriere”. Totuși, aceste condiții nu sunt îndeplinite în toate situațiile și, astfel cum am văzut deja, nu sunt îndeplinite nici în speță.
50. Cu toate acestea, nu poate fi ignorat faptul că există un alt motiv pentru a scuti închirierea de bunuri imobile. Astfel cum a explicat avocatul general Jacobs în Concluziile prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Blasi(44), un imobil deja utilizat nu este rezultatul unui proces de producție. După amenajarea unui bun imobil și construirea unei clădiri, acest bun imobil este în general utilizat mai degrabă în mod pasiv, fără a avea o valoare adăugată. Acesta este motivul pentru care numai prima livrare a unui teren de construit amenajat și livrarea unei clădiri înainte de a fi ocupată pentru prima dată sunt supuse TVA‑ului, în timp ce cesiunile ulterioare ale unei clădiri care a fost deja ocupată și închirierea acesteia nu sunt supuse TVA‑ului. Această justificare a scutirii nu poate totuși fi aplicată în cazul unei prestații active(45) precum curățenia spațiilor comune.
5. Concluzie
51. Având în vedere considerațiile de mai sus, considerăm că operațiunea pe care un locator o realizează prin curățenia spațiilor comune trebuie în principiu să nu intre în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă și să fie supusă TVA‑ului, dar nu dorim să excludem a priori că dispozițiile contractului de închiriere, regulamentul interior al bunului închiriat sau practica juridică dintr‑un anumit stat membru pot determina o altă apreciere decât cea propusă în mod abstract în prezentele concluzii. Este de competența instanței naționale, care trebuie să aplice răspunsurile în litigiul cu care a fost sesizată, să examineze în ce măsură această abordare se aplică în speța concretă, eventual ținând seama de considerațiile care precedă.
52. Prin urmare, trebuie răspuns la prima întrebare preliminară că articolele 6 și 13 din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că închirierea unei locuințe (sau eventual a unui spațiu cu altă destinație decât cea de locuință), pe de o parte, și curățenia aferentă a spațiilor comune, pe de altă parte, trebuie în principiu să fie considerate operațiuni autonome și disociabile una de cealaltă. Este totuși de competența instanței naționale să verifice în ce măsură dispozițiile contractului de închiriere, regulamentul interior al bunului închiriat sau practica juridică din statul membru în cauză permit în mod excepțional o apreciere diferită.
C – Cu privire la a doua întrebare
53. Având în vedere răspunsul propus la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare decât în ipoteza în care instanța de trimitere, după ce a apreciat toate împrejurările din litigiul principal, ar considera că închirierea locuințelor și curățenia aferentă a spațiilor comune nu pot în mod excepțional să fie considerate operațiuni autonome, disociabile una de cealaltă.
54. În acest caz, ar trebui plecat de la ideea că există o prestație globală care ar corespunde „închirierii de bunuri imobile” în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Această dispoziție din directivă ar exclude, în consecință, aplicarea TVA‑ului la remunerația plătită pentru curățenia spațiilor comune ale unui imobil cu destinația de locuință care este închiriat.
55. Prin urmare, trebuie răspuns la a doua întrebare preliminară că, în măsura în care instanța națională pleacă de la ideea că închirierea locuințelor și curățenia aferentă a spațiilor comune pot în mod excepțional să nu fie considerate operațiuni autonome, disociabile una de cealaltă, curățenia spațiilor comune trebuie considerată ca fiind o parte din „închirierea de bunuri imobile” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, astfel încât aplicarea TVA‑ului la suma plătită pentru această activitate este exclusă.
VII – Concluzie
56. Luând în considerare cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare după cum urmează:
„1) Articolele 6 și 13 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretate în sensul că închirierea unei locuințe (sau eventual a unui spațiu cu altă destinație decât cea de locuință), pe de o parte, și curățenia aferentă a spațiilor comune, pe de altă parte, trebuie în principiu să fie considerate operațiuni autonome și disociabile una de cealaltă.
Este totuși de competența instanței naționale să verifice în ce măsură dispozițiile contractului de închiriere, regulamentul interior al bunului închiriat sau practica juridică din statul membru în cauză permit în mod excepțional o apreciere diferită.
2) În măsura în care instanța națională pleacă de la ideea că închirierea locuințelor și curățenia aferentă a spațiilor comune pot în mod excepțional să nu fie considerate operațiuni autonome, disociabile una de cealaltă, curățenia spațiilor comune trebuie considerată ca fiind o parte din «închirierea de bunuri imobile» în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, astfel încât aplicarea TVA‑ului la suma plătită pentru această activitate este exclusă.”