SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
VERICE TRSTENJAK,
predstavljeni 9. decembra 20081(1)
Zadeva C-572/07
RLRE Tellmer Property s.r.o.
proti
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Krajský soud v Ústí nad Labem (Češka republika))
„Davčno pravo – Uskladitev – Prometni davek – Razlaga členov 6 in 13(B)(b) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Načelo davčne nevtralnosti – Oprostitve v skladu s Šesto direktivo – Oprostitev dajanja v najem nepremičnin – Dajanje v najem stanovanja ali prostora za drug namen, ne bivanje – Z dajanjem v najem povezano čiščenje skupnih prostorov najemniške stanovanjske hiše“
I – Uvod
1. S svojim predlogom za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES Krajský soud (regionalno sodišče) v Ústí nad Labem (v nadaljevanju: predložitveno sodišče) Sodišču Evropskih skupnosti postavlja dve vprašanji v zvezi z razlago členov 6 in 13(B)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (v nadaljevanju: Šesta direktiva)(2).
2. Predlog je bil predložen v okviru spora med družbo RLRE Tellmer Property sro (v nadaljevanju: tožeča stranka) in nacionalno finančno upravo (Finančni ředitelství, v nadaljevanju: tožena stranka) glede obsega oprostitve davka na dodano vrednost za dohodke od najema stanovanja. Med strankama v postopku v glavni stvari je sporno, ali je čiščenje skupnih prostorov, ki je povezano z dajanjem v najem stanovanj v najemniški stanovanjski hiši, gospodarska dejavnost, za katero se plača davek na dodano vrednost.
II – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
3. V skladu s členom 2, točka 1, Šeste direktive so storitve, ki se jih opravi na ozemlju države za plačilo, načeloma predmet davka na dodano vrednost.
4. Člen 6(1) Šeste direktive določa:
„Opravljanje storitev pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5.
Takšne transakcije lahko med drugim vključujejo:
– odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;
– obveznosti opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja;
– opravljanje storitev na podlagi naloga ali v imenu organa oblasti ali na podlagi zakona.“
5. Oprostitev davka na dodano vrednost dajanja v najem stanovanj je urejena v členu 13(B)(b) Šeste direktive:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(b) lizing ali dajanje v najem nepremičnin, razen:
1. nastanitve, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;
2. dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil;
3. dajanja v najem stalno instalirane opreme in strojev;
4. najema sefov.
Države članice lahko uporabijo nadaljnje izključitve iz obsega te oprostitve; […]“
B – Nacionalno pravo
6. Uporaba davka na dodano vrednost v Češki republiki je od njenega pristopa v Evropsko unijo urejena v zakonu št. 235/2004 o davku na dodano vrednost. V členu 56(4) tega zakona, naslovljenem „Prenos in dajanje v najem zemljišč, stavb, stanovanj in prostorov, ki niso namenjeni bivanju, dajanje v najem drugih naprav“, je urejena oprostitev davka na dodano vrednost za dajanje v najem premoženja:
„Dajanje v najem zemljišč, stavb, stanovanj in prostorov, ki niso namenjeni bivanju, je oproščeno davka na dodano vrednost. Oprostitev se ne uporabi za kratkoročno dajanje v najem stavb, sobe ali prostora za parkiranje vozil, sefov ali stalno vgrajenih naprav in strojev. Za kratkoročno dajanje v najem se šteje tudi dajanje v najem vsakršne premične notranje opreme, razen morebitnih dobav električne energije, gretja, klimatizacije, plina ali vode, za neprekinjeno obdobje, ki ni daljše od 48 ur.“
III – Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
7. Tožeča stranka je lastnica hiš z najemnimi stanovanji. Poleg rednega plačila najemnine prejema od najemnikov tudi plačilo – v računu navedeno kot ločena postavka – za čiščenje skupnih prostorov, ki ga zanjo izvajajo njihovi hišniki.
8. Potem ko so nacionalni davčni organi ugotovili, da je davek na dodano vrednost določen prenizko, so se odločili davek za dodano vrednost, ki ga mora tožeča stranka plačati za maj 2006, zaradi plačil, ki jih je prejela v zvezi z dejavnostjo čiščenja, povišati za dodatnih 155.911 CZK. Potem ko je direkcija za finance mesta Ústí nad Labem 5. februarja 2007 potrdil odločitev finančnega urada Litvínov z dne 20. septembra 2006, je tožeča stranka pri predložitvenem sodišču vložila tožbo.
9. Tožeča stranka trdi, da je ta gospodarska dejavnost oproščena davka na dodano vrednost. Meni, da so dajanje v najem in storitve, ki so povezane z uporabo najetega stanovanja, nedeljive storitve. V zvezi s tem opozarja na pravo Skupnosti, predvsem na sodno prakso Sodišča, iz katere izhaja, da za nedeljive storitve velja ena sama ureditev glede davka na dodano vrednost, v tem primeru torej ta, v skladu s katero je dajanje v najem oproščeno davka na dodano vrednost.
10. Predložitveno sodišče priznava, da ima glede razlage upoštevnih predpisov dvome, ki pa se ne nanašajo le na češko pravo, temveč tudi na pravo Skupnosti. Zato se je odločilo, da prekine odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predloži ti vprašanji:
1. Ali je mogoče določbe člena 6 (Opravljanje storitev) in člena 13 (Oprostitve) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero razlagati tako, da se na eni strani dajanje v najem stanovanja (eventualno prostora za drug namen in ne bivanje) in na drugi strani čiščenje skupnih prostorov lahko obravnavata kot samostojni, ena od druge in ločeni transakciji?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen […], se zastavlja vprašanje, ali določbe člena 13 navedene direktive, predvsem njen uvodni del in točka (B)(b), (i) zahtevajo obračun davka na dodano vrednost na plačila za čiščenje skupnih prostorov najemniške stanovanjske hiše, (ii) ali ga izključujejo, (iii) ali prepuščajo odločitev o tem državi članici.
IV – Postopek pred Sodiščem
11. Predložitveni sklep z dne 18. decembra 2007 je v sodno tajništvo Sodišča prispel 24. decembra 2007.
12. Tožena stranka v postopku v glavni stvari, vladi Češke republike in Helenske republike ter Komisija Evropskih skupnosti so v roku, določenem v členu 23 Statuta Sodišča, predložile pisna stališča.
13. Na obravnavi 6. novembra 2008 so zastopniki tožeče stranke v postopku v glavni stvari, vlad Češke republike in Helenske Republike ter Komisije podali ustne navedbe.
V – Bistvene trditve strank
14. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je na obravnavi pojasnila sedanjo prakso obračunavanja storitev čiščenja v Češki republiki. Poleg tega je zastopala stališče, da dajanje v najem sob in čiščenje skupnih prostorov pomenita enotno storitev, za katero se ne plača davek na dodano vrednost. Dalje je opozorila, da je zaradi preprečevanja različnih razlag v državah članicah nujno, da Sodišče poda enotno razlago pojma „dajanje v najem nepremičnin“.
15. Tožena stranka v postopku v glavni stvari je ob uporabi pravil stanovanjskega prava iz češkega civilnega zakonika razložila, da je stanovanjski prostor kot predmet najemne pogodbe skupek sob, ki zaradi tehničnih značilnosti in namenskosti ter opreme izpolnjujejo pogoje za bivanje. Trdi, da skupnih prostorov niti v pravnem niti v praktičnem smislu ni mogoče dati v najem za namene bivanja. Zaradi tega tožena stranka predlaga, naj se na prvo vprašanje odgovori pritrdilno.
16. V zvezi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje tožena stranka dvomi o nujnosti razlage Šeste direktive v okviru obravnavanega primera, saj naj bi nacionalno pravo, sprejeto v skladu s pravom Skupnosti, dajalo nedvoumen odgovor na to vprašanje, in sicer da je dajanje v najem nepremičnin oproščeno davka na dodano vrednost, kar pa ne velja za tiste storitve, ki se jih opravi samostojno, pa čeprav so povezane s transakcijo, ki je oproščena davka.
17. Češka vlada meni, da je treba vprašanji predložitvenega sodišča razumeti tako, da prosi Sodišče, naj presodi, ali v položaju, v katerem najemodajalec najemniku poleg samega dajanja v najem ponudi tudi storitev čiščenja skupnih prostorov najemniške stanovanjske hiše, zadevna storitev čiščenja in dajanje v najem sestavljata kompleksno storitev in ali ta ustreza primerom oprostitev iz člena 13(B)(b) Šeste direktive.
18. Dalje češka vlada opozarja, da je glavni namen pojma enotne storitve preprečiti nepotrebne omejitve sistema davka na dodano vrednost, ki bi lahko nastale zaradi umetne razdelitve gospodarsko enotne storitve. Če bi v obravnavanem primeru izhajali iz take enotne storitve, ta namen ne bi bil upoštevan.
19. Češka vlada zato predlaga, naj se na vprašanji za predhodno odločanje odgovori tako, da morajo nacionalna sodišča presoditi, ali storitvi čiščenja in dajanja v najem stanovanja na splošno izpolnjujeta pogoje za enotno storitev v smislu sodne prakse Sodišča. Ne glede na to pa ob upoštevanju okoliščin zadeve zastopa razlago, da je mogoče na to vprašanje v obravnavanem primeru odgovoriti le nikalno.
20. Če bi nacionalno sodišče kljub temu odločilo drugače, češka vlada meni, da je prenos pojma enotna storitev na obravnavani primer v nasprotju s temeljnima načeloma davčne nevtralnosti in ozke razlage izjem iz Šeste direktive.
21. Komisija meni, da so oprostitve iz člena 13 Šeste direktive samostojni pojmi prava Skupnosti, ki jih je treba razlagati samostojno. Ker imajo te oprostitve značaj izjem, jih je treba razlagati samostojno. Ob upoštevanju sodbe Faalborg-Gelting Linien(3) pa se Komisija še sprašuje, ali ne bi bilo čiščenja skupnih prostorov mogoče obravnavati kot stransko storitev ob glavni storitvi dajanja v najem.
22. V skladu s tem Komisija Sodišču predlaga, naj na vprašanji za predhodno odločanje odgovori tako, da oprostitev dajanja v najem od davka na dodano vrednost, ki je določena v členu 13(B)(b) Šeste direktive, velja sicer izključno za gospodarsko dejavnost dajanja v najem, vendar za storitev čiščenja skupnih prostorov lahko velja zgoraj navedena oprostitev, če je ta storitev kot stranska storitev sestavni del najemne pogodbe. Nacionalno sodišče mora ugotoviti, ali je čiščenje skupnih prostorov sestavni del pogodbe, pri čemer mora po potrebi preučiti tudi besedilo najemne pogodbe in ustaljeno prakso.
23. Grška vlada zavrača široko razlago člena 13(B)(b) Šeste direktive. Meni, da bi pri sprejetju razlage tožeče stranke vsak odhodek, namenjen izboljšanju pogojev uporabe najemne zgradbe, spadal na področje uporabe zgoraj navedene določbe. Zato predlaga, naj se na vprašanji za predhodno odločanje odgovori tako, da je dajanje v najem stanovanja ali prostora za drug namen kot je bivanje, treba obravnavati kot storitev, ki je ločena od čiščenja skupnih prostorov. Po njenem mnenju gre za različni storitvi, pri čemer je ena – dajanje v najem – oproščena od davka na dodano vrednost, za drugo – čiščenje skupnih prostorov – pa se plačuje davek na dodano vrednost.
VI – Pravna presoja
A – Uvodne ugotovitve
24. Širitvi Evropske unije za deset novih držav članic 1. maja 2004 in za dve nadaljnji 1. januarja 2007 sta pomembna dogodka v zgodovini sistema združevanja, ki bosta imela daljnosežne geopolitične posledice. Poleg pridobitve statusa države članice, skupaj s pripadajočimi pravicami, pa sta širitvi za nove države članice pomenili tudi obveznost, da v svojo nacionalno pravo prenesejo pravo Skupnosti (acquis communautaire), vključno s predpisi o davku na dodano vrednost(4). Pristop k Evropski uniji pomeni tako hkrati vključitev v sistem davka na dodano vrednost, to je usklajen sistem za obdavčitev transakcij, ki v bistvenem sledi fiskalnemu in gospodarsko-političnemu cilju.
25. Medtem ko je prvi cilj povezan s finančno preskrbo Skupnosti z lastnimi sredstvi(5), je gospodarsko-političen namen uskladitve v tem, da se izključi dejavnike, ki jih pogojujejo različni sistemi davka na dodano vrednost in zaradi katerih bi lahko prišlo do izkrivljanja pogojev konkurence tako na nacionalni ravni kot na ravni Skupnosti(6). Za zagotovitev učinkovitosti skupnega sistema davka na dodano vrednost sta tako nujna enoten prenos in razlaga direktiv o davku na dodano vrednost, vključno z oprostitvami(7) iz Šeste direktive, na katere se nanaša obravnavana zadeva.
26. Vprašanji za predhodno odločanje se nanašata na razlago ureditve glede oprostitve davka na dodano vrednost za dajanje v najem nepremičnin iz člena 13(B)(b). S prvim vprašanjem se v bistvenem želi izvedeti, ali je čiščenje skupnih prostorov v najemniški stanovanjski hiši zajeto v pojmu „dajanje v najem“, s posledico, da se šteje, da je nadomestilo, ki ga najemodajalec prejme od najemnika za opravljanje te dejavnosti, tako kot najemnina oproščeno davka na dodano vrednost. Drugo vprašanje je zastavljeno le za primer, če bi Sodišče zanikalo obstoj ustrezne pojmovne povezave med obema storitvama, in se nanaša na načelno vprašanje, ali obveznost obdavčitve izhaja iz prava Skupnosti ali iz nacionalnega prava.
B – Prvo vprašanje
1. Pojem „dajanje v najem“ v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive
27. Za odgovor na vprašanje, ali je čiščenje skupnih prostorov zajeto v pojmu „dajanje v najem“, je treba najprej razložiti Šesto direktivo in zlasti člen 13(B)(b), pri čemer je treba uporabiti ne le metod razlage, ki so se ustalile v sodni praksi sodišč Skupnosti, temveč tudi za pravo Skupnosti na področju davka na dodano vrednost značilna razlagalna načela.(8) Natančno razvrstitev obdavčljive transakcije pa je treba opraviti ob upoštevanju vseh okoliščin, v katerih se transakcija izvede.(9)
28. Na eni strani iz sistematike Šeste direktive izhaja, da je področje uporabe davka na dodano vrednost zastavljeno zelo široko, saj je v členu 2, ki se nanaša na obdavčljive transakcije, poleg uvoza blaga navedena tudi dobava blaga ali storitev, ki se na ozemlju države opravi za plačilo, v členu 4(1) pa je kot „davčni zavezanec“ opredeljena oseba, ki neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.(10) Pojem gospodarske dejavnosti pa v skladu s členom 4(2) obsega vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb.
29. Na drugi strani pa je v skladu z ustaljeno sodno prakso treba pojme, s katerimi so opredeljene oprostitve iz člena 13 Šeste direktive, razlagati ozko, saj gre za izjeme od splošnega načela, da se za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo, plača davek na dodano vrednost.(11)
30. Poleg tega je Sodišče v ustaljeni sodni praksi glede oprostitev iz člena 13 Šeste direktive razložilo, da gre za samostojne pojme prava Skupnosti, ki zato zahtevajo opredelitev v okviru prava Skupnosti.(12)
31. V členu 13(B)(b) Šeste direktive sicer ni opredeljen pojem „dajanje v najem nepremičnin“ in prav tako ni napotitve na opredelitev v pravnih predpisih držav članic(13). Kljub temu je Sodišče ob upoštevanju notranje skladnosti in ciljev ter sistematike te direktive(14) ta pojem v številnih sodbah opredelilo „kot pravico, ki jo lastnik nepremičnine da najemniku v zameno za plačilo in za dogovorjeni čas, da uporablja nepremičnino in da od njene uporabe izključi vse tretje osebe.“(15) Vendar je Sodišče hkrati poudarilo, da je z vidika prava Skupnosti izraz „dajanje v najem“ iz člena 13(B)(b) Šeste direktive treba razumeti širše kot pojme, s katerimi so opredeljene posamezne pravice(16).
32. Storitve čiščenja, ki jih tožeča stranka zagotavlja najemnikom, ne ustrezajo – če jih obravnavamo restriktivno in ob upoštevanju zgoraj navedenih razlagalnih načel – zgoraj navedeni opredelitvi „dajanja v najem“ v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive. Dejavnost čiščenja skupnih prostorov, opravljana za plačilo, nedvoumno presega okvir navadne prepustitve prostorov za uporabo proti plačilu. Pomeni namreč aktivno dejavnost – v obravnavanem primeru samega najemodajalca – ki se v temelju razlikuje od dejavnosti dajanja v najem nepremičnine, ki jo je Sodišče v sodbah „Goed Wonen“(17) in Temco Europe(18) opredelilo kot „pasivno“.
2. Povezane storitve v smislu sodne prakse
33. Ne glede na to pa je z vidika prava Skupnosti načeloma predstavljivo, da se tudi take storitve čiščenja štejejo za „dajanje v najem“ v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive, vendar le če gre pri tem zgolj za stransko storitev v okviru ene, iz več storitev sestavljene enotne storitve, tako da se tudi transakcije, ki se izvedejo pri obeh dejavnostih, lahko obravnavajo kot enotna transakcija.
34. Kot je Sodišče večkrat razložilo, je vprašanje, ali je treba transakcijo, ki se izvede za več storitev, obravnavati kot enotno transakcijo ali kot več posebnih in samostojnih posameznih storitev, ki jih je treba presojati ločeno, z vidika davka na dodano vrednost posebej pomembno med drugim za uporabo davčne stopnje in za oprostitve, ki so predvidene v Šesti direktivi.(19)
35. Šesta direktiva ne vsebuje posebne določbe o tem, katere pogoje morajo izpolnjevati povezane storitve, da se štejejo za enotno storitev. Vendar upoštevna merila za presojo izhajajo neposredno iz sodne prakse Sodišča.
36. Pri ugotavljanju bistva povezanih storitev si nasproti stojita dva cilja. Velja, da je treba posamezne storitve presojati ločeno glede na njihov značaj. Velja pa tudi, da se delovanja sistema davka na dodano vrednost ne sme ogroziti z umetnim ločevanjem gospodarsko enotnih storitev.(20) Pretirana ločitev enotnih storitev v posamezne, ločeno opredeljene storitve namreč otežuje uporabo predpisov o davku na dodano vrednost(21). V vsakem primeru pa je treba pri preizkusu uporabiti objektivno merilo. Subjektivno mnenje ponudnika in/ali prejemnika storitev pri tem ni bistveno.
37. Iz člena 2 Šeste direktive izhaja, da je treba vsako transakcijo običajno obravnavati kot ločeno in samostojno storitev(22), vendar je treba v določenih okoliščinah več formalno različnih posameznih storitev, ki se jih opravi ločeno in bi bile zato lahko vsaka posebej predmet oprostitve ali obdavčitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če niso samostojne(23).
38. Tako je takrat, kadar je na podlagi objektivne analize ugotovljeno, da ena ali več storitev sestavljajo glavno storitev, medtem ko so druge storitve, ki jih sestavlja ena ali več pomožnih storitev, davčno obravnavane enako kot glavna storitev(24). Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne storitve, če sama za stranko nima samostojnega namena, ampak je sredstvo, da ta lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve v boljših razmerah(25). Prav tako je mogoče ugotoviti, da gre za enotno storitev, kadar sta dva ali več dejavnikov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezani, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna.(26)
39. Če preučimo dejansko stanje in pravni položaj postopka v glavni stvari, najdemo po mojem mnenju le malo razlogov za to, da bi se sporna storitev štela za stransko storitev.
40. Sicer je res, da je čiščenje skupnih prostorov praviloma bistven pogoj za normalno uporabo objekta, ki se daje v najem. Vendar pa se ta dejavnost, kot upravičeno ugotavljata grška vlada in tožena stranka, ne nanaša na stanovanjske prostore, ki so posebej namenjeni bivanju in ki so dejanski predmet najemne pogodbe, temveč zgolj na vsaki osebi dostopne skupne prostore v najemniški stanovanjski hiši, ki niso namenjeni bivanju. Podobno velja tudi za dajanje v najem prostorov za drugačne namene, denimo pisarniških prostorov, v katerih se lahko pisarniške dejavnosti opravljajo le znotraj v ta namen predvidenih prostorov. V tej zvezi je mogoče določiti tako prostorske kot namenske meje sporne storitve.
41. Ne glede na to pa ne gre za ločitev neločljive gospodarske storitve, kadar razlikujemo med gospodarsko dejavnostjo dajanja v najem stanovanj in dejavnostjo čiščenja skupnih prostorov. Dejavnosti med seboj nista tako tesno povezani, da bi se razdelitev zdela umetna, zlasti ker bo to, kdo mora v konkretnem primeru prevzeti to nalogo, prepuščeno avtonomiji pogodbenih strank. Češka vlada ob sklicevanju na sedanjo prakso v Češki republiki pojasnjuje,(27) da se lahko ureditev čiščenja skupnih prostorov načeloma uredi na tri načine: (1) najemnik to nalogo prevzame sam; (2) storitev čiščenja opravlja tretja oseba, ki najemnikom nato izstavi račun; (3) čiščenje skupnih prostorov zagotovi najemodajalec, bodisi prek lastnih uslužbencev (na primer hišnika) bodisi prek čistilnega servisa, ki ga za to sam najame. Glede na veliko možnih primerov je jasno, da niti pravica do uporabe niti dejanska možnost uporabe stanovanj v skladu z njegovim namenom nista resno ogroženi, če storitve čiščenja izjemoma ne bi prevzel najemodajalec.
3. O načelu nevtralnosti davka na dodano vrednost
42. Veliko različnih možnosti je pomembnih tudi z vidika davčne nevtralnosti in usklajene uporabe določil Šeste direktive. Glede tega naj opozorim, da je upoštevanje načela davčne nevtralnosti v skladu s sodno prakso Sodišča pomembno tudi za uporabo oprostitev, ki so predvidene v členu 13(B)(b) Šeste direktive.(28)
43. Iz načela davčne nevtralnosti, ki pride do izraza v členu 2 Prve direktive(29) in na katerem temelji skupnostni sistem davka na dodano vrednost, izhaja – kakor je mogoče razbrati tudi iz četrte in pete uvodne izjave Šeste direktive –, da je treba vse gospodarske dejavnosti obravnavati enako.(30) Sodišče je to načelo natančneje opredelilo v sodbah Cimber Air(31) in Jyske Finans(32), in sicer da v skladu z njim ni dovoljeno, da bi se gospodarski subjekti, ki izvajajo enake transakcije, pri odmeri davka na dodano vrednost obravnavali različno.
44. Če vzamemo za podlago prvi primer, ki je naveden v točki 41 teh sklepnih predlogov, ugotovimo, da čiščenje skupnih prostorov ne more biti predmet davka na dodano vrednost, ker pri tem ne gre niti za dobavo predmetov niti za storitev v smislu člena 2 Šeste direktive.
45. Če vzamemo za podlago drugi primer, lahko ugotovimo, da je ta gospodarska dejavnost, tako kot vsaka druga storitev, predmet davka na dodano vrednost. Kot taka ni povezana z dajanjem v najem in jo je treba zato na podlagi zgoraj navedenega načela – v skladu s katerim se vsaka transakcija praviloma šteje za ločeno, samostojno storitev(33) – v okviru davčnega prava obravnavati drugače, to je tako, da se zanjo ne smejo uporabiti davčne oprostitve iz člena 13(B)(b) Šeste direktive. Na to pravilno opozarjata tudi predložitveno sodišče v predložitvenem sklepu(34) in češka vlada(35).
46. Tretji primer, ki je predmet postopka v glavni stvari, se od preostalih dveh objektivno gledano razlikuje le v tem, da je tisti, ki opravlja storitev čiščenja, hkrati tudi najemodajalec. Tako se zastavlja vprašanje, ali je upravičeno, da se zgolj zato, ker sta najemodajalec in ponudnik storitve ista oseba, vnaprej domneva, da gre pri čiščenju skupnih prostorov za nesamostojno stransko storitev v razmerju do dajanja v najem. Ta okoliščina je lahko, kot je nakazalo Sodišče v sodbi Henriksen(36), pod določenimi pogoji indic za obstoj enotnega gospodarskega dejanja, vendar pa sama po sebi ne more biti odločilna. Kajti ravno tako lahko kot indic za obstoj samostojne storitve upoštevamo dejstvo, da je tožeča stranka postopka v glavni stvari storitve čiščenja zaračunala ločeno, ni pa navedla skupne cene, niti take, ki bi vključevala najemnino. Kot je namreč ugotovilo Sodišče v sodbi CPP(37), je lahko tak indic okoliščina, da ponudnik storitev povezane storitve opravlja za plačilo skupne cene ali jih zaračunava ločeno. V skladu s tem niti ločeno zaračunavanje storitev čiščenja v postopku v glavni stvari ne podpira domneve o obstoju enotne storitve.
47. Češki vladi je treba pritrditi, da je tretji primer mogoče dopolniti z nadaljnjimi poljubnimi dejavniki, s posledico, da je vse težavneje oblikovati odločitve za posamezne primere. Tako si je, denimo, mogoče predstavljati primer, v katerem najemodajalec storitve čiščenja opravlja tudi v drugih najemniških stanovanjskih hišah, ne le v teh, ki jih sam daje v najem. Kljub temu pa bi bilo bistvo storitve, ki jo opravlja, enako kot v postopku v glavni stvari. Menim, da bi bilo zato v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti(38) in usklajenostjo sistema davka na dodano vrednost, če bi se zgoraj opisana primera obravnavala različno, namreč glede na to, ali sporno storitev čiščenja prevzame najemodajalec ali tretja oseba. Negotovost, ki bi nastajala pri vsakem posameznem primeru, bi nepotrebno zapletla(39) uporabo predpisov o davku na dodano vrednost, odločitve nacionalnih davčnih organov pa bi bile za davčnega zavezanca manj predvidljive.
4. Zgodovinska in teleološka razlaga oprostitev davka na dodano vrednost
48. Socialno-politični preudarki, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, sami po sebi ne zadostujejo za to, da bi bilo zgoraj navedene sklepe mogoče ovreči. Ni jih mogoče brez pridržkov uporabiti za utemeljevanje oprostitve davka na dodano vrednost za storitve čiščenja skupnih prostorov. Predložitvenemu sodišču je sicer treba pritrditi, da je stanovanje cenejše, če se za storitev čiščenja skupnih prostorov ne plača davka na dodano vrednost. Dejansko se zdi, da so bile pri zasnovi določb o oprostitvah iz člena 13(B)(b) Šeste direktive upoštevani med drugim tudi socialno-politični preudarki. Tako je bilo pred uskladitvijo, ki je nastopila s Šesto direktivo, v večini držav članic dajanje v najem prostorov za bivanje iz socialnih razlogov oproščeno davka na dodano vrednost.(40) To je treba upoštevati pri Šesti direktivi, da bi se izognili podražitvi stanarin.
49. Zakonodajalec Skupnosti pa se je hotel, kot izhaja iz razlage upoštevnih določb Šeste direktive na podlagi besedila(41) in sistematičnega konteksta(42) in ob upoštevanju načela davčne nevtralnosti(43), pri oprostitvah davka na dodano vrednost iz člena 13(B)(b) Šeste direktive omejiti izključno na „dajanje v najem“ v ozkem pomenu in ga razširiti le na tiste storitve, ki so objektivno gledano del skupne storitve, ki jo je še mogoče šteti za „dajanje v najem“. Vendar ti pogoji niso izpolnjeni v vsakem primeru, in kot smo pravkar ugotovili, niti v obravnavanem primeru.
50. Pri tem se ne sme spregledati, da za oprostitev dajanja v najem nepremičnin obstaja še en razlog. Kot je generalni pravobranilec Jacobs ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Blasi(44), uporabljena nepremičnina ne nastane v proizvodnem procesu. Po končanju in postavitvi zgradbe se nepremičnina praviloma uporablja le pasivno, ne da bi pri tem nastajala dodana vrednost. Zato je predmet davka na dodano vrednost le predaja stavbe pred vselitvijo, medtem ko nadaljnje predaje prej vseljene stavbe in dajanje v najem te stavbe niso predmet davka na dodano vrednost. Take utemeljitve za oprostitev pa v primeru aktivne dejavnosti(45), kakršna je čiščenje skupnih prostorov, ne moremo uporabiti.
5. Predlog
51. Na podlagi navedenih preudarkov menim, da je načeloma potrebno, da se transakcijo, ki jo izvede najemodajalec pri čiščenju skupnih prostorov, izvzame iz oprostitev, predvidenih v členu 13(B)(b) Šeste direktive, in obdavči z davkom na dodano vrednost, pri čemer ne bi rada vnaprej izključila, da lahko predvsem oblika vsakokratne najemne pogodbe ali ustaljena pravna praksa v določeni državi članici izjemoma privedeta do drugačne ocene, kot je abstraktna ocena, podana v teh sklepnih predlogih. Koliko je to upoštevno v konkretnem primeru, pa mora – ob upoštevanju tu navedenih preudarkov – ugotoviti nacionalno sodišče, ki mora uporabiti odgovore za dejansko stanje predloženega primera.
52. Zato predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako, da je treba člena 6 in 13 Šeste direktive razlagati tako, da je treba dajanje v najem stanovanja (eventualno prostora za drug namen kot je bivanje) na eni strani in s tem povezano čiščenje skupnih prostorov na drugi strani načeloma šteti za samostojni in ločeni transakciji. Vendar pa mora nacionalno sodišče preizkusiti, koliko se lahko zaradi oblike vsakokratne najemne pogodbe, hišnega reda posamezne najemniške stavbe in ustaljene pravne prakse v konkretni državi članici izjemoma dopusti drugačna razlaga.
C – Drugo vprašanje
53. Glede na predlagani odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje je treba na drugo vprašanje odgovoriti le, če bi predložitveno sodišče po presoji vseh okoliščin postopka v glavni stvari menilo, da dajanja v najem stanovanj na eni in z njim povezanega čiščenja skupnih prostorov na drugi strani ni mogoče šteti za samostojni in ločeni transakciji.
54. V tem primeru bi se za izhodišče uporabila skupna storitev, ki bi ustrezala opisu primera „dajanje v najem nepremičnin“ iz člena 13(B)(b) Šeste direktive. V skladu s to določbo direktive bi bila zato odmera davka na dodano vrednost za plačilo čiščenja skupnih prostorov v najemniški stanovanjski hiši izključena.
55. Zato je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti tako, da je treba, če bi nacionalno sodišče izhajalo iz domneve, da dajanja v najem stanovanj in z njim povezanega čiščenja skupnih prostorov izjemoma ni mogoče obravnavati kot samostojni, ena od druge ločeni transakciji, čiščenje skupnih prostorov šteti za del „dajanja v najem nepremičnin“ v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive, s posledico, da je odmera davka na dodano vrednost za to dejavnost izključena.
VII – Predlog
56. Glede na navedena pojasnila Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje odgovori:
1. Člena 6 in 13 Šeste direktive je treba razlagati tako, da je dajanje v najem stanovanja (eventualno prostora za drug namen kot je bivanje) na eni strani in z njim povezano čiščenje skupnih prostorov na drugi strani načeloma treba šteti za samostojni in ločeni transakciji.
Vendar pa mora nacionalno sodišče preizkusiti, koliko se lahko zaradi oblike vsakokratne najemne pogodbe, hišnega reda posamezne najemniške stavbe in ustaljene pravne prakse v konkretni državi članici izjemoma dopusti drugačna razlaga.
2. Če bi nacionalno sodišče izhajalo iz domneve, da ti gospodarski dejavnosti ne moreta biti obravnavani kot samostojni , ena od druge ločeni transakciji, je treba čiščenje skupnih prostorov šteti za del „dajanja v najem nepremičnin“ v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive, s posledico, da je odmera davka na dodano vrednost za to dejavnost izključena.