Language of document : ECLI:EU:C:2004:186

ĢENERĀLADVOKĀTA DAMASO RUISA-HARABO KOLOMERA SECINĀJUMI,

sniegti 2004. gada 25. martā. (1)

Lieta C‑382/02

Cimber Air A/S

pret

Skatteministeriet

[Vestre Landsret (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – Atbrīvojumi – Starptautiskais transports – Lidmašīnas degvielas uzpilde, apgāde ar pārtiku un citi pakalpojumi – 15. panta 7. un 9. punkta interpretācija





1.     Aviosabiedrības, kas veic starptautiskos pasažieru pārvadājumus, parasti darbojas arī savos iekšzemes tirgos. Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesa, Dānija) (2) nav pārliecināta, vai šādos gadījumos valsts iekšzemes maršrutos izmantoto lidmašīnu sniegtie pakalpojumi ir jāatbrīvo no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – PVN).

2.     Lai izkliedētu šīs šaubas, tā lūdz Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par Sestās direktīvas 15. panta 6., 7. un 9. punkta interpretāciju (3). Tāpēc tā formulē divus jautājumus, kas attiecas uz šajās tiesību normās noteikto atbrīvojumu apmēru un kritērijiem, kas jāpiemēro, izlemjot, vai sabiedrības pamatdarbība ir nodrošināt gaisa satiksmes pakalpojumus starp dažādām valstīm.

I –    Fakti, pamata prāva un Tiesai uzdotie prejudiciālie jautājumi

3.     Cimber Air A/S (turpmāk tekstā – Cimber Air) ir Cimber Air Group daļa, kas pieder tāda paša nosaukuma holdinga sabiedrībai un sabiedrībai SAS. Tā galvenokārt nodarbojas ar reģionālo aviopakalpojumu sniegšanu Eiropā sadarbībā ar SAS un Lufthansa. Tā veic iekšzemes lidojumus Dānijā un starptautiskos lidojumus starp Dāniju un ārvalstīm; tā arī aptver maršrutus, kuru ielidošanas un izlidošanas punkti atrodas ārpus Dānijas teritorijas. (4)

4.     Sabiedrības īpašumā ir gaisa flote, kas sastāv no 10 lidmašīnām (5), kuru tā ekspluatē tādējādi, ka viena un tā pati lidmašīna var tikt izmantota visu veidu lidojumiem.

5.     Cimber Air darbību gaisa satiksmes jomā līdz ar to var iedalīt divās daļās – iekšzemes un starptautiskajā. Katra darbības veida apjoms ir atkarīgs no izvēlētās mērvienības. Ja aprēķins ir balstīts uz apgrozījumu vai pieejamām "sēdvietām – kilometriem" un "pasažieru – kilometru" ienākumiem, starptautiskās satiksmes apjoms ir nedaudz lielāks. Tomēr "iekšzemes" daļas apjoms ir lielāks tad, ja kā kritēriju izmanto pasažieru skaitu vai lidojumu biežumu. (6)

6.     Cimber Air prasa Skatteministteriet [Dānijas Finanšu ministrijai] samaksātā PVN atmaksu par periodu no 1996. gada 1. maija līdz 2001. gada 30. aprīlim par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu iekšzemes pasažieru komerclidojumiem un prasa atzīt, ka abas darbības ir atbrīvotas no PVN, jo aviosabiedrība darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos. Atbildētājs nepiekrīt šīm prasībām.

7.     Debates procesa laikā Vestre Landsret bija vērstas uz Sestās direktīvas 15. panta 6., 7. un 9. punktā noteiktajiem izņēmumiem un it īpaši uz jautājumu, vai 7. un 9. punkts ietver darbības, kas attiecas uz lidmašīnām, kuras izmanto iekšzemes maršrutos.

8.     Dānijas tiesa nav pārliecināta, kā interpretēt šīs normas, par kurām šajā lietā ir jāpieņem lēmums, tāpēc uzdeva Tiesai šādus jautājumus:

1)         Vai Sestās direktīvas 15. panta 6., 7. un 9. punkti ir jāinterpretē tā, ka dalībvalstij ir tiesības iebilst pret atbrīvošanu no PVN par piegādēm lidmašīnām, kas tiek izmantotas iekšzemes lidojumiem, neatkarīgi no fakta, ka aviosabiedrība, kas izmanto šo lidmašīnu, darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, vai arī tā, ka dalībvalstij ir jāatbrīvo no PVN šādas darbības?

2)         Apstiprinošas atbildes uz otro variantu gadījumā, kādi kritēriji, piemēram, apgrozījums, sēdvietas – kilometri, pasažieru vai lidojumu skaits, ir jāņem vērā, lai noteiktu, ka aviosabiedrība darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos 15. panta 6. punkta nozīmē?

II – Tiesvedība Tiesā

9.     Šajā procesā EK Tiesas Statūtu 20. pantā noteiktajos termiņos rakstveida apsvērumus Tiesai ir iesniegušas Dānijas valdība, Cimber Air un Komisija.

10.   2004. gada 4. marta tiesas sēdē personas, kas piedalījās rakstveida procesā, un Vācijas valdība sniedza mutvārdu argumentus.

III – Interpretējamās Kopienu tiesību normas

11.   Sestās direktīvas X sadaļa regulē [nodokļu] atbrīvojumus. Pēc tam, kad ir noteikti atbrīvojumi, kas attiecas uz darbībām valsts teritorijā (13. pants) un uz importu (14. pants), tās 15. pantā ir uzskaitīti atbrīvojumi eksportam no Kopienas, tādi kā darījumi un starptautiskais transports. (7) Šajā pēdējā kategorijā tā nošķir jūras satiksmi no gaisa satiksmes, kas tieši attiecas uz tiem punktiem, kuru interpretācija tiek prasīta šajā procesā; tas ir izteikts šādi:

"Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

6.      Tādu lidmašīnu piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, kā arī šajās lidmašīnās ietilpstošā vai tajās lietotā aprīkojuma piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi;

7.      Preču piegādi 6. punktā minēto lidmašīnu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku;

[..]

9.      Pakalpojumu sniegšanu, izņemot 6. punktā norādītos pakalpojumus, lai apmierinātu minētajā punktā norādīto lidmašīnu vai to kravu tiešās vajadzības;

[..]."

IV – PVN atskaitīšana un atmaksāšana par pakalpojumiem, kas sniegti lidmašīnām, saskaņā ar Dānijas tiesībām

12.   Dānijas tiesību normas par aplikšanu ar nodokļiem, it īpaši tās, kas attiecas uz piegādēm un pakalpojumiem lidmašīnām, kuras tiek izmantotas komerclidojumiem, nav būtiskas, lai atbildētu uz Vestre Landsret jautājumiem, bet tās sniedz pilnīgāku izpratni par galvenā procesa pamatproblēmām.

13.   Lov om merværdiafgift (turpmāk tekstā – Momsloven) regulē PVN. Šobrīd spēkā esošā redakcija ir atrodama konsolidētajā 2000. gada 16. augusta likumā Nr. 804, kas, stājoties spēkā 1994. gada 1. jūlijā, aizstāj iepriekšējo likumdošanu.

14.   34. panta 1. punkts nosaka atbrīvojumu no PVN: 1) preču un pakalpojumu piegādei lidmašīnu, kuras veic starptautiskus lidojumus, aprīkojumam un nodrošinājumam (7. punkts); 2) visu veidu lidmašīnu, izņemot izpriecu lidmašīnas, un tajās uzstādāmā aprīkojuma pārdošanai un nomai, kā arī šo lidmašīnu remontam, tehniskajai apkopei un pārveidošanai (8. un 9. punkts); un 3) lidmašīnu degvielas pirkšanai un apgādei ar pārtiku lietošanai uz borta vai pārdošanai pasažieriem, ievērojot muitas likumdošanu (16. punkts). Līdz ar to atbrīvojuma izmantošana ir atkarīga no ceļojuma veida, izņemot darbības, uz kurām attiecas 8. un 9. punkts, kas ir atbrīvotas vienmēr, izņemot izpriecu lidmašīnas.

15.   No otras puses, Momsloven atbrīvo pasažieru transportu iekšzemes un starptautiskajos lidojumos no PVN (13. panta 1. un 15. punkts) tādā veidā, ka saskaņā ar 37. panta 1. daļu aviosabiedrības nav tiesīgas atskaitīt PVN no ienākumiem par preču un pakalpojumu pirkumiem savai komercdarbībai. Tomēr starptautiskiem maršrutiem, ja darījumu neizslēdz 34. pants, atskaitīšana ir iespējama, jo 45. panta 3. daļa ļauj atlīdzināt Dānijā samaksāto daļu par darījumiem, kas attiecas uz pasažieru pārvadājumiem uz citām valstīm.

16.   Rezumējot, Cimber Air nevar saņemt to nodokļu atmaksu, ko tā ir samaksājusi par preču un pakalpojumu pirkumiem Dānijas iekšzemes lidojumiem.

V –    Tiesai uzdoto prejudiciālo jautājumu izvērtējums

A –    Daži precizējumi, kas nav tikai terminoloģiskas dabas

17.   Uz starptautiskajiem preču pārvadājumiem attiecas princips, saskaņā ar kuru aplikšana ar nodokļiem notiek ceļamērķī vai tiek aplikts pēdējais patēriņš. Šī iemesla dēļ, ja vēlamies izvairīties no netiešo nodokļu "eksporta" no izcelsmes valsts, kas ir saistīts ar dubultu aplikšanu ar nodokļiem, ir jāvienojas par ārzemju darījumu atbrīvošanu. (8) Citiem vārdiem sakot, kā Tiesa secināja savā spriedumā lietā Lange (9), 15. panta atbrīvojumu mērķis ir nodrošināt, lai valstu, kas nav dalībvalstis, patērētāji nebūtu PVN maksātāji (20. punkts).

18.   Sestā direktīva ir grozīta ar Direktīvu 91/680/EEK (10), kuras galvenais mērķis, papildus fiskālās kontroles uz iekšzemes robežām atcelšanai, ir veicināt pāreju uz noteiktu nodokļu sistēmu Kopienu iekšējā tirdzniecībā, ieviešot vienotu pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, saskaņā ar kuru darījums tiek aplikts ar nodokli izcelsmes dalībvalstī. Tomēr, tā kā nepieciešamos nosacījumus pilnībā nevarēja izpildīt ar 1992. gada 31. decembri (diena pirms atcelšanas), tika radīti pārejas perioda noteikumi, kura laikā tika saglabāts noteikums par aplikšanu ar nodokli ceļamērķa valstī. (11) Pirms jautājums tiek galīgi noregulēts, nodoklis, iegādājoties preci Kopienā, nodokļu maksātājiem vai nodokļu nemaksātājām juridiskām personām ir jāturpina maksāt pēc pagaidu noteikumiem; tiek uzskatīts, ka darbība, par ko maksā nodokļus, notiek dalībvalstī, kurā preces atrodas laikā, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana saņēmējam (Sestās direktīvas 28.a panta 1. punkta a) apakšpunkts un 28.b A daļas 1. punkts). Gluži pretēji – šādi darījumi nav PVN priekšmets, ja pircējs ir privātpersona.

19.   Tiesību norma, ko satur 15. pants, ir grozīta ar mērķi noteikt, ka atbrīvojamais eksports ir tāds, kas tiek realizēts "ārpus Kopienas". Šis precizējums bija loģiski nepieciešams, jo privātpersonas izdarītie iepirkumi Kopienu iekšienē nav apliekami ar nodokli, kā es tikko norādīju, un līdz ar to tie nav jāaplūko kā atbrīvojums (12), tāpat arī tāpēc, ka tie [iepirkumi], ko veic nodokļu maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātājs, vienmēr ir apliekami ar nodokli. Tajā pat laikā pēdējā gadījumā izcelsmes dalībvalstī ir jāatbrīvo no atbilstošā nodokļa (28. c pants A daļa a) apakšpunkts), lai novērstu dubultu aplikšanu ar nodokļiem.

20.   Tomēr iepriekš minētie 1991. gada grozījumi neattiecas uz personu pārvadājumiem, un preču transportu tas aplūko kā palīgjautājumu tādā mērā, kādā tas nepieciešams, lai īstenotu tiesiskus darījumus, uz kuriem attiecas 28.a pants. (13) Saistībā ar minēto pasažieru transportu pakalpojumi tiek uzskatīti par sniegtiem tajā vietā, kurā beidzas ceļojums (Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts b) apakšpunkts), tā, ka dalībvalstis, neiejaucoties svešā nodokļu jurisdikcijā, var aplikt ar nodokļiem lidojumus savā teritorijā, arī ja lidojums daļēji notiek ārpus tās. (14) Tā rezultātā Tiesa spriedumā Reisebüro Binder (15) nosprieda, ka pārrobežu personu pārvadājuma gadījumā kopējā atlīdzība ir jāiedala atbilstoši katrā no dalībvalstīm veiktajam ceļa posmam.

21.   No iepriekš minētajiem apsvērumiem var izdarīt divus secinājumus: 1) termins "starptautiskie maršruti", kas ir lietots 15. panta 6. punktā, attiecas uz maršrutiem, kuri šķērso vairāk kā vienas dalībvalsts teritoriju, un 2) jaunā redakcija nemaina šo definīciju. (16)

22.   Tomēr, ja šis jēdziens tiek lietots saistībā ar Sesto direktīvu, tā kā ir stājušies spēkā 1991. gada grozījumi, pastāv iespēja, ka, paplašināti piemērojot, tā saturs varētu tikt attiecināts arī uz ceļojumiem ārpus Savienības. Iepriekš manis sniegtie precizējumi līdz ar to ir nepieciešami, lai izvairītos no pārpratumiem: tā turpmākajos šo secinājumu punktos šis jēdziens vai citi līdzīgi jēdzieni ir jāsaprot kā tādi, kas attiecas uz ceļojumiem ārpus dalībvalstu teritorijas pat tad, ja galamērķis neatrodas valstī, kura nav dalībvalsts; šķiet, ka šie termini radīja šaubas Dānijas tiesai.

B –    Interpretācijas kritēriji

23.   2001. gada 12. jūlijā sniegtajos secinājumos lietā CSC Financial Services (17) es norādīju to normu, kuras atbrīvo noteiktus tiesiskus darījumus no PVN, interpretācijas vadlīnijas.

24.   Pirmkārt, es secināju, ka visi atbrīvojumi no PVN pienākuma ir jāinterpretē sašaurināti, kā to norāda Kopienu tiesu prakse (18), jo ir runa par izņēmumiem no vispārējā nodokļu samaksas pienākuma, kas noteikts Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā.

25.   Tāpat es arī uzsvēru neitralitātes principu, kas regulē kopējo PVN sistēmu, ko normas par atbrīvošanu no nodokļiem pārkāpj, samazinot vispārējas aplikšanas ar nodokļiem principa kā konkurences balsta vienotā tirgū nozīmīgumu.

26.   Abi uzskati ir būtiski šajā tiesvedībā, jo, kā norāda Komisija un Dānijas valdība, tiesību normas, kuras ir uzdoto jautājumu pamatā, būtiski ierobežo aplikšanas ar nodokļiem objektivitāti sakarā ar praktiskiem apsvērumiem ar nodokļu iekasēšanu saistīto grūtību dēļ. Bez tam, ja nodala objektīvos un subjektīvos atbrīvojumus, kā to darīju iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētajos secinājumos, kā turpmāk tiks izskaidrots, Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktā minētie atbrīvojumi pieder pirmajai kategorijai un, tā kā tie balstās uz pragmatiskiem un īslaicīgiem apstākļiem un nav saistīti ar tiesiskās iekārtas pamatprincipiem, ir interpretējami īpaši sašaurināti.

C –    Atbrīvojumi darījumiem, kas attiecas uz lidmašīnām

27.   Sestās direktīvas 15. pants ietver trīs darbības veidus, kas attiecas uz komerciālos nolūkos izmantotām lidmašīnām (19):

1)         lidmašīnu piegāde, pārveidošana un fraktēšana, un lidmašīnu un tajās ietilpstošā vai lietotā aprīkojuma remonts, tehniskā apkope un īre (6. punkts);

2)         preču piegāde lidmašīnu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku (7. punkts);

3)         citu pakalpojumu sniegšana, lai apmierinātu lidmašīnu vai to kravu tiešās vajadzības (9. punkts).

28.   Atbrīvojuma no nodokļiem piemērošanu pirmajam veidam nosaka pēc sabiedrības, kura veic piegādi, tā, ka tad, ja tā darbojas par atlīdzību "galvenokārt" starptautiskos maršrutos, nodokļu priekšrocības stājas spēkā gan tad, ja lidmašīna tiek lietota iekšzemes lidojumiem, gan arī lidojumiem ārpus valsts teritorijas. Par šo jautājumu šajā procesā nav strīda.

29.   Strīds rodas par 7. un 9. punkta interpretāciju. Komisija un Dānijas valdība uzskata, ka atbrīvojumi attiecas tikai uz tajos paredzētajām, ar nodokļiem apliekamajām darbībām, kuras attiecas uz lidmašīnām, kas tiek izmantotas starptautiskiem lidojumiem, turpretim Cimber Air un Vācijas valdība uzskata, ka tām ir tāds pat mērķis, kāds paredzēts 6. punktā, un ka izšķirošais kritērijs tātad ir pati aviosabiedrība; līdz ar to, ja tās "starptautisko pārvadājumu daļa" jau iepriekš dominē, pakalpojumi, uz kuriem attiecas šie punkti, nav apliekami ar nodokļiem pat tad, kad tos sniedz lidmašīnas, kuras izmanto iekšzemes maršrutos.

30.   Argumenti, ko izvirza Cimber Air un Vācijas valdība, ir precīzi, un, sākotnēji pārbaudot lietas materiālus, to viedoklis šķiet visatbilstošākais. 7. un 9. punkta gramatiskā interpretācija saistībā ar 6. punktu noved pie secinājuma, ka lidmašīnas, uz kurām tie attiecas, ir tādas, ko "lieto aviosabiedrības, kas par atlīdzību darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos", un ka līdz ar to nav nozīmes tam, kāda veida maršrutos tās izmanto. Nodokļu piemērošanas vienkāršība un ekonomiskā realitāte, ko Kopienu tiesu prakse min kā atbilstošu kritēriju (20), ieņem tādu pašu pozīciju, jo pakalpojumu sniedzējiem ir grūti nošķirt piegādes un pakalpojumus iekšzemes maršrutiem no tiem, kas domāti starptautiskiem lidojumiem. (21) Visbeidzot, sistemātiska interpretācija saistībā ar 15. pantu atbalstītu šo uzskatu, jo pie tur minētajiem "līdzīgajiem" gadījumiem varētu pieskaitīt darījumus, kuri attiecas uz lidmašīnām, ko izmanto sabiedrības, kas darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos.

31.   Tomēr, dziļāk izpētot iepriekš minētos noteikumus un tuvāk aplūkojot PVN vienoto sistēmu, prasītājas un Vācijas valdības argumenti pamatprāvā izšķīst kā cukurs tējas tasē un liecina, ka, kaut arī 6. punkts atbrīvojuma piešķiršanu balsta uz aviosabiedrību un tam tātad ir subjektīva daba, tomēr divi pārējie noteikumi padara tā piemērošanu atkarīgu no lidmašīnas faktiski veikto maršrutu veidiem, padarot to neapstrīdami objektīvu.

32.   Patiesi, 15. panta struktūras interpretācija noved pie rezultāta, kas atšķiras no Cimber Air un Vācijas valdības piedāvātā. Šī norma nosaka atbrīvojumu eksportam ārpus Kopienas, darījumiem un starptautiskajiem pārvadājumiem. Pirmā grupa ietver pirmos trīs punktus, kas attiecas uz vispārīgu atbrīvojumu starptautiskajā tirdzniecībā, un kustamu lietu, ko ved pasažieri savā personiskajā bagāžā, un noteikta kustamā īpašuma, kas ir jāizved no Kopienu teritorijas, apstrādes atbrīvojumu.

33.   Darījumu atbrīvojumu grupa, kas tiek nosaukta kā līdzīga preču nosūtīšanai uz citām valstīm, ietver tādu preču un pakalpojumu nosūtīšanu, ko diplomātisku un konsulāru vienošanos ietvaros veic starptautiskas un palīdzības organizācijas (10. un 12. punkts). Tas pats attiecas uz zelta piegādēm centrālajām bankām (11. punkts), pakalpojumiem, kas saistīti ar preču eksportu un importu un gūst īpašo noteikumu priekšrocības, un pakalpojumiem, ko sniedz starpnieki, gadījumos, kad tie ietilpst starptautiskos darījumos, kas ir atbrīvoti no nodokļa (13. un 14. punkts).

34.   Pārējie 15. panta punkti (no 4. līdz 9. punktam) (22) attiecas uz kuģu un lidmašīnu starptautiskām darbībām. Šajā prejudiciālā nolēmuma procesā analizētās tiesību normas nekādā gadījumā neattiecas uz darbībām, kas uzskatāmas par atbrīvotu eksportu, bet attiecas uz starptautisko gaisa satiksmi. (23)

35.   Šie noteikumi tāpēc attiecas uz preču un pakalpojumu piegādēm lidmašīnām, kas ir paredzētas šāda veida darbībām. Tomēr ir gadījumi, kad dažām darbībām nav iespējams nošķirt, kuras daļas attiecas uz viena veida un kuras – uz otra veida maršrutiem, jo praksē tā pati lidmašīna bez atšķirības tiek izmantota gan iekšzemes lidojumiem, gan lidojumiem, kuru galamērķis atrodas ārzemēs. Tas attiecas uz piegādēm lidmašīnām un to aprīkojumam, kā arī uz to pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kas minētas 6. punktā. Neiespējamas nodalīšanas rezultātā rodas tādas grūtības nodokļu administrēšanā, ka ir jāizmanto likumiska fikcija, kas atbrīvo minētos tiesiskos darījumus no nodokļa, ja tie ir paredzēti uzņēmumam, kas par atlīdzību "galvenokārt" darbojas starptautiskos maršrutos, t. i., izmanto savu gaisa floti galvenokārt pārvadājumiem uz ārzemēm. Šajā jautājumā procesa dalībnieki ir vienisprātis.

36.   Tomēr 7. un 9. punktā iekļauto apgādes un pakalpojumu sniegšanas sakarā, šķiet, pastāv vairākas problēmas. Atšķirībā no darbībām, ko nosaucu iepriekšējos punktos un kas faktiski ir nedalāmas, iepriekšēja apgāde un pakalpojumi, ņemot vērā lidmašīnu un to aprīkojuma tiešās vajadzības (piem., tīrīšana, pacelšanās un nolaišanās nodevas, aparatūras izmantošana pasažieru vai preču uzņemšanai, lidmašīnu nosēdināšanai un novietošanai vai rīcībai ar bagāžu) (24), ir darbības, kas ļauj noteikt lidojuma veidu. Citas piegādes, kā degviela, rada lielākas grūtības, bet pēc savas būtības ir dalāmas un var tikt pro rata sadalītas starp dažādiem maršrutiem. (25) Tik tiešām, dažkārt nav viegli nodalīt, taču šīs grūtības nesasniedz tādu pakāpi, lai pamatotu izņēmumu no vispārēja PVN piemērošanas principa. (26) Sašaurinātas interpretācijas likums, ko iepriekš norādīju, attiecas uz to pilnā mērā un liek noraidīt prasītājas un Vācijas valdības tēzes. Nedrīkst aizmirst, ka sašaurināta interpretācija ir īpaši nepieciešama, kā Tiesa ir nospriedusi spriedumā Velker International Oil Company, šādām normām, kas satur izņēmumus no noteikuma par PVN maksāšanas pienākumu iekšzemē veiktiem darījumiem (20. punkts).

37.   Pretējā gadījumā kopīgās PVN sistēmas sasaistes punkti būtu apdraudēti.

38.   Kā norādīju savos secinājumos lietā Lipjes, PVN ir nodoklis, kas gulstas uz patērētāju darījumiem kā personas ekonomiskas kapacitātes izpausme. Šis mērķis tiek sasniegts, apliekot ar nodokli uzņēmēju vai pašnodarbināto apgrozījumu, kas šo nastu nodod tālāk galapatērētājam, līdz ar to padarot nodokli "neitrālu". Katrs fiskāls pasākums, kas līdzīgi kā aplūkojamie nodokļu atbrīvojumi atbrīvo no PVN tiesiskus darījumus, kuri principā tiek aplikti ar nodokli, pārrauj ķēdi un iznīcina neitralitāti, tāpēc tie ir jāinterpretē un jāpiemēro sašaurināti. Sekojoši, ķēde ir jāpārrauj visiem vienādi: viena veida preču un pakalpojumu piegādes bez izņēmumiem ir vai nu jāapliek ar nodokli, vai no tā jāatbrīvo. (27)

39.   Prasītājas piedāvātā interpretācija neievēro šo būtisko noteikumu, kā paskaidrots iepriekš, nesniedzot atbilstošu pamatojumu, kas to attaisnotu.

40.   Ja darbības, kas attiecas uz Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktu, tiktu atbrīvotas no nodokļiem attiecībā uz lidmašīnām, ko sabiedrības, kas galvenokārt nodarbojas ar starptautiskiem pasažieru pārvadājumiem, izmanto iekšzemes lidojumiem, tām nepamatoti tiktu dotas priekšrocības attiecībā pret citām sabiedrībām, kas darbojas tikai iekšzemes satiksmē vai kurām šī sfēra ir noteicošā. Nav pamata atbrīvot no nodokļiem dažādus iekšzemes darījumus (28), ko var individualizēt un līdz ar to piesaistīt noteiktam maršrutam. Pretējs risinājums būtu pretrunā aplikšanas ar nodokļiem vienlīdzības principam, iznīcinātu tā neitralitāti un kļūtu par nopietnu šķērsli patiesas konkurences nodibināšanai kopējā tirgū.

41.   Atbilde, ko piedāvāju, ir balstīta uz Kopienas tiesiskās iekārtas strukturālajām prasībām un nav saistīta ar dalībvalstu likumdošanu, ņemot vērā, ka tās piedāvā atšķirīgus risinājumus. (29) Tā tāda sistēma kā Dānijā atzīst pirmām kārtām vispārēju atbrīvojumu piegādēm, pārveidošanai, remontam, tehniskai apkopei, fraktēšanai un īrei, kas veikta minēto sabiedrību izmantotajām lidmašīnām, un līdz ar to attiecas uz preču piegādi, apgādi un citiem pakalpojumiem tikai tām lidmašīnām, kuras tiek izmantotas starptautiskos maršrutos. (30) Atbilstošas normas satur Value Added Tax Act 1994 (30. sadaļas 6. nodaļas b) punkts), kas atbrīvo no nodokļa piegādes lidojumiem ar galamērķi ārpus Apvienotās Karalistes.

42.   Tomēr citas tiesību sistēmas ieņem atšķirīgu nostāju. Luksemburgas 1979. gada 12. februāra likums Taxe sur la valeur ajoutée ["Par pievienotās vērtības nodokli"] (31) 43. panta 1. punkta h) apakšpunktā bez turpmākiem paskaidrojumiem atbrīvo no nodokļa darījumus lidmašīnu transporta vajadzību segšanai, ko izmanto sabiedrības, kas par atlīdzību galvenokārt darbojas starptautiskos maršrutos. Beļģijā 1969. gada 3. jūlija likums, kas ievieš Code de la taxe sur la valeur ajoutée (32), līdzīgi regulē izmantoto lidmašīnu apgādi (42. panta 2. daļas 4. punkts), atbrīvojot piegādes lidmašīnām un atbilstošos pakalpojumus no nodokļa, ja lidmašīnas izmanto šāda sabiedrība (42. panta 2. daļas 1., 2. un 3. punkts).

43.   Trešā dalībvalstu grupa vadās pēc Sestās direktīvas, tāpēc to tiesību normu interpretācijā pamatā rodas tie paši jautājumi, kuri [rodas] Kopienu tiesību normu [interpretācijā]. Piemēram, Code général des impôts (262. panta 2. daļas 4., 5., 6. un 7. punkts) Francijā, Umsatzzsteuergesetz (8. pants) Vācijā (33) un Ley del impuesto sobre el valor añadido (22. panta 4., 6. un 7. punkts) Spānijā (34). Tomēr Spānijā Reglamento del impuesto (35) skaidri nosaka, ka ir runa par darbībām, kas saistītas ar lidmašīnām, kuras tiek izmantotas starptautiskos maršrutos (36), kā tas arī tiek saprasts juridiskajā literatūrā (37).

44.   Rezumējot, valstu tiesību normās nevar atrast vadlīnijas, kas palīdzētu izskaidrot šaubīgos jautājumus Vestre Landsret. Tātad tie ir jāizgaismo, pamatojoties uz vispārīgajiem PVN sistēmas principiem, kuri, kā es tikko izklāstīju, noved pie secinājuma, ka Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktā noteiktās nodokļu priekšrocības attiecas uz darījumiem, kas saistīti ar lidojumiem ārpus valsts teritorijas, kuros tiek izmantotas aviokompānijas lidmašīnas, neatkarīgi no tā, vai tās par atlīdzību galvenokārt darbojas starptautiskajā gaisa satiksmē.

45.   Ņemot vērā atbildi, ko es piedāvāju uz pirmo jautājumu, otrs jautājums nav jāpārbauda.

VI – Secinājumi

46.   Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Vestre Landsret uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:

"15. panta 6., 7. un 9. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstīm nav pienākuma atbrīvot no nodokļa darījumus, uz kuriem attiecas minētie noteikumi, ja šie darījumi attiecas uz lidmašīnām, ko izmanto iekšzemes maršrutos, un, proti, pat tad ne, ja šīs lidmašīnas izmanto sabiedrības, kas par atlīdzību galvenokārt darbojas starptautiskajā gaisa satiksmē."


1 – Oriģinālvaloda – spāņu.


2Vestre Landsret ir pirmā instance civillietām un krimināllietām un apelācijas instance noteiktiem administratīviem aktiem, tajā skaitā par nodokļu ieņēmumiem.


3 – 1977. gada 17. maija Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).


4 – Sadarbības līgums ar SAS aptver iekšzemes maršrutus Dānijā un starptautiskos maršrutus no Kopenhāgenas, Karupas un Zonderborgas. Līgums ar Lufthansa nodrošina satiksmi Vācijas iekšienē un reģionālos Eiropas maršrutus no Berlīnes un Hamburgas.


5 – Divas lidmašīnas ir iznomātas citām sabiedrībām, vienlaikus Cimber Air nomā citas piecas lidmašīnas.


6 – Neatkarīgi no tā, kurš kritērijs ir izmantots, atšķirības nav lielas, proti, iekšzemes satiksme maksimāli sastāda 62,24 %, pamatojoties uz pasažieru skaitu (1996.–1997. gada periodā), un minimālais slieksnis ir 32,41 %, ja tiek izmantota "pasažieru – kilometru ienākumu" proporcija (2000.–2001. gada periodā). Jebkurā gadījumā šajā sabiedrības darbības daļā apgrozījums vienmēr ir zemāks (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % un 33,60 %, attiecīgi, 1996.–1997., 1997.–1998., 1998.–1999., 1999.–2000. un 2000.–2001. gada periodā).


7 – X sadaļu noslēdz 16. pants, kura virsraksts ir "Īpaši izņēmumi, kas saistīti ar starptautisko preču transportu".


8 – Pérez Herrero, L. M. La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial, S.L., 1. izd., Barselona, 1997, 236. lpp.


9 – 1993. gada 2. augusta lieta C‑111/92 (Rec., I‑4677. lpp.).


10 – Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīva 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV 1991, L 376, 1. lpp.).


11 – Nesen esmu paudis šo nostāju secinājumos, kas 2004. gada 13. janvārī sniegti lietā C‑68/93 Lipjes, kurā spriedums vēl nav pieņemts.


12 – Atbrīvojums prezumē aplikšanas ar nodokļiem iepriekšēju pakļautību: tātad, ja nenotiek aplikšana ar nodokli, nav vajadzības runāt par atbrīvojumu.


13 – Sniedzot pakalpojumus Kopienas iekšienē, darbība, kas apliekama ar nodokli, vienmēr notiek dalībvalstī, kura ir transportēšanas sākumpunkts (Sestās direktīvas 28.b panta C daļas 2. punkts).


14 – 1986. gada 23. janvāra spriedums lietā C‑283/84 Trans Tirreno Express (Rec , 231. lpp., 21. punkts) un 1990. gada 13. marta spriedums lietā C‑30/89 Komisija/Francija (Rec., I‑691. lpp., 18. punkts).


15 – 1997. gada 6. novembra spriedums lietā C‑116/96 (Rec., I‑6103. lpp.).


16 – Kopienu likumdevējs 1991. gadā izdarīja vajadzīgos grozījumus 15. pantā un to uzskatīja par nepieciešamu (tika grozīts gan iepriekš minētais pants, gan arī 1., 2., 3., 10., 12., 13. un 14. pants).


17 – 2001. gada 13. decembra lieta C‑235/00 (Rec., I‑10237. lpp.).


18 – 1990. gada 26. jūnija lieta C‑185/89 Velker Internacional Oil Company (Rec., I‑2561. lpp., 19. punkts); 1997. gada 5. jūnija lieta C‑2/95 SDC (Rec., I‑3017. lpp., 20. punkts); 2000. gada 12. septembra lieta C‑359/97 Komisija/Reino Unido (Rec., I‑6355. lpp., 64. punkts); 2001. gada 8. marta lieta C‑240/99 Skandia (Rec., I‑1951. lpp., 32. punkts). Pēdējā laikā Tiesa vairkākkārt, trijos savos spriedumos, kas pieņemti 2003. gada 20. novembrī, ir atkārtojusi principu, ka atbrīvojumi ir jāinterpretē sašaurināti (lieta C‑8/01 Assunrandør-Societetet, lieta C‑212/01 Margarete Unterpertinger un lieta C‑307/01 Peter d’Ambrumenil, Krājumā vēl nav publicēti, attiecīgi, 36., 34. un 52. punkts).


19 – 2. punkts, kas attiecas uz privātām un izpriecu lidmašīnām, uz šo gadījumu neattiecas.


20 – Tiesa dažos gadījumos izsakās par labu drošām un vienkāršām vadlīnijām, piemērojot Sesto direktīvu [tam piemērs ir 2001. gada 25. janvāra spriedums lietā C‑429/97 Komisija/Francija (Rec., I‑637. lpp., 49. punkts)]. Citā gadījumā tā ir piesaukusi ekonomisko realitāti [1997. gada 20. februāra spriedums lietā C‑260/95 DFDS (Rec., I‑1005. lpp., 23. punkts)]. Sestās direktīvas 15. panta ievaddaļa pati prasa pareizu un godīgu nodokļa atbrīvojumu piemērošanu.


21 – Grūtības pieaug, paturot prātā, ka lidmašīnu, kas šodien veic lidojumus ārpus valsts teritorijas, rīt var izmantot valsts iekšienē.


22 – Direktīva 91/680 nav grozījusi šos punktus, tāpēc tie ir saglabājuši savu sākotnējo redakciju.


23 – Iemesls, kāpēc tās tiek uzskatītas par atbrīvotām no pievienotās vērtības nodokļa, ir tas pats, ar ko tiek pamatota eksporta un tam pielīdzināmo darījumu atbrīvošana (sal. ar iepriekš minētā sprieduma Lange 20. punktu), bet šis fakts neaizliedz kombinēt šīs trīs kategorijas.


24 – Dānijas valdība savos rakstveida paskaidrojumos norāda, ka pacelšanās un nolaišanās nodevu, pārtikas piegādes apkalpošanai lidmašīnā un rīcības ar bagāžu pakalpojumu sniedzēji PVN iekļauj rēķinā tikai tad, ja lidmašīnu izmanto iekšzemes lidojumiem.


25 – Attiecībā uz degvielu, saskaņā ar Dānijas nodokļu sistēmu, nodoklis vienmēr tiek iekļauts rēķinā, bet sabiedrība sniedz ikmēneša skaidrojumu par patēriņu, nodalot degvielu iekšzemes lidojumiem un degvielu starptautiskiem lidojumiem. Līdz ar to tai ir iespējams saņemt atmaksu par pēdējo minēto nodokļu daļu.


26 – 1992. gada 27. oktobra spriedumā lietā C‑74/91 Komisija/Vācija (Rec., I‑5437. lpp.) Tiesa apstiprināja, ka tehniskas grūtības, iedalot gaisa transporta servisa pakalpojumus Kopienā un ārpus Kopienas teritorijas veiktajos, nav pamats, lai nepiemērotu Direktīvu (12. punkts). Šo domu Tiesa apstiprināja attiecībā uz kuģu kruīziem 1996. gada 23. maija spriedumā lietā C‑331/94 Komisija/Grieķija (Rec., I‑2675. lpp., 12. punkts). Tieši šīs problēmas ir galvenais Cimber Air arguments, ko tās pārstāvis apstiprināja tiesas sēdē, atbildot uz maniem jautājumiem. Turpretim minētās grūtības nešķiet nepārvaramas, kā tiek apgalvots, jo, saskaņā ar Dānijas valdības pārstāvja teikto, Dānijā pastāvošā sistēma attiecībā uz prasītāju apmierinoši darbojas vairāk nekā 30 gadus.


27 – 1999. gada 7. septembra spriedumā lietā C‑216/97 Greg (Rec., I‑4947. lpp., 20. punkts) un 2002. gada 10. septembra spriedumā lietā C‑141/00 Kügler (Rec., I‑6833. lpp., 30. punkts) Tiesa norādīja, ka nodokļu neitralitātes princips aizliedz atšķirīgu attieksmi, apliekot ar PVN, pret tirgus dalībniekiem, kas veic viena veida darījumus.


28 – Jāatgādina, ka Sestās Direktīvas mērķis saskaņā ar tās 2. panta 1. punktu ir aplikt ar nodokli "preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā (izcēlums mans) veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas".


29 – Daudzos gadījumos un atšķirīgos jautājumos Tiesa ir atsaukusies uz "Kopienu tiesību jēdziena" koncepciju, lai parādītu, ka noteikts termins, ko satur Savienības institūciju izdota norma, nav jāinterpretē atbilstoši valsts tiesiskās iekārtas īpatnībām, bet gan ievērojot Kopienu tiesiskās iekārtas īpašās prasības. PVN jomā es, piemēram, varu nosaukt "zemes gabalu iznomāšanas" jēdzienu (sal. ar 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑275/01 Sinclair Collis (Rec., I‑5965. lpp., 22. punkts, un tajā minētie spriedumi), kuram pievērsīšos turpmāk lietā C‑284/03 Temco Europa.


30Momslov 34. panta 7. punkts atbrīvo tikai preču un pakalpojumu piegādes lidmašīnu iekārtām un apgādei, kas tiek izmantotas starptautiskos maršrutos.


31Mémorial A 1979, 451. un turpmākās lpp.


32 – 1969. gada 17. jūlija Moniteur belge.


33 – 1999. gada 9. jūnija likums (BGBl. I 1999, 1270. lpp.).


34 – 28. decembra likums 37/1992 (Boletín Oficial del Estado, turpmāk tekstā – BOE; 1992. gada 29. decembris, 44247. lpp.). 22. panta 4. punkts nodrošina atbrīvojumu no nodokļiem "piegādēm, pārveidošanai, remontam, tehniskajai apkopei, fraktēšanai un īrei sekojošām lidmašīnām: 1. [tām,] ko izmanto tikai komercsabiedrības, kas galvenokārt veic preču un pasažieru pārvadājumus par atlīdzību starptautiskos maršrutos". Turpmāk 6. un 7. punktā ir runa par to pašu saistībā ar lidmašīnu apgādi un pakalpojumiem, uz ko attiecas 4. punktā minētie atbrīvojumi no nodokļiem. Iepriekšējais šo nodokļu likumiskais regulējums (2. augusta likums) bija skaidrāks, un tā 10. panta 4. daļa attiecās uz "lidmašīnām, kas tiek izmantotas starptautiskiem lidojumiem".


35 – Šis tiesību akts tika pieņemts nākamajā dienā pēc likuma ar Real Decreto1624/1992 (1992. gada 31. decembra BOE).


36 – 10. panta 3. daļa noteic: "1. Atbrīvojums no nodokļa attiecas uz turp un atpakaļ lidojumiem ar pieturām teritorijās ārpus nodokļa piemērošanas teritorijas. 2. Atbrīvojums no nodokļa neattiecas uz tādiem pasažieru un to bagāžas pārvadājumiem, kas sāk un beidz ceļojumu pussalā vai Baleāru salās, arī tad, ja kuģis vai lidmašīna turpina savu lidojumu ar ceļamērķi ostās vai lidostās ārpus minētās teritorijas."


37 – Serāno Sobrado (Serrano Sobrado, J.A. El IVA en el comercio exterior, Banco Exterior de España: Madrid, 1987) uzskata, ka atbrīvojums attiecas uz tām lidmašīnām, ko tiešām izmanto starptautiskos maršrutos (38. lpp.). Šo pašu viedokli pārstāv Kastelāno Montero (Castellano Montero, L. El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios, Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid: Madrid, 1997, 43. lpp.). Tomēr jāpiemin, ka Spānijas valdība ir pilnīgi citās domās, jo Dirección General de Tributos, pieņemot 1993. gada 27. aprīlī nesaistošu lēmumu (496/93), apstiprināja, ka "piegādes lidmašīnu apgādei ir atbrīvotas no nodokļa neatkarīgi no tā, vai minētās preces tiek lietotas vai izmantotas starptautiskiem lidojumiem vai iekšzemes lidojumiem". Tomēr, interpretējot 1985. gada Reglamento de la Ley 16. panta 6. punktu [pieņemtu ar 30. oktobra Real Decreto 2028/1985 (1985. gada 31. oktobra BOE)], tā apgalvoja, ka "preču piegādes lidmašīnu apgādei, kas tiek izmantotas starptautiskos vai tiem pielīdzinātos maršrutos, ir atbrīvotas no nodokļa" (1986. gada 23. decembra lēmums, publicēts 1987. gada 26. janvāra BOE).