РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
6 декември 2018 година(*)
„Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Пряко данъчно облагане — Данък върху доходите — Приспадане на вноските към професионален пенсионен фонд и за частно пенсионно осигуряване — Изключване на чуждестранните лица“
По дело C‑480/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) с акт от 3 август 2017 г., постъпил в Съда на 9 август 2017 г., в рамките на производство по дело
Frank Montag
срещу
Finanzamt Köln-Mitte,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на осми състав, изпълняващ функцията на председател на десети състав, E. Levits (докладчик) и L. Bay Larsen, съдии,
генерален адвокат: M. Campos Sánchez-Bordona,
секретар: С. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 12 юли 2018 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за г‑н Montag, от S. Eilers и S. Lehmann, Rechtsanwälte,
– за Finanzamt Köln-Mitte, от M. Plützer, в качеството на представител,
– за германското правителство, от T. Henze и R. Kanitz, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от W. Roels, M. Wasmeier и B.‑R. Killmann, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Frank Montag и Finanzamt Köln-Mitte (Данъчна служба Кьолн-център, Германия) по повод отказа да бъдат взети предвид като извънредни разходи вноските към професионален пенсионен фонд и за частно пенсионно осигуряване, за да се намали данъкът при ограничено данъчно облагане в Германия.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съображение 12 от Директива 98/5/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно улесняване на постоянното упражняване на адвокатската професия в държава членка, различна от държавата, в която е придобита квалификацията (ОВ L 77, 1998 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 3, стр. 24), изменена с Директива 2006/100/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, 2006 г., стр. 141; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 10, стр. 194) (наричана по-нататък „Директива 98/5“), предвижда, че адвокат, вписан в приемащата държава членка под професионалното звание по произход, трябва да запази вписването си от компетентните органи в своята държава членка по произход с оглед да запази адвокатския си статус и да попадне в приложното поле на тази директива.
4 Член 3, параграфи 1 и 2 от Директива 98/5 гласи:
„1. Адвокат, който желае да практикува в държава членка, различна от държавата, в която е придобил професионалната си квалификация, се вписва от компетентния орган на тази държава членка.
2. Компетентният орган на приемащата държава членка вписва адвоката след представяне на удостоверение за вписване от компетентния орган на държавата членка по произход. При представянето на това удостоверение той може да изисква то да е издадено от компетентния орган на държавата членка по произход преди не повече от три месеца. Той уведомява компетентния орган на държавата членка по произход за вписването“.
Германското право
5 Член 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите), в редакцията му, приета с Данъчен закон за 2008 година от 20 декември 2007 г. (BGBl. 2007 I, стр. 3150) (наричан по-нататък „EStG от 2008 г.“), гласи:
„(1) Физическите лица с местожителство или обичайно пребиваване на територията на Германия са неограничено данъчно задължени за данък върху дохода. […]
[…]
(3) По тяхно искане физическите лица, които нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия, се третират като неограничено данъчно задължени за данък върху дохода, когато получават доходи от източници в страната по смисъла на член 49. Посоченото се прилага само когато в календарната година доходите им се облагат поне с 90 % германски данък върху дохода или когато доходите им, които не се облагат с германския данък върху дохода, не надхвърлят необлагаемия минимум съгласно член 32а, параграф 1, второ изречение, точка 1; […]
(4) Физическите лица, които нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия — при спазване на параграфи 2 и 3 и на член 1a — са ограничено данъчно задължени за данъка върху доходите, когато получават доходи от източници в страната по смисъла на член 49“.
6 Член 10 от EStG от 2008 г., озаглавен „Извънредни разходи“, предвижда:
„(1) Когато не са оперативни разходи, нито разходи, свързани с дейността, или когато не се третират като оперативни разходи или разходи, свързани с дейността, следните разходи представляват извънредни разходи:
[…]
2. а) вноски […] към професионални пенсионни фондове, които предоставят услуги, сравними с тези на задължителното пенсионно осигуряване;
b) вноски от данъкоплатците за придобиване на собствена пенсия чрез капитализация […]
[…]
(3) Разходите за осигуряване, посочени в параграф 1, точка 2, второ изречение, се взимат предвид в размер до 20 000 EUR […]“.
7 Член 50 от EStG от 2008 г., озаглавен „Специални разпоредби за лицата, които са ограничено данъчно задължени“, предвижда в параграф 1:
„Лицата, които са ограничено данъчно задължени, могат да приспадат оперативните разходи (член 4, параграфи 4—8) или разходите, свързани с дейността (член 9), само доколкото тези разходи са икономически свързани с доходите, получени на територията на страната. […] членове […] 10 […] не се прилагат. […]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
8 През 2008 г. жалбоподателят в главното производство, германски гражданин, е с местожителство в Белгия, където упражнява професията си на адвокат в международна адвокатска кантора, учредена като Limited Liability Partnership (LLP, персонално дружество съгласно правото на Обединеното кралство).
9 От дейността си като Equity Partner жалбоподателят в главното производство получава доходи, които при безспорно производство по установяване и разпределяне на данъчно задължение между страните в главното производство са разпределени към различни държави. От нетните печалби, получени в целия свят, разпределени на жалбоподателя в главното производство за участието му в LLP и дейността му в дружеството, около 54 % от печалбата е с произход от Германия, около 6,3 % от нея е с произход от Белгия и останалата част от други държави. През 2008 г. жалбоподателят в главното производство получава и други доходи. Запитващата юрисдикция посочва, че съгласно член 1, параграф 3 от EStG от 2008 г. жалбоподателят в главното производство не може да се третира като неограничено данъчно задължен за данъка върху доходите в Германия, от една страна, поради обстоятелството, че от всичките му доходи с данък върху доходите в Германия не се облагат минимум 90 %, и от друга страна, поради размера на доходите му, които не се облагат с данък в Германия.
10 През 2008 г. жалбоподателят в главното производство е вписан като „европейски адвокат“ в списък Е на френската адвокатска колегия в Брюксел (Белгия) и има званието „Rechtsanwalt (Кьолн), установен в Брюксел“. За да упражнява тази дейност, жалбоподателят в главното производство трябва да бъде вписан в Rechtsanwaltkammer Köln (адвокатска колегия Кьолн, Германия) и във връзка с това да участва задължително към Versorgungswerk der Rechtsanwälte Nordrhein-Westfalen (пенсионен фонд на адвокатите Северен Рейн-Вестфалия, Германия, наричан по-нататък „пенсионният фонд на адвокатите“). Съгласно германското законодателство относно законоустановената схема за пенсионно осигуряване при членство към професионален пенсионен фонд работниците и самостоятелно заетите лица се освобождават от иначе съществуващото задължение за участие в германската законоустановена схема за пенсионно осигуряване.
11 През 2008 г. жалбоподателят в главното производство плаща към пенсионния фонд на адвокатите вноски в размер на 16 453,32 EUR, представляващи максималният размер на вноската, която може да бъде платена. Този размер се разпределя за задължителните вноски в размер на 12 656,40 EUR и за доброволните допълнителни вноски в размер на 3 796,92 EUR. Освен това жалбоподателят в главното производство плаща в Германия премии за частно пенсионно осигуряване в размер на 3 696 EUR.
12 В Белгия жалбоподателят в главното производство е неограничено данъчно задължен за данък върху дохода. Съгласно предоставените от запитващата юрисдикция данни, извършените към пенсионния фонд на адвокатите в Германия плащания не са довели до намаляване на платения в Белгия данък. От друг страна, при определяне на облагаемата основа в Белгия задължителните плащания към белгийската законоустановена социално-осигурителна схема са можели да бъдат приспаднати.
13 Във връзка с данъка върху дохода за 2008 г. жалбоподателят в главното производство изпраща на ответника в главното производство декларация за доходи като ограничено данъчно задължено лице и иска от доходите да бъдат приспаднати платените към пенсионния фонд на адвокатите и за частно пенсионно осигуряване вноски в Германия като авансови разходи, свързани с дейността му, съгласно член 22, точка 1, трето изречение от EStG от 2008 г. или, при условията на евентуалност, като извънредни разходи съгласно член 10, параграф 1, точка 2 от този закон.
14 При определянето на облагаемата основа на данъка върху доходите ответникът в главното производство отказва да вземе предвид посочените вноски за намаляване на данъка, тъй като те следва да се квалифицират като „извънредни разходи“ по член 10 от EStG от 2008 г. Приспадането обаче на извънредните разходи е изключено при ограниченото данъчно задължение на основание член 50, параграф 1, трето изречение от EStG от 2008 г. Според ответника в главното производство тези разходи не могат да бъдат приспаднати и като разходи, свързани с дейността, съгласно член 9 от този закон или като оперативни разходи по член 4, параграф 4 от посочения закон.
15 Тъй като подадената от жалбоподателя в главното производство жалба по административен ред срещу отказа е отхвърлена, той сезира Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия). Производството пред запитващата юрисдикция е спряно до месец юли 2016 г. поради отправеното до Съда преюдициално запитване по дело, по което е постановено решение от 24 февруари 2015 г., Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109), и поради образувано пред Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд, Германия) дело.
16 Тъй като Bundesverfassungsgericht (Федералният конституционен съд, Германия) по същество приема, че приетата от германския законодател квалификация на разходите за осигуряване като извънредни разходи не може да бъде критикувана по конституционноправни съображения, жалбоподателят в главното производство вече иска разходите за осигуряване да бъдат приспаднати като извънредни разходи съгласно член 10, параграф 1, точка 2 от EStG от 2008 г., в предвидените в параграф 3 от този член граници, и член 50, параграф 1, трето изречение от този закон, който изключва такова приспадане по отношение на чуждестранни данъчнозадължени лица, да не се приложи поради противоречие с правото на Съюза.
17 Запитващата юрисдикция посочва, че макар да е реализирал голяма част от доходите си в Германия, жалбоподателят в главното производство разполага в Белгия с достатъчно доходи, за да може там да бъде взето предвид личното му положение.
18 При все това запитващата юрисдикция иска да установи дали разглежданите в главното производство разходи за осигуряване трябва съгласно правото на Съюза да се квалифицират като разходи във връзка с личното или семейното положение на данъчнозадълженото лице или като разходи, свързани с реализираните в Германия доходи.
19 При тези обстоятелства Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС правна уредба на държава членка, съгласно която задължителните вноски на чуждестранно данъчнозадължено лице към професионален пенсионен фонд (произтичащи от членството му в адвокатска колегия в държавата членка, което съгласно професионалните правила се изисква задължително за упражняваната в много държави членки дейност) в рамките на ограниченото данъчно облагане не се вземат предвид за намаляване на доходите, докато при местните данъчнозадължени лица в рамките на неограниченото данъчно облагане съгласно националното право се предоставя ограничено по размер приспадане от дохода?
2) Допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС описаната в първия въпрос правна уредба, когато освен задължителните вноски данъчнозадълженото лице плаща (доброволни) допълнителни вноски към професионалния пенсионен фонд и държавата членка не ги взема предвид за намаляване на доходите, въпреки че по-късните пенсионни плащания в тази държава членка евентуално подлежат на облагане съгласно националното право и в рамките на ограниченото данъчно облагане?
3) Допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС описаната в първия въпрос правна уредба, когато независимо от вписването му като адвокат и вноските към професионалния пенсионен фонд данъчнозадълженото лице плаща вноски в рамките на доброволно сключено частно пенсионно осигуряване и държавата членка не ги взема предвид за намаляване на доходите, въпреки че по-късните пенсионни плащания в тази държава членка евентуално подлежат на облагане съгласно националното право и в рамките на ограниченото данъчно облагане?“.
По преюдициалните въпроси
20 С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което в тази държава членка е ограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, не може да приспада от облагаемата основа на данъка върху доходите размера на задължителните и допълнителните вноски, платени към професионален пенсионен фонд, и на вноските, платени за частно пенсионно осигуряване, докато местно данъчнозадължено лице, което е неограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, може да приспада тези вноски от облагаемата основа на данъка върху доходите в предвидени от националното право граници.
Относно наличието на ограничение на член 49 ДФЕС
21 Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията пред свободата на установяване. Съгласно постоянната съдебна практика, макар според текста им разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, отнасящи се до свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, те все пак не допускат държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. в този смисъл решения от 13 април 2000 г., Baars, C‑251/98, EU:C:2000:205, т. 28 и цитираната съдебна практика, от 11 март 2004 г., De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, т. 42, и от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 35 и цитираната съдебна практика).
22 Също така съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 36 и цитираната съдебна практика).
23 В настоящия случай съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба разходите за пенсионно осигуряване, квалифицирани от тази правна уредба като извънредни разходи, могат да бъдат приспадани в определени граници от общия размер на доходите на местните данъчнозадължени лица, които са неограничено данъчно задължени за данъка върху доходите. Такова приспадане позволява облагаемият доход на посочените данъчнозадължени лица да бъде намален и следователно представлява данъчно предимство.
24 Напротив, чуждестранните данъчнозадължени лица, които са ограничено данъчно задължени, не могат да извършват такова приспадане в Германия и следователно не могат да се ползват от това данъчно предимство.
25 Така предвиденото за чуждестранните данъчнозадължени лица данъчно третиране е по-неблагоприятно и може да разубеди местно данъчнозадължено лице да се установи в държава членка, различна от Федерална република Германия, и следователно представлява ограничение, забранено по принцип от разпоредбите на Договора за свободата на установяване.
26 От практиката на Съда следва, че такова ограничение може да бъде допуснато само ако се отнася до положения, които са обективно несъпоставими, или ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес (решение от 17 юли 2014 г., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 23). В последния случай е необходимо освен това то да може да гарантира осъществяването на преследваната от него цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding, C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 91 и цитираната съдебна практика).
Относно съвместимостта
27 Съгласно постоянната съдебна практика по отношение на преките данъци положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сходно, доколкото полученият на територията на една държава членка доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен в неговото място на пребиваване, а личните данъчни възможности на чуждестранното лице, определени чрез отчитане на всички негови доходи и на личното и семейното му положение, могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на мястото на обичайното му пребиваване (вж. по-специално решения от 31 март 2011 г., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 37, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 25).
28 Също така обстоятелството, че държава членка не дава възможност на чуждестранните лица да се ползват от някои данъчни предимства, които предоставя на местните лица, като правило не е проява на дискриминация с оглед на обективните различия, съществуващи между положението на местните лица и това на чуждестранните лица от гледна точка както на източника на доходи, така и на личните данъчни възможности или на личното и семейното положение (вж. по-специално решения от 31 март 2011 г., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 38, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 26).
29 От една страна обаче, това не е така, в случай че чуждестранното лице няма значителни доходи в държавата членка, на която е местно лице, а получава основната част от облагаемите си доходи от дейност, упражнявана в съответната друга държава членка (решение от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 27), така че държавата членка по пребиваване не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение (вж. по-специално решения от 14 февруари 1995 г., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 36, от 16 октомври 2008 г., Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, т. 61, и от 18 юни 2015 г., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, т. 25).
30 От друга страна, Съдът също така е постановил, че по отношение на разходи, пряко свързани с дейност, генерирала облагаеми в дадена държава членка доходи, местните и чуждестранните за тази държава лица са в сходно положение (вж. по-специално решения от 31 март 2011 г., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 40 и цитираната съдебна практика, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 29).
31 В настоящия случай от съображенията на запитващата юрисдикция е видно, че макар да е реализирал голяма част от доходите си в Германия, жалбоподателят в главното производство разполага в Белгия с достатъчно доходи, за да може там да бъде взето предвид личното и семейното му положение.
32 Следователно, що се отнася до отчитането на разходите за осигуряване в Германия, в положение като разглежданото в главното производство чуждестранно лице като жалбоподателя в главното производство се намира в положение, сходно с това на местно лице само ако въпреки тяхната квалификация съгласно националното право като извънредни разходи тези разходи за осигуряване могат да се считат за разходи, пряко свързани с дейност, генерирала облагаеми в Германия доходи по смисъла на посочената в точка 30 от настоящото решение съдебна практика (вж. по аналогия решение от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 31).
33 Съгласно постоянната практика на Съда пряка връзка със съответната дейност имат разходите, които са предизвикани от тази дейност и следователно са необходими за упражняването ѝ (вж. в този смисъл решения от 12 юни 2003 г., Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, т. 9 и 27, от 15 февруари 2007 г., Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04, EU:C:2007:96, т. 25, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 30).
34 Следва да се припомни, че в крайна сметка националният съд, който единствен е компетентен да прецени фактите по делото в главното производство и да тълкува националното законодателство, трябва да определи дали това е така. Все пак Съдът, чиято задача в рамките на преюдициалното производство е да предостави полезен отговор на националния съд, е компетентен да даде указания, изведени от преписката по делото в главното производство и от представените пред него становища, така че да позволи на запитващата юрисдикция да се произнесе (вж. по-специално решения от 16 май 2013 г., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, т. 31 и цитираната съдебна практика, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 32).
35 В настоящия случай, що се отнася, на първо място, до задължителните вноски, платени към пенсионния фонд на адвокатите, от акта за преюдициално запитване е видно, че жалбоподателят в главното производство задължително членува към този фонд и следва да плаща тези вноски поради вписването му в адвокатската колегия Кьолн.
36 Видно обаче от акта за преюдициално запитване, това вписване е задължително, за да може жалбоподателят в главното производство да упражнява дейност със статус Rechtsanwalt както в Германия, където той реализира значителна част от професионалните си доходи и където е ограничено данъчно задължен за тези доходи, така и съгласно член 3 от Директива 98/5 в Белгия, държавата членка, където той се е установил и пребивава.
37 Поради това следва да се приеме, че разходите, свързани със задължителните вноски към пенсионния фонд на адвокатите, са извършени, тъй като вписването в адвокатската колегия е необходимо за упражняване на дейността, генерирала облагаеми доходи. Тези разходи следва да се считат за предизвикани от тази дейност и следователно необходими за упражняването ѝ.
38 Тази преценка не се поставя под въпрос от посочените от ответника в главното производство и от германското правителство доводи в това отношение.
39 Най-напред, обстоятелството, посочено от ответника в главното производство и от германското правителство, че съгласно статута, уреждащ пенсионния фонд на адвокатите, при определени условия има възможност за освобождаване от задължителното членство към този фонд, което жалбоподателят в главното производство не е целял, не поставя под въпрос наличието на пряка връзка между разходите и дейността, генерирала доходите.
40 Всъщност, от една страна, обстоятелството, че жалбоподателят в главното производство е трябвало да предприеме конкретни действия, за да избегне плащането на вноски към посочения фонд, при условие че това все още е възможно, което жалбоподателят в главното производство оспорва пред Съда, по-скоро доказва, че разглежданата в главното производство дейност като адвокат обикновено води до този вид разходи.
41 От друга страна, обстоятелството, че жалбоподателят в главното производство евентуално е можел да избегне тези разходи, не може да повлияе върху тяхната квалификация. Всъщност съществуването на пряка връзка по смисъла на припомнената в точка 33 от настоящото решение съдебна практика не изисква разходите да не могат да бъдат избегнати. Приема се, че е налице такава пряка връзка между разходите за данъчна консултация, направена за изготвянето на данъчна декларация, като задължението за подаване на такава декларация произтича от получаването на доходи в съответната държава членка (решение от 6 юли 2006 г., Conijn, C‑346/04, EU:C:2006:445, т. 22).
42 Съществуването на пряка връзка по смисъла на посочената в точка 33 от настоящото решение съдебна практика произтича от това, че този разход е неразделно свързан с дейността, в резултат на която са получени доходите (решения от 31 март 2011 г., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 43, и от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 36). Както обаче бе посочено в точка 37 от настоящото решение, плащането на вноски към пенсионния фонд на адвокатите е необходимо поради членството в адвокатската колегия, което пък е необходимо за упражняване на дейността, генерирала облагаемите доходи.
43 По-нататък, обстоятелството, посочено от ответника в главното производство и от германското правителство, че разглежданите в главното производство вноски имат за основна цел не дейността на адвокат в Германия, а придобиването на права с оглед на осигуряването на средства за издръжка в напреднала възраст, което доказвало тяхната връзка с личното и семейното положение на данъчнозадълженото лице, също не води до различна квалификация на връзката, съществуваща между направените разходи и разглежданите в главното производство доходи, доколкото посочените разходи обективно са необходими за придобиването на тези доходи.
44 На последно място, разглежданото в главното производство положение се различава от това, по което е постановено решение от 22 юни 2017 г., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488), и изложените от Съда в това решение съображения, що се отнася до отказа да се предоставят на местно данъчнозадължено лице предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение, под формата на допълнителните пенсионни и здравноосигурителни вноски, платени в държавата членка по неговата заетост, не могат да бъдат пренесени към проблематиката да бъдат взети предвид в държавата членка, където се упражнява дейността, задължителните вноски към професионален пенсионен фонд. Всъщност по делото, по което е постановено посоченото решение, проблематиката за пряката връзка между разходите под формата на осигурителни вноски и дейността, генерирала облагаемите доходи, не е трябвало да бъде разглеждана.
45 Поради това следва да се отбележи, че задължителните вноски, платени към пенсионния фонд на адвокатите, имат пряка връзка с дейността, генерирала облагаемите в Германия доходи.
46 Необходимо е обаче в това отношение да се припомни, както бе отбелязано в точка 36 от настоящото решение, че вписването в адвокатската колегия Кьолн е необходимо, за да може жалбоподателят в главното производство да упражнява дейност със статус Rechtsanwalt не само в Германия, но и в Белгия. Освен това от акта за преюдициално запитване е видно, че жалбоподателят в главното производство е упражнявал дейност и в други държави, без да се уточнява дали става въпрос за други държави членки и дали дейността се упражнява със статус Rechtsanwalt.
47 Следователно задължителните вноски, платени към пенсионния фонд на адвокатите, имат пряка връзка и с дейността, генерирала доходите, облагаеми в Белгия и евентуално в други държави членки.
48 За разлика обаче от доходите на местно данъчнозадължено лице, което в Германия е неограничено данъчно задължено, в тази държава членка чуждестранното данъчнозадължено лице има само ограничено данъчно задължение за доходите, генерирани в посочената държава.
49 Следователно, що се отнася до задължителните вноски, платени към пенсионния фонд на адвокатите, положението на чуждестранното данъчнозадължено лице като жалбоподателя в главното производство следва да се приеме за сходно с това на местното данъчнозадължено лице по отношение на частта от платените вноски, която пропорционално съответства на частта, която облагаемите с данък в Германия доходи представляват от всичките доходи, генерирани от въпросната дейност.
50 Следователно не може валидно да се изтъква разлика между положението на местните и това на чуждестранните данъчнозадължени лица при ограничение като разглежданото в главното производство, произтичащо от отказа да се вземат предвид задължителните вноски, платени към пенсионния фонд на адвокатите, до пропорционалната част от облагаемите с данък в Германия доходи.
51 Що се отнася, на второ място, до доброволните вноски към пенсионния фонд на адвокатите, от акта за преюдициално запитване е видно, че тези разходи се основават на свободното решение на жалбоподателя в главното производство да разшири правата си за пенсия съразмерно до максималния разрешен размер на вноските.
52 В това отношение е вярно, че посочените разходи произтичат и от членството в адвокатската колегия, но за разлика от задължителните вноски те не са необходими за това членство. Поради това те не са необходими за упражняването на адвокатска дейност в Германия, нито за получаване на облагаеми в Германия доходи.
53 Следователно, що се отнася до допълнителните вноски към пенсионния фонд на адвокатите, чуждестранно данъчнозадължено лице като жалбоподателя в главното производство не се намира в сходно положение с това на местно данъчнозадължено лице.
54 Това съображение не може да бъде поставено под въпрос с довода, че пенсиите, платени от пенсионния фонд на адвокатите, ще бъдат по-късно облагани с данък в Германия. Извън несигурността на такова бъдещо данъчно облагане е достатъчно да се припомни, че спорът в главното производство се отнася до данъчното облагане на доходи, генерирани от упражняване в Германия на адвокатска дейност от жалбоподателя в главното производство, и за да могат те да бъдат взети предвид при това данъчно облагане, разходите трябва да имат пряка връзка с дейността, генерирала тези доходи. Евентуалната връзка с други бъдещи доходи е ирелевантна при проверката за съществуването на такава пряка връзка.
55 На трето място, що се отнася до платените суми към частно пенсионно осигуряване, следва да се отбележи, подобно на запитващата юрисдикция, че не се установява пряка връзка между тези разходи и адвокатската дейност, генерирала облагаемите доходи.
56 По аналогични на изложените в точка 54 от настоящото решение съображения евентуалната връзка с други бъдещи доходи е ирелевантна при преценката за съществуването на пряка връзка между сумите, платени за частно пенсионно осигуряване, и доходите, генерирани в Германия от дейността на жалбоподателя в главното производство.
57 Ето защо следва да се отбележи, че що се отнася до сумите, платени за частно пенсионно осигуряване, чуждестранно данъчнозадължено лице като жалбоподателя в главното производство не се намира в сходно положение с това на местно данъчнозадължено лице.
58 Следователно не може валидно да се изтъква разлика между положението на местните и това на чуждестранните данъчнозадължени лица при ограничение като разглежданото в главното производство, произтичащо от отказа да се вземат предвид допълнителните вноски към пенсионния фонд на адвокатите и сумите, платени за частно пенсионно осигуряване.
По обосноваността на ограничението
59 Следва освен това да се провери дали ограничението на свободата на установяване, произтичащо от отказа да се вземат предвид задължителните вноски към пенсионния фонд на адвокатите до пропорционалната част от облагаемите с данък в Германия доходи, може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес.
60 В това отношение ответникът в главното производство твърди, че отказът да вземе предвид тези вноски, се обосновава със съображения, свързани с риска, че те ще бъдат приспаднати и в държава членка, различна от Федерална република Германия, което многократно ще предостави на данъчнозадълженото лице неправомерно предимство. Според ответника в главното производство данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че посочените вноски не са довели до данъчни предимства в държавата членка по местожителство на посоченото данъчнозадължено лице.
61 Като изтъква обаче без други обяснения този риск, ответникът в главното производство не дава възможност на Съда да прецени обхвата на този аргумент, доколкото не се твърди, че не е можело този риск да бъде избегнат чрез прилагането на разпоредбите на действащата към онзи момент Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии (ОВ L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, 2006 г., стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126) (вж. и решение от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 52).
62 С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори следното:
– член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което в тази държава членка е ограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, не може да приспада от облагаемата основа на данъка върху доходите размера на задължителните вноски, платени към професионален пенсионен фонд, до пропорционалната част от облагаемите с данък в тази държава членка доходи, когато те имат пряка връзка с дейността, генерирала тези доходи, докато местно данъчнозадължено лице, което е неограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, може да приспада такива вноски от облагаемата основа на данъка върху доходите в предвидените в националното право граници, и
– член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което в тази държава членка е ограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, не може да приспада от облагаемата основа на данъка върху доходите размера на допълнителните вноски, платени към професионален пенсионен фонд, и на вноските, платени за частно пенсионно осигуряване, докато местно данъчнозадължено лице, което е неограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, може да приспада такива вноски от облагаемата основа на данъка върху доходите в предвидени в националното право граници.
По съдебните разноски
63 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което в тази държава членка е ограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, не може да приспада от облагаемата основа на данъка върху доходите размера на задължителните вноски, платени към професионален пенсионен фонд, до пропорционалната част от облагаемите с данък в тази държава членка доходи, когато те имат пряка връзка с дейността, генерирала тези доходи, докато местно данъчнозадължено лице, което е неограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, може да приспада такива вноски от облагаемата основа на данъка върху доходите в предвидените в националното право граници.
Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което в тази държава членка е ограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, не може да приспада от облагаемата основа на данъка върху доходите размера на допълнителните вноски, платени към професионален пенсионен фонд, и на вноските, платени за частно пенсионно осигуряване, докато местно данъчнозадължено лице, което е неограничено данъчно задължено за данъка върху доходите, може да приспада такива вноски от облагаемата основа на данъка върху доходите в предвидени в националното право граници.
Подписи