Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. május 16.(1)
C‑171/23. sz. ügy
UP CAFFE d.o.o.
kontra
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(az Upravni sud u Zagrebu [zágrábi közigazgatási bíróság, Horvátország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatalra utalás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Kisvállalkozások adómentességére vonatkozó szabályozás – A héajog területén tanúsított visszaélés új társaság alapításával – A héajog területén tanúsított visszaélésszerű magatartás uniós jog szerinti tilalma – Közvetlen alkalmazhatóság vagy egy gazdasági megközelítés mércéje szerinti tényállásértékelés”
I. Bevezetés
1. Az uniós jogban az az általános jogelv érvényes, amely szerint senki sem hivatkozhat csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jogi normákra. Ezen elv a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv)(2) által messzemenően harmonizált hozzáadottérték‑adó (héa) jogra is vonatkozik.
2. A nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak ezért meg kell tagadniuk a héairányelvben biztosított, a héalevonásra, héamentességre vagy héa‑visszatérítésre vonatkozó jogokat, ha azokat csalárd módon vagy visszaélésszerűen érvényesítik. Felmerül tehát a kérdés, hogy ez vonatkozik‑e azon kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás kihasználására is, amelyet a tagállamok előírhatnak a héairányelv 287. cikke alapján (de nem kötelesek előírni).
3. Az alapeljárásban a horvát adóhatóság egy állítólagos visszaélésre hivatkozva meg kívánja tagadni az adóalanytól a kisvállalkozásokra vonatkozó horvát szabályozás kihasználását, holott a horvát jogban nincs jogalapja egy ilyen megtagadásnak. Ezért lehetőség nyílik arra, hogy a Bíróság pontosítsa a héajog területén a visszaélések általános tilalmára vonatkozó ítélkezési gyakorlatának terjedelmét és korlátait.
4. Ezenkívül felmerül a kérdés, hogy ez az általános elv milyen kapcsolatban áll a jogbiztonság, a bizalomvédelem és az adóztatás jogszerűségének az uniós jogban szintén rögzített általános elveivel.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
5. A héairányelv 281. és azt követő cikkei különös szabályokat tartalmaznak a kisvállalkozásokra vonatkozóan. A héairányelvnek az alapeljárás tárgyát képező időszakában hatályos változatának 282. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az ebben a szakaszban megállapított adómentességet és degresszív adókedvezményt a kisvállalkozások által végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kell alkalmazni”.
6. A héairányelvnek az alapeljárás tárgyát képező időszakában hatályos változata 287. cikkének 19. pontja a következőket írja elő:
„Az 1978. január 1‑jét követően csatlakozó tagállamok adómentességet biztosíthatnak azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele nem haladja meg az alábbi összegek nemzeti valutában kifejezett, csatlakozásuk napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékét: […]
19. Horvátország: 35 000 EUR.”
7. A 2017. szeptember 25‑i tanácsi végrehajtási határozat(3) 1. cikke szerint a 2006/112/EK irányelv 287. cikkének 19. pontjától való eltéréssel Horvátország héamentességet biztosíthat azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele nem haladja meg 45 000 euró nemzeti valutában kifejezett, a csatlakozás napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékét.
B. A horvát jog
8. A héairányelv 287. cikkét a hozzáadottérték‑adóról szóló horvát törvény (Zakon o porezu na dodanu vrijednost, a továbbiakban: Zakon o PDV) 90. cikke ültette át.
9. A rendelkezés lényegében azt mondja ki, hogy egy belföldi jogi vagy természetes személy akkor tekinthető kisvállalkozásnak, ha az árbevétele az előző naptári évben nem haladta meg a 300 000 kunát (HRK) (több mint 39 000 EUR‑t). A kisvállalkozás főszabály szerint mentesül a héa alól, ezzel szemben ugyanakkor nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására.
III. Tényállás
10. A kérdést előterjesztő bíróság a vonatkozó tényállást nagyon tömören a következőképpen fogalmazta meg:
11. A horvát adóhatóság (a továbbiakban: alperes) rendkívüli héaellenőrzést végzett a horvátországi székhelyű UP CAFFE d.o.o. társaságnál (a továbbiakban: felperes). Az alperes az ellenőrzés során megállapította, hogy a felperes az SS‑UGO d.o.o. (a továbbiakban: korábbi társaság) tevékenységét folytatta, amely társasággal továbbra is kapcsolt viszonyban áll.
12. Az alperes ebből azt a következtetést vonja le, hogy a felperes megalapítása és a tevékenységnek a felperesre történő átruházása nem szakította meg a korábbi társaság tevékenységének folytonosságát. Így a felperes által fizetendő héát a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazása nélkül számította ki. Ugyanakkor lehetővé tette a felperes számára az előzetesen felszámított adó megfelelő levonását.
13. Az alperes ezt követően, 2018. október 17‑én héamegállapító határozatot hozott a felperessel szemben. E határozatban az alperes a 2018. január 1. és 2018. július 31. közötti időszakra héát, valamint késedelmi kamatot állapított meg. A felperes fellebbezést nyújtott be e határozat ellen, amelyet az alperes a 2020. augusztus 24‑i határozattal elutasított.
14. A felperes ez utóbbi határozat ellen indított keresetet a kérdést előterjesztő bíróságnál. Különösen arra hivatkozik, hogy megfelel a kisvállalkozásnak való minősítéshez szükséges valamennyi feltételnek. Ezenkívül azzal érvel, hogy az Opći porezni zakon (az adózás rendjéről szóló törvény) módosítása az új 12a. cikkel csak az adómegállapítási időszak lejárta után vezette be a visszaélések elkerülésére vonatkozó általános szabályt. Hasonlóképpen, a több személy kapcsolt személyként és így egy adóalanyként való kezelésének lehetőségét az Opći porezni zakon 49. cikke (1) bekezdése 4. pontjának módosítása csak utólag teremtette meg. A rendelkezések visszamenőleges hatályú alkalmazása azonban sérti az Ustav Republike Hrvatskét (a Horvát Köztársaság alkotmánya).
15. A tényállás e kezdetleges információit az alapeljárásban részt vevő felek egybehangzó nyilatkozatai konkretizálják:
16. Eredetileg egy vendéglátóipari vállalkozás létezett, amely 2013. január 1. és 2017. július 12. között héaalanyként volt nyilvántartva. A vendéglátóipari tevékenységet ezt követően a vendéglátóipari vállalkozás tulajdonosa által 2017. június 28‑án alapított korábbi társaság folytatta. Ez utóbbi vállalkozás élt a számára a Zakon o PDV 90. cikkének (1) bekezdésében biztosított választás jogával, hogy a héa szempontjából kisvállalkozásként kezeljék.
17. A korábbi vállalkozás 2017. évi árbevétele miatt 2018‑ban ez a vállalkozás már nem felelt meg a kisvállalkozókra vonatkozó szabályozás további alkalmazása feltételeinek. A társaság 2017 végén nagyrészt megszüntette a vendéglátóipari tevékenységét.
18. Ezzel egyidejűleg – a korábbi társaság tulajdonosától nyilvánvalóan eltérő személy – megalapította a felperest. A felperes 2018‑tól vette igénybe a kisvállalkozásként történő adóztatás lehetőségét. Szintén vendéglátóipari tevékenységet végzett ugyanazon üzleti célú helyiségekben és ugyanazokkal a munkavállalókkal és beszállítókkal, mint a korábbi társaság.
19. A rendkívüli ellenőrzés keretében az alperes még azt is megállapította, hogy felperes munkavállalóként alkalmazta a korábbi társaság ügyvezetőjét és tulajdonosát. Nyilvánvaló azonban – legalábbis így javasolja a Bizottság az észrevételében –, hogy az a személy nem tagja a felperesnek, és nem is az ügyvezetője. Ugyanakkor egyetemlegesen felelt a felperessel együtt az üzleti célú helyiségek bérleti díjáért, és kizárólagos aláírója volt a társaság bankszámlájának.
IV. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem
20. Az alapeljárás vonatkozásában hatáskörrel rendelkező Upravni sud u Zagrebu (zágrábi közigazgatási bíróság, Horvátország) felfüggesztette az eljárást, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
Megköveteli‑e az uniós jog a nemzeti hatóságoktól és bíróságoktól a hozzáadottértékadó‑kötelezettség megállapítását (nem pedig a visszatérítés iránti kérelem elutasítását) abban az esetben, ha az ügy objektív körülményei arra utalnak, hogy a héacsalást új társaság alapításával, azaz a korábbi társaság tevékenysége adófolytonosságának megszakításával követték el, amennyiben az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ilyen cselekményben vesz részt, és ha a nemzeti jog az adóztatandó tényállás megvalósulása időpontjában nem írja elő e kötelezettség megállapítását?
21. A Bíróság előtti eljárás során a felperes, a Horvát Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatósága és pontosítása
22. A Bizottság kétségbe vonja, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelme megfelel a Bíróság eljárási szabályzata 94. cikkében foglalt követelményeknek. Eszerint a kérelemnek tartalmaznia kell többek között az eljáró bíróság által megállapított releváns tények rövid ismertetését, vagy legalább a kérdések alapját képező tények ismertetését.
23. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés csak rendkívül tömören ismerteti a releváns tényállást. Különösen azokat a körülményeket ismerteti az eljáró bíróság elégtelen módon, amelyekből az esetleges joggal való visszaélésre lehet következtetni. A kérdést előterjesztő bíróság okfejtése mindazonáltal éppen elegendő az alapeljárásban felmerült jogvita ténybeli összefüggéseinek a megértéséhez. Ezen túlmenően mind a felperes, mind a Horvát Köztársaság egybehangzóan mutatta be az ügy tényállását, és ezzel hozzájárult a ténybeli háttér megértéséhez.
24. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés azonban nem az uniós jog valamely meghatározott rendelkezésére vonatkozik. A héairányelvnek a kérdést előterjesztő bíróság által a kérelem indokolásában hivatkozott rendelkezései (11., 19., 28. és 80. cikk) csak igen korlátozottan kapcsolódnak az alapeljáráshoz. A szövegkörnyezetből azonban kellően egyértelmű, hogy a héairányelv 287. cikkében a tagállamok számára lehetővé tett, az úgynevezett kisvállalkozásokra vonatkozó mentesség alkalmazásáról és a visszaélések tilalmának általános elvéről van szó.
25. Összességében tehát úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az alapeljárásban felmerült jogvita ténybeli és jogi összefüggéseit még éppen elegendő módon fejtette ki ahhoz, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre választ lehessen adni.
26. Ahhoz azonban, hogy a kérdést előterjesztő bíróság érdemi választ kapjon, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést át kell fogalmazni. Az eljáró bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a visszaélés tilalmának uniós jog szerinti elve alapján akkor is megtagadható‑e a felperestől, hogy éljen a kisvállalkozásokra vonatkozó horvát szabályozás adta lehetőséggel, ha a horvát jog nem írja elő az ilyen megtagadás lehetőségét, hanem csak utólag vezette be azt.
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
27. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elsősorban a visszaélés tilalmára mint az uniós jog általános elvére vonatkozik. Ezért először annak a jelen ügyben való alkalmazhatóságára és hatályára térek ki (lásd: 1. pont). Ezt követően foglalkozom a joggal való visszaélés tényállási feltételeivel (ehhez lásd: 2. pont) és annak jogkövetkezményeivel (ehhez lásd: 3. pont).
1. A visszaélés tilalma általános elvének alkalmazhatóságáról és hatályáról
a) Általános jogi keret
28. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a joggal való visszaélés tilalma az uniós jog általános elve.(4) Az elvnek a héajog területén is messze ható hatálya van.
29. Az adóalany egyrészt nem hivatkozhat csalárd módon vagy visszaélésszerűen a héairányelvben előírt héalevonás, héamentesség vagy héa‑visszatérítés jogára.(5) Másrészt a héairányelvet „úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely az adóalany azon választását, hogy gazdasági tevékenységét olyan formában gyakorolja, amely lehetővé teszi számára a gazdasági költségeinek csökkentését, »rendeltetésellenes joggyakorlásnak« minősíti, és ezen okból megtagadja ezen adóalanytól az előzetesen felszámított héa levonásához való jog által biztosított előnyt”. Ez akkor érvényes, „amennyiben nem bizonyították, hogy teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag vagy legalábbis elsődlegesen olyan adóelőny megszerzését célzó megállapodás áll fenn, amelynek megszerzése ellentétes lenne ezen irányelv rendelkezéseinek célkitűzéseivel.”(6)
30. Ez azt mutatja, hogy a visszaélés tilalmának általános elvét a héajogban értelmező elvként kell érteni.(7) Az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv elismer és támogat.(8) Ennek megfelelően a héairányelv rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy az adóalanyok ne hivatkozhassanak ezekre csalárd módon vagy visszaélésszerűen.
31. A jelen esetben értelmezendő jogi rendelkezésként csak a héairányelv 287. cikke és az ezt átültető, a Zakon o PDV 90. cikkének (1) bekezdésébe foglalt horvát rendelkezés jöhet szóba. Mivel a héairányelv 287. cikke csak lehetőséget biztosít a tagállamok számára, hogy bizonyos árbevételi küszöbértékek alá eső adóalanyokat mentesítsenek az adó alól (úgynevezett kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség), ez a rendelkezés nem alkalmazható közvetlenül a jogalanyra. Csak a Zakon o PDV 90. cikkének (1) bekezdésének van közvetlen hatálya az adóalanyra.
32. A nemzeti bíróságok kötelesek az átültető nemzeti jogot a lehető legteljesebb mértékben az irányelv rendelkezése szövegének és céljának fényében értelmezni. A kisvállalkozásokra vonatkozó adómentességnek a tagállami jogban foglalt feltételei (a Zakon o PDV 90. cikkének (1) bekezdése) nyilvánvalóan teljesülnek a jogi rendelkezés szövege szerint. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem mindenesetre erre utal. Úgy tűnik, hogy a jelen ügyben nem lehetséges ettől eltérő értelmezés. A felek abban is egyetértenek, hogy a horvát jogban nincs olyan rendelkezés, amely megakadályozná a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás visszaélésszerű kihasználását.
b) A tényállás értékelése a jogi norma értelmezésével szemben
33. A Bíróság álláspontja szerint azonban a visszaélésszerű magatartás tilalmának elve (röviden: a visszaélés tilalma) akkor is alkalmazható az adóalannyal szemben, ha a nemzeti jog nem tartalmaz a héairányelvben biztosított jogok csalárd vagy visszaélésszerű kihasználását tiltó rendelkezéseket.(9)
34. A Bíróság az érvelését többek között arra alapozza, hogy a héairányelvből származó előnyök csalárd vagy visszaélésszerű kihasználásának megtagadását a közös hozzáadottértékadó‑rendszer szerves részének kell tekinteni.(10) Egy ilyen esetben különösen a csalás vagy joggal való visszaélés esetén az elérni kívánt előny megszerzéséhez megkövetelt objektív feltételek valójában nem teljesülnek.(11)
1) Ami nem okoz problémát: a gazdasági tényállás rögzítése
35. A releváns tényállás meghatározásakor valójában az ügyletet a felek tényleges szándéka szerint, azaz a tényleges gazdasági körülmények alapján kell értékelni. Nem a választott polgári jogi konstrukció, azaz az ügylet „külső jogi formája” a döntő, hanem a felek gazdasági szándéka a körülmények összképe alapján. Ez azonban nem az uniós jog (vagy a nemzeti jog) értelmezésének a kérdése, hanem a tényállás értékelésének a kérdése.
36. Az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárás keretében ugyanis, amely a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak világos szétválasztásán alapul, az alapügy konkrét tényállásának a megállapítása és értékelése azonban kizárólag a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik.(12) A Bíróság e tekintetben iránymutatást adhat. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy a felperes megalapítása a korábbi társaság gazdasági tevékenységének a folytatása érdekében jogilag csak színlelt volt, akkor például a gazdasági megközelítés keretében figyelmen kívül hagyhatja a „külső jogi formát”, és a valós, gazdaságilag ténylegesen szándékolt tényállásra összpontosíthat.
37. Ez már abból is következik, hogy az adójog végső soron arra törekszik, hogy a gazdasági tényállásokat egyenlő módon adóztassa. Ezért először is a tényállás gazdasági tartalmát kell helyesen rögzíteni. Egy olyan konstrukció, amely a jogi forma megválasztásának polgári jogi szabadsága révén kísérli meg e gazdasági tartalmat mesterségesen megkerülni vagy elrejteni, nem változtathatja meg a tényleges, mögöttes tényállást. A gazdasági szempontból összehasonlítható tényállásokat (függetlenül azok polgári jogi konstrukciójától) már csak az egységes adóztatás elvére tekintettel is egységesen kell megadóztatni. Előfordulhat, hogy az Opći porezni zakonnak a Bizottság által hivatkozott 11. cikke alapján a jelen ügyben még el is képzelhető a tényállás ilyetén értékelése. Úgy tűnik ugyanis, hogy ez a rendelkezés megköveteli az adózási tényállásnak a gazdasági tartalma alapján történő megállapítását.
2) Ami problémát okoz: az uniós jog kiegészítése íratlan tényállási elemekkel
38. Amennyiben a 33. pontban idézett ítélkezési gyakorlatot ezen túlmenően az uniós jognak értelmezés útján íratlan tényállási elemekkel történő kiegészítésének kellene érteni, akkor ez a nagyon messzemenő (és dogmatikailag vitatott(13)) megközelítés – amely jelenleg az Emberi Jogok Európai Bírósága előtt folyó eljárás tárgya(14) – a jelen ügyben semmiképpen sem alkalmazható.
39. A jelen esetben a héairányelv éppenséggel nem szabályozza a kívánt előny, a jelen esetben a kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség megszerzéséhez szükséges feltételeket, ellentétben például az előzetesen felszámított adó levonásával. Ellenkezőleg, csak a tagállamok biztosíthatnak bizonyos árbevételi határértékekig kisvállalkozásokra vonatkozó adómentességet, és szabályozhatják a mentesség megadásának konkrét feltételeit. A kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség konkrét feltételei tehát nem a héairányelvből, hanem kizárólag a horvát jogból következnek. Így a jelen esetben nem beszélhetünk arról, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség uniós jogi feltételei nem teljesülnek.
40. A kisvállalkozásokra vonatkozó adómentességnek a horvát jog szerinti feltételei nyilvánvalóan teljesülnek a jogszabály szövege szerint (lásd: 32. pont). A visszaélés uniós jog szerinti tilalmán alapuló eltérő értelmezés itt nem tűnik lehetségesnek. A szövegből levezetett szó szerinti jelentés képezi ugyanis minden értelmezés határát, még akkor is, ha az a visszaélések megelőzését szolgálja. A nemzeti jog uniós joggal összhangban álló értelmezése elvének is vannak bizonyos korlátai. Így a nemzeti bíróság azon kötelezettségét, hogy a nemzeti jog releváns szabályainak értelmezésekor és alkalmazásakor az irányelv tartalmára hivatkozzon, az általános jogelvek korlátozzák, és az említett kötelezettség nem szolgálhat a nemzeti jog contra legem értelmezésének alapjául.(15)
41. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, ebben az ügyben nem az uniós jog által előírt adómentességnek vagy előzetesen felszámított héa levonásának a megtagadásáról van szó, mint eddig. Inkább az adóalanynak a visszaélés uniós jog szerinti, íratlan, általános tilalmán keresztüli, a nemzeti adómentesség megléte ellenére történő – és ezért jogalap nélküli – megadóztatásáról van szó.
42. Ez azonban ellentmondana az uniós jog által szintén elismert, az adóztatás jogszerűségére vonatkozó általános elvnek, amelyet a Bíróság nagytanácsa az utóbbi időben többször is hangsúlyozott.(16) Az adójog klasszikus beavatkozási jog. Következésképpen az adóalany alapvető jogaiba való, az adózó megadóztatásával történő állami beavatkozást kellő pontossággal, az adóalanyra közvetlenül alkalmazandó törvényben kell szabályozni.
43. Következésképpen – így a Bíróság – „az adóztatás jogszerűségének elve, amely általános jogelvként az uniós jogrend részét képezi, megköveteli, hogy minden adófizetési kötelezettséget, valamint az adó érdemi jellemzőit meghatározó valamennyi lényeges elemet törvényben kell rögzíteni, és az adóalanynak képesnek kell lennie arra, hogy előre lássa és kiszámítsa a fizetendő adó összegét, illetve meghatározza az adóösszeg esedékességének időpontját”.(17) Ezzel azonban nem egyeztethető össze a visszaélés uniós jog szerinti, általános és íratlan tilalmának közvetlen alkalmazhatósága.
c) Közbenső következtetés
44. Ha a tagállam nem alkotott az adóalanyok visszaélésszerű magatartásának megakadályozására szolgáló jogszabályt, akkor megsérthette a héajog területén a visszaélések elkerülését célzó szabályozási kötelezettségét. A tagállam mulasztása azonban nem róható fel a nemzeti jogban meghatározott feltételeket teljesítő adóalanynak. Ebben az esetben csak a nemzeti jognak az uniós joggal összhangban álló értelmezése marad, amelyre azonban bizonyos korlátozások vonatkoznak. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a jelen ügyben van‑e erre lehetőség. Amennyiben erre nincs lehetőség, akkor a jelen ügyben kizárt a visszaélés tilalmára vonatkozó általános elv közvetlen alkalmazása a felperessel szembeni adókötelezettség alapítására.
45. Elképzelhető azonban, hogy az ügylet gazdasági tartalmának a kérdést előterjesztő bíróság feladatát képező meghatározása (a tényállás meghatározása és a tényállás értékelése) azt eredményezi, hogy a jogi forma megváltozása ellenére a tényállásban nem történt gazdasági változás. Ebben az esetben az adóztatás valós gazdasági tartalmát kell tehát alapul venni. Az úgynevezett gazdasági megközelítés keretében az adóztatandó, gazdaságilag releváns tényállás helyes meghatározásához nincs szükség különös jogalapra.
46. A tényállás szűkszavú leírása alapján nem lehet megítélni, hogy a megváltozott tagi struktúrájú új társaság valójában csak formálisan lépett‑e fel új adóalanyként annak érdekében, hogy mesterségesen részesüljön a kisvállalkozásokra vonatkozó adómentességből származó előnyből. Ez nem is a Bíróság feladata az előzetes döntéshozatali eljárás keretében. E tényállás megállapítása inkább a kérdést előterjesztő bíróság vagy az adóhatóság feladata. Ezt a feladatot megkönnyíthetik a következő, a joggal való visszaélés fennállására vonatkozó (másodlagos) magyarázatok.
2. Másodlagosan: a joggal való visszaélés feltételeiről
47. Arra az esetre, ha a Bíróság nem követné a fenti érvelést, és a visszaélés uniós jog szerinti általános tilalmának közvetlen alkalmazásából indul ki, a joggal való visszaélés tényállásának feltételeit kell részletesebben tárgyalni.
48. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héajog területén történt visszaélés megállapításához egy objektív (lásd: a) pont) és egy szubjektív (lásd: b) pont) tényállási elem együttes megléte szükséges. Ezen túlmenően a visszaélés tilalmára vonatkozó általános elv alkalmazása a konkrét esetben nem sértheti az adóztatás jogszerűsége, a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét (lásd ehhez: c) pont).
49. A visszaélés megállapítása az adott konkrét eset összes körülményének átfogó értékelésétől függ. A bizonyítási teher az illetékes adóhatóságra hárul.(18) A kérdést előterjesztő bíróságnak kell elvégeznie az átfogó értékelés bírósági felülvizsgálatát.
a) Objektív tényállási elemek
50. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a visszaélés megállapításának feltétele először is, hogy az érvényesített rendelkezés célja a formális tiszteletben tartása ellenére nem valósul meg.(19) A visszaélés fennállását tehát mindig csak a kérdéses rendelkezés konkrét célja alapján lehet meghatározni.
51. Az alapeljárásban a felperes formailag nyilvánvalóan teljesítette a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazásának a feltételeit. Így különösen, az újonnan alapított felperes az árbevétel előző évi vagy a tárgyévi küszöbértékét nem lépte túl.
52. Előfordulhat ugyanakkor, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó horvát szabályozás kihasználása ellentétes volt a szabályozás céljával. Ennek feltétele a szabályozás céljának a meghatározása. A héairányelv 287. cikkét illetően, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ilyen adómentességet biztosítsanak, a Bíróság abból indul ki, hogy ennek célja a kisvállalkozások alapításának, tevékenységének és versenyképességének a megerősítése.(20) Ez kétséges, mivel a kisvállalkozásoktól megtagadják az előzetesen felszámított adó levonását is, és az adómentesség csak a vállalkozásnak a letelepedése szerinti tagállamban elért éves forgalmára vonatkozik.(21) Az, hogy az árbevételi küszöböt mentességi küszöbként, nem pedig adómentes összegként határozták meg, szintén e cél ellen szól, mivel hátrányosan érinti a különösen sikeres induló vállalkozásokat.(22)
53. Az adómentesség célja inkább az adminisztráció egyszerűsítése (de minimis szabály). Az árbevételi küszöbérték meghatározása nélkül az adóhatóságnak valamennyi, akár csekély mértékű gazdasági tevékenységet folytató személyt adóalanyként kellene kezelnie. Ez az adóalanyok és az adóhatóság részéről jelentős adminisztratív teherrel járna anélkül, hogy e terhet a megfelelő adóbevétel ellensúlyozná.(23)
54. Az adminisztráció egyszerűsítésének a céljából kiindulva a rendelkezés legalább annyira szolgálja a tagállamok javát is.(24) Ennek fényében kétlem, hogy az adóalany visszaélésszerűen vehetné igénybe a kisvállalkozásokra vonatkozó adómentességet. Ezt az értelmezést erősíti meg, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozást alkalmazó adóalanyok a héairányelv 289. cikke értelmében nem jogosultak az előzetesen felszámított héa levonására. Összességében ez nem feltétlenül eredményez adóelőnyt az adóalany számára.
55. Fordítva azonban az sem zárható ki, hogy egyes esetekben nem szándékolt adóelőny keletkezhet. A héairányelv 287. cikkében meghatározott éves árbevétel az adott esetben eljáró adóalanyra vonatkozik.(25) A rendelkezésnek a céljával ellentétes kihasználása tehát többek között akkor jöhet szóba, ha egy egységes vállalkozási tevékenységet több, „saját maga által létrehozott” adóalanyra osztanak fel, hogy a vonatkozó árbevételi küszöbértékeket ne lépjék túl.
56. Ez mindenesetre akkor érvényes, ha a különböző adóalanyok a héairányelv 287. cikkének alkalmazásában nem minősülhetnek egy adóalanynak.(26) Amint arra a Horvát Köztársaság rámutatott, a héairányelv 11. cikkének a több személy egyetlen adóalanyként való kezelésére vonatkozó fakultatív rendelkezését nem ültették át a nemzeti jogba. Ezért a felperes és a korábbi társaság nem kezelhető egy adóalanyként.
57. Végső soron nem tartom kizártnak, hogy a héairányelv 287. cikkében foglalt kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozással összefüggésben szóba jöhet a rendelkezés visszaélésszerű kihasználása. Mivel azonban a rendelkezés célja legalább annyira az adminisztráció egyszerűsítése a tagállamok javára, a rendelkezés visszaélésszerű kihasználása csak kivételes esetekben feltételezhető.
b) Szubjektív tényállási elemek
58. A visszaélés megállapításának feltétele az objektív tényállási elemek mellett a szubjektív tényállási elemek megléte is. Az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A visszaélés tilalma nem alkalmazható, ha a szóban forgó ügyleteknek az adókedvezmények egyszerű megszerzésén kívül más magyarázata is lehet.(27)
59. Az adóalanyoknak főszabály szerint joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.(28) Az adóalanyok ugyanis általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez.(29) Csak a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodások tiltottak.(30)Argumentum a contrario: nem áll fenn teljesen mesterséges megállapodás, ha objektív okok szólnak a választott megállapodás mellett.
60. Az alperes arra alapozta a döntését, hogy a felperes a korábbi társaság üzleti célú helyiségeiben, illetve annak munkavállalóival és beszállítóival folytatta a tevékenységét. Ezek a közvetett bizonyítékok egy teljesen mesterséges konstrukció mellett szólhatnak. Ezzel szemben a felperes és a korábbi társaság mögött álló személyek nem tűnnek azonosnak. Az eltérő személyek részvétele erős bizonyítéka lehet annak, hogy a felperes megalapításának gazdasági okai voltak, miközben a korábbi társaság tevékenységét folytatta.
61. A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a konkrét egyedi eset összes körülménye alapján eldöntse, hogy a választott konstrukció fő célja lényegében az adóelőny megszerzése volt‑e. Mindenesetre a kérdést előterjesztő bíróság által eddig közölt tények önmagukban nem indokolják azt a feltételezést, hogy a felperes harmadik személy általi megalapítása és a korábbi társaság tevékenységének átvétele teljesen mesterséges konstrukció lenne.
c) Az adóztatás jogszerűsége, a jogbiztonság és a bizalomvédelem elve megsértésének hiánya
62. Az alapeljárás felperese ezen túlmenően a jogszerűség és a jogbiztonság elvére is hivatkozik.
63. A Bíróság azonban néhány régebbi héajogi határozatában abból indult ki, hogy azok az adóalanyok, akik visszaélésszerűen vagy csalárd módon teremtették meg a jog biztosításának a feltételeit, nem hivatkozhatnak ezekre az elvekre.(31)
64. Ezt a kijelentést a jogállamiság szempontjából, valamint a Bíróságnak az Unió alapját képező közös értékekre vonatkozó közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatát figyelembe véve, ebben az általános formában problematikusnak tartom. Nem áll összhangban a Bíróságnak a jogállamiság elvével kapcsolatos közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatával sem.
65. A Bíróság így a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában egyre inkább hangsúlyozza, hogy az Unió olyan államokat foglal magában, amelyek az EUSZ 2. cikkben említett értékeket tiszteletben tartják és osztják.(32) Az Unió alapját képező, az EUSZ 2. cikkben meghatározott értékek közé tartozik különösen a jogállamiság. Ez egyrészt megköveteli, hogy az állami beavatkozás csak törvényi alapon történjen. A törvényben foglaltság e követelményét az adójogban az adózás jogszerűségének elve(33) fejezi ki ugyanúgy, mint a büntetőjogban a nulla poene sine lege certa (a bűncselekményekkel és büntetésekkel kapcsolatos jogszerűség elve), és a Bíróság a jogbiztonság általános elvének egy különös formájaként értelmezi.(34)
66. A bizalomvédelem elvével együtt járó, és ezzel a jogállamiság elvére is visszavezethető jogbiztonság elve többek között megköveteli, hogy a jogszabályok egyértelműek, pontosak és hatásaikat illetően előre láthatók legyenek, különösen olyankor, amikor a magánszemélyekre és vállalkozásokra nézve kedvezőtlen következményeik lehetnek.(35) A jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét mind az Európai Unió intézményeinek, mind az uniós irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak is tiszteletben kell tartaniuk.(36)
67. A Bíróság nagytanácsa már kimondta, hogy az alkalmazandó jog pontosságának ezen elvből fakadó követelménye azt jelenti, hogy a jogszabálynak világosan kell meghatároznia a jogkövetkezményeket (ott a bűncselekményekkel, és az azok miatt kiszabandó büntetésekkel összefüggésben). E feltétel akkor teljesül, ha a jogalany – a releváns rendelkezés megfogalmazásából, szükség esetén a bíróságok által nyújtott értelmezés segítségével – megtudhatja, hogy mely cselekmények és mulasztások vonják maguk után a (ott: büntetőjogi) felelősségét.(37) Nem vonatkozik más az egyéb beavatkozási jogokra, például az adójogra és az abban előírt adójogi felelősségre sem. A Bíróság tehát már elismerte a törvényben foglaltság követelményének adójogi jelentőségét, és azt az uniós jogrend részét képező általános jogelvnek minősítette.(38)
68. Ha az adószabályok kötelezettségeket rónak a jogalanyokra, akkor az adójogi szabályoknak biztosaknak, és alkalmazásuknak a jogalanyok számára kiszámíthatóknak kell lenniük. A Bíróság szerint e követelménynek még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén.(39) Ez megköveteli, hogy minden adófizetési kötelezettséget, valamint az adó érdemi jellemzőit meghatározó valamennyi lényeges elemet törvényben kell rögzíteni. Az adóalanynak képesnek kell lennie arra, hogy előre lássa a fizetendő adó összegét.(40)
69. A visszaélésszerű magatartás (uniós jog szerinti) tilalma azonban nem alapulhat az írott elsődleges jogon, és semmiképpen sem az EUSZ 2. cikkben meghatározott értékeken. Ez azokban a helyzetekben, amelyekben mind a jogállamiság elve, mind a visszaélés tilalmának elve érintett, az utóbbi nagyon óvatos és korlátozó alkalmazása mellett szól.
70. Ezen az alapon a felperestől nem lehet általánosságban megtagadni a bizalomvédelem elvére való hivatkozást. Ez annál is inkább igaz, mivel az alapeljárásban – amint arra a Horvát Köztársaság is rámutat – nem a héacsalás, hanem „csupán” a joggal való visszaélés vádjáról van szó. Ez jelentős különbség, amely indokolja az eltérő bánásmódot is.
71. Az adócsalás az adóelőny büntetendő megszerzése. A visszaélésszerű konstrukciókra viszont az jellemző, hogy a vonatkozó jogszabályi rendelkezések betartása (azaz a jogszerű magatartás) ellenére kizárólag a törvény céljával ellentétes adóelőnyt eredményeznek. A már visszaélésszerű és a még nem visszaélésszerű, az adófizető adóterheinek minimalizálására irányuló „normális” magatartása közötti határvonal képlékeny lehet, és jelentősen függhet az egyedi esettől. E különösen érvényes abban az esetben – amint azt a Bíróság már kimondta –, amennyiben az adóalany választhat kétféle ügylet között, nem köteles a magasabb összegű héa befizetésével járó ügyletet választani, hanem, épp ellenkezőleg, joga van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani. Az adóalanyok így általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez.(41)
72. Ez azt is megköveteli azonban, hogy az adóalany megbízhasson az adott tagállam jogszabályi környezetében. Ha – mint az alapeljárásban – nincs törvényi rendelkezés a visszaélések tilalmáról, és ha a nemzeti jog nem értelmezhető úgy, hogy az adómentességre vonatkozó rendelkezés kizárólag adóminimalizálás céljából történő alkalmazása megengedhetetlen, akkor ezért a törvényben előírt adómentesség jogkövetkezménye általánosságban nem tagadható meg.
73. Ellenkezőleg, mindig a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a konkrét egyedi ügy összes körülménye alapján eldöntse, hogy a felperes joggal bízhatott‑e a jogi környezet fennmaradásában. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság igenlő választ ad e kérdésre, az alperes adóhatóság nem hivatkozhat a felperessel szemben a visszaélés uniós jog szerinti, általános és íratlan tilalmára, ha ezt a tilalmat a tagállam még nem ültette át a nemzeti jogba.
3. A joggal való visszaélés jogkövetkezményéről
74. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy a joggal való visszaélés feltételezésének valamennyi feltétele (ideértve a bizalomvédelem hiányát is) teljesül, az adóztatást arra a tényállásra kell alapozni, amely a visszaélésszerű magatartás hiányában állt volna fenn.(42)
75. Az arányosság érdekében azonban az adóztatás nem lépheti túl a héa pontos beszedésének biztosításához szükséges mértéket.(43) Ebből következik, hogy az alperes adóhatóság ugyan jogosult lenne megtagadni a felperestől a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozásra való hivatkozás jogát. Ugyanakkor azonban a felperes ebben az esetben – amint azt a horvát adóhatóságok figyelembe is vették – jogosult lenne az előzetesen felszámított adó levonására a szóban forgó adómegállapítási időszakra vonatkozóan.
VI. Végkövetkeztetések
76. Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy az Upravni sud u Zagrebu (zágrábi közigazgatási bíróság, Horvátország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
A visszaélés tilalmának általános elve nem kötelezi a nemzeti hatóságokat és bíróságokat arra, hogy az adózás jogszerűségének elvével ellentétesen figyelmen kívül hagyják a héairányelv 287. cikke alapján elfogadott, a kisvállalkozásokra vonatkozó nemzeti adómentességet, ha a nemzeti jognak az uniós joggal összhangban lévő értelmezése kizárt, és a nemzeti jog nem tartalmaz jogalapot az adómentesség megtagadására. Az adóköteles tényállás meghatározásakor azonban az adóhatóság a gazdaságilag szándékolt tényállásra összpontosíthat, és figyelmen kívül hagyhatja a csak látszólag megvalósult tényállást (úgynevezett gazdasági megközelítés).