Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ATHANASIOS RANTOS
föredraget den 16 maj 2024(1)
Mål C‑184/23
Finanzamt T
mot
S
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Sjätte direktivet 77/388/EEG – Artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket – Tillämpningsområdet för mervärdesskatt – Skattskyldiga personer – Möjlighet för medlemsstaterna att anse att personer som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (’mervärdesskattegrupp’) utgör en enda skattskyldig person – Tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan medlemmar i en mervärdesskattegrupp – Beskattning av dessa tjänster – Mottagaren av tjänsten har inte rätt att dra av mervärdesskatt – Risk för skattebortfall”
I. Inledning
1. Omfattar tillämpningsområdet för mervärdesskatt leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag mellan personer som ingår i en mervärdesskattegrupp(2) (transaktioner inom mervärdesskattegruppen)? Är sådana transaktioner i så fall mervärdesskattepliktiga? Påverkas svaret på frågan av att mottagaren av varorna eller tjänsterna inte (eller endast delvis) har rätt att dra av ingående mervärdesskatt?
2. Dessa frågor ska domstolen besvara i det nu aktuella målet, som rör en begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) angående tolkningen av artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.(3).
3. Begäran om förhandsavgörande har framställts i ett mål som redan föranlett en första begäran om förhandsavgörande vilken besvarades av domstolen genom dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944) (nedan kallad domen Finanzamt T I). Det är den domen och en dom som meddelades samma dag i målet Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) (nedan kallad Diakonie-domen) som har väckt den hänskjutande domstolens tvivel och föranlett den nu aktuella begäran om förhandsavgörande.
4. Det nu aktuella målet ger alltså domstolen ytterligare ett tillfälle att klargöra rättsordningen för mervärdesskattegrupper, vilken redan blivit föremål för en omfattande rättspraxis, och att klargöra räckvidden av dessa båda domar.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Sjätte direktivet har upphävts och ersatts, från och med den 1 januari 2007, av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt(4) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). Sjätte direktivet är emellertid fortfarande tillämpligt i det nationella målet, med hänsyn till tidpunkten för de aktuella omständigheterna i målet.
6. I artikel 2 i sjätte direktivet föreskrevs följande:
”Mervärdesskatt skall betalas för
1. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
…”
7. I artikel 4.1 och 4.4 i sjätte direktivet föreskrevs följande:
”1. Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
…
4. Användningen av uttrycket ’självständigt’ i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.
Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.”
B. Tysk rätt
8. 2 § punkt 2 Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, har följande lydelse:
”Närings- eller yrkesverksamheten anses inte bedrivas självständigt
…
2. om det vid en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna framgår att en juridisk person är finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt integrerad i den dominerande enhetens (den skattemässiga enheten) företag. Integreringens verkningar omfattar endast interna transaktioner mellan företagsdelar i landet. Dessa företagsdelar ska anses ingå i ett och samma företag. …
…”
III. Tvisten i det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
9. De faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen är desamma som i domen Finanzamt T I.(5) De kan sammanfattas enligt följande såvitt avser det nu aktuella förfarandet.
10. S, en tysk offentligrättslig stiftelse, utgör den dominerande enheten för en medicinsk universitetsinstitution och för bolaget U-GmbH (nedan kallat U-GmbH). Stiftelsen är mervärdesskatteskyldig för de vårdtjänster som den tillhandahåller mot vederlag, men betraktas inte som skattskyldig person för den utbildningsverksamhet som den bedriver i samband med utövandet av sina offentliga maktbefogenheter. Medicinska tjänster är emellertid undantagna från mervärdesskatt enligt det sjätte direktivet.
11. Under räkenskapsåret 2005 tillhandahöll U-GmbH tjänster åt S avseende bland annat städning. Tjänsterna tillhandahölls för hela det byggnadskomplex som utgörs av den medicinska universitetsinstitutionen, däribland patientrum, korridorer, operationssalar, kurssalar och laboratorier.
12. Sjukhusutrymmena i sig, i den del de är avsedda för vård av patienter, omfattas av den ekonomiska verksamhet som bedrivs av S, för vilken S är mervärdesskatteskyldig, medan kurssalarna, laboratorierna och andra lokaler används för studenternas utbildning, en verksamhet som stiftelsen bedriver vid utövandet av sina offentliga maktbefogenheter och för vilken stiftelsen inte anses vara mervärdesskatteskyldig.
13. Den andel av det aktuella byggnadskomplexets yta för vilken städtjänster tillhandahölls för den verksamhet som S bedrev i egenskap av offentlig myndighet, uppgick till 7,6 procent av byggnadskomplexets totala yta. För dessa tjänster erhöll U-GmbH sammanlagt 76 085,48 euro i ersättning från U-GmbH.
14. Efter en kontroll rättade skattemyndigheten beslutet om S:s beskattning för det aktuella räkenskapsåret, eftersom den ansåg att stiftelsens inrättningar utgjorde ett enda företag för vilket en enda mervärdesskattedeklaration skulle upprättas och för vilket följaktligen endast ett beskattningsbeslut skulle utfärdas.
15. Skattemyndigheten menade att de städtjänster som S erhållit för de verksamheter som omfattades av dess offentliga maktbefogenheter hade tillhandahållits av U-GmbH inom ramen för den skattemässiga enhet (Organschaft) som dessa enheter utgjorde, i den mening som avses i 2 § punkt 2 led 2 UStG, vilken syftar till att i tysk rätt genomföra den möjlighet som föreskrivs i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet att betrakta medlemmarna i en mervärdesskattegrupp som en enda skatteskyldig person.
16. Skattemyndigheten ansåg att de städtjänster som tillhandahållits för verksamhet som var hänförlig till utövandet av offentliga maktbefogenheter därmed inte var skattepliktiga, men att de hade utförts för ändamål som var främmande för rörelsen och hade gett S en ”vederlagsfri förmån”, som var att likställa med en tjänst mot vederlag.(6)
17. Skattemyndigheten fann, med beaktande av dessa omständigheter, och med hänsyn till den andel på 7,6 procent av det aktuella byggnadskomplexets yta som hänförts till de verksamheter som S bedrev vid utövandet av sina offentliga maktbefogenheter, att det belopp som motsvarade U-GmbH:s städning av denna andel av ytan uppgick till 5 782,50 euro. Efter avdrag för ett vinstpåslag, som uppskattades till 525,66 euro, fastställde skattemyndigheten beskattningsunderlaget för ”vederlagsfri förmån” till 5 257 euro. Den skatt som skulle betalas höjdes därmed med 841,12 euro.
18. Beslutet att avslå S:s begäran om omprövning av beskattningsbeslutet om rättelse överklagades till Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) som biföll överklagandet.
19. Skattemyndigheten överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), den hänskjutande domstolen, vilken framställde den begäran om förhandsavgörande som föranledde domen Finanzamt T I.
20. Den hänskjutande domstolen anser att det krävs en ny begäran om förhandsavgörande i det mål som den ska avgöra.
21. Den hänskjutande domstolen menar nämligen att det till följd av Diakonie-domen, i synnerhet resonemanget i punkterna 77–80 i domen, kvarstår en osäkerhet i frågan huruvida den omständigheten att flera personer grupperas som en enda skattskyldig person i enlighet med artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet får till följd att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan dessa personer inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 i direktivet. Varken Diakonie-domen eller domstolens rättspraxis ger något klart svar i frågan huruvida interna transaktioner är skattepliktiga.
22. Den hänskjutande domstolen anser även att det råder tvivel i frågan huruvida interna transaktioner inom en mervärdesskattegrupp i vart fall inte borde omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt om mottagaren av tjänsten inte, eller endast delvis, har rätt att dra av ingående mervärdesskatt, eftersom det annars skulle finnas risk för skattebortfall. Dessa tvivel härrör från domarna i målen Finanzamt T I och Diakonie(7) i vilka domstolen fann att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet inte utgör hinder för en sådan mervärdesskattegrupp som den som är i fråga enligt tysk rätt, i vilken den dominerande enheten utses till en enda skattskyldig person, under förutsättning att detta inte medför risk för skattebortfall.
23. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Innebär den omständigheten att flera personer som är förbundna med varandra anses såsom en enda skattskyldig person enligt artikel 4.4 andra stycket i [sjätte direktivet], att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan dessa personer inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2 led 1 i direktivet?
2) Omfattas tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan dessa personer under alla omständigheter av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när tjänstemottagaren inte (eller endast delvis) har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom det annars föreligger risk för skattebortfall?”
24. S, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen.
IV. Bedömning
25. Den hänskjutande domstolen har ställt de två tolkningsfrågorna, vilka enligt min uppfattning bör behandlas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en mervärdesskattegrupp – i enlighet med den sistnämnda bestämmelsen – inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, i vart fall inte om mottagaren av tjänsterna inte (eller endast delvis) har rätt att dra av ingående mervärdesskatt, vilket medför en risk för skattebortfall.
26. Syftet med de två tolkningsfrågorna i det nu aktuella målet är således att få klarhet i huruvida interna transaktioner mellan medlemmarna i en mervärdesskattegrupp ska anses utgöra skattepliktiga transaktioner i mervärdesskattehänseende. Domstolen har ännu inte haft tillfälle att uttala sig direkt i denna fråga.
27. Den hänskjutande domstolen har anfört att de tvivel som motiverar de två tolkningsfrågorna härrör från två domar som domstolen nyligen meddelat, nämligen domarna i målen Finanzamt T I och Diakonie. Den hänskjutande domstolen har även angett att interna transaktioner mellan medlemmar i en mervärdesskattegrupp enligt dess egen praxis inte är skattepliktiga.
28. Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen är benägen att anse att dessa interna transaktioner ska anses vara mervärdesskattepliktiga enligt unionsrätten. De tre parter som har yttrat sig till domstolen anser däremot att sådana interna transaktioner inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde.
29. För att besvara de två tolkningsfrågorna i det nu aktuella målet behöver EU-domstolen klargöra samspelet mellan, å ena sidan, artikel 2 led 1 i sjätte direktivet vilken, då den var i kraft, reglerade tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och, å andra sidan, artikel 4.4 andra stycket i direktivet, vilken innebar att en enskild medlemsstat hade möjlighet att tillåta att ekonomiska aktörer som var etablerade på dess territorium bildade en mervärdesskattegrupp.(8) För att samspelet mellan dessa båda bestämmelser ska kunna fastställas krävs först att de tolkas.
30. Det finns i detta sammanhang skäl att erinra om att det enligt domstolens fasta rättspraxis inte bara är lydelsen som ska beaktas vid tolkningen av en unionsbestämmelse, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelserna ingår i.(9)
31. Det följer dessutom av såväl kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen, att ordalydelsen i sådana unionsbestämmelser som de som är relevanta i det nu aktuella målet, vilka inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen.(10)
A. Bokstavstolkning av de relevanta bestämmelserna
32. Den hänskjutande domstolen anser att lydelsen av de bestämmelserna som är relevanta i förevarande mål talar för att interna transaktioner är skattepliktiga. Detta framgår av den omständigheten att det inte görs någon åtskillnad i artikel 2.1 i sjätte direktivet mellan transaktioner inom en mervärdesskattegrupp och tjänster som tillhandahålls tredje part mot vederlag. Den hänskjutande domstolen menar att artikel 4.4 andra stycket i nämnda direktiv däremot både kan tolkas så, att interna transaktioner är skattepliktiga och att de inte är skattepliktiga.
33. I artikel 2 i sjätte direktivet fastställs, som anges ovan, tillämpningsområdet för mervärdesskatten.(11) Bestämmelsen föreskriver i synnerhet, i led 1, att mervärdesskatt ska betalas för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
34. Det framgår också av fast rättspraxis att ”ett tillhandahållande av tjänster endast är beskattningsbart om det mellan tjänsteleverantören och den som köper tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer”, varvid den betalning som leverantören uppbär utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahållits mottagaren.(12)
35. Det framgår alltså uttryckligen av lydelsen i artikel 2 led 1 i sjätte direktivet att den leverans av varor eller det tillhandahållande av tjänster som är i fråga ska utföras av en ”skattskyldig person” för att omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Av detta följer a contrario att en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster som görs av en person som inte uppfyller kraven för att betraktas som ”skattskyldig”, inte är föremål för mervärdesskatt. Det är alltså avgörande att räckvidden av begreppet ”skattskyldig person” fastställs för att det ska kunna fastställas huruvida vissa transaktioner är beskattningsbara eller inte.(13)
36. Begreppet skattskyldig person definieras allmänt i artikel 4.1 i sjätte direktivet, där det anges att med skattskyldig person avses varje person som ”självständigt” bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikel 4.2 i samma direktiv, oberoende av syfte eller resultat.
37. Det framgår i detta hänseende av domstolens praxis att det för en enhetlig tillämpning av sjätte direktivet särskilt krävs att begreppet ”skattskyldig person” sådant det definieras i avdelning IV i direktivet tolkas självständigt och enhetligt.(14)
38. Vad sedan beträffar artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet(15) följer det av des lydelse att varje medlemsstat enligt denna bestämmelse kan anse att flera enheter utgör en enda skattskyldig person när dessa enheter är etablerade inom landets territorium och när de, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Artikelns lydelse ställer inte upp några andra villkor för att den ska vara tillämplig och den ger inte heller medlemsstaterna möjlighet att föreskriva andra villkor för att ekonomiska aktörer ska få bilda en mervärdesskattegrupp.(16)
39. Enligt fast rättspraxis innebär genomförandet av den ordning som avses i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet att nationell lagstiftning som antagits med stöd av denna bestämmelse tillåter att enheter som har finansiella, ekonomiska och organisatoriska band med varandra inte längre anses som olika personer som är skattskyldiga för mervärdesskatt, utan som en enda skattskyldig person. När en medlemsstat tillämpar denna bestämmelse kan den eller de enheter som har en underordnad ställning, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, således inte anses vara en skattskyldig person eller flera skattskyldiga personer, i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet.(17)
40. Av detta följer, fortfarande enligt fast rättspraxis, att ett likställande med en enda skattskyldig person enligt artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet utesluter att medlemmarna i mervärdesskattegruppen fortsätter att underteckna mervärdesskattedeklarationer separat och att inom och utanför gruppen identifieras som skattskyldiga personer, eftersom enbart den enda skattskyldiga personen har rätt att underteckna dessa deklarationer. Bestämmelsen förutsätter således med nödvändighet, när en medlemsstat tillämpar den, att den nationella införlivandelagstiftningen medför att det rör sig om en enda skattskyldig person och att det för gruppen tilldelas ett enda mervärdesskattenummer.(18)
41. Det följer således av den rättspraxis som domstolen har hänvisat till att när flera rättsligt oberoende personer bildar en mervärdesskattegrupp i den mening som avses i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, upphör dessa personer att vara separata skattskyldiga personer och utgör tillsammans en enda skattskyldig person i mervärdesskattehänseende. Denna enda skattskyldiga person är antingen själva mervärdesskattegruppen eller – om det föreskrivs i den relevanta nationella lagstiftningen och såsom domstolen har klargjort i domen Finanzamt T I och Diakonie-domen – en av dess medlemmar, nämligen gruppens dominerande enhet, när detta organ kan genomdriva sin vilja gentemot de andra enheterna i gruppen och förutsatt att dess utnämning till den enda skattskyldiga personen för mervärdesskatt inte ger upphov till någon risk för skattebortfall.(19)
42. I och med att en mervärdesskattegrupp ska betraktas som en enda skattskyldig person, ska de tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i mervärdesskattegruppen, i mervärdesskattehänseende, anses ha tillhandahållits hela mervärdesskattegruppen och inte nämnda medlem(20) och vice versa.(21)
43. Samspelet mellan dessa båda bestämmelser kan fastställas genom den bokstavsanalys av de två relevanta bestämmelser som görs ovan i punkterna 38–40 mot bakgrund av domstolens praxis.
44. Analysen visar att en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster för att kunna omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet måste ha utförts av en ”skattskyldig person”. Den visar även att mervärdesskattegruppen utgör en enda skattskyldig person och att de enheter som ingår i denna mervärdesskattegrupp inte längre ska betraktas som enskilda skattskyldiga personer. Den nödvändiga samordningen mellan dessa två konstateranden talar för att de båda bestämmelserna tillsammans ska tolkas så, att interna transaktioner, det vill säga tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan medlemmar i en mervärdesskattegrupp, inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
45. Den motsatta lösningen, att tjänster som tillhandahålls av en medlem i en mervärdesskattegrupp till en annan medlem i samma grupp (eller till mervärdesskattegruppen som sådan), utgör skattepliktiga transaktioner enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet förutsätter att denna medlem är en skattskyldig person enligt denna bestämmelse, vilket är oförenligt med det faktum att mervärdesskattegruppen, som framgår av lydelsen i artikel 4.4 andra stycket i nämnda direktiv, är en enda skattskyldig person, samt med domstolens fasta praxis som anges ovan i punkterna 38–40
46. Bildandet av en mervärdesskattegrupp leder till att skattskyldighet uppkommer för mervärdesskattegruppen och till att den separata skattskyldigheten upphör för de medlemmar som var skattskyldiga personer för mervärdesskatteändamål innan de ingick i gruppen, och mervärdesskattebehandlingen av gruppens transaktioner, såväl till som från enheter utanför gruppen, är jämförbar med mervärdesskattebehandlingen av en separat beskattningsbar person som är individuellt verksam.(22)
47. Av detta följer att en person som på grund av sin tillhörighet till en mervärdesskattegrupp upphör att betraktas som skattskyldig i mervärdesskattehänseende inte enskilt kan anses utföra en skattepliktig leverans av varor eller ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster vare sig utanför gruppen, det vill säga till tredje part, eller inom den mervärdesskattegrupp som personen tillhör, det vill säga till andra medlemmar i samma grupp. Utanför gruppen anses leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i mervärdesskattehänseende ha utförts av den enda skattskyldiga personen, det vill säga i princip mervärdesskattegruppen i sig, som blir betalningsansvarig för den relevanta mervärdesskatten.(23) Inom gruppen anses interna transaktioner mellan gruppens medlemmar ha utförts av gruppen för egen räkning. Följaktligen existerar de inte i mervärdesskattehänseende.(24) I egenskap av (inbördes) transaktioner mellan enheter som ingår i en enda skattskyldig person, utgör de nämligen, i mervärdesskattehänseende, ”interna flöden” som inte är skattepliktiga, till skillnad från skattepliktiga transaktioner som genomförs med tredje part.(25)
48. Såsom framgår av bokstavsanalysen av de relevanta bestämmelserna är en sådan tolkning också förenlig med tolkningen i riktlinjerna från det 119:e sammanträdet i mervärdesskattekommittén den 22 november 2021(26) vilka enligt domstolens praxis även om de saknar bindande verkan ändå är ett hjälpmedel vid tolkningen av sjätte direktivet.(27) Den är även förenlig med den tolkning som kommissionen gjorde i ett meddelande från 2009 om mervärdesskattegrupper.(28)
49. Det finns således anledning att i nästa steg kontrollera huruvida den tolkning av de relevanta bestämmelserna som följer av bokstavsanalysen, mot bakgrund av domstolens praxis, bekräftas av den kontextuella och den teleologiska tolkningen.
B. Kontextuell tolkning av de relevanta bestämmelserna
1. Kontextuell analys
50. Den hänskjutande domstolen anser att även en kontextuell analys av de relevanta bestämmelserna talar för att interna transaktioner är skattepliktiga. Medlemmarna i mervärdesskattegruppen utför sina interna transaktioner inom ramen för en ”självständig” ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet. Denna bedömning bekräftas av domstolens svar på den fjärde tolkningsfrågan i Diakonie-domen.
51. För att den hänskjutande domstolen ska få svar på sina tvivel på ett kontextuellt plan finns det anledning att ägna sig åt förhållandet mellan, å ena sidan, kravet på ett ”självständigt” utförande av en ekonomisk verksamhet, vilket avses i den allmänna definitionen av en skattskyldig person i artikel 4.1 i sjätte direktivet, och, å andra sidan, ordningen för mervärdesskattegrupper såsom den följer av artikel 4.4 andra stycket i direktivet.
52. I ett kontextuellt perspektiv ska det först och främst framhållas att artikel 4 i sjätte direktivet utgör den enda artikeln i avdelning IV i direktivet, som har rubriken ”Skattskyldiga personer”. Strukturellt sett innehåller artikelns första stycke en allmän definition av begreppet skattskyldig person medan artikeln i övrigt, såsom kommissionen mycket riktigt har framhållit, innehåller bestämmelser som avgränsar och preciserar detta allmänna begrepp genom att inkludera eller utesluta vissa fall.
53. När det i synnerhet gäller kravet att den ekonomiska verksamheten ska utföras ”självständigt” preciseras räckvidden av detta i artikel 4.4 första stycket i sjätte direktivet, enligt vilken uttrycket ”självständigt” undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal ”eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.”
54. Det framgår vidare av domstolens praxis att vad gäller det sammanhang i vilket artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet förekommer, framgår det varken av denna bestämmelse eller av den ordning som införts genom direktivet att detta utgör en undantags- eller specialbestämmelse som ska tolkas restriktivt. Villkoret att det ska föreligga ett nära finansiellt band får således inte tolkas restriktivt.(29)
55. Domstolen har också uttryckligen slagit fast att en självständig och enhetlig tolkning av begreppet ”skattskyldig person”, vilken anges ovan i punkt 37 även gör sig gällande för denna bestämmelse, trots att den ordning som denna bestämmelse innebär för medlemsstaterna är fakultativ, för att undvika att genomförandet av artikeln medför att ordningen tillämpas olika mellan medlemsstaterna.(30)
56. Den specificering av det allmänna begreppet ”skattskyldig person” (i den mening som avses ovan i punkt 52) som görs i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, består i att det – såsom följer av bokstavsanalysen ovan – uttryckligen anges att en mervärdesskattegrupp, i den mån villkoren i denna bestämmelse är uppfyllda, genom en juridisk konstruktion utgör en enda skattskyldig person med avseende på mervärdesskatten. Denna ”mekanism” förutsätter att denna enda skattskyldiga person ersätter de enskilda medlemmarna som skattskyldiga personer för mervärdesskatt, oavsett om dessa medlemmar bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet eller inte.
57. Domstolen har redan haft tillfälle att framhålla i sin praxis att kravet att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas ”självständigt” för att någon ska klassificeras som en skattskyldig person i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet är en annan rättsfråga än frågan huruvida en mervärdesskattegrupp utgör en enda skattskyldig person och att dessa två frågor inte nödvändigtvis behöver vara förbundna med varandra. Jag menar för övrigt att domstolens svar på den fjärde tolkningsfrågan i Diakonie-domen, vilket har väckt den hänskjutande domstolens tvivel, ska ses i ett sådant sammanhang. Således ska jag först och främst granska den rättspraxis som anges ovan innan jag därefter analyserar den relevanta delen av Diakonie-domen.
2. Rättspraxis avseende förhållandet mellan kravet att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas ”självständigt” och ordningen med mervärdesskattegrupper
58. Den första tolkningsfrågan till domstolen i det mål som avgjordes med Skandia-domen(31) var huruvida tjänster som en huvudetablering i tredjeland tillhandahåller sin filial belägen i en medlemsstat utgjorde mervärdesskattepliktiga transaktioner om filialen var medlem i en mervärdesskattegrupp.
59. Enligt domstolens rättspraxis utgör ett huvudkontor och en filial i allmänhet en och samma skattskyldiga person i mervärdesskattehänseende, såvida det inte är fastställt att filialen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet.(32)
60. I det sammanhanget undersökte domstolen således först huruvida filialen i det aktuella fallet bedrev sin verksamhet självständigt eller inte. Domstolen fann att så inte var fallet och att filialen således inte i sig kunde vara en beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.(33)
61. Domstolen slog emellertid fast att i och med att nämnda filial tillhörde en mervärdesskattegrupp och således tillsammans med övriga medlemmar i denna grupp utgjorde en enda beskattningsbar person, skild från huvudetableringen, i mervärdesskattehänseende, kunde tjänster som huvudetableringen tillhandahållit sin filial – som inte var självständig – vilken var medlem i en mervärdesskattegrupp, således inte anses ha tillhandahållits filialen, utan skulle anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen och följaktligen utgjorde mervärdesskattepliktiga transaktioner.(34)
62. Domstolen bekräftade därefter denna rättspraxis i målet Danske Bank,(35) där den tillämpade samma princip på en situation som kunde beskrivas som ”omvänd”, i vilken det var huvudetableringen som ingick i en mervärdesskattegrupp.
63. Denna rättspraxis visar att även om det enligt själva lydelsen i artikel 4.1 i sjätte direktivet är ett nödvändigt krav att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas ”självständigt” för att en person ska kunna betraktas som en skattskyldig person, hindrar detta inte att en enhet som inte uppfyller detta krav ändå kan omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt om den ingår i en mervärdesskattegrupp och således är en del av en enda skattskyldig person enligt artikel 4.4 i direktivet.
64. Frågan huruvida kravet att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas ”självständigt” i artikel 4.1 i direktivet är uppfyllt och frågan vilka de rättsliga följderna blir av att ingå i en mervärdesskattegrupp är således två skilda rättsfrågor som inte nödvändigtvis behöver vara förbundna med varandra. Huruvida detta krav är uppfyllt eller inte har följaktligen ingen inverkan på dessa följder.
3. Domstolens svar på den fjärde tolkningsfrågan i Diakonie-domen
65. Den fjärde tolkningsfråga som domstolen bedömde i Diakonie-domen bör granskas mot bakgrund av detta samspel, eller till och med denna spänning, mellan kravet på ett självständigt bedrivande av en ekonomisk verksamhet i artikel 4.1 i sjätte direktivet och rättsordningen för mervärdesskattegrupper.
66. Frågan ställdes till domstolen i en situation där det föreskrevs i den aktuella nationella lagstiftningen (också tysk) att den enda skattskyldiga personen för mervärdesskatt inte var mervärdesskattegruppen i sig, utan en av dess medlemmar, nämligen gruppens dominerande enhet vilken tillskrevs all omsättning som enheterna i mervärdesskattegruppen hade och vilken var skyldig att betala mervärdesskatten för hela denna omsättning.(36)
67. Enligt denna nationella lagstiftning skulle den ekonomiska och yrkesmässiga verksamhet som bedrevs av enheter som ingick i den dominerande enheten för den skattemässiga enhet som dessa enheter tillhörde inte anses bedrivas självständigt.(37) Skälet till detta var den överordnade och underordnade ställning som (numera) betecknas som en ”integrering med rätt att vidta åtgärder” mellan den dominerande enheten och de andra enheterna.(38)
68. I detta sammanhang hade den hänskjutande domstolen (samma som i det nu aktuella målet) bland annat ställt frågan huruvida de enheter som ingick i mervärdesskattegruppen kunde anses vara osjälvständiga med avseende på artikel 4.1 i sjätte direktivet genom kategorisering, det vill säga ”gruppvis”, på grund av detta underordningsförhållande.
69. Den hänskjutande domstolen hade specifikt frågat huruvida artikel 4.1 och 4.4 första stycket(39) i sjätte direktivet tillät att en medlemsstat, genom kategorisering, bestämde att en person skulle betraktas som icke självständig, i den mening som avses i artikel 4.1 i det direktivet, om denna person ingick i en mervärdesskattegrupp i vilken den dominerande enheten kunde genomdriva sin vilja gentemot personen och därigenom förhindra avvikande viljeyttringar från denna person.
70. I det sammanhanget slog domstolen fast att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, jämförd med artikel 4.1 första stycket i direktivet, ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att en medlemsstat, genom kategorisering, kvalificerar vissa enheter som icke självständiga, när dessa enheter är finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt integrerade i en mervärdesskattegrupps dominerande enhet.
71. Domstolen fann med andra ord att den omständigheten att en enhet är medlem i en mervärdesskattegrupp inte automatiskt kan anses innebära att enheten inte bedriver ekonomisk verksamhet ”självständigt” i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet.
72. Diakonie-domen bekräftar alltså, i linje med den rättspraxis som anges ovan i punkt 58–64 att kravet på ett självständigt bedrivande av ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.1 i direktivet och följderna av att en enhet tillhör en mervärdesskattegrupp är två skilda rättsfrågor och att denna tillhörighet inte påverkar definitionen av en självständig ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.1 i direktivet.
73. Diakonie-domen ifrågasätter alltså inte det förhållandet att mervärdesskattegruppen utgör en enda beskattningsbar person, enligt de överväganden och den rättspraxis som anges ovan i punkterna 38–42, en rättspraxis som domen uttryckligen hänför sig till. Av detta följer att Diakonie-domen inte kan ifrågasätta följderna av detta förhållande, såsom de anges ovan i punkterna 43–47 med avseende på en mervärdesskattegrupps och dess medlemmars klassificering som skattskyldig person i mervärdesskattehänseende, såväl utanför som inom själva gruppen.(40)
74. I det mål som avgjordes med Diakonie-domen, ankom det inte på domstolen att pröva frågan huruvida transaktioner inom en mervärdesskattegrupp var mervärdesskattepliktiga och därför uttalade sig domstolen inte heller om detta.
75. Med beaktande av den kontextuella analysen ovan och där angiven relevant rättspraxis kan personer som tillhör en mervärdesskattegrupp förvisso bedriva ekonomisk verksamhet ”självständigt” i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet. Det påverkar emellertid inte den omständigheten att dessa, på grund av sin tillhörighet till mervärdesskattegruppen, tillsammans, i mervärdesskattehänseende, utgör en enda skattskyldig person och således inte längre betraktas som separata skattskyldiga i mervärdesskattehänseende, vare sig i förbindelserna utanför eller inom mervärdesskattegruppen.
76. Av detta följer att den omständigheten att medlemmarna i mervärdesskattegruppen utför sina interna transaktioner inom ramen för en ”självständig” ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet, i motsats till vad den hänskjutande domstolen har tänkt sig inte ger stöd för att dessa interna transaktioner är skattepliktiga och inte kan ifrågasätta den tolkning av de relevanta bestämmelser som anges ovan i punkterna 43–47
C. Teleologisk tolkning av de relevanta bestämmelserna
77. Den hänskjutande domstolen anser att de mål som eftersträvas med artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet inte borde kräva att interna transaktioner ska undantas beskattning. Den processuella förenkling som innebär att det, genom att en mervärdesskattegrupp bildas, inte längre är nödvändigt att lämna in flera inkomstdeklarationer, borde inte påverka skatteuttaget, vilket betyder att mervärdesskatt kan tas ut på interna transaktioner. Om det i stället är fråga om en materiell förenkling, skulle detta vara begripligt om den medlem i gruppen som tar emot den interna transaktionen har rätt att dra av ingående mervärdesskatt, så att skatteskulden och rätten att dra av ingående mervärdesskatt tar ut varandra. En allmän regel om att interna transaktioner inte ska beskattas, vilken även gäller när den gruppmedlem som tar emot den interna transaktionen inte får dra av ingående mervärdesskatt, skulle emellertid leda till skattebortfall och, slutgiltigt, till utebliven beskattning i stället för administrativ förenkling. Målet att förhindra vissa former av missbruk skulle inte heller vara skäl nog att inte beskatta interna transaktioner. Det skulle tvärtom kunna betraktas som missbruk om de medlemmar i gruppen som inte har rätt att dra av mervärdesskatt skulle ges en skattefördel.
78. För att den hänskjutande domstolen ska få svar på sina tvivel finns det skäl att fastställa den bakomliggande logiken, det vill säga motiveringen till den mekanism med mervärdesskattegrupper som föreskrivs i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet.
79. Vad beträffar de mål som eftersträvas med artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet har domstolen framhållit att det framgår av motiveringen till kommissionens förslag som låg till grund för antagandet av sjätte direktivet (KOM(73) 950 slutlig), att unionslagstiftarens avsikt med denna bestämmelse var att medlemsstaterna – i syfte att förenkla administrationen eller för att bekämpa vissa missbruk, såsom att ett företag delas upp i flera skattskyldiga personer i syfte att dra nytta av en särskild ordning – inte systematiskt ska vara skyldiga att som skattskyldiga personer betrakta personer vilkas oberoende är en rent rättslig teknikalitet.(41)
80. Den hänskjutande domstolen har uttryckligen hänvisat till denna domstolspraxis, men enbart fokuserat på målen administrativ förenkling och förhindrande av missbruk. Det främsta syftet med mekanismen med mervärdesskattegrupper är emellertid, som framgår av föregående punkt, att medlemsstaterna inte systematiskt ska vara skyldiga att som skattskyldiga personer betrakta personer vilkas oberoende är en rent rättslig teknikalitet. Det är således uttryckligen fråga om ett verktyg som ger medlemsstaterna rätt att skilja frågan om skyldigheten att erlägga mervärdesskatt från frågan om företagens rättsliga organisation.
81. Det ska framhållas att skyldighet att erlägga mervärdesskatt både kan ha och har inverkan på ekonomiska aktörers struktur och sätt att fungera.(42) Den kan i själva verket påverka företagens organisatoriska val. Ett företag kan således föranledas att välja antingen att lägga vissa leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster i en driftsenhet inom själva företaget, eller att lägga dem externt, i en rättsligt fristående enhet inom samma grupp (till exempel ett tillverknings- eller ett tjänstebolag).(43) Frågan huruvida en ekonomisk aktörs verksamhet är intern eller extern (inom gruppen) kan därmed inte enbart vara beroende av driftsmässiga eller ekonomiska överväganden, utan kan även behöva beakta följderna av skyldigheten att betala mervärdesskatt.
82. I princip bör det emellertid inte vara relevant för mervärdesskatteändamål att beakta att en del av ett företags verksamhet läggs ut på en separat enhet (som kan vara en annan skattskyldig person) som ingår i gruppen eller att den utförs av en intern driftsenhet i ett större företag. Det är nämligen verksamheten och inte den rättsliga formen som kännetecknar den skattskyldiga personen i mervärdesskattehänseende.(44)
83. Genom att använda sig av mekanismen med mervärdesskattegrupper kan medlemsstaterna således minska skattens inverkan på hur företagen organiserar sig. Mervärdesskattegrupper främjar följaktligen ”organisatorisk” skatteneutralitet genom att möjliggöra ändamålsenliga affärsstrukturer utan negativa konsekvenser i form av mervärdesskatteskyldighet.(45) En förutsättning för att en mervärdesskattegrupp ska fungera på detta sätt är emellertid, med förbehåll för övervägandena ovan i punkt 85 att transaktionerna inom gruppen inte är skattepliktiga. Det är nämligen endast om mervärdesskatteordningen är densamma både när leveranser och tillhandahållanden utförs internt och externt (inom gruppen) som ovan angivna ”organisatoriska” skatteneutralitet kan säkerställas.
84. Att den grundläggande och ursprungliga uppgiften för mekanismen med mervärdesskattegrupper är målet att garantera ”organisatorisk” skatteneutralitet följer inte bara av vad som anges i domstolens praxis som citeras ovan i punkt 78 utan även av förarbetena till den bestämmelse som innehåller mekanismen. Begreppet mervärdesskattegrupp infördes nämligen i unionsrätten genom andra direktivet 67/228/EEG,(46) på grundval av den tyska lagstiftningen angående ”Organschaft”(47) där kärnan, såsom den hänskjutande domstolen även har erinrat om,(48) var att interna transaktioner inte var skattepliktiga för att en kumulering av skatter skulle undvikas. Begreppet förändrades därefter genom sjätte direktivet och sedan genom mervärdesskattedirektivet.(49)
85. Såsom den hänskjutande domstolen har framhållit har uppgiften att säkerställa ”organisatorisk” skatteneutralitet förlorat en del av sin betydelse sedan möjligheten att dra av ingående mervärdesskatt infördes. När en sådan avdragsmöjlighet föreligger tar skatteskuld och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i själva verket ut varandra, vilket innebär att ordningen med mervärdesskattegrupper inte har någon materiell räckvidd när ett sådant avdrag kan göras och att den huvudsakligen motiveras av en administrativ förenkling av processuell karaktär. I detta avseende bör det framhållas att denna administrativa förenkling också är till fördel för skattemyndigheterna, eftersom den innebär att de kan undvika ett visst antal kontroller.
86. Målet att ordningen med mervärdesskattegrupper ska säkerställa en ”organisatorisk” skatteneutralitet är emellertid fortfarande lika giltigt för företag som inte får dra av ingående mervärdesskatt. För sådana företag är det, om den berörda medlemsstaten har utnyttjat möjligheten att inrätta en mervärdesskattegrupp – och förutsatt att de interna transaktionerna inte är skattepliktiga – irrelevant huruvida leveranserna av varor och tillhandahållandena av tjänster utförs av dessa företag själva eller med hjälp av ett kontrollerat företag. Nämnda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster kommer inte att vara mervärdesskattepliktiga i något fall.(50) Det är alltså just för dessa företag som motiveringen, bestående i en garanti för ”organisatorisk” skatteneutralitet, fortfarande är giltig. För dessa företag har mekanismen med mervärdesskattegrupper följaktligen inte endast en processuell betydelse, som en administrativ förenkling, utan även en materiell räckvidd.(51)
87. I detta sammanhang är det relevant att erinra om att domstolens stora avdelning i dom av den 9 april 2013, kommissionen/Irland (C‑85/11, EU:C:2013:217), uttryckligen slog fast att det särskilt mot bakgrund av syftet med bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet om mervärdesskattegrupper, inte fanns någon anledning att anse att personer som inte är skattepliktiga och därför inte kan ta ut mervärdesskatt, inte skulle kunna ingå i en mervärdesskattegrupp.(52)
88. Vad slutligen gäller risken för det påstådda skattebortfall som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, konstaterar jag följande.
89. För det första är åberopandet av domen Finanzamt T I, punkt 50, respektive Diakonie-domen, punkt 57, inte relevant som stöd för påståendet att interna transaktioner mellan medlemmar i en mervärdesskattegrupp är mervärdesskattepliktiga med hänsyn till en risk för skattebortfall. I dessa domar prövade domstolen nämligen inte frågan huruvida interna transaktioner var skattepliktiga. Däremot framgår det klart och tydligt av dessa domar att domstolens hänvisning till risken för skattebortfall inte var allmängiltig, utan endast avsåg frågan huruvida rollen som enda skattepliktiga person enligt den aktuella nationella lagstiftningen skulle tilldelas mervärdesskattegruppens dominerande enhet och inte mervärdesskattegruppen som sådan. Domstolen ansåg att det just var en sådan rolltilldelning som inte fick leda till risk för skattebortfall. Av detta följer att det endast är om en sådan rolltilldelning, i enlighet med nationell rätt, leder till samma resultat som om mervärdesskattegruppen som sådan betraktades som en enda skattskyldig person för mervärdesskatt – och det alltså inte finns risk för bortfall av skatteintäkter för tjänster som tillhandahållits eller mottagits av medlemmar i gruppen – som gruppens dominerande enhet får tilldelas status som enda skattskyldig person. Detta resonemang har ingen koppling till frågan huruvida interna transaktioner inom en mervärdesskattegrupp är skattepliktiga.
90. I det mål som avgjordes med den ovan angivna domen kommissionen/Irland förde kommissionen för det andra, för att styrka det åsidosättande som kommissionen klandrade den aktuella medlemsstaten för, ett resonemang om risken för skattebortfall till följd av att personer som inte var skattskyldiga kunde gå med i en mervärdesskattegrupp, och argumenten i detta resonemang motsvarande i sak de tvivel som tagits upp av den hänskjutande domstolen.(53) Domstolen godtog emellertid inte detta resonemang och ogillade kommissionens talan, vilket visar att domstolen redan har funnit att resonemanget saknar relevans.
91. För det tredje tvivlar jag på att det verkligen finns en sådan risk för skattebortfall som den hänskjutande domstolen har berört. Den hänskjutande domstolen har grundat sina tvivel om risken för skattebortfall på en jämförelse mellan två skattefordringar avseende den rättsliga situationen där det finns respektive inte finns en skatteenhet i enlighet med artikel 4.4 i sjätte direktivet.(54) Mot bakgrund av punkterna 81–83 och 86 ovan skulle emellertid den medlem i gruppen som tar emot en intern transaktion och som inte får dra av mervärdesskatten alltid kunna välja att göra leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster till medlemmar i mervärdesskattegruppen intern, i en organisatorisk enhet inom företaget, så att resultatet av transaktionen i mervärdesskattehänseende i vart fall skulle bli identisk. Det sjukhus som är i fråga i det nationella målet kan således alltid låta en intern enhet utföra städtjänsterna i stället för att ”lägga ut” dem på entreprenad till en juridisk enhet som ingår i mervärdesskattegruppen. Sett till mervärdesskatten skulle ingenting förändras. Det skulle snarare finnas incitament för sjukhuset att välja denna lösning för att inte behöva betala mervärdesskatt, om det inte vore för mekanismen med en mervärdesskattegrupp utan beskattning av interna tjänster. I ett sådant fall skulle emellertid den ovannämnda ”organisatoriska” skatteneutraliteten inte vara säkerställd.
92. Om det inte är fråga om någon skattefördel för medlemmar i en mervärdesskattegrupp som inte får dra av mervärdesskatt, är den hänskjutande domstolens tvivel om syftet med ordningen för mervärdesskattegrupp, att förhindra visst missbruk, mot den bakgrunden inte motiverade.
93. Det framgår av allt det ovan anförda att de mål som eftersträvas med artikel 4.4 andra stycket, jämförd med artikel 2 led 1, i sjätte direktivet, i motsats till vad den hänskjutande domstolen anser, inte hindrar att denna bestämmelsetolkas så, att interna transaktioner inom en mervärdesskattegrupp inte är mervärdesskattepliktiga.
V. Förslag till avgörande
94. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som Bundesfinanzhof (federala finansdomstolen, Tyskland) har ställt för förhandsavgörande på följande sätt:
Artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000,
ska tolkas så,
att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en grupp som bildats av personer som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band, i enlighet med artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet 77/388, i dess lydelse enligt direktiv 2000/65, inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, inte heller i det fall mottagaren av tjänsten inte (eller endast delvis) har rätt att dra av ingående mervärdesskatt.