Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 25. aprila 2024(*)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Obdavčljive transakcije – Člen 16 – Uporaba blaga, ki je del podjetja, in brezplačna odtujitev blaga drugemu davčnemu zavezancu – Sušenje lesa in ogrevanje nasadov špargljev iz obrata za soproizvodnjo energije, ki je priključen na napravo za pridobivanje bioplina – Člen 74 – Davčna osnova – Lastna cena blaga – Omejitev na stroške, obdavčene z vstopnim DDV“
V zadevi C‑207/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 22. novembra 2022, ki je na Sodišče prispela 29. marca 2023, v postopku
Finanzamt X
proti
Y KG,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik senata, P. G. Xuereb (poročevalec) in A. Kumin, sodnika,
generalni pravobranilec: J. Richard de la Tour,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Y KG T. Streit in A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– za nemško vlado J. Möller in N. Scheffel, agenta,
– za Evropsko komisijo F. Behre in J. Jokubauskaitė, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 16 in 74 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Y KG in Finanzamt X (davčni urad X, Nemčija; v nadaljevanju: davčna uprava) glede obdavčitve – z davkom na dodano vrednost (DDV) – brezplačnih dobav toplote iz obrata za soproizvodnjo energije, priključenega na napravo za pridobivanje bioplina v lasti te družbe, podjetniku A za sušenje lesa in družbi B za ogrevanje nasadov špargljev.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…].“
4 Člen 14(1) te direktive določa:
„,Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
5 Člen 15(1) navedene direktive določa:
„Za premoženje v stvareh se štejejo električna energija, plin ter energija za ogrevanje, hlajenje in podobno.“
6 Člen 16 iste direktive določa:
„Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje uporaba blaga, s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in jo nameni za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga bila dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV.
Vendar pa se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, ne šteje uporaba blaga za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca.“
7 Člen 73 Direktive o DDV določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
8 Člen 74 te direktive določa:
„Če davčni zavezanec uporabi ali razpolaga z blagom, ki je del poslovnih sredstev podjetja, oziroma davčni zavezanec ali njegovi pravni nasledniki obdržijo blago po prenehanju opravljanja njegove obdavčljive ekonomske dejavnosti, kot je opredeljeno v členih 16 in 18, davčno osnovo sestavlja nabavna cena blaga ali podobnega blaga ali ob odsotnosti nabavne cene, lastna cena blaga, določena v trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja.“
9 Člen 78 navedene direktive določa:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
(a) davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV;
(b) postranske stroške, kot so provizije, stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja, ki jih dobavitelj zaračuna pridobitelju ali prejemniku.
Za namene točke (b) prvega odstavka lahko države članice stroške, ki so predmet posebnega dogovora, štejejo za postranske stroške.“
10 Člen 79 iste direktive določa:
„Davčna osnova ne vključuje naslednjih elementov:
(a) znižanja cen zaradi popusta za predčasno plačilo;
(b) popustov na ceno in rabatov, odobrenih pridobitelju ali prejemniku in obračunanih v trenutku, ko je bila izvršena dobava;
(c) zneskov, ki jih davčni zavezanec prejme od svojega pridobitelja ali prejemnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal v imenu in za račun pridobitelja ali prejemnika in ki jih je v svojih knjigah knjižil na prehodnem kontu.
Davčni zavezanec mora predložiti dokazilo o dejanskem znesku izdatkov iz točke (c) prvega odstavka in ne sme odbiti DDV, ki je bil lahko obračunan.“
Nemško pravo
11 Člen 3(1b) Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku, v nadaljevanju: UStG) določa:
„Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje naslednje
1. uporaba blaga podjetja, ki ga podjetnik uporablja za druge namene in ne za dejavnost podjetja;
2. brezplačna odtujitev blaga, ki ga podjetnik prenese zaposlenim za njihove zasebne namene, razen če ne gre za manjša darila;
3. vsaka druga brezplačna odtujitev blaga, razen daril manjše vrednosti in vzorcev za potrebe podjetja. Pogoj je, da so blago ali njegovi elementi upravičeni do popolnega ali delnega odbitka vstopnega DDV.“
12 Člen 10(4) UStG določa:
„Davčna osnova je
1. pri prenosu blaga v smislu člena la(2) in člena 3(la) ter dobavah v smislu člena 3(1b) na podlagi nakupne cene in dodatnih stroškov za to blago ali istovrstno blago oziroma, če ni nakupne cene, na podlagi lastnih stroškov blaga v trenutku transakcije;
[…].“
13 Člen 8 Erneuerbare-Energien-Gesetz v različici z dne 7. novembra 2006 (BGBl. 2006 I, str. 2550) (zakon o energijah iz obnovljivih virov, v nadaljevanju: EEG) določa:
„1. Za električno energijo, proizvedeno v obratih z zmogljivostjo do vključno 20 megavatov, ki uporabljajo izključno biomaso v smislu uredbe, izdane na podlagi odstavka 7, znaša tarifa […].
[…]
3. Minimalne tarife na podlagi odstavka 1, prvi stavek, se vsakokrat zvišajo za 2,0 centa za kilovatno uro, če gre za električno energijo v skladu s členom 3(4) [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (zakon o ohranitvi, modernizaciji in razširitvi soproizvodnje električne energije in toplote) v različici z dne 19. marca 2002 (BGBl. 2002 I, str. 1092)] in če je upravljavcu omrežja predloženo ustrezno dokazilo. Namesto dokazila iz prvega stavka se lahko za obrate za soproizvodnjo energije z zmogljivostjo do 2 megavata, ki se proizvajajo serijsko, predložijo ustrezne listine proizvajalca, iz katerih je razvidna toplotna in električna zmogljivost in razmerje med električno energijo in toploto.“
14 Člen 3(4) zakona o ohranitvi, modernizaciji in razširitvi soproizvodnje električne energije in toplote v različici z dne 19. marca 2002 določa:
„Električna energija iz obrata za soproizvodnjo energije je zmnožek koristne toplote in razmerja med električno energijo in toploto obrata za soproizvodnjo energije. Pri obratih, ki nimajo naprav za odstranjevanje odpadne toplote, je celotna neto proizvodnja električne energije električna energija iz obrata za soproizvodnjo energije.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
15 Družba Y upravlja bioplinarno za proizvodnjo bioplina iz biomase. Proizvedeni bioplin se je v letu 2008 uporabljal za decentralizirano proizvodnjo električne energije in toplote. Tako proizvedena električna energija je bila v pretežni meri oddana v splošno električno omrežje v zameno za nadomestilo, ki ga je plačal upravljavec električnega omrežja. Toplota, proizvedena v tem postopku, se je delno uporabljala v proizvodnem procesu družbe Y.
16 Večino tako proizvedene toplote je družba Y s pogodbo z dne 29. novembra 2007 „brezplačno“ prenesla podjetniku A, da bi ta lahko sušil les v zabojnikih, in s pogodbo z dne 29. julija 2008 družbi B, ki je s to toploto ogrevala svoje nasade špargljev. V obeh pogodbah je navedeno, da se višina nadomestila dogovori individualno glede na ekonomski položaj uporabnika toplote, vendar pa to nadomestilo v teh pogodbah ni bilo določeno.
17 V letu 2008 je družba Y za dobavo 6.714.247 kilovatnih ur električne energije od upravljavca električnega omrežja poleg nadomestila (tako imenovane minimalne tarife za dobavo) na podlagi člena 8(1) EEG v višini 1.054.337,85 EUR prejela dodatni znesek na podlagi člena 8(3) EEG v višini 85.070,66 EUR, ker je šlo za električno energijo, proizvedeno v obratu za soproizvodnjo energije, v smislu člena 3(4) zakona o ohranitvi, modernizaciji in razširitvi soproizvodnje električne energije in toplote v različici z dne 19. marca 2002. Ta dodatni znesek 85.070,66 EUR je bil – tako kot minimalna tarifa – v skladu z obračunom DDV družbe Y vključen v davčno osnovo njenih obdavčljivih transakcij.
18 Ker družba Y toplote, oddane subjektoma A in B, ni zaračunala, je davčna uprava pri nadzoru na kraju samem menila, da je bila ta toplota brezplačno dana v uporabo v smislu člena 3(1b), prvi stavek, točka 3, UStG v korist subjektov A in B. Ker za navedeno toploto ni bilo nakupne cene, je ta uprava davčno osnovo za to uporabo izračunala na podlagi lastne cene te toplote v skladu s členom 10(4), prvi stavek, točka 1, UStG.
19 Davčna uprava je v odločbi o odmeri DDV z dne 17. novembra 2011 te ugotovitve potrdila.
20 Davčna uprava je ugovor, ki ga je družba Y vložila zoper to odmerno odločbo, z odločbo z dne 1. avgusta 2012 zavrnila kot neutemeljen.
21 Zoper navedeno odmerno odločbo je družba Y vložila tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija), ki je tej tožbi ugodilo.
22 Na podlagi revizije, ki jo je vložila davčna uprava, je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) razveljavilo sodbo Finanzgericht (finančno sodišče) in mu zadevo vrnilo v ponovno odločanje. Po mnenju Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) ta zadeva ni bila zrela za razsojo, ker ni bilo mogoče odločiti, v kolikšni višini morajo biti obdavčene brezplačne odtujitve družbe Y, in da mora Finanzgericht (finančno sodišče) opraviti potrebna preverjanja v zvezi s tem.
23 Finanzgericht (finančno sodišče) je po vrnitvi zadeve v ponovno odločanje tožbi delno ugodilo. Zmanjšalo je odmerjeni znesek DDV, potem ko je ugotovilo, da se DDV v zvezi z brezplačno odtujitvijo izračuna na podlagi lastne cene toplote.
24 Tako družba Y kot finančna uprava sta pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), ki je predložitveno sodišče, vložili revizijo.
25 Na prvem mestu navedeno sodišče navaja, da člen 16, prvi odstavek, Direktive o DDV uporabo blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, enači z dobavo blaga, opravljeno za plačilo, v štirih primerih, ki so „uporaba za njegovo zasebno rabo“ ali „uporaba za zasebno rabo njegovih zaposlenih“ ali „brezplačna odtujitev“ ali „uporaba blaga za druge namene kot namene njegove dejavnosti“. V zvezi s tem navedeno sodišče meni, da je dejanski stan brezplačne odtujitve blaga v smislu tretjega primera te določbe v obravnavani zadevi izpolnjen. Poleg tega ugotavlja, da je bila toplota, ki je bila predmet brezplačne odtujitve, proizvedena v obratu, za katerega stroške gradnje in obratovanja je družba Y dobila pravico do odbitka vstopnega DDV. Vendar se isto sodišče sprašuje, ali ne bi bilo treba primer brezplačne odtujitve v uporabo – razen s pogoji iz te določbe – omejiti z dodatnim pogojem. Tak primer bi namreč lahko bil tudi namenjen preprečevanju končne potrošnje blaga, ki ni obdavčena z DDV, pri čemer bi o taki ozki razlagi bilo mogoče sklepati iz sodbe z dne 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Če bi se sledilo tej restriktivni razlagi člena 16, prvi odstavek, Direktive o DDV, se predložitveno vendarle sprašuje, ali bi bilo treba šteti, da ne gre za neobdavčeno končno potrošnjo, če prejemnik odtujitve, ki je davčni zavezanec, pridobljeno blago uporablja za opravljanje gospodarske dejavnosti, oziroma ali se prav tako zahteva, da to blago uporablja za opravljanje gospodarske dejavnosti, ki mu daje pravico do odbitka.
27 Na drugem mestu predložitveno sodišče meni, da je namen člena 74 Direktive o DDV konkretizirati dejanski stan uporabe iz člena 16, prvi odstavek, te direktive, zato je treba pri razlagi tega člena 74 upoštevati cilj, ki mu sledi člen 16 navedene direktive, in sicer, da davčni zavezanec ne sme imeti nobene neupravičene prednosti v primerjavi s končnim potrošnikom. Če bi bilo treba ta cilj prenesti na člen 74 iste direktive, bi to lahko pripeljalo do tega, da bi bilo treba ob določitvi lastne cene brezplačno odtujenega blaga upoštevati le stroške, ki so obdavčeni z DDV. Če torej davčni zavezanec, ki proizvaja blago, stroškov, ki niso obdavčeni z vstopnim DDV, ne bi smel vključiti v izračun lastne cene tega blaga, ta davčni zavezanec ne bi imel nobene neupravičene prednosti v primerjavi s končnim potrošnikom, ki proizvaja blago.
28 Na tretjem mestu se to sodišče sprašuje, ali lastna cena blaga zajema le neposredne stroške pridelave ali proizvodnje brezplačno odtujenega blaga ali pa tudi pripisljive posredne stroške, kot so stroški financiranja. Vendar navedeno sodišče meni, da težave, ki bi nastale, če bi se posredni stroški upoštevali pri lastni ceni blaga, to možnost izključujejo. Zato cilj enostavne ocene vrednosti uporabe govori proti temu, da bi se taki stroški upoštevali.
29 V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču postavilo ta vprašanja za predhodno odločanje:
„1. Ali se ,uporab[a] blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, […] [šteje za] brezplačno odtujitev‘ v smislu člena 16 Direktive o DDV, če davčni zavezanec toploto, ki je del njegovih poslovnih sredstev, brezplačno prenese drugemu davčnemu zavezancu za namene njegove gospodarske dejavnosti (tukaj: odtujitev toplote iz obrata za soproizvodnjo dobavitelja električne energije kmetijskemu gospodarstvu za ogrevanje nasadov špargljev)?
Ali je to odvisno od tega, ali prejemnik, ki je davčni zavezanec, toploto uporablja za namene, za katere ima pravico do odbitka DDV?
2. Ali dejanski stan uporabe (člen 16 Direktive o DDV) lastno ceno blaga v smislu člena 74 Direktive o DDV omejuje tako, da se pri njenem izračunu upoštevajo le stroški, ki so obdavčeni z vstopnim DDV?
3. Ali so v lastno ceno blaga vključeni le neposredni stroški pridelave ali proizvodnje ali pa tudi posredno pripisljivi stroški, kot so na primer stroški financiranja?“
Prvo vprašanje
30 S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 16, prvi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da gre za uporabo blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ki ga brezplačno odtuji v smislu te določbe, ki se lahko šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, kadar davčni zavezanec toploto, ki jo proizvede, brezplačno prenese drugim davčnim zavezancem za namene njihovih gospodarskih dejavnosti in ali je v zvezi s tem pomembno dejstvo, da ti drugi davčni zavezanci to toploto uporabljajo za transakcije, ki jim dajejo pravico do odbitka DDV.
31 V skladu s sodno prakso Sodišča je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi kontekst, v katerega je umeščena, ter cilje in namen, ki jim sledi akt, katerega del je (sodba z dne 21. decembra 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, točka 21 in navedena sodna praksa).
32 V skladu s tretjim primerom iz člena 16, prvi odstavek, Direktive o DDV se uporaba blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ga brezplačno odtuji, če je bila za to blago ali njegove sestavine dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV, šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo.
33 Iz besedila člena 16, prvi odstavek, te direktive je razvidno, da se v tem primeru uporaba blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, kadar, prvič, ta uporaba privede do brezplačne odtujitve blaga in je bila za blago, ki je predmet uporabe, ali za njegove sestavine dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV v korist tega davčnega zavezanca.
34 Vendar iz preučitve besedila te določbe ne izhaja, da bi obstajal dodaten pogoj v zvezi z davčnim statusom prejemnika te odtujitve, pri katerem bi bilo upoštevano dejstvo, da ta prejemnik na ta način preneseno blago uporablja za transakcije, za katere je upravičen do odbitka DDV.
35 V obravnavani zadevi je iz navedb v predlogu za sprejetje predhodne odločbe na eni strani razvidno, da je družba Y, ki je zavezanka za DDV, iz svojih poslovnih sredstev odtujila toploto, ki je premoženje v stvareh v smislu člena 15(1) Direktive o DDV in ki jo je proizvedla v okviru svojih dejavnosti. Poleg tega iz teh navedb tudi izhaja, da je bila navedena toplota brezplačno prenesena na subjekta A in B za opravljanje njunih gospodarskih dejavnosti.
36 Na drugi strani je omenjeno sodišče pojasnilo, da glede na to, da so bile odplačne dobave električne energije, proizvedene v obratu družbe Y za soproizvodnjo energije, obdavčene z DDV, je bila družba Y upravičena do odbitka celotnega vstopnega DDV za ta obrat, v katerem je bila proizvedena tudi toplota, ki je bila brezplačno prenesena na subjekta A in B.
37 V zvezi s cilji člena 16, prvi odstavek, Direktive o DDV in kontekstom, v katerega se ta določba umešča, je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je cilj člena 16 Direktive o DDV zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki uporablja blago za lastne potrebe ali za potrebe svojega osebja, in končnega potrošnika, ki pridobi blago iste vrste. Z obdavčenjem uporabe iz člena 16, prvi odstavek, te direktive se tako želi izogniti primerom neobdavčene končne potrošnje (glej v tem smislu glede člena 5(6) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), ki ustreza členu 16 Direktive o DDV, sodbo z dne 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, točka 59 in navedena sodna praksa).
38 Za to navedena določba nekatere transakcije, za katere davčni zavezanec ne prejme nobenega dejanskega plačila, enači z odplačno dobavo blaga, ki je obdavčeno z DDV (glej v tem smislu glede člena 5(6) Šeste direktive 77/388 sodbo z dne 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, točka 60 in navedena sodna praksa).
39 Da bi se izognilo primerom neobdavčene končne potrošnje, pa mora biti brezplačna odtujitev blaga, ki je predmet uporabe, pozneje obdavčena ne glede na to, kdo je prejemnik blaga.
40 Poleg tega je Sodišče že presodilo, da člen 16, drugi odstavek, Direktive o DDV pomeni izjemo od pravila, da se z obdavčenjem uporabe iz člena 16, prvi odstavek, te direktive želi izogniti primerom neobdavčene končne potrošnje, ker iz obdavčitve vseeno izključuje uporabo za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za potrebe podjetja (glej v tem smislu glede člena 5(6) Šeste direktive 77/388 sodbo z dne 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, točka 19 in navedena sodna praksa).
41 Pojme iz člena 16, drugi odstavek, Direktive o DDV je zato treba razlagati strogo, tako da se ne posega v cilje navedenega člena 16, prvi odstavek. Tako cilj te izjeme ne more biti oprostitev DDV za blago, ki vodi do končne potrošnje, ki ni neločljivo povezana s promocijo blaga, ki se izvaja z vzorci (glej v tem smislu sodbo z dne 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, točki 20 in 25).
42 Iz tega sledi, da uporabe brezplačno odtujenega blaga, ki so navedene v členu 16, prvi odstavek, Direktive o DDV, niso obdavčene z DDV le v primeru uporabe za namene dajanja daril manjših vrednosti in vzorcev iz člena 16, drugi odstavek, Direktive o DDV.
43 Vendar v obravnavani zadevi toplote, ki je bila odtujena in dana v uporabo, ni mogoče šteti za darilo majhne vrednosti ali vzorec v smislu člena 16, drugi odstavek, te direktive.
44 Dodati je treba, da iz člena 16, drugi odstavek, Direktive o DDV izhaja, da v njem ni določeno razlikovanje glede na davčni status prejemnika vzorcev in da ta status zato ni upošteven za uporabo te določbe (glej v tem smislu glede člena 5(6), drugi stavek, Šeste direktive 77/388 sodbo z dne 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, točki 51 in 52).
45 Poleg tega bi lahko razlaga člena 16, prvi odstavek, Direktive o DDV, da bi bilo treba upoštevati davčni status prejemnika blaga, ki je bilo brezplačno odtujeno in dano v uporabo, povzročila praktične težave, ki sta jih izpostavila tako predložitveno sodišče kot Evropska komisija v pisnih stališčih, ker bi moral davčni zavezanec, ki blago brezplačno odtuji in ga da v uporabo, opraviti poizvedbe za preveritev tega statusa.
46 Nazadnje, Sodišče je v točki 68 sodbe z dne 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), na katero se je zlasti sklicevala družba Y, sicer presodilo, da dela za razširitev – v korist občine – občinske ceste, ki je odprta za javnost, vendar jo uporabljata davčni zavezanec, ki je ta dela opravil neodplačno, v okviru svoje gospodarske dejavnosti in javnost, niso transakcija, ki jo je treba enačiti z dobavo blaga, opravljeno za plačilo, v smislu člena 5(6) Šeste direktive 77/388 (ki ustreza členu 16 Direktive o DDV).
47 Vendar so na eni strani ta dela koristila davčnemu zavezancu, ki je izvedel ta prenos, in so bila v neposredni in takojšnji povezavi z njegovo gospodarsko dejavnostjo kot celoto, na drugi strani pa so bili stroški storitev, ki so bile prejete kot vstopne transakcije in so bile povezane z navedenimi deli, sestavni del stroška izstopnih transakcij, ki jih je opravil ta davčni zavezanec. Nasprotno, na podlagi ničesar ni mogoče sklepati, da bi družba Y toploto, ki jo je odtujila in dala v brezplačno uporabo, tudi sama uporabljala.
48 Glede na vse navedene preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 16, prvi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da gre za uporabo blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ki ga brezplačno odtuji, v smislu te določbe, ki se lahko šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, kadar ta davčni zavezanec toploto, ki jo proizvede, brezplačno odtuji drugim davčnim zavezancem za potrebe njihovih gospodarskih dejavnosti, pri čemer v zvezi s tem ni pomembno dejstvo, da ti drugi davčni zavezanci navedeno toploto uporabljajo ali ne za namene, ki jim dajejo pravico do odbitka DDV.
Drugo in tretje vprašanje
49 Z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 74 Direktive o DDV razlagati tako, da lastna cena blaga v smislu te določbe zajema ne le neposredne stroške proizvodnje ali pridelave, ampak tudi pripisljive posredne stroške, kot so stroški financiranja, in ali je v izračun te cene blaga treba vključiti le stroške, ki so obdavčeni z vstopnim DDV.
50 Člen 74 Direktive o DDV določa, da če davčni zavezanec uporabi ali razpolaga z blagom, ki je del poslovnih sredstev podjetja oziroma davčni zavezanec ali njegovi pravni nasledniki obdržijo blago po prenehanju opravljanja njegove obdavčljive ekonomske dejavnosti, kot je opredeljeno v členih 16 in 18 te direktive, davčno osnovo sestavlja nabavna cena blaga ali podobnega blaga ali ob odsotnosti nabavne cene, lastna cena blaga, določena v trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja.
51 Najprej je treba opozoriti, da je Sodišče že pojasnilo, da člen 74 Direktive o DDV pomeni odstopanje od splošnega pravila, določenega v členu 73 te direktive (sodba z dne 8. maja 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, točka 31). Poleg tega iz člena 74 Direktive o DDV nedvoumno izhaja, da je le ob neobstoju nabavne cene blaga ali podobnega blaga davčna osnova „lastna cena blaga“ (glej v tem smislu glede člena 11(A)(1)(b) Šeste direktive 77/388, ki ustreza členu 74 Direktive o DDV, sodbo z dne 28. aprila 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, točka 38).
52 Sodišče je tudi navedlo, da je treba kot „nabavno ceno, določeno v trenutku uporabe“ v smislu člena 74 Direktive o DDV, razumeti preostalo vrednost blaga v trenutku uporabe. V zvezi s transakcijami razpolaganja z blagom, ki jih tudi zajema ta člen, je Sodišče dodalo, da je davčna osnova vrednost zadevnega blaga, določena v trenutku razpolaganja z blagom, ki ustreza ceni podobnega blaga na trgu, pri čemer se upoštevajo stroški predelave tega blaga (sodba z dne 8. maja 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, točka 32 in navedena sodna praksa).
53 V zvezi s tem je predložitveno sodišče navedlo, da v obravnavani zadevi določitev nakupne cene ni bila mogoča, ker subjekta A in B nista bila priključena na omrežje, ki bi jima omogočalo odplačno prejemanje toplote od tretjih oseb, kar pa bo moralo samo preveriti.
54 Sodišče je tudi ugotovilo, da drugače kot merilo lastne cene blaga merilo nabavne cene podobnega blaga davčnemu organu omogoča, da se opre na tržne cene tovrstnega blaga v trenutku razpolaganja z zadevnim blagom, ne da bi moral podrobno preučiti, kateri vrednostni elementi so pripeljali do teh cen (glej v tem smislu sodbo z dne 23. aprila 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, točka 40).
55 Davčni organ mora lastno ceno blaga določiti glede na vse upoštevne elemente, kar zahteva podrobno preučitev vrednostnih elementov, ki lahko privedejo do te cene, ki jo je treba določiti na datum, ko je bila izvedena transakcija uporabe.
56 Dalje, glede elementov, ki jih je treba upoštevati za to, je treba navesti, da iz besedila člena 74 Direktive o DDV nikakor ne izhaja, da bi morala lastna cena blaga temeljiti izključno na neposrednih stroških proizvodnje ali pridelave ali na stroških, ki so bili obdavčeni z vstopnim DDV.
57 Poleg tega se člen 79 Direktive o DDV, v katerem so našteti elementi, ki se ne smejo vključijo v davčno osnovo, ne nanaša na posredne stroške, kot so stroški financiranja.
58 Ker je nazadnje, kot je razvidno iz sodne prakse, navedene v točki 51 te sodbe, davčna osnova lastna cena blaga le takrat, kadar ne obstaja nabavna cena blaga ali podobnega blaga, je treba šteti, da mora biti ta lastna cena blaga čim bližje nabavni ceni in mora posledično vključevati tako neposredne stroške proizvodnje ali pridelave kot posredne stroške, kot so stroški financiranja, ne da bi bilo pomembno, ali so bili ti stroški obdavčeni z vstopnim DDV ali ne.
59 Glede na vse navedene preudarke je treba na drugo in tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 74 Direktive o DDV razlagati tako, da lastna cena blaga v smislu te določbe zajema ne le neposredne stroške pridelave ali proizvodnje, ampak tudi pripisljive posredne stroške, kot so stroški financiranja, ne da bi bilo pomembno, ali so bili ti stroški obdavčeni z vstopnim DDV ali ne.
Stroški
60 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
1. Člen 16, prvi odstavek, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
gre za uporabo blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ki ga brezplačno odtuji, v smislu te določbe, ki se lahko šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, kadar ta davčni zavezanec toploto, ki jo proizvede, brezplačno odtuji drugim davčnim zavezancem za potrebe njihovih gospodarskih dejavnosti, pri čemer v zvezi s tem ni pomembno dejstvo, da ti drugi davčni zavezanci navedeno toploto uporabljajo ali ne za namene, ki jim dajejo pravico do odbitka davka na dodano vrednost.
2. Člen 74 Direktive 2006/112
je treba razlagati tako, da
lastna cena blaga v smislu te določbe zajema ne le neposredne stroške pridelave ali proizvodnje, ampak tudi pripisljive posredne stroške, kot so stroški financiranja, ne da bi bilo pomembno, ali so bili ti stroški obdavčeni z vstopnim davkom na dodano vrednost ali ne.
Podpisi