SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 1. marca 2018(1)
Zadeva C‑117/16
Skatteministeriet
proti
Y Denmark Aps
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Direktiva Sveta 2011/96/EU o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (tako imenovana Direktiva o matičnih in odvisnih družbah) – Potreba po upravičenem lastniku pri izplačilih dividend – Zloraba možnosti davčnih shem – Merila za obstoj zlorabe pri izogibanju odtegnitvi davka pri viru – Vpliv komentarjev k vzorčni konvenciji OECD na razlago direktive EU – Neposredna uporaba določbe direktive, ki ni bila prenesen v nacionalno zakonodajo – S pravom Unije skladna razlaga nacionalnih načel za preprečevanje zlorabe“
I. Uvod
1. V obravnavanem primeru in v zadevi C‑116/16 je Sodišče – podobno kot v štirih vzporednih postopkih(2) v zvezi z Direktivo o obrestih in licenčninah – pozvano, naj odloči, pod katerimi pogoji je mogoče odvisni družbi, ki je matični družbi razdelila dividende, zavrniti oprostitev plačila davka pri viru, ki izhaja iz Direktive 90/435/EWG(3) (v nadaljevanju: Direktiva o matičnih in odvisnih družbah).
2. V obravnavanem primeru gre za „izogibanje“ odtegnitvi davka pri viru na dividende znotraj skupine. V njem je danska operativna družba svojemu delničarju na Cipru izplačala dividende, ki jih je ta naprej izplačal svojim delničarjem na Bermudih (kot obresti za posojilo), nazadnje pa so bile znova kot dividende razdeljene končni matični družbi skupine, ki ima sedež v Združenih državah. Razlog za to so znova davčne olajšave v Združenih državah Amerike za dividende, ki jih ameriške matične družbe skupin prenesejo nazaj v Ameriko in jih tam uporabijo za določene namene (raziskave).
3. V obravnavanem primeru je ključno vprašanje to, kako daleč sme iti mednarodno dejavna skupina pri uvajanju shem struktur družb, da zmanjša dokončno davčno obremenitev z obdavčitvijo razdelitve dividend pri viru. Kje natančno poteka meja med dopustnimi davčnimi shemami in shemami, ki so sicer zakonite, vendar jih je mogoče zlorabiti? Kdaj in po katerih merilih je mogoče šteti, da gre za shemo, ki pomeni zlorabo, če družba, ki ima sedež v tretji državi, ustanovi odvisno družbo v državi EU (tu na Cipru), ki sama v primeru razdelitve dividend ne določa odtegnitve davka pri viru. Šele to omogoča, da se dividende iz evropskih hčerinskih družb tam zberejo brez obremenitve z davkom pri viru in nato prav tako brez obremenitve s tem davkom razdelijo naprej v tretjo državo.
4. Vsa pravna vprašanja se tako nanašajo na načelno nasprotje v davčnem pravu med obdavčitvijo ekonomskega temelja, civilnopravno svobodo izbire sheme, ki jo ima davčni zavezanec, in preprečevanjem shem, ki so civilnopravno sicer zakonite, vendar v določenih okoliščinah pomenijo zlorabo.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Okvir prava Unije so v tem primeru Direktiva o matičnih in odvisnih družbah ter členi 43, 48 in 56 ES (postali členi 49, 54 in 63 PDEU).
6. Na podlagi člena 1(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah države članice uporabljajo to direktivo med drugim za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe v tej državi od odvisnih družb iz druge države članice.
7. Člen 1 Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„1. Države članice uporabljajo to direktivo:
— za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe v tej državi od odvisnih družb iz druge države članice,
— za distribucijo dobička družb v tej državi, ki so odvisne družbe družb v drugih državah članicah, tem drugim družbam, […]
2. Ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.“
8. Člen 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„1. Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme izplačilo dobička, država, v kateri se nahaja matična družba, in država, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije, ravna tako, da:
— se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička bodisi
— ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katerakoli odvisna družba nižjega ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga izpolnjuje zahteve iz členov 2 in 3, do višine zneska ustrezno izračunanega davka.
2. Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba […]“
9. Člen 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„1. Dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi, se oprosti plačila odbitnega davka [pri viru odtegnjenega davka].“
B. Mednarodno pravo
10. Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Dansko in Ciprom z dne 26. maja 1981 je v členu 10(1) in (2) v zvezi z razdelitvijo pristojnosti za obdavčitev dividend določa:
„1. Dividende, ki jih izplača družba, ki je rezidentka v državi pogodbenici, rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.
2. Take dividende pa se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki dividende plačuje, in v skladu s zakonodajo te države, če pa je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako obračunani davek ne presega:
(a) 10 odstotkov bruto zneska dividend, če je prejemnik družba (razen societete), ki ima neposredno v lasti vsaj 25 odstotkov kapitala družbe, ki izplačuje dividende;
[…]
(d) 15 % bruto zneska dividend v vseh drugih primerih.“
11. V skladu s to določbo država izvora, v tem primeru Danska, dividende, ki se plačajo matični družbi, ki je rezident Cipra, obdavči po nižji davčni stopnji le, če je ta oseba „upravičeni lastnik“ obresti. Pojem „upravičeni lastnik“ v konvenciji ni dalje opredeljen.
C. Dansko pravo
12. Po navedbah predložitvenega sodišča je bil v za spor upoštevnih letih pravni položaj na Danskem tak.
13. Obdavčitev dividend matičnih družb rezidentk je urejena v členu 13(1)(2) Selskabsskattelov (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb),, ki je bil za davčni leti 2005 in 2006 spremenjen kakor izhaja iz prečiščenega besedila zakona št. 111 z dne 19. februarja 2004, kakor je bil spremenjen z zakonom št. 1375 z dne 20. decembra 2004:
„Člen 13. Obdavčljivi dohodek ne zajema: […]
2. […] Dividend, ki jih družbe in združenja itd. iz člena 1(1) od (1) do (2a), od (2d) do (2g), od (3a) do (5b) prejmejo iz naslova delnic ali deležev v družbah iz člena 1(1) od (1) do (2a), od (2c) do (2f), od (3a) od (5b) ali družbah, ki so rezidentke zunaj Danske. Vendar to velja le, če je družba ki je prejemnica dividend (matična družba) lastnica vsaj 10 % kapitala družbe, ki razdeljuje dividende (odvisna družba) v nepretrganem obdobju vsaj enega leta v katerem je prišlo do razdelitve dividend. Za razdelitev dividend v koledarskih letih 2005 in 2006 v drugem stavku navedeni lastniški delež znaša 20 %, za razdelitev dividend v koledarskih letih 2007 in 2008 pa lastniški delež, naveden v drugem stavku, znaša 15 % […]“
14. Pravila o omejeni davčni obveznosti nedanskih družb, kar zadeva dividende, so določena v členu 2(1)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Omejena davčna obveznost tako v letih 2005 in 2006 ni zajemala dividend, razdeljenih matični družbi, od katerih se v skladu z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah ali konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju davek ne pobira ali je ta znižan. Pogoj je, da je matična družba v nepretrganem obdobju enega leta lastnica vsaj 20 % kapitala odvisne družbe, ki razdeljuje dividende.
15. Razdelitev dividend ciprski matični družbi (ki se šteje za „upravičenega lastnika“ dividend), ki jo izvede danska družba, je torej oproščena davka: glej člen 2(1)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, saj po konvenciji zanjo velja ugodnejša davčna stopnja.
16. Če pa je podana omejena davčna obveznost v zvezi z dividendami, ki odtekajo iz Danske, na podlagi člena 2(1)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, mora na podlagi danskega zakona o davku pri viru(4) danska družba, ki razdeljuje dividende, pri viru odtegniti davek v višini 28 %. V primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka (v primeru omejene davčne obveznosti) se davčna terjatev obrestuje. Obveznost plačila zamudnih obresti ima oseba, ki bi morala odtegniti davek pri viru.
17. V letih 2005 in 2006 ni bilo splošnega zakonskega pravila o preprečevanju zlorab. V sodni praksi pa je bila izoblikovana tako imenovana „realna doktrina“, v skladu s katero se obdavčenje izvede na podlagi posamične presoje tega, kar se je dejansko zgodilo. To med drugim pomeni, da se lahko glede na okoliščine primera sprejme pristop, po katerem vsebina prevlada nad obliko in v skladu s katerim se lahko zavrne upoštevanje transakcij, povezanih z davki, ki nimajo dejanske vsebine in so z vidika dejanskih okoliščin primera umetne (pristop „substance-over-form“). Stranki se strinjata, da ta doktrina ne more biti temelj za zavrnitev upoštevanja transakcij, ki so predmet te zadeve.
18. Poleg tega je bilo v danski sodni praksi izoblikovano načelo „upravičenega prejemnika dohodka“. V skladu s tem načelom, ki se opira na temeljno določbo o obdavčitvi dohodka iz člena 4 danskega zakona o državnih davkih (statsskatteloven), davčni organi niso zavezani upoštevati umetne ločitve med posli/dejavnostmi, ki ustvarjajo prihodke, in določitvijo pripadnosti dohodkov, ki iz njih izvirajo. To načelo je tako namenjeno temu, da se določi katera oseba – ne glede na izkazano formalno korporacijsko strukturo – je dejansko prejemnik dohodka in tako davčna obveznost te osebe. Vprašanje je torej, pri komu je treba za davčne namene upoštevati dohodek. Za plačilo davka na zadevni dohodek je tako zavezan „upravičeni prejemnik dohodka“.
III. Spor o glavni stvari
19. Najprej družba Y Denmark Aps (v nadaljevanju: družba Y Denmark) nasprotuje temu, da se obravnava kot zavezanka za plačilo davka, ki pri viru ni bil odtegnjen ob razdelitvi dividend njeni matični družbi na Cipru (Y Cyprus). Trdi, da je razdelitev, v skladu z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah oproščena davka, ki se odtegne pri viru. Finančna uprava pa meni, da so bile dividende dejansko izplačane „družbi babici“, ki ima sedež na Bermudih, to je družbi Y Global Ltd. (Bermuda) (v nadaljevanju: družba Y Bermuda), saj naj bi bila družba Y Cyprus le tako imenovana obvodna družba. Zato naj bi bilo treba pri viru odtegniti davek. Spor izhaja iz tega dejanskega stanja.
20. Krovna matična družba skupine Y, družba Y Inc., USA, (v nadaljevanju: družba Y USA) je ameriška družba, ki kotira na borzi. Tuje odvisne družbe družbe Y USA so trenutno v lasti družbe Y Bermudas, katere edina dejavnost – poleg dejavnosti holdinške družbe – je lastništvo nekaterih pravic intelektualne lastnine, ki se nanašajo na proizvode skupine. Tekoče upravljanje te družbe izvaja (neodvisna) upravljavska družba. Družba Y Denmark – ki jo je družba Y USA ustanovila leta 2000 – ima okoli 20 redno zaposlenih in zagotavlja prodajne in podporne storitve. Družba Y Denmark je poleg tega delovala tudi kot holdinška družba za Evropsko vejo skupine Y, na primer za družbo Y Netherlands.
21. Vendar je bila z novo ameriško zakonodajo – American Jobs Creation Act of 2004 (ameriški zakon o ustvarjanju delovnih mest iz leta 2004) – ameriškim družbam dana možnost, da si izplačajo dividende od tujih odvisnih družb pod posebej ugodnimi davčnimi pogoji, če se v zameno zavežejo, da bodo dividende uporabile za posebne namene v Združenih državah, vključno z raziskavami in razvojem itd.
22. Na tej podlagi se je družba Y USA za finančno leto 2005/06 (od 1. maja 2005 do 28. aprila 2006) odločila, da si iz družbe Y Bermuda (odvisna družba v njeni stoodstotni lasti) izplača največjo možno dividendo. Celoten obseg, kar zadeva dividende – ki naj bi bil zagotovljen z razdelitvijo dividend različnih odvisnih družb v korist družbe Y Bermuda – je bil ocenjen na 550 milijonov ameriških dolarjev (USD).
23. Pred razdelitvijo dividend je bila evropska veja skupine prestrukturirana. Družba Y Bermuda je tako 9. maja 2005 ustanovila družbo Y Cyprus. Tej je družba Y Bermuda prodala delnice družbe Y Denmark. Nakupni znesek je bil poravnan z izdajo dolžniškega instrumenta. S tem je bila družba Y Cyprus vrinjena med družbi Y Bermuda in Y Denmark.
24. Družba Y Cyprus deluje kot holdinška družba, pri tem pa opravlja nekatere zakladniške posle (posojila odvisnim družbam). Naslov družbe, ki nima zaposlenih, je isti kot naslov neke upravljavske družbe. Poročila uprave v računovodskih izkazih družbe za leti 2005/06 in 2006/07 kažejo na to, da je temeljna dejavnost družbe Y Cyprus to, da je holdinška družba, in da so plačila članom njenega upravnega odbora znašala 571 USD in 915 USD. V skladu z računovodskimi izkazi je bilo v obeh letih plačano 0 USD davka, saj družba ni imela pozitivnega obdavčljivega prihodka.
25. Družba Y Netherlands se je 26. septembra 2005 odločila, da družbi Y Danemark za finančno leto 2004/05 izplača dividende v višini 76 milijonov EUR. 28. septembra 2005 je skupščina družbe Y Denmark za isto finančno leto potrdila predlagano izplačilo dividend družbi Y Cyprus v višini tudi 76 milijonov EUR. Dividende so bile 25. oktobra 2005 nakazane družbi Y Denmark. Dužba Y Denmark je 27. oktobra 2005 dividende v isti višini izplačala družbi Y Cyprus, ta pa jih je 28. oktobra 2005 zaradi plačila dolga, ki je nastal v povezavi z njenim nakupom družbe Y Denmark, prenesla na družbo Y Bermuda. Družba Y Bermuda je 3. aprila 2006 dividende v višini 550 milijonov USD izplačala družbi Y USA. Družba Y Bermuda je dividende financirala deloma s svojim denarjem in deloma z bančnim posojilom. Skupščina družbe Y Denmark je 13. oktobra 2006 za finančno leto 2005/06 potrdila dodatno predlagano razdelitev dividend družbi Y Cyprus v višini 92 milijonov danskih kron (DKK).
26. SKAT (danska finančna uprava) je 17. septembra 2010 izdala odločbo, v kateri je ugotovila, da bi družba Y Denmark morala odtegniti davek pri viru v zvezi z dvema razdelitvama dividend v letih 2005 in 2006 svoji matični družbi, družbi Y Cyprus, in da je družba Y Denmark zavezanka za plačilo davka pri viru.
27. Zoper odločbo SKAT je bila vložena pritožba pri Landsskatteretten (najvišji organ finančne uprave), ki je v odločbi z dne 16. decembra 2011 potrdil ugotovitve SKAT, da družba Y Cyprus ni bila „upravičena lastnica“ dividend v smislu dansko-ciprske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, družbi Y Denmark pa je pritrdila glede tega, da ni bilo podlage za odtegnitev davka pri viru, saj je za družbo Y Cyprus veljala oprostitev na podlagi Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
28. Skatteministeriet (finančno ministrstvo) je zoper odločbo Landsskatteretten vložilo tožbo na Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska). Potem se je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) odločilo, da izvede postopek za sprejetje predhodne odločbe.
IV. Postopek pred Sodiščem
29. Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) je predložilo naslednja vprašanja za predhodno odločanje:
1. Ali je pogoj za sklicevanje države članice na člen 1(2) Direktive, ki se nanaša na uporabo notranjih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij in zlorab, to, da je zadevna država članica sprejela posebno nacionalno določbo, s katero prenaša člen 1(2) Direktive ali da nacionalno pravo vsebuje splošne določbe ali načela glede goljufije in zlorab, ki jih je mogoče razlagati v skladu s členom 1(2)?
1.1 Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je mogoče člen 2(2)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki določa, da „je pogoj za odpoved obdavčitvi dividend […] na podlagi določb Direktive Sveta 90/435/EGS o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic“, šteti za posebno notranjo določbo v smislu člena 1(2) direktive?
2. Ali je določba konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jo skleneta dve državi članici in je sestavljena v skladu s vzorčno davčno konvencijo OECD, v skladu s katero je obdavčitev razdeljenih dividend odvisna od tega, ali se prejemnik dividend šteje za upravičenega lastnika dividend, določba konvencije za preprečevanje zlorab, ki je zajeta s členom 1(2) Direktive?
2.1 V primeru pritrdilnega odgovora: ali je treba pojem „sporazum“ iz člena 1(2) Direktive torej razlagati tako, da pomeni, da se lahko država članica na podlagi nacionalnega prava opre na konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v škodo davčnega zavezanca?
3. Če bi Sodišče pritrdilno odgovorilo na drugo vprašanje: ali so nacionalna sodišča pristojna za opredelitev, kaj je zajeto s pojmom „upravičeni lastnik“, ali je treba ta pojem v okviru uporabe Direktive 90/435 razlagati tako, da pomeni, da je treba temu pojmu, ki je predmet odločanja Sodišča EU, pripisati poseben pomen v pravu EU?
4. Če bi Sodišče pritrdilno odgovorilo na drugo vprašanje, na tretje vprašanje pa tako, da nacionalna sodišča niso pristojna za opredelitev tega, kaj zajema pojem „upravičeni lastnik“: ali je treba ta pojem torej razlagati tako, da je družba, ki je rezidentka v državi članici in ki v okoliščinah, kakršne so v tej zadevi, prejme dividende od odvisne družbe iz druge države članice, „upravičena lastnica“ teh dividend v skladu z razlago tega pojma po pravu EU?
(a) Ali je treba pojem „upravičeni lastnik“ razlagati v skladu z ustrezajočim pojmom iz člena 1(1) Direktive 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 380, v nadaljevanju: Direktiva o obrestih in licenčninah) v povezavi s členom 1(4) te direktive?
(b) Ali je treba pojem razlagati zgolj glede na komentar k členu 10 vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 1977 (točka 12) ali je mogoče v razlago vključiti poznejše komentarje, vključno z dopolnitvami v letu 2003 glede obvodnih podjetij in dopolnitvami v letu 2014 glede pogodbenih ali pravnih obveznosti?
(c) Kakšen pomen za presojo vprašanja, ali je treba prejemnika dividend šteti za njihovega „upravičenega lastnika“, ima dejstvo, da je imel prejemnik dividend pogodbeno ali pravno obveznost, da prejete dividende prenese na drugo osebo?
(d) Kakšen pomen za presojo vprašanja, ali je treba prejemnika dividend šteti za njihovega „upravičenega lastnika“, ima dejstvo, da predložitveno sodišče po presoji dejstev zadeve ugotovi, da prejemnik – čeprav ni pogodbeno ali pravno zavezan prenesti prejetih dividend na drugo osebo – načeloma ni imel „popolne“ pravice „uporabe in uživanja“ prejetih dividend, kot je navedeno v Komentarjih iz leta 2014 k vzorčni davčni konvenciji iz leta 1977?
5. Ali je ob predpostavki, da gre za „notranje določbe, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab“ v smislu člena 1(2) Direktive 90/435, da je dividende družba (A), ki je rezidentka v državi članici, razdelila matični družbi (B) iz druge države članice in so bile potem prenesene na matično družbo te družbe (C), ki je rezidentka zunaj EU/EGP, ki pa je sredstva razdelila svoji matični družbi (D), ki je ravno tako rezidentka zunaj EU/EGS, da med prvo navedeno državo in državo, katere rezidentka je družba C, ni bila sklenjena konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, da je bila med prvonavedeno državo in državo, katere rezidentka je družba D, sklenjena konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, in da prvonavedena država v skladu svojo zakonodajo torej ne bi imela terjatve iz naslova davka pri viru na dividende, ki jih je družba A izplačala družbi D, če bi bila družba D neposredna lastnica družbe A, podana zloraba v smislu Direktive, tako da ta družbe B ne varuje?
6. Če se za družbo rezidentko v državi članici (matična družba) dejansko šteje, da ni oproščena davka pri viru v skladu s členom 1(2) Direktive 90/435 glede dividend, ki jih je prejela od družbe, ki je rezidentka v drugi državi članici (odvisna družba), ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES (in/ali členom 56 ES) nasprotuje zakonodaji, v skladu s katero slednja država članica obdavči dividende matične družbe, ki je rezidentka v drugi državi članici, pri čemer zadevna država članica šteje, da so matične družbe, ki so rezidentke v tej državi, v sicer podobnih okoliščinah oproščene davka na take dividende?
7. Če se za družbo rezidentko v državi članici (matična družba) dejansko šteje, da ni oproščena davka pri viru v skladu s členom 1(2) Direktive 90/435 glede dividend, ki jih je prejela od družbe, ki je rezidentka v drugi državi članici (odvisna družba), za matično družbo v prvonavedeni državi članici pa se šteje da ima omejeno davčno obveznost za zadevne dividende v tej državi članici: ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES (in/ali členom 56 ES) nasprotuje zakonodaji, v skladu s katero slednja država članica od družbe, ki je zavezana izvesti odtegnitev davka pri viru (odvisna družba) zahteva, da plača zamudne obresti v primeru zamude pri plačilu terjatve iz naslova davka pri viru po višji obrestni meri kot velja za zamudne obresti, ki jih država članica določa v zvezi z zahtevki za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb proti družbi, ki je rezidentka v isti državi članici?
8. Ali mora zadnjenavedena država članica, če bi Sodišče pritrdilno odgovorilo na drugo vprašanje, na tretje vprašanje pa, da nacionalna sodišča niso pristojna za opredelitev tega, kaj zajema pojem „upravičeni lastnik“, in če se za družbo (matična družba), ki je rezidentka države članice, na tej podlagi ne more šteti, da je oproščena davka pri viru na podlagi Direktive 90/435 glede dividend, ki jih je prejela od družbe, ki je rezidentka druge države članice (odvisna družba), v skladu z Direktivo 90/435 ali členom 10 ES navesti, koga v tem primeru šteje za upravičenega lastnika?
9. Če se za družbo rezidentk države članice (matična družba) dejansko šteje, da ni oproščena davka pri viru v skladu z Direktivo Sveta 90/435 glede dividend, ki jih je prejela od družbe, ki je rezidentka v drugi državi članici (odvisna družba): ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES (ali členom 56 ES), posebej ali skupaj, nasprotujejo zakonodaji, na podlagi katere:
(a) zadnjenavedena država članica zahteva, da odvisna družba odtegne davek pri viru na dividende, pri čemer ta oseba dogovarja organom za neodtegnitev davka pri viru, čeprav taka obveznost odtegnitve davka pri viru ne obstaja, če je matična družba rezidentka države članice?
(b) slednja država članica izračuna zamudne obresti od dolgovanega davka pri viru?
Sodišče EU naj na odgovor na šesto in sedmo vprašanje vključi v odgovor na deveto vprašanje.
10. Ali člen 56 ES v okoliščinah, v katerih:
1. družba (matična družba), ki je rezidentka v državi članici, izpolni zahtevo iz Direktive 90/435 po lastništvu (v letih 2005 in 2006) vsaj 20 % kapitala družbe (odvisna družba), ki je rezidentka v drugi državi članici;
2. se za matično družbo dejansko šteje, da ni oproščena davka pri viru na podlagi člena 1(2) Direktive 90/435/EGS glede dividend, ki jih je razdelila odvisna družba;
3. se za (neposredne ali posredne) delničarje matične družbe, ki so rezidenti v državi zunaj EU/EGS, šteje, da so upravičeni lastniki zadevnih dividend;
4. prej navedeni (neposredni ali posredni) delničarji tudi ne izpolnjujejo prej navedene zahteve glede lastništva kapitala;
nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero država članica, v kateri je odvisna družba, obdavči zadevne dividende, ob tem, da zadevna država članica šteje, da so družbe, ki so rezidentke na njenem ozemlju in ki izpolnjujejo zahtevo po lastništvu kapitala iz Direktive 90/435, torej, da imajo v davčnih letih 2005 in 2006 vsaj 20 % kapitala družbe, ki razdeli dividende (15 % v letih 2007 in 2008 ter 10 % pozneje) oproščena davka na take dividende?
30. S sklepom z dne 13. julija 2016 sta bili zadevi C‑116/16 in C‑117/16 združeni. Glede vprašanj za predhodno odločanje so v postopku pred Sodiščem pisna stališča predložile družbi T Danmark, Y Denmark ter Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Kraljevina Švedska, Italijanska republika, Kraljevina Nizozemska in Evropska komisija. Ustne obravnave 10. oktobra 2017 – ki je zajemala tudi postopke v zadevah C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16 – so se udeležili družbi T Danmark, Y Denmark ter Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Veliko vojvodstvo Luksemburg in Evropska komisija.
V. Pravna presoja
A. Določitev prejemnika dividend v primeru zlorabe prek davčnega zavezanca (od prvega do petega vprašanja)
31. Med udeleženkami postopka ni sporno, da zadevna izplačila dividend načeloma spadajo na področje uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Zato bi morala Danska dividende kot država rezidentstva družbe, ki jih razdeli, v skladu s členom 5 te direktive oprostiti pri viru odtegnjenega davka. Vendar Danska meni, da so dodatne zahteve, ki jih določa za priznanje davčne oprostitve, utemeljene s členom 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah. V skladu s to določbo Direktiva ne izključuje uporabe notranjih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.
32. Predložitveno sodišče z vprašanji od prvega do petega, predloženimi v predhodno odločanje, sicer primarno sprašuje, ali se lahko država članica za preprečevanje goljufij in zlorab sklicuje na člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, le če je sprejela nacionalno ureditev za njegov prenos (B.1), in če je to tako, ali je treba člen 2(2)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ali ureditev na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, v katerem je uporabljen pojem upravičenega prejemnika, šteti za tovrsten zadosten prenos (B.2). Če je to tako, želi predložitveno sodišče izvedeti, kdo naj bi razložil pojem upravičenega prejemnika in kako ga je treba razlagati.
33. Vsa ta vprašanja so smiselna, le če so podani pogoji iz člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Da bi bilo to tako, bi moralo v obravnavanem primeru iti za davčno goljufijo ali zlorabo oprostitve davčnega odtegljaja pri viru, ki bi jo zakrivila družbe Y Cyprus. Zato je najprej treba odgovoriti na peto vprašanje.
34. V zvezi s tem je pojasnjeno, kateri so pogoji, da bi se lahko štelo, da gre za zlorabo na področju uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah (del 2). Pred tem pa je treba podrobneje preučiti obseg prepovedi odtegnitve davka pri viru iz člena 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah (del 1).
1. Premislek o prepovedi odtegnitve davka pri viru iz člena 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah
35. Z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah, kot izhaja iz njene tretje uvodne izjave, se želi z uvedbo skupnega davčnega sistema odpraviti vsakršno manj ugodno obravnavanje sodelovanja med družbami iz različnih držav članic, ki je drugačno kot sodelovanje družb iz iste države članice, da bi se v Uniji olajšalo povezovanje družb v skupine. Z Direktivo se s tem poskuša na davčnem področju zagotoviti nevtralnost razdeljevanja dobička odvisne družbe iz ene države članice svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici.(5)
36. Za to člen 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah državam članicam dopušča izbiro med dvema sistemoma, in sicer med sistemom oprostitve in sistemom odbitka. Iz uvodnih izjav 7 in 9 te direktive je namreč razvidno, da ta določba določa, da kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme distribucijo dobička, se država članica matične družbe in država članica, v kateri je njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije odvisne družbe, bodisi vzdržita obdavčevanja takšnega dobička bodisi ta dobiček obdavčita in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovolita, da od zneska davka odbije del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je distribuirala odvisna družba in katera koli odvisna družba nižjega ranga.(6)
37. Tako se želi s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah preprečiti, da se dobiček, ki ga rezidenčni matični družbi izplača nerezidenčna odvisna družba, najprej obdavči na ravni odvisne družbe v njeni državi rezidentstva, nato pa na ravni matične družbe v njeni državi rezidentstva.(7)
38. V členu 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah gre za ekonomsko dvojno obdavčevanje, saj dividende praviloma izvirajo iz obdavčljivega prihodka odvisne družbe (kar pa pomeni, da se zanje že vnaprej odvede davek od odhodkov pravnih oseb določene države članice) in pri matični družbi spadajo k njenemu prihodku (in se tako zanje spet plača davek od odhodkov pravnih oseb druge države članice). Znotraj večje skupine je tako davčna obveznost odvisna od števila hierarhičnih stopenj skupine, ki večinoma izhajajo iz povsem organizacijskih razlogov. V členu 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah je tako upoštevana tudi okoliščina, da je lahko pravnih oseb poljubno veliko, ne da bi se pri tem spremenile osebe, ki stojijo za njimi, in s tem tudi njihovi dobički iz poslovanja s temi pravnimi osebami.
39. V členu 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah je zato navedeno, da je treba dobiček, ki ga odvisna družba distribuira matični družbi, zaradi zagotavljanja fiskalne nevtralnosti oprostiti davka, odtegnjenega pri viru.(8) Na tej podlagi člen 5(1) te direktive zaradi preprečevanja dvojne obdavčitve določa načelo prepovedi odtegnitve davka pri viru za dobičke, ki jih odvisna družba s sedežem v eni državi članici razdeli svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici.(9)
40. Člen 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah s prepovedjo, da države članice davek od dobičkov, ki jih odvisna družba rezidentka izplača svoji matični družbi nerezidentki, odtegnejo pri viru, omejuje pristojnost držav članic v zvezi z obdavčitvijo dohodkov, ki ga družbe s sedežem na njihovih ozemljih izplačajo družbam s sedežem v drugi državi članici.(10) Države članice zato ne morejo enostransko uvajati omejevalnih ukrepov in pravice do koriščenja oprostitve plačila davka, odtegnjenega pri viru, določene v navedenem členu 5(1), vezati na različne pogoje.(11) Pravica do oprostitve davčnega odtegljaja pri viru zato ni odvisna od tega, ali imajo delničarji matične družbe sedež v domači državi in ali plačnik dividend razkrije nadaljnjo uporabo dividend njihovega prejemnika.
41. Pri členu 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah gre za izogibanje dodatnemu (zdaj bolj pravnemu) dvojnemu obdavčevanju. Vendar, kot je Sodišče že odločilo, se pri odtegnitvi davka pri viru dejansko obdavči prejemnik prihodkov (tu dividend).(12) Obdavčitev pri viru v državi sedeža subjekta, ki razdeli dividende, tako ne pomeni ločene vrste davka, temveč le posebno tehniko obdavčitve. Obdavčitev pri viru plačnika od njegove države sedeža in „običajna“ obdavčitev pri prejemniku dividend od njegove države sedeža že sami po sebi pripeljeta do dvojnega obdavčevanja in praviloma tudi do manj ugodnega obravnavanja v primerjavi z enakim položajem v domači državi.
42. Prav pri obsežnih skupinskih strukturah čez več meja bi se brez oprostitve na obeh ravneh zgoraj navedena verižna reakcija pomnožila, če bi sočasno vsakokrat prišlo še do obdavčitve pri viru. Jasno je, da je treba to šteti za oviranje notranjega trga.
43. Da se izogne tovrstnemu ekonomskemu in pravnemu dvojnemu obdavčevanju z učinki verižne reakcije pa ni pomembno, ali je prejemnik dividend tudi „upravičeni lastnik“ dividend ali kaj podobnega. Odločilneje je, ali je plačnik dividend plačal davek od dohodkov pravnih oseb in mora prejemnik dividend od teh ponovno plačati davek od dohodkov pravnih oseb. Enako velja za prepoved odtegnitve davka pri viru. Odločilno je, ali so prihodki iz naslova dividend v državi sedeža predmet plačila davka od dohodkov pravnih oseb.
44. V zvezi s tem je povsem smiselno, da je v Direktivi o matičnih in odvisnih družbah (drugače kakor v Direktivi o obrestih in licenčninah(13)) določeno „zgolj“ to, da dobičke razdeli odvisna družba svoji matični družbi (od določene višine lastniškega deleža dalje). Ker dividende – drugače kakor plačila obresti – načeloma ne predstavljajo poslovnih odhodkov, ki zmanjšujejo dobiček, je tudi smiselno, da Direktiva o matičnih in odvisnih družbah v skladu s svojim besedilom ne vsebuje nobenih dodatnih vsebinskih meril (denimo prejem dividend v lastnem imenu in za lasten račun ali podobno).
45. Pravica do prejema dividend navsezadnje izhaja iz korporacijskopravnega položaja matične družbe, ki lahko deluje le v lastnem imenu. Tudi delovanje za tuj račun si je tu težko predstavljati. Nikakor pa ni mogoče izhajati iz obstoja „družbe babice“. Posledično so zajeta vsa plačila dividend odvisne družbe njeni matični družbi iz druge države članice, če družba – kar v obravnavanem primeru ni sporno – izpolnjuje pogoje iz člena 2 Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
46. To omejuje le člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, ki določa, da Direktiva ne nasprotuje uporabi notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.
2. Pojem zlorabe v pravu Unije
47. V členu 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah je izraženo splošno načelo prava Unije, v skladu s katerim ne more biti nihče z zlorabo ali goljufijo deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema Unije.(14) Uporaba določbe prava Unije namreč ne sme iti tako daleč, da bi se ščitila praksa imetnikov poslovnih deležev, ki pomeni zlorabo, to je operacije, do katerih ne pride v okviru normalnih poslov, pač pa so namenjene le temu, da se z zlorabo izkoristijo ugodnosti, ki jih določa pravo Unije.(15)
48. Pri tem pojem zlorabe, na katerem ta določba temelji, v njenem besedilu ni podrobneje opredeljen.(16) Vendar je treba člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah kot določbo o izjemi razlagati ozko.(17) Glede ukrepov za preprečevanje zlorab to izhaja zlasti iz načela pravne varnosti. Če namreč posameznik formalno izpolni vse pogoje za uveljavljanje neke pravice, mu je to na podlagi ugovora zlorabe mogoče zavrniti le v posebnih primerih.
49. Vendar je v drugih direktivah EU mogoče najti ustrezne navezne točke za obravnavo kot zlorabe. Tako je v Direktivi o združitvah(18) kot primer obstoja takšnega namena v drugem stavku člena 11(1)(a) navedeno pomanjkanje razumnih ekonomskih razlogov za konkretno transakcijo. Poleg tega je pojem zlorabe opredeljen v členu 6 v Direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom(19) (v nadaljevanju: Direktiva 2016/1164), ki pa se za zadevni leti še ne uporablja. Pri tem je odločilno, ali obstaja nepristna shema, katere glavni namen ali eden od glavnih namenov je pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. V skladu z odstavkom 2 se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost.
50. Ne nazadnje je Sodišče večkrat odločilo, da mora biti za to, da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, poseben namen take omejitve oviranje ravnanj, ki vsebujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo treba običajno plačati.(20) Kot je Sodišče medtem že večkrat odločilo, za to zadošča, da pri konstruktu pridobitev davčne ugodnosti ni izključni,(21) temveč bistveni cilj.(22)
51. Ta sodna praksa Sodišča vsebuje dva elementa, ki se med seboj pogojujeta. Po eni strani se od vsega začetka odreka priznanje povsem umetnih shem, ki posledično obstajajo samo na papirju. Poleg tega se izogibanju davčnemu zakonu priznava odločilen pomen, tudi če ga je mogoče doseči s konstrukti, ki obstajajo v ekonomski stvarnosti. Zadnja skupina primerov naj bi bila pogostejša in bo odslej izrecno zajeta tudi v novem členu 6 Direktive 2016/1164. Tudi Sodišče v eni od novejših odločb vidi v povsem umetni naravi le okoliščino, ki govori za to, da gre v bistvenem za stremljenje k pridobitvi davčne ugodnosti.(23)
52. Ali gre za zlorabo, je pri tem odvisno od celovite presoje vseh okoliščin posameznega primera, ki zavezuje pristojne nacionalne organe in mora biti sodno preverljiva.(24) To celovito presojo mora sicer opraviti predložitveno sodišče.(25) Za presojo, ali se transakcije izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ali pa samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, določene s pravom Unije,(26) pa lahko Sodišče poda pojasnila, ki nacionalno sodišče usmerjajo pri njegovi razlagi.(27)
3. Merila za obravnavani primer
a) Obstoj povsem umetne sheme
53. Sodišče ne more presoditi, ali gre za povsem umeten konstrukt brez kakršne koli ekonomske stvarnosti. Po eni strani dejstva, ki jih je sporočilo predložitveno sodišče, za to še zdaleč ne zadoščajo. Po drugi strani je za presojanje teh dejstev pristojno predložitveno sodišče. Sodišče lahko le zagotovi oporne točke.
54. V obravnavanem primeru je morebiti mogoče šteti, da gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti. To podpirajo okoliščine, ki jih je navedlo predložitveno sodišče. Tako družba Y Cyprus nima zaposlenih in očitno niti lastnih pisarniških prostorov. Navedena družba zato ni imela stroškov dela niti stroškov za uporabo prostora. Niti honorarji, izplačani članom upravnega odbora, ne kažejo na obsežne dejavnosti. Poleg tega iz upravljanja premoženja ni ustvarila lastnih prihodkov. Vse to deluje umetno. V takih okoliščinah bi fizična oseba že zdavnaj prenehala opravljati svojo gospodarsko dejavnost.
55. Čeprav je Sodišče nedavno odločilo, da zgolj okoliščina, da dejavnost vključuje le upravljanje sredstev in da prihodki izvirajo le iz tega upravljanja, še ne more pomeniti, da gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti,(28) se v obravnavanem primeru vseeno porajajo pomisleki, ali so dejavnosti ciprske družbe obstajale le na papirju, saj ni bilo mogoče razbrati nobenih prihodkov iz „zakladniške funkcije“ družbe.
56. Ob upoštevanju dejstva, da zlasti družbe za upravljanje premoženja same po sebi (lahko) izvajajo malo dejavnosti, je na podlagi tega merila mogoče postaviti le malo zahtev. Vendar če dejansko ustanovljena družba nima na kraju samem na voljo niti ustreznih stvarnih in človeških virov za doseganje svojega namena (tu zakladniške dejavnosti) niti ne ustvarja prihodkov, ki bi ji to omogočali, potem je vsekakor mogoče govoriti o konstruktu brez vsakršne ekonomske stvarnosti. To velja zlasti, če z vidika strukture ne bi bila sposobna ustvarjati lastnih prihodkov, ki bi ji to omogočili.
57. Pravno osebo, ki je tako pasivna, da kakršna koli udeležba v pravnem prometu poteka prek tretjega, ki ne izvaja svojih dejavnosti ter s tem ne ustvarja lastnih prihodkov in nima lastnih stroškov, je mogoče po mojem mnenju šteti le za umeten konstrukt. Vendar je to navsezadnje dejansko vprašanje, o katerem mora odločiti predložitveno sodišče.
b) Upoštevni razlogi zunaj davčnega prava
58. Poleg tega gre lahko neodvisno od te presoje dejstev – tudi če ne gre za popolnoma umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti – za davčnopravno shemo, ki pomeni zlorabo, kot je razvidno tudi iz besedila novega člena 6 Direktive 2016/1164. V zvezi s tem lahko dobijo v obravnavani zadevi odločilen pomen tudi druga merila, zlasti upoštevni razlogi zunaj davčnega prava.
59. Sodišče je v zvezi z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah že odločilo, da pomenijo konstrukti udeležbe, katerih edini namen je izkoriščanje davčnih ugodnosti, določenih v Direktivi, obliko zlorabe.(29) V tem smislu tudi za Direktivo o matičnih in odvisnih družbah velja, da mora shema temeljiti na ekonomskih razlogih. Samo prizadevanje za neko izključno davčno ugodnost brez navezave na ekonomsko stvarnost pa ni predmet varstva.(30)
60. S tem dobijo v obravnavani zadevi odločilen pomen druga merila, zlasti upoštevni razlogi zunaj davčnega prava.
61. Iz sodne prakse Sodišča pri tem izhaja, da ustanovitev statutarnega ali dejanskega sedeža družbe v skladu z zakonodajo neke države članice, z namenom uporabe ugodnejše zakonodaje, sama po sebi ni zloraba.(31) Zgolj na podlagi dejstva, da so bile v verigo deležev vključene tudi družbe s Cipra, torej še ni mogoče sklepati, da gre za zlorabo.
62. Dalje, kadar davčni zavezanec izbira med dvema transakcijama, ni zavezan izbrati tiste, za katero se plača višji davek, ampak ima pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg.(32) Davčni zavezanci se torej – tako nadaljuje Sodišče – na splošno svobodno odločijo za organizacijske strukture in poslovne modele, za katere menijo, da so za njihove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi si omejijo davčna bremena.(33) Zgolj dejstvo, da je bila v obravnavani zadevi izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev (tu dodatne in dokončne obremenitve z odtegnitvijo davka pri viru), tako tudi še ne more biti označeno kot zloraba.
63. Poleg tega državljanu Unije, fizični ali pravni osebi – če ni povsem umetnega konstrukta brez kakršne koli ekonomske stvarnosti – samo zaradi tega, ker je želel pridobiti koristi od ugodnejšega davčnega sistema, ki velja v državi članici, ki ni država članica, v kateri je rezident, ni mogoče odvzeti možnosti sklicevanja na določbe Pogodbe.(34) Tako struktura transakcij – kakršna je v obravnavanem primeru – z vključitvijo države članice, ki ne uporablja obdavčitve pri viru, samo zaradi tega ne more obveljati za zlorabo.
64. V tem smislu svoboda ustanavljanja zajema tudi izbiro države članice, ki zadevnemu podjetju ponuja z njegovega vidika najboljše okvirne pogoje davčnega prava. Če to temeljno načelo velja že na precej bolj harmoniziranem področju davka na dodano vrednost,(35) potem še toliko bolj velja na ne tako močno harmoniziranem področju davka na dobiček iz dejavnosti, pri katerem je razlika med davčnopravnimi ureditvami(36) zadevnih držav članic namerna oziroma politično zavestno dopuščena.
65. Sodišče je dalje pojasnilo, da oprostitev obdavčitve dividend, določena v pravu Unije, ni odvisna od izvora ali sedeža delničarja, ker to v Direktivi o matičnih in odvisnih družbah ni pomembno.(37) Zato dejstvo, da je delničar družbe Y Denmark na Cipru oziroma delničar njene matične družbe v tretji državi (tu Bermudi), obravnavano ločeno, ne pomeni zlorabe.
c) Izogibanje namenu zakona
66. Pomembneje je, da imajo končni prejemniki dividend sedež pogosto v določenih tretjih državah (praviloma na določenih manjših otokih, kot so Kajmanski otoki(38), Jersey(39) ali kot v obravnavanem primeru Bermudi), ki so znani po pomanjkljivem sodelovanju z drugimi davčnimi organi. To bi lahko morebiti kazalo na neobičajno dogajanje v celoti, za katero na prvi pogled ni mogoče ugotoviti ekonomskega razloga.
67. Zato bi se lahko v obravnavanem primeru v celotnem konstruktu prej opazila shema zlorabe na podlagi „sedeža“ končnega prejemnika plačila v določenih tretjih državah (tu na Bermudih), kot pa na podlagi „posredništva“ ciprske družbe. V zvezi s tem dobi namen sheme oziroma namen zaobidenega davčnega zakona (tu obdavčitve na Danskem) poseben pomen.
1) Izogibanje danskemu prihodku od davka od dohodkov?
68. Pri tem je treba najprej ugotoviti, da Danska ni izgubila davka od dohodkov operativne družbe (Y Denmark). Njen dobiček je bil povsem običajno obdavčen v državi sedeža (to je na Danskem). Davek od dohodkov pravnih oseb se tako še naprej plačuje za dividende na Danskem.
69. Ciprska družba velja na Cipru za neomejeno davčno zavezanko in njeni prihodki so tam predmet davka od dohodkov pravnih oseb. Tega prav nič ne spremeni dejstvo, da ta v spornih letih nima pozitivnih prihodkov. S tem so izpolnjeni pogoji iz člena 2 Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Oprostitev plačila davka na dividende na Cipru ustreza smislu Direktive in z njo se upošteva prejšnje plačilo davka od dohodkov pravnih oseb na Danskem.
70. To, da se na Cipru ne odteguje davek pri viru, kadar se dividende plačujejo delničarjem v tretjih državah, v zvezi s tem ni pomembno. Ta odločitev je posledica davčne avtonomije vsake države. Če je že v Uniji zaradi neobstoja harmonizacije davkov od dohodkov na podlagi prava Unije dopuščena davčna konkurenca med državami članicami, potem davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da tudi dejansko (to je ne le na papirju) uporablja prednosti sedeža posamičnih držav članic.
2) Preprečevanje izkoriščanja pomanjkljivosti pri čezmejni izmenjavi informacij
71. Če se natančno pogleda, se z vključitvijo ciprskih družb na koncu doseže „samo“ to, da se izogne obdavčitvi pri viru za plačila dividend na Danskem. Toda, kot je bilo navedeno že zgoraj (točka 41), pri odtegnitvi davka pri viru se dejansko obdavči prejemnik prihodkov (tu dividend).(40) To se zgodi, ko v trenutku izplačila plačnik že pri viru odtegne del prihodkov.
72. Obdavčitev pri viru v državi sedeža dolžnika dividend tako ne pomeni ločene vrste davka, temveč le posebno tehniko obdavčitve, da se v bistvu zagotovi (minimalna) obdavčitev prejemnika dividend. Kajti zlasti pri razmerjih s tujim elementom ni vedno zagotovljeno, da bo prejemnik svoje prihodke tudi ustrezno obdavčil. Praviloma namreč država sedeža prejemnika dividend redko karkoli izve o njegovih prihodkih iz tujine, če ni – kot je trenutno stanje v Uniji – delujočih sistemov za izmenjavo informacij med davčnimi organi.
73. Da bi lahko šlo za zlorabo z izogibanjem temu davčnemu namenu (zagotovitev obdavčitve prejemnika dividend), morata biti tako izpolnjena dva pogoja. Po eni strani mora pri neposrednem izplačilu obstajati davčna terjatev Danske (glede tega glej točko 88 in naslednje). Po drugi strani mora obstajati nevarnost neobdavčitve, ker ti prihodki niso zajeti v dejanski državi prejema.
74. Če naj bi torej razlog za izbrano strukturo transakcij bil v tem, da se dividende vlagateljem izplačajo prek tretje države, zato da njihove države sedeža ne prejmejo nobenih informacij o njihovih prihodkih, potem je treba po mojem mnenju v tem celotnem konstruktu videti zlorabo prava.
75. Vendar bi bil tak očitek zlorabe spet lahko ovržen, kadar kapitalske investicijske družbe državam sedeža kapitalskih vlagateljev dajo na voljo ustrezne davčne informacije ali kadar ima država sedeža kapitalskih investicijskih družb na voljo ustrezne informacije in te informacije posreduje ustreznim državam. Taka podjetniška struktura potem ne bi spodkopavala namena zaobidene obdavčitve pri viru (glede tega glej zgornjo točko 72). Sodišče mora v celovito presojo vključiti tudi to.
76. Če bi bil cilj konstrukta ta, da se dividende evropskih družb skupine davčno nevtralno združijo in nato prenesejo na matično družbo skupine, ki od teh dividend v skladu s predpisi v svoji državi sedeža (tu v Združenih državah Amerike) odtegne davek, se zdi, da bi bilo težko šteti, da gre za zlorabo. To velja zlasti, če se pri neposredni razdelitvi matični družbi skupine v Združenih državah ne bi pri viru odtegoval davek, ker obstaja ustrezna konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju.
d) Odgovor na peto vprašanje
77. Pri izogibanju obdavčitvi pri viru za plačila dividend družbam, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov na dividende pri dejanskih prejemnikih dividend. Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo zlasti, kadar je namen izbrane podjetniške strukture izkoristiti pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med vpletenimi državami, da se prepreči učinkovito obdavčenje teh delničarjev. To mora presoditi predložitveno sodišče.
4. Razlaga Direktive o matičnih in odvisnih družbah v skladu s komentarji k vzorčni konvenciji OECD? (tretje in četrto vprašanje)
78. Predložitveno sodišče s tretjim in četrtim vprašanjem med drugim sprašuje, ali mora biti zavrnitev oprostitve odtegnitve davka pri viru, določena v Direktivi o matičnih in odvisnih družbah, na podlagi mednarodne pogodbe med Dansko in drugo državo (to je konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju) utemeljena s podlagami iz prava Unije, ki so predmet preverjanja Sodišča. Poleg tega želi izvedeti, ali je treba za s pravom Unije skladno razlago uporabiti tudi komentarje k VK OECD in, če je odgovor pritrdilen, ali je treba uporabiti tudi komentarje k VK OECD, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive.
79. V poznejših komentarjih k VK OECD namreč tako imenovana obvodna podjetja običajno niso obravnavana kot upravičeni lastnik, kadar imajo – čeprav so formalno upravičeni lastnik – praktično zelo ozke pristojnosti, zaradi katerih glede zadevnih prihodkov postanejo le skrbnik ali zastopnik, ki deluje za račun zainteresiranih strank.
80. Če želi država članica omejiti davčno oprostitev, ki izhaja iz prava Unije, v breme posameznika, potem je treba to omejevalno ureditev vselej razlagati v skladu s pravom Unije. Da bi se predložitvenemu sodišču v zvezi s tem zagotovil koristen odgovor, je treba razložiti Direktivo o matičnih in odvisnih družbah. Za to razlago prava Unije bi se lahko uporabili tudi VK OECD in komentarji k VK OECD.
81. Vzorčne konvencije OECD niso pravno zavezujoče, večstranske pogodbe mednarodnega prava, temveč enostranski akti mednarodne organizacije v obliki priporočil za njene države članice. Tudi organizacija OECD teh priporočil ne razume kot zavezujočih; države članice jih morajo namreč v skladu s poslovnikom OECD preučiti, da ugotovijo, ali se jim jih zdi primerno upoštevati.(41) To še toliko bolj velja za komentarje, ki jih je izdala organizacija OECD, ki ne nazadnje vsebujejo le pravna stališča.
82. Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso ni neustrezno, če se države članice pri uravnoteženi razdelitvi davčnih pristojnosti, za katero so odgovorne, zgledujejo po mednarodni praksi, kot se odraža v vzorčnih konvencijah.(42) To velja tudi za zgledovanje po mednarodnih pravnih običajih, ki se lahko odražajo v komentarjih k VK OECD.
83. Vendar komentarji k VK OECD ne morejo neposredno vplivati na razlago direktive EU (in s tem na s pravom Unije skladno razlago nacionalnega prava). V tem smislu ti komentarji odražajo le stališče tistih, ki so pripravljali VK OECD, ne pa stališča parlamentarnih zakonodajalcev ali celo zakonodajalca Unije. Če pa bi iz besedila in zgodovine nastanka Direktive izhajalo, da se je zakonodajalec Unije zgledoval po besedilu VK OECD in (takratnih) komentarjev k tej VK OECD, bi lahko bila nakazana ustrezna razlaga.
84. Zato je Sodišče tudi že ugotovilo, da določba konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, razložena ob upoštevanju komentarjev OECD k zadevni vzorčni konvenciji, ne more omejevati prava Unije.(43) To zlasti velja za spremembe VK OECD in komentarje, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive. V nasprotnem primeru bi bile pogodbenice OECD tiste, ki bi odločale o razlagi direktive EU.
85. Tako je na tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje mogoče odgovoriti, da je treba Direktivo o matičnih in odvisnih družbah razlagati samostojno znotraj prava Unije in neodvisno od člena 10 vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic.
86. Poleg tega se nazadnje postavlja vprašanje, ali je treba prejemnika dividend v smislu Direktive o matičnih in odvisnih družbah razlagati kot upravičenega lastnika v smislu Direktive o obrestih in licenčninah. Tudi to je mogoče zanikati, kajti, kot je navedeno zgoraj (točka 35), ima Direktiva o matičnih in odvisnih družbah drug namen kot Direktiva o obrestih in licenčninah in zato v njej namenoma ni uporabljen pojem upravičenega lastnika.
B. Navedba dejanskega prejemnika dividend (osmo vprašanje)
87. Predložitveno sodišče želi z osmim vprašanjem izvedeti, ali mora država članica, ki ne želi priznati, da je prejemnik dividend tudi upravičenec v smislu Direktive o matičnih in odvisnih družbah, ker naj bi bil le t. i. umetna obvodna družba, navesti, kdo je po njenem mnenju dejanski prejemnik dividend. S tem predložitveno sodišče v bistvu načenja vprašanje dokaznega bremena glede obstoja zlorabe.
88. Za zlorabo možnosti pravnih shem gre, če se izbere zakonita shema, ki odstopa od običajno izbrane sheme in vodi v ugodnejši rezultat, kot „običajna“ shema. V obravnavani zadevi bi kot „običajna shema“ obveljala neposredna razdelitev dividend med kapitalskimi investicijskimi družbami in tožečo stranko v postopku v glavni stvari. Ta „običajna shema“ bi morala posledično pomeniti tudi večje davčno breme.
89. Finančna uprava je tista, ki mora načeloma pojasniti, ali je izbrani pristop davčnopravno ugodnejši od običajne sheme, pri tem pa lahko določena dolžnost sodelovanja velja tudi za davčnega zavezanca. Davčni zavezanec pa potem lahko predloži „dokaze v zvezi s poslovnimi razlogi, na katerih je temeljila zadevna transakcija“.(44) Če se izkaže, da bistveni namen(45) ni v izogibanju davkom, ki bi običajno nastali, izbrani pristop ne more obveljati za zlorabo, zlasti ker država sama davkoplačevalcu daje na voljo te možnosti shem.
90. Iz sodne prakse Sodišča(46) dalje izhaja, da je posledica ugotovitve ravnanja, ki pomeni zlorabo, to, da se določi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo okoliščin, ki pomenijo zlorabo, in potem se ta prekvalificirani položaj presoja na podlagi upoštevnih določb nacionalnega prava in prava Unije. Poleg tega pa mora biti jasno, kdo je dejanski prejemnik dividend.
91. Tako lahko gre s stališča Danske za zlorabo v smislu člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah le takrat, ko bi pri neposrednem izplačilu dividend prišlo do ustrezne obdavčitve na Danskem. Vendar je to v skladu z danskim pravom izključeno, če bi bil ob neupoštevanju tako imenovane vmesne družbe dejanski prejemnik dividend podjetje s sedežem v drugi državi članici ali če bi imel prejemnik dividend sedež v državi, ki je z Dansko sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Če na primer družbe Y Bermudas tako kot družbe Y Cyprus ne bi bilo mogoče obravnavati kot dejanskih prejemnic dividend, temveč bi bilo tako treba obravnavati matično družbo skupine v Združenih državah, potem bi bil ta konstrukt v skladu z danskim pravom tudi oproščen davka pri viru.
92. Zato je mogoče na osmo vprašanje odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba rezidentka druge države članice, ki se ji plačujejo dividende, prejemnik dividend, za to, da bi lahko štela, da gre za zlorabo, načeloma navesti, kdo je po njenem mnenju dejanski prejemnik dividend. To je potrebno, da se lahko ugotovi, ali bi bil s shemo, opredeljeno kot zloraba, sploh dosežen davčnopravno ugodnejši izid. Zlasti pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca vendarle velja večja dolžnost sodelovanja.
C. Sklicevanje na člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah (prvo (točki 1 in 1.1) in drugo vprašanje)
93. Predložitveno sodišče želi s prvim (točki 1 in 1.1) in drugim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali lahko (1) Danska zavrnitev oprostitve obdavčitve pri viru davčnemu zavezancu, določeno v členu 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, opre neposredno na člen 1(2) navedene direktive. Če to ni tako, je treba ugotoviti, ali (2) je Danska z obstoječim nacionalnim pravom vendarle v zadostni meri prenesla člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
1. Direktiva se neposredno ne uporablja za utemeljitev obveznosti v breme posameznika
94. Če gre v skladu z zgoraj navedenimi merili za zlorabo v smislu člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, ima obravnavani primer posebnost, da v danskem pravu ni bilo posebnega pravnega pravila za prenos te določbe. Poleg tega po navedbah predložitvenega sodišča ni bilo splošnega zakonskega pravila za preprečevanje zlorabe. Nekateri udeleženci postopka zato menijo, da jih niti ob ugotovitvi zlorabe ne bi bilo mogoče prikrajšati za davčno oprostitev, izhajajočo iz nacionalnega prava.
95. Vsekakor formalen prevzem določb direktiv (tu člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah) v posebne določbe nacionalne zakonodaje ni vedno potreben. Za prenos direktive lahko namreč glede na njeno vsebino zadošča že splošen pravni kontekst, vključno s splošnimi načeli nacionalnega ustavnega ali upravnega prava, če se s tem na dovolj jasen in določen način zagotovi popolna uporaba direktive.(47)
96. Predložitveno sodišče v postopku predhodnega odločanja omenja obstoj dveh načel (tako imenovane realne doktrine in načelo „upravičenega prejemnika dohodka“). Vendar pa stranki menita, da ti načeli tu nista upoštevni, če so bile dividende formalno dejansko plačane najprej ciprskim družbam.
97. Člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah pa državam članicam vendarle omogoča ustrezno preprečevanje zlorab. Tovrstno preprečevanje je v skladu tudi s splošno prakso Unije. Tako so v največji možni meri vse države članice razvile določene instrumente za preprečevanje zlorab prava z namenom izogibanja plačila davkov.(48) S tem tudi v nacionalnih ureditvah davčnega prava velja soglasje, da uporabe prava ni mogoče razširiti tako, da bi se zlorabe gospodarskih subjektov morale tolerirati. To načelo, ki je v tem smislu priznano po vsej Uniji,(49) se zdaj odraža tudi v členu 6 Direktive 2016/1164.
98. V tem smislu je treba vse nacionalne določbe – ne glede na to, ali so bile sprejete za prenos Direktive o matičnih in odvisnih družbah v nacionalno zakonodajo ali ne – vedno razlagati in uporabljati v skladu s tem splošnim pravnim načelom ter zlasti z besedilom in cilji Direktive o matičnih in odvisnih družbah in njenim členom 1(2).(50) Dejstvo, da je lahko s pravom Unije skladna razlaga nacionalnega prava neugodna za posameznika, ne nasprotuje taki razlagi. Uporaba prava Unije, do katere pride z določbami nacionalne zakonodaje, to je posredna uporaba prava Unije v breme posameznika, je namreč dopustna.(51)
99. Danskim organom bi bila – tudi iz razlogov načela pravne varnosti –(52) prepovedana samo neposredna uporaba člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah v breme tožeče stranke. Država članica ne more posameznika bremeniti z določbo direktive, ki je ni prenesla v svojo zakonodajo.(53) V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč direktiva ne more sama utemeljiti obveznosti za posameznika, tako da zoper njega sklicevanje na direktivo kot takšno ni mogoče.(54) Ravnanje take države bi samo pomenilo „zlorabo prava“. Taka država po eni strani ne bi prenesla nanjo naslovljene direktive (čeprav bi jo lahko), po drugi strani pa bi se sklicevala na možnost preprečevanja zlorabe, ki jo vsebuje neprenesena direktiva.
100. Pristojni organi se v obravnavanem primeru sicer zoper posameznika prav tako ne bi smeli neposredno opreti na obstoječe splošno načelo prava Unije, po katerem zloraba prava ni dopustna. V primerih, ki spadajo na področje uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah, je namreč to načelo v členu 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah posebej izraženo in konkretizirano.(55) Če bi bila poleg tega dopustna še neposredna uporaba splošnega načela, katerega vsebina je dosti manj jasna in določena, bi obstajala nevarnost, da bo spodkopan uskladitveni namen Direktive o matičnih in odvisnih družbah – pa tudi vseh nadaljnjih direktiv, ki vsebujejo konkretne določbe za izogibanje zlorabi (kot na primer člen 6 Direktive 2016/1164). Sicer pa bi bila tako spodkopana tudi pravkar omenjena prepoved neposredne uporabe neprenesenih direktiv, ki bi bila neugodna za posameznika.(56)
2. Neprenosljivost sodne prakse na področju prava o davku na dodano vrednost
101. Odločbe Sodišča(57) v zadevah Italmoda in Cussens temu stališču ne nasprotujejo. Sodišče je v navedenih zadevah odločilo, da je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da se lahko ne glede na nacionalni ukrep, s katerim se to načelo prenese v notranji pravni red, neposredno uporablja za zavrnitev oprostitve DDV, kar ni v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
102. Vsekakor pa sta obe odločbi zadevali izključno pravo o davku na dodano vrednost. To se razlikuje od tukaj obravnavane tematike. Pravo o davku na dodano vrednost je po eni strani prek prava Unije precej bolj harmonizirano in prek finančnih sredstev Unije, ki so vezana nanj, precej globlje zadeva interese prava Unije kot pravo držav članic s področja davka na dobiček iz dejavnosti.
103. Po drugi strani pa pravo Unije v skladu s členom 325(1) in (2) PDEU zavezuje države članice k (učinkovitemu) pobiranju davka na dodano vrednost,(58) medtem ko na področju davka na dobiček iz dejavnosti ni tako. K temu je treba dodati še posebno dovzetnost prava o DDV za goljufije, ki zahteva posebej učinkovito izterjavo davčnih terjatev. V tem smislu tudi Sodišče samo v najnovejši odločbi razlikuje med pravom o DDV in sekundarnim pravom Unije, ki izrecno zajema dovoljenje za preprečevanje zlorab.(59) Zato neposredna uporaba člena 1(2) Direktive o matičnih in hčerinskih družbah v škodo davčnega zavezanca ni mogoča.(60)
3. Obstoj nacionalne določbe, ki je posebej namenjena preprečevanju zlorabe
104. Predložitveno sodišče bo seveda moralo preveriti, ali ni pri razlagi, ki je v skladu s pravom Unije, za obravnavani primer – v katerem bi lahko bilo na primer ugotovljeno davčnopravno neupoštevanje lažnih transakcij ali prepoved sklicevanja na določene davčnopravne prednosti, ki bi pomenilo zlorabo – vseeno mogoče uporabiti že splošnih določb ali načel nacionalnega prava (sem spadajo tudi načela, izhajajoča iz sodne prakse).
105. Da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, mora biti v skladu s sodno prakso Sodišča poseben namen take omejitve oviranje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju, ki ga je po navadi treba plačati.(61)
106. Zato je mogoče na prvo (točka 1.1) in drugo vprašanje odgovoriti, da niti člen 2(2)(c) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencija o izogibanju dvojnemu državljanstvu, ki za upravičenega lastnika določa obdavčitev dividend, ne moreta biti obravnavana kot zadosten prenos člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
107. Na podlagi s pravom Unije skladne uporabe tako imenovane realne doktrine in načela „upravičenega prejemnika dohodka“ na Danskem pa bi morala biti presoja o tem drugačna. Navedena instrumenta sta bila razvita prav za obvladovanje problematike, ki izhaja iz tega, da civilno pravo omogoča številne sheme, davčno pravo pa se nanaša na dejansko stanje, povezano z gospodarstvom. Zato sta ti pravni načeli prav posebej usmerjeni proti umetnim shemam ali zlorabi prava posameznika in sta zato načeloma tudi zadostna posebna pravna podlaga za omejitev svobode ustanavljanja. Če Danska ni izrecno prenesla člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, to torej ni škodljivo. Natančneje pa mora o tem presoditi nacionalno sodišče.
108. Na Danskem razvita „realna doktrina“, razložena na način, ki je v skladu s pravom Unije, bi tako lahko zato bila zadostna podlaga za to, da se pri obdavčenju prezrejo povsem umetne sheme ali tudi sheme, ki pomenijo zlorabo – če obstajajo (v zvezi s tem glej točko 52 in naslednje). Tudi „realna doktrina“ se mi zdi samo posebna vrsta ekonomskega vidika, na kateri temelji večina pravil za preprečevanje zlorabe v posameznih državah članicah.(62) To je jasno tudi na ravni prava Unije, na primer v členu 6(2) Direktive 2016/1164, v skladu s katerim se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost. Vendar mora o slednjem presoditi nacionalno sodišče.
109. Če je cilj sheme ta, da se prepreči obdavčitev dejanskega vlagatelja, potem se kljub formalni razdelitvi dividend ciprski matični družbi z ekonomskega vidika pravzaprav izvede plačilo njenim delničarjem, kot je družba Y Bermuda (ali morebiti celo končna matična družba Y USA) Razdelitev ciprski matični družbi potem ne odraža ekonomske, temveč le civilnopravno (formalno) stvarnost.
D. Kršitev temeljnih svoboščin (šesto, sedmo, deveto in deseto vprašanje)
110. Ker v obravnavanem primeru ni indicev, zakaj naj ne bi obveljala prepoved odtegnitve davka pri viru v skladu s členom 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, šestega, sedmega, devetega in desetega vprašanja predložitvenega sodišča ni treba več obravnavati.
111. Če predložitveno sodišče pri s pravom Unije skladni uporabi načel iz nacionalnega prava vendarle spozna, da gre za shemo, ki pomeni zlorabo, se odtegnitev davka pri viru v zadevnih okoliščinah sicer izvede. Vendar se ta vprašanja v obravnavanem primeru potem ne postavljajo več, ker je ta obdavčitev posledica zlorabe in sklicevanje na pravo Unije, ki pomeni zlorabo, ni dovoljeno.(63)
112. Neodvisno od tega pa je Sodišče že tudi odločilo, da različno obravnavanje domačih in tujih prejemnikov obresti na podlagi različnih načinov obdavčevanja ni primerljivo dejansko stanje.(64) To velja tudi za domače in tuje prejemnike dividend. Tudi če bi se za to dejansko stanje presodilo, da je primerljivo, bi bila v skladu s sodno prakso Sodišča omejitev temeljne svoboščine upravičena, dokler obremenitev z odtegnitvijo davka pri viru za prejemnika dividend, ki ima sedež v tujini, na Danskem ni višja od danskega davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati domači prejemnik dividend.(65)
113. Enako velja za različno obrestovanje oziroma nastanek danske terjatve iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb zoper prejemnika dividend in danske obveznosti odtegnitve davka pri viru pri plačniku dividend. To nista primerljiva dejanska položaja, saj je v enem primeru dolgovan lasten davek (davek od dohodkov pravnih oseb), v drugem primeru pa je za prejemnika dividend odtegnjen in odveden dejansko tuji davek (njegov davek od dohodkov pravnih oseb). Različna nastanek in obrestovanje sta posledica različnega načina in funkcije odtegnitve davka pri viru (glej v zvezi s tem točko 72).
VI. Predlog
114. Tako predlagam, naj se na vprašanja, ki jih je predložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska), odgovori:
1. Na prvo vprašanje je treba odgovoriti, da se država članica ne more sklicevati na člen 1(2) Direktive 2011/96/EU o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, če ga ni prenesla.
2. Na prvo (točka 1.1) in drugo vprašanje je treba odgovoriti, da se niti člen 2(2)(c) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki ustreza členu 10 vzorčne konvencije OECD, ne moreta šteti kot zadosten prenos člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Vendar to ne prepoveduje s pravom Unije skladne razlage in uporabe splošnih načel nacionalnega prava, ki so namenjena temu, da se lahko posamično ukrepa proti umetnim shemam in zlorabi prava posameznika.
3. Na tretje in četrto vprašanje je treba odgovoriti, da je treba matično družbo s sedežem v drugi državi članici, ki prejme dividende od svoje odvisne družbe, obravnavati kot prejemnico dividend, za katero velja Direktiva o matičnih in odvisnih družbah. Pojme iz Direktive o matičnih in odvisnih družbah je treba razlagati samostojno znotraj prava Unije in le na podlagi Direktive o matičnih in odvisnih družbah ter neodvisno od člena 10 vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic.
4. Na peto vprašanje je treba odgovoriti, da je ugotovitev, ali gre za zlorabo, odvisna od celovite presoje vseh okoliščin zadevnega primera, ki jo mora opraviti nacionalno sodišče.
(a) Do zlorabe davčnega prava lahko pride pri popolnoma umetnih konstruktih, nepovezanih z ekonomsko stvarnostjo, ali kadar je bistveni namen konstrukta v tem, da se izogne davku, ki bi ga bilo treba ob upoštevanju namena zakona plačati. Pri tem mora finančna uprava dokazati, da bi v primeru zakonite sheme obveznost obračuna davka nastala, medtem ko mora davčni zavezanec dokazati, da za izbrano shemo obstajajo pomembni razlogi zunaj davčnega prava.
(b) Pri izogibanju odtegnitvi davka pri viru od izplačil dividend družbam, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov od dividend pri dejanskih prejemnikih dividend. Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo, zlasti, kadar je izbrana podjetniška struktura namenjena temu, da se za preprečitev učinkovitega obdavčenja dejanskega prejemnika dividend izkoristi pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med udeleženimi državami.
5. Na osmo vprašanje je treba odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba, ki je rezidentka druge države članice, prejemnik dividend, za to, da bi lahko štela, da gre za zlorabo, navesti, kdo je dejanski prejemnik dividend. Pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca velja še večja obveznost sodelovanja.
6. Ob upoštevanju zgornjih odgovorov na prvo in peto vprašanje odgovor na šesto, sedmo, deveto in deseto vprašanje ni potreben.