Cauza C‑26/16

Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis Lda

împotriva

Autoridade Tributária e Aduaneira

[cerere de decizie preliminară introdusă de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)]

„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 138 alineatul (2) litera (a) – Condiții pentru scutirea unei livrări intracomunitare a unui mijloc de transport nou – Reședința cumpărătorului în statul membru de destinație – Înmatriculare provizorie în statul membru de destinație – Risc de fraudă fiscală – Buna‑credință a vânzătorului – Obligație de diligență a vânzătorului”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera a noua) din 14 iunie 2017

1.        Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Scutirea transferurilor de bunuri în interiorul Uniunii Europene – Livrarea de mijloace de transport noi – Reglementare națională care subordonează beneficiul scutirii condiției privind reședința cumpărătorului în statul membru de destinație – Inadmisibilitate

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 138 alin. (2) lit. (a)]

2.        Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Scutirea transferurilor de bunuri în interiorul Uniunii Europene – Livrarea de mijloace de transport noi – Refuzul scutirii adresat vânzătorului pentru simplul motiv al caracterului provizoriu al înmatriculării în statul membru de destinație – Inadmisibilitate

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 138 alin. (2) lit. (a)]

3.        Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Scutirea transferurilor de bunuri în interiorul Uniunii Europene – Livrarea de mijloace de transport noi – Transportare de către cumpărător într‑un alt stat membru și înmatriculare în acest stat cu titlu provizoriu – Lipsa stabilirii scadenței înmatriculării provizorii și a achitării taxei în statul membru de destinație – Refuzul scutirii de către statul membru de plecare – Inadmisibilitate

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 138 alin. (2) lit. (a)]

4.        Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Scutirea transferurilor de bunuri în interiorul Uniunii Europene – Livrarea de mijloace de transport noi – Transportare de către cumpărător într‑un alt stat membru și înmatriculare în acest stat cu titlu provizoriu – Refuzul scutirii vânzătorului în caz de fraudă săvârșită de cumpărător – Inadmisibilitate – Limite – Vânzător care a avut cunoștință sau ar fi trebuit să aibă cunoștință despre existența unei fraude – Verificare care incumbă instanței naționale

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 138 alin. (2) lit. (a)]

1.      Articolul 138 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune ca dispoziții naționale să subordoneze beneficiul scutirii unei livrări intracomunitare a unui mijloc de transport nou condiției ca cumpărătorul acestui mijloc de transport să fie stabilit sau domiciliat în statul membru de destinație al mijlocului de transport menționat.

Impunerea unei asemenea condiții ar fi de altfel contrară economiei acestei dispoziții, precum și contextului și finalităților regimului tranzitoriu al TVA‑ului aplicabil comerțului intracomunitar, astfel cum au fost amintite la punctele 37-39 din prezenta hotărâre. Astfel, refuzând scutirea unei livrări intracomunitare pentru simplul motiv că cumpărătorul mijlocului de transport nou nu este stabilit sau domiciliat în statul membru de destinație, indiferent de întrunirea condițiilor materiale ale scutirii, statul membru de livrare ar fi determinat să impoziteze o operațiune care, sub rezerva întrunirii condițiilor menționate, ar trebui să fie impozitată ca achiziție intracomunitară în statul membru de destinație. Ar rezulta o dublă impunere, contrară principiului neutralității fiscale.

Or, refuzul de a acorda beneficiul scutirii prevăzute la articolul 138 alineatul (2) litera (a) din Directiva TVA pentru simplul motiv că cumpărătorul nu are reședința în statul membru de destinație ar fi contrar repartizării competențelor fiscale și ar fi susceptibil să repună în discuție principiul neutralității fiscale. În plus, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 45 din prezenta hotărâre, un asemenea refuz ar putea genera un risc de dublă impunere.

(a se vedea punctele 45, 51 și 52 și dispozitiv 1)

2.      Articolul 138 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea unei livrări a unui mijloc de transport nou nu poate fi refuzată în statul membru de livrare pentru simplul motiv că acest mijloc de transport nu a făcut decât obiectul unei înmatriculări provizorii în statul membru de destinație.

(a se vedea punctul 59 și dispozitiv 2)

3.      Articolul 138 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112 se opune ca vânzătorul unui mijloc de transport nou, transportat de cumpărător într‑un alt stat membru și înmatriculat în acest din urmă stat cu titlu provizoriu, să fie ulterior obligat să achite taxa pe valoarea adăugată atunci când nu s‑a stabilit că a încetat regimul înmatriculării provizorii și că taxa menționată a fost achitată sau va fi achitată în statul membru de destinație.

Astfel, pe de o parte, în asemenea împrejurări, dovada mișcării fizice a acestui mijloc de transport spre locul său de utilizare finală, pe care vânzătorul o poate prezenta autorităților fiscale, depinde în esență de elementele pe care le primește în acest scop de la cumpărător (a se vedea prin analogie Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punctul 37).

Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței Curții, nu i se poate impune vânzătorului să furnizeze elemente de probă referitoare la impozitarea achiziției intracomunitare de bunuri în cauză pentru a beneficia de scutirea livrării corespunzătoare (Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, punctul 55). Or, a condiționa beneficiul scutirii de stabilirea prealabilă a statului membru de utilizare finală a mijlocului de transport nou ar echivala tocmai cu a impune o asemenea obligație vânzătorului. Astfel, acest lucru ar putea obliga vânzătorul să suporte sarcina probei emiterii unui număr de înmatriculare definitiv, care ar putea interveni, eventual, după plata TVA‑ului de către cumpărător.

(a se vedea punctele 66, 67 și 69 și dispozitiv 3)

4.      Articolul 138 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2006/112, precum și principiile securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime se opun ca vânzătorul unui mijloc de transport nou, transportat de cumpărător într‑un alt stat membru și înmatriculat în acest din urmă stat cu titlu provizoriu, să fie ulterior obligat să achite taxa pe valoarea adăugată în cazul unei fraude fiscale săvârșite de cumpărător, cu excepția cazului în care se dovedește, având în vedere elemente obiective, că vânzătorul menționat știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de cumpărător și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă în speță se regăsește această situație, pe baza unei aprecieri globale a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din cauza principală.

(a se vedea punctul 77 și dispozitiv 4)