PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
14. prosinca 2023.(*)
„Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU‑a – Prethodno porezno mišljenje koje je donijela država članica – Potpora koja je proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem – Pojam ‚prednost’ – Određivanje referentnog okvira – ‚Uobičajeno’ oporezivanje prema nacionalnom pravu – Načelo nepristrane transakcije – Nadzor Suda nad tumačenjem i primjenom nacionalnog prava od strane Općeg suda”
U predmetu C‑457/21 P,
povodom žalbe na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, podnesene 22. srpnja 2021.,
Europska komisija, koju zastupaju P.-J. Loewenthal i F. Tomat, u svojstvu agenata,
tužitelj,
a druge stranke u postupku su:
Veliko Vojvodstvo Luksemburg, koje su zastupali A. Germeaux i T. Uri, a zatim A. Germeaux i T. Schell, u svojstvu agenata, uz asistenciju J. Brackera, A. Steichena i D. Waelbroecka, avocats,
Amazon.com Inc., sa sjedištem u Seattleu (Sjedinjene Američke Države),
Amazon EU Sàrl, sa sjedištem u Luxembourgu (Luksemburg),
koje zastupaju D. Paemen, M. Petite i A. Tombiński, avocats,
tužitelji u prvostupanjskom postupku,
Irska, koju zastupa A. Joyce, u svojstvu agenta, uz asistenciju P. Bakera, KC, C. Donnelly, SC, B. Dohertyja, BL, D. Fennellyja, BL, i P. Gallaghera, SC,
intervenijent u prvostupanjskom postupku,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: A. Prechal, predsjednica vijeća, F. Biltgen, N. Wahl (izvjestitelj), J. Passer i M. L. Arastey Sahún, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: M. Longar, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 16. ožujka 2023.,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 8. lipnja 2023.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Svojom žalbom Europska komisija zahtijeva ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 12. svibnja 2021., Luksemburg i Amazon/Komisija (T‑816/17 i T‑318/18, u daljnjem tekstu: pobijana presuda, EU:T:2021:252), kojom je poništio Odluku Komisije (EU) 2018/859 оd 4. listopada 2017. o državnoj potpori SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) koju je proveo Luksemburg za društvo Amazon (SL 2018., L 153, str. 1., u daljnjem tekstu: sporna odluka).
Okolnosti spora
2 Okolnosti spora iznesene su u točkama 1. do 71. pobijane presude, u njezinoj javnoj verziji, na sljedeći način:
„1. Amazon.com, Inc., čije je sjedište u Sjedinjenim Američkim Državama, i poduzeća koja su pod njegovom kontrolom (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: grupa Amazon) obavljaju internetske djelatnosti, a osobito transakcije maloprodaje na internetu i pružanje različitih usluga na internetu. U tu svrhu grupa Amazon upravlja s nekoliko internetskih stranica na različitim jezicima Europske unije, među kojima su amazon.de, amazon.fr, amazon.it i amazon.es.
2 Prije svibnja 2006. europske djelatnosti grupe Amazon vodile su se iz Sjedinjenih Američkih Država. Konkretno, djelatnosti maloprodaje i usluga na europskim internetskim stranicama obavljala su dva subjekta sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, tj. Amazon.com International Sales, Inc. (u daljnjem tekstu: AIS) i Amazon International Marketplace (u daljnjem tekstu: AIM) kao i drugi subjekti sa sjedištem u Francuskoj, Njemačkoj i Ujedinjenoj Kraljevini.
3 Restrukturiranje djelatnosti grupe Amazon u Europi bilo je planirano za 2003. To restrukturiranje, koje je stvarno provedeno 2006. (u daljnjem tekstu: restrukturiranje iz 2006.), sastojalo se od osnivanja dvaju društava sa sjedištem u Luxembourgu (Luksemburg). Konkretno, bila je riječ, s jedne strane, o društvu Amazon Europe Holding Technologies SCS (u daljnjem tekstu: LuxSCS), jednostavnom komanditnom društvu čiji su članovi bila američka poduzeća i, s druge strane, društvu Amazon EU Sàrl (u daljnjem tekstu: LuxOpCo), koje je, poput LuxSCS‑a, imalo svoje sjedište u Luxembourgu.
4 LuxSCS je najprije sklopio nekoliko sporazuma s određenim subjektima grupe Amazon sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, tj.:
– sporazume o licenciji i ustupu za već postojeća prava intelektualnog vlasništva (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, u daljnjem tekstu zajedno: Sporazum o ulasku) s društvom Amazon Technologies, Inc. (u daljnjem tekstu: ATI), subjektom grupe Amazon sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama;
– Sporazum o podjeli troškova (u daljnjem tekstu: SPT) sklopljen 2005. s društvima ATI i A 9.com, Inc. (u daljnjem tekstu: A 9), subjektom grupe Amazon sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama. LuxSCS je na temelju Sporazuma o ulasku i SPT‑a stekao pravo korištenja određenim pravima intelektualnog vlasništva i njihovim „izvedenim djelima”, koje su držali i razvili A 9 i ATI. Nematerijalna sredstva iz SPT‑a sastojala su se uglavnom od triju kategorija intelektualnog vlasništva, tj. tehnologije, podataka o klijentima i žigova. Na temelju SPT‑a i Sporazuma o ulasku LuxSCS je također mogao dati nematerijalnu imovinu u podlicenciju, među ostalim, s ciljem iskorištavanja europskih internetskih stranica. U zamjenu za ta prava LuxSCS je morao izvršiti plaćanja za ulazak i platiti svoj godišnji udio u troškovima povezanima s programom razvoja iz SPT‑a.
5 Kao drugo, LuxSCS je s društvom LuxOpCo sklopio Sporazum o licenciranju, koji je stupio na snagu 30. travnja 2006., a odnosio se na gore navedenu nematerijalnu imovinu (u daljnjem tekstu: Sporazum o licenciranju). LuxOpCo je na temelju njega dobio pravo korištenja nematerijalnom imovinom u zamjenu za plaćanje naknade LuxSCS‑u (u daljnjem tekstu: naknada).
6 Naposljetku, LuxSCS je sklopio Sporazum o licenciranju i ustupu prava intelektualnog vlasništva s društvima Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL i Amazon.de GmbH, na temelju kojeg je LuxSCS na europskim internetskim stranicama dobio određene žigove i prava intelektualnog vlasništva.
7 Grupa Amazon bila je 2014. drugi put restrukturirana i postojeći ugovorni odnos između LuxSCS‑a i LuxOpCo‑a više se nije primjenjivao.
A. Sporno [prethodno porezno mišljenje]
8 U pripremi restrukturiranja iz 2006. Amazon.com i jedan porezni savjetnik dopisima od 23. i 31. listopada 2003. zatražili su od luksemburške porezne uprave donošenje [prethodnog poreznog mišljenja] kojim se potvrđuje tretman prema LuxOpCo‑u i LuxSCS‑u za potrebe luksemburškog poreza na dobit društava.
9 Dopisom od 23. listopada 2003. Amazon.com zatražio je da se odobri izračun stope naknade koju je LuxOpCo trebao plaćati LuxSCS‑u od 30. travnja 2006. Taj se zahtjev društva Amazon.com temeljio na izvješću o transfernim cijenama koje su pripremili njegovi porezni savjetnici (u daljnjem tekstu: izvješće o transfernim cijenama iz 2003.). Autori tog izvješća u biti su predlagali metodu određivanja transfernih cijena koja je, prema njihovu mišljenju, omogućavala određivanje poreznog duga na dobit društava koji je LuxOpCo trebao platiti Luksemburgu. Konkretno, društvo Amazon.com [tim] dopisom […] zatražilo je potvrdu o činjenici da je metodom određivanja transfernih cijena za potrebe određivanja godišnje stope naknade koju je LuxOpCo trebao platiti LuxSCS‑u na temelju Sporazuma o licenciranju, kako je proizlazila iz izvješća o transfernim cijenama iz 2003., LuxOpCo‑u dodijeljena „odgovarajuća i prihvatljiva dobit” s obzirom na politiku u području transfernih cijena te članak 56. i članak 164. stavak 3. Zakona od 4. prosinca 1967. o porezu na dobit, kako je izmijenjen.
10 Dopisom od 31. listopada 2003., koji je sastavio jedan drugi porezni savjetnik, Amazon.com je zatražio potvrdu poreznog tretmana za LuxSCS, za njegove partnere sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama i za dividende koje je LuxOpCo primio u okviru te strukture. U tom se dopisu objašnjava da društvo LuxSCS, kao jednostavno komanditno društvo, nije porezni subjekt odvojen od svojih partnera i stoga ne podliježe plaćanju ni poreza na dobit ni poreza na bogatstvo u Luksemburgu.
11 Dana 6. studenoga 2003. Administration des contributions directes du Grand‑Duché de Luxembourg (Uprava za izravne poreze Velikog Vojvodstva Luksemburga; u daljnjem tekstu: luksemburška porezna uprava ili luksemburška porezna tijela) uputio je društvu Amazon.com dopis (u daljnjem tekstu: sporno [prethodno porezno mišljenje]) koji djelomično glasi kako slijedi:
„[…] Poštovani,
Nakon što sam proučio sadržaj dopisa od 31. listopada 2003., koji mi je uputio [Vaš porezni savjetnik], i Vašeg dopisa od 23. listopada 2003., kojim se iznosi Vaše stajalište o poreznom tretmanu u Luksemburgu u okviru vaših budućih djelatnosti, sa zadovoljstvom Vas obavješćujem da mogu odobriti sadržaj dvaju dopisa. […]”
12 Na zahtjev društva Amazon.com luksemburška porezna uprava produljila je valjanost spornog [prethodnog poreznog mišljenja] u 2010. te ga je stvarno primjenjivala do lipnja 2014., kad je europska struktura grupe Amazon izmijenjena. Stoga se sporno [prethodno porezno mišljenje] primjenjivalo od 2006. do 2014. (u daljnjem tekstu: razmatrano razdoblje).
B. Upravni postupak pred Komisijom
13 Europska komisija zatražila je 24. lipnja 2014. od Velikog Vojvodstva Luksemburga da joj dostavi informacije o [prethodnim poreznim mišljenjima] koja su odobrena grupi Amazon. Dana 7. listopada 2014. objavila je odluku o pokretanju službenog istražnog postupka u smislu članka 108. stavka 2. UFEU‑a.
[…]
15 [U okviru tog postupka] Amazon.com je Komisiji podnio novo izvješće o transfernim cijenama koje je sastavio jedan porezni savjetnik, čiji je cilj a posteriori provjeriti je li naknada koju je LuxOpCo platio LuxSCS‑u, u skladu sa spornim [prethodnim poreznim mišljenjem], bila u skladu s tržišnim uvjetima (u daljnjem tekstu: izvješće o transfernim cijenama iz 2017.).
C. [Sporna] odluka
16 Komisija je 4. listopada 2017. donijela [spornu] odluku.
17 Članak 1. te odluke djelomično glasi:
„[Sporno] [prethodno porezno mišljenje], kojim je Veliko Vojvodstvo Luksemburg odobrilo sustav određivanja transfernih cijena […] na temelju kojeg je društvo [LuxOpCo] procjenjivalo svoju obvezu plaćanja poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu od 2006. do 2014., i naknadno prihvaćanje godišnje prijave poreza na dobit na temelju tog [mišljenja] čine potporu […]”
1. Prikaz činjeničnog i pravnog konteksta
[…]
a) Prikaz grupe Amazon
[…]
21 Komisija je europsku strukturu grupe Amazon za razmatrano razdoblje opisala na sljedeći način:
22 Kao prvo, što se tiče LuxSCS‑a, Komisija je istaknula da to društvo nije imalo nikakvu fizičku prisutnost niti ijednog zaposlenika u Luksemburgu. Prema Komisijinu mišljenju, tijekom predmetnog razdoblja društvo LuxSCS funkcioniralo je isključivo kao holding društvo s nematerijalnom imovinom za poslovanje društva Amazon u Europi, za koje je kao glavni subjekt bilo odgovorno društvo LuxOpCo. Međutim, navela je da je LuxSCS također odobrio zajmove unutar grupe nekolicini subjekata grupe Amazon. Komisija je osim toga pojasnila da je LuxSCS bio stranka nekoliko sporazuma unutar grupe sklopljenih s društvima ATI, A 9 i LuxOpCo […]
23 Kao drugo, što se tiče društva LuxOpCo, Komisija je posebno naglasila činjenicu da je LuxOpCo tijekom razmatranog razdoblja bio društvo kći u punom vlasništvu LuxSCS‑a.
24 Prema Komisijinu mišljenju, počevši od restrukturiranja europskih djelatnosti grupe Amazon iz 2006., LuxOpCo je obavljao funkcije sjedišta grupe Amazon u Europi te je bio glavni operater djelatnosti maloprodaje na internetu i usluga grupe Amazon u Europi obavljenih preko europskih internetskih stranica. Komisija je navela da je u tom svojstvu LuxOpCo morao upravljati donošenjem odluka koje se odnose na djelatnosti maloprodaje i usluga koje se obavljaju preko europskih internetskih stranica te upravljati ključnim fizičkim komponentama djelatnosti maloprodaje. Osim toga, u svojstvu službenog prodavatelja zaliha grupe Amazon u Europi, LuxOpCo je također bio odgovoran za upravljanje zalihama na europskim internetskim stranicama. On je bio vlasnik navedenih zaliha i preuzeo je njihove rizike i gubitke. Osim toga, Komisija je pojasnila da je LuxOpCo u svojim financijskim izvještajima zabilježio prihod od prodaje proizvoda i od usluga izvršenja narudžbi. Naposljetku, LuxOpCo je također obavljao dužnost upravljanja riznicom europskih djelatnosti grupe Amazon.
25 Nadalje, Komisija je navela da je LuxOpCo držao udjele u društvu Amazon Services Europe (u daljnjem tekstu: ASE) i Amazon Media Europe (u daljnjem tekstu: AMEU), dvama subjektima grupe Amazon rezidentnima u Luksemburgu, kao i u društvima kćerima društva Amazon.com koja su osnovana u Ujedinjenoj Kraljevini, Francuskoj i Njemačkoj (u daljnjem tekstu: europska povezana društva), koja su pružala različite usluge unutar grupe u potporu djelatnostima društva LuxOpCo. Tijekom razmatranog razdoblja društvo ASE upravljalo je uslugom grupe Amazon za treće prodavatelje u Uniji, nazvanom „MarketPlace”. AMEU je pak upravljao „digitalnim djelatnostima” grupe Amazon u Uniji, poput prodaje MP3-a i digitalnih knjiga. Europska povezana društva pružala su usluge za korištenje europskim internetskim stranicama.
26 Usto, Komisija je istaknula da je tijekom razmatranog razdoblja LuxOpCo s ASE‑om i AMEU‑om, koji su bili rezidenti u Luksemburgu, činio poreznu grupu prema luksemburškom poreznom pravu, u kojoj je LuxOpCo imao ulogu integrirajućeg društva. Ta su tri subjekta stoga činila jednog te istog poreznog obveznika.
27 Naposljetku, osim Sporazuma o licenciranju, koji je LuxOpCo sklopio s LuxSCS‑om, Komisija je detaljno opisala određene druge sporazume unutar grupe u kojima je LuxOpCo bio stranka tijekom razmatranog razdoblja, tj. određene sporazume o pružanju usluga sklopljene 1. svibnja 2006. s europskim povezanim društvima i sporazume o licenciji za intelektualno vlasništvo sklopljene 30. travnja 2006. s društvima ASE i AMEU, na temelju kojih su tim dvama subjektima dodijeljene neisključive podlicencije na nematerijalnoj imovini.
b) Prikaz spornog [prethodnog poreznog mišljenja]
28 Nakon što je analizirala strukturu grupe Amazon, Komisija je opisala sporno [prethodno porezno mišljenje].
29 U tom pogledu, kao prvo, spomenula je dopise od 23. i 31. listopada 2003., navedene u točkama 8. do 10. [pobijane] presude.
30 Kao drugo, Komisija je objasnila sadržaj izvješća o transfernim cijenama iz 2003., na temelju kojeg je predložena metoda utvrđivanja iznosa naknade.
31 Najprije, Komisija je navela da izvješće o transfernim cijenama iz 2003. daje funkcionalnu analizu društava LuxSCS i LuxOpCo u skladu s kojom su glavne djelatnosti LuxSCS‑a ograničene na djelatnosti društva koje posjeduje nematerijalnu imovinu i sudionika u trajnom razvoju nematerijalne imovine u okviru SPT‑a. LuxOpCo je u tom izvješću opisan kao upravitelj donošenja strateških odluka o djelatnostima maloprodaje i usluga europskih internetskih stranica te kao upravitelj ključnih fizičkih komponenata djelatnosti maloprodaje.
32 Nadalje, Komisija je navela da izvješće o transfernim cijenama iz 2003. sadržava odjeljak koji se odnosi na odabir metode određivanja transfernih cijena koja je najprikladnija za utvrđivanje usklađenosti stope naknade s tržišnim uvjetima. U izvješću su analizirane dvije metode: jedna koja se temelji na metodi usporedive cijene na slobodnom tržištu (u daljnjem tekstu: metoda CUP) i druga koja se temelji na metodi podjele rezidualne dobiti.
33 S jedne strane, primjenom metode CUP, na temelju usporedbe s jednim sporazumom koji je Amazon.com sklopio s jednim trgovcem na malo iz Sjedinjenih Američkih Država […], u izvješću o transfernim cijenama iz 2003. stopa naknade prema tržišnim uvjetima izračunana je u rasponu od 10,6 do 13,6 %.
34 S druge strane, u skladu s metodom podjele rezidualne dobiti, izvješće o transfernoj cijeni iz 2003. sadržava procjenu povrata povezanog s „rutinskim zadaćama društva LuxOpCo u njegovoj ulozi europskog operativnog društva” na temelju marže na troškove koje je snosio LuxOpCo. U tu se svrhu smatralo da je „neto trošak uvećan za maržu” (net cost plus mark up) pokazatelj dobiti koji omogućuje određivanje naknade prema tržišnim uvjetima za predviđene funkcije društva LuxOpCo. Predložena je primjena marže od [povjerljivo] na ispravljene operativne troškove društva LuxOpCo. Komisija je navela da je, prema izvješću o transfernim cijenama iz 2003., razlika između tog povrata i dobiti društva LuxOpCo odgovarala rezidualnoj dobiti koja se u potpunosti mogla pripisati iskorištavanju nematerijalne imovine koju je LuxSCS dao na temelju licencije. Komisija je također pojasnila da su na temelju tog izračuna autori izvješća o transfernim cijenama iz 2003. zaključili da je stopa naknade između 10,1 i 12,3 % neto prometa društva LuxOpCo ispunila kriterij tržišnih uvjeta, u skladu sa Smjernicama Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD).
35 Naposljetku, Komisija je navela da su autori izvješća o transfernim cijenama iz 2003. smatrali da su rezultati usklađeni te su naveli činjenicu da je raspon po tržišnim uvjetima za stopu naknade koju je LuxOpCo platio društvu LuxSCS iznosio od 10,1 do 12,3 % prihoda od prodaja društva LuxOpCo. Međutim, autori izvješća o transfernim cijenama iz 2003. smatrali su da je analiza podjele rezidualne dobiti bila pouzdanija i da je stoga valjalo nju primijeniti.
36 Kao treće, […] Komisija je navela da je spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] luksemburška porezna uprava potvrdila da je metoda utvrđivanja stope naknade, kojom je utvrđen oporezivi godišnji dohodak društva LuxOpCo u Luksemburgu, bila u skladu s načelom [nepristrane transakcije]. Dodala je da se LuxOpCo, kako bi ispunio svoje godišnje porezne prijave, oslonio na [to] [prethodno porezno mišljenje].
c) Prikaz primjenjivog nacionalnog pravnog okvira
37 Što se tiče primjenjivog nacionalnog pravnog okvira, Komisija je navela članak 164. stavak 3. [Zakona o porezu na dohodak]. U skladu s tom odredbom, „oporezivi prihod obuhvaća distribuciju skrivene dobiti” i „distribucija skrivene dobiti nastaje posebno kada dioničar ili zainteresirana strana izravno ili neizravno od trgovačkog društva dobiva koristi ili veze koje obično ne bi dobio u tom svojstvu”. U tom kontekstu Komisija je, među ostalim, navela da je tijekom razmatranog razdoblja luksemburška porezna uprava protumačila članak 164. stavak 3. [Zakona o porezu na dohodak] na način da se njime u luksemburškom poreznom pravu propisuje „načelo [nepristrane transakcije]”.
d) Prikaz okvira OECD‑a o transfernim cijenama
38 U uvodnim izjavama 244. do 249. [sporne] odluke Komisija je opisala okvir OECD‑a o transfernim cijenama. Prema njezinu mišljenju, „transferne cijene”, kako ih je razumio OECD u Smjernicama koje je ta organizacija objavila 1995., 2010. i 2017., jesu cijene po kojima poduzetnik prenosi materijalnu imovinu, nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim poduzetnicima. U skladu s načelom [nepristrane transakcije], kako se primjenjuje za potrebe oporezivanja društava, nacionalne porezne uprave trebale bi za transakcije unutar grupe prihvaćati transferne cijene koje su dogovorene među povezanim društvima u grupi samo ako su te cijene u skladu s onim što bi bilo dogovoreno u transakcijama na slobodnom tržištu, odnosno transakcijama između neovisnih društava koja pregovaraju u sličnim okolnostima na tržištu. Osim toga, Komisija je pojasnila da se načelo [nepristrane transakcije] temelji na pristupu zasebnog subjekta, prema kojem se u porezne svrhe prema članovima grupe poduzetnika postupa kao prema različitim subjektima.
39 Komisija je također istaknula da, kako bi se utvrdila približna vrijednost cijena po [uvjetima nepristrane transakcije] za transakcije unutar grupe, Smjernice OECD‑a (u verzijama iz 1995., 2010. i 2017.) navode pet metoda. Samo su tri od njih bile relevantne u okviru [sporne] odluke, tj. metoda CUP, metoda transakcijske neto marže (u daljnjem tekstu: MTMN) i metoda podjele dobiti. U uvodnim izjavama 250. do 256. [sporne] odluke Komisija je opisala od čega su se te metode sastojale.
2. Ocjena spornog [prethodnog poreznog mišljenja]
[…]
44 Što se tiče trećeg uvjeta za postojanje državne potpore, [predviđenoga u članku 107. stavku 1. UFEU‑a], Komisija je navela da se, ako se [prethodnim poreznim mišljenjem] odobrava rezultat koji pouzdano ne odražava rezultat koji bi se ostvario uobičajenom primjenom redovnog poreznog sustava i za to nema opravdanja, tim [mišljenjem] dodjeljuje selektivna prednost primatelju u mjeri u kojoj taj selektivni tretman dovodi do smanjenja porezne obveze tog poreznog obveznika u usporedbi s društvima u sličnom činjeničnom i pravnom položaju. Komisija je također smatrala da je u ovom slučaju spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] LuxOpCo‑u dodijeljena selektivna prednost smanjenjem poreza na dobit društava koji je trebao platiti Luksemburgu.
a) Analiza postojanja prednosti
[…]
46 Komisija je najprije podsjetila na to da se, što se tiče poreznih mjera, poreznom obvezniku može dodijeliti prednost u smislu članka 107. UFEU‑a smanjenjem njegove porezne osnovice ili iznosa poreza koji on mora platiti. U uvodnoj izjavi 402. pobijane odluke podsjetila je na to da, prema sudskoj praksi Suda, kako bi se ispitalo daje li se utvrđivanjem oporezivog prihoda prednost korisniku, navedeni sustav valja usporediti s onim općeg prava utemeljenim na razlici između proizvoda i troškova za poduzetnika koji svoje djelatnosti obavlja u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja. Slijedom toga, prema Komisijinu mišljenju, „[prethodno porezno mišljenje] koje poreznom obvezniku omogućuje da u transakcijama unutar grupe primjenjuje transferne cijene koje ne odražavaju cijene koje bi bile primijenjene u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja između neovisnih poduzetnika koji pregovaraju u usporedivim uvjetima u skladu s načelom [nepristrane transakcije] daje prednost tom poreznom obvezniku jer dovodi do smanjenja oporezivog prihoda i, prema tome, njegove porezne osnovice u okviru zajedničkog sustava oporezivanja društava”.
47 S obzirom na te ocjene, Komisija je u uvodnoj izjavi 406. [sporne] odluke zaključila da, kako bi utvrdila da se spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] dodjeljuje ekonomska prednost društvu LuxOpCo, ona mora dokazati da metoda utvrđivanja transfernih cijena koja je odobrena spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] dovodi do rezultata koji odstupa od pouzdane približne vrijednosti poslovnog rezultata koji se temelji na tržištu, što je imalo za učinak smanjenje porezne osnovice društva LuxOpCo u svrhu izračuna poreza na dobit društava. Prema Komisijinu mišljenju, sporno [prethodno porezno mišljenje] dovelo je do takvog rezultata.
48 To je utvrđeno na temelju jednog glavnog zaključka i triju dodatnih zaključaka.
1) Glavni zaključak o prednosti
49 U [spornoj odluci] […] Komisija je smatrala da je time što je odobrila metodu određivanja transfernih cijena kojom se društvu LuxOpCo dodjeljuje naknada samo za takozvane „redovne” funkcije, a cjelokupna dobit koju je društvo LuxOpCo ostvarilo iznad te naknade društvu LuxSCS u obliku tantijeme, [prethodno porezno mišljenje] dovelo je do odstupanja od pouzdane približne vrijednosti rezultata utemeljenog na tržištu.
50 Komisija je svojim glavnim zaključkom u biti smatrala da je funkcionalna analiza LuxOpCo‑a i LuxSCS‑a, koju su usvojili autori izvješća o transfernim cijenama iz 2003. i, na kraju obračunskog razdoblja, luksemburška porezna uprava, bila pogrešna i da nije mogla dovesti do rezultata [u skladu s načelom nepristrane transakcije]. Naprotiv, luksemburška porezna uprava morala je zaključiti da LuxSCS ne obavlja „jedinstvene i vrijedne” zadaće u pogledu nematerijalne imovine nad kojom ima samo pravo vlasništva.
[…]
62 Na kraju svojeg prvog zaključka o postojanju prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a Komisija je navela da je „naknada [u skladu s načelom nepristrane transakcije]” za LuxSCS na temelju Sporazuma o licenciranju morala biti jednaka iznosu troškova ulaska i troškova na temelju SPT‑a, koje je to društvo snosilo, bez marže, uvećano za sve relevantne troškove koje je izravno snosio LuxSCS, na koje je trebalo primijeniti maržu od 5 %, s obzirom na to da su ti troškovi odgovarali funkcijama koje su stvarno obavljane u ime LuxSCS‑a. Taj je iznos naknade odgovarao onomu što bi neovisna stranka u sličnoj situaciji kao i LuxOpCo bila spremna platiti za prava i obveze preuzete na temelju Sporazuma o licenciranju. Osim toga, prema Komisijinu mišljenju, ta razina naknade bila bi dovoljna kako bi se LuxSCS‑u omogućilo ispunjavanje obveza plaćanja na temelju Sporazuma o ulasku i SPT‑a (uvodne izjave 559. i 560. pobijane odluke).
63 Međutim, prema Komisijinu mišljenju, s obzirom na to da je razina naknade LuxSCS‑a koju je izračunala Komisija bila niža od razine naknade LuxSCS‑a koja proizlazi iz metode utvrđivanja transfernih cijena koja je odobrena spornim [prethodnim poreznim mišljenjem], navedenom je odlukom dodijeljena prednost LuxOpCo‑u u obliku smanjenja njegove porezne osnovice za potrebe luksemburškog poreza na dobit društava u usporedbi s prihodom društava čija je oporeziva dobit odgovarala cijenama ispregovaranima prema načelu [nepristrane transakcije] (uvodna izjava 561. [sporne] odluke).
2) Dodatni zaključci o prednosti
64 U [spornoj odluci] […] Komisija je iznijela svoj dodatan zaključak o prednosti prema kojem se, čak i pod pretpostavkom da je luksemburška porezna uprava pravilno prihvatila analizu funkcija LuxSCS‑a iz izvješća o transfernim cijenama iz 2003., metoda utvrđivanja transfernih cijena koja je odobrena spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] u svakom se slučaju temeljila na neprikladnim metodološkim odabirima koji su doveli do rezultata koji odstupa od pouzdane približne vrijednosti rezultata koji se temelji na tržištu. Pojasnila je da svrha njezina rasuđivanja […] nije bila odrediti točnu naknadu [u skladu s načelom nepristrane transakcije] za društvo LuxOpCo, nego je više bila dokazati da je spornim [prethodnim poreznim mišljenjem] dodijeljena gospodarska prednost, s obzirom na to da se odobrena metoda utvrđivanja transfernih cijena temeljila na trima pogrešnim metodološkim odabirima koji su doveli do smanjenja oporezivog prihoda društva LuxOpCo u usporedbi s poduzetnicima čija je oporeziva dobit odražavala cijene dogovorene po tržišnim uvjetima.
65 U tom je okviru Komisija iznijela tri različita dodatna zaključka.
66 U okviru svojeg prvog dodatnog zaključka Komisija je tvrdila da se za LuxOpCo pogrešno smatralo da izvršava samo „rutinske” zadaće upravljanja i da je trebalo primijeniti metodu podjele dobiti s analizom doprinosa.
[…]
b) Selektivnost mjere
69 U odjeljku 9.3. [sporne] odluke, naslovljenom „Selektivnost”, Komisija je iznijela razloge zbog kojih smatra da je predmetna mjera selektivna.
c) Utvrđivanje korisnika potpore
70 U [spornoj odluci] […] Komisija je utvrdila da je svaki povlašteni porezni tretman odobren društvu LuxOpCo bio na korist i cijeloj grupi Amazon, dajući joj dodatna sredstva, tako da grupu treba smatrati jedinstvenim subjektom koji je korisnik predmetne mjere potpore.
71. […] Komisija je [također] tvrdila da se, s obzirom na to da je mjera potpore dodijeljena svake godine u kojoj su porezna tijela prihvatila godišnju prijavu poreza društva LuxOpCo, grupa Amazon ne može pozvati na pravila o zastari kako bi se usprotivila povratu potpore. U uvodnim izjavama 639. do 645. [sporne] odluke Komisija je opisala metodu povrata.”
Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
3 Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 14. prosinca 2017. Veliko Vojvodstvo Luksemburg podnijelo je tužbu u predmetu T‑816/17, kojom se ponajprije traži poništenje sporne odluke i, podredno, poništenje te odluke u dijelu u kojem se nalaže povrat potpore utvrđene u navedenoj odluci.
4 Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 22. svibnja 2018. društva Amazon EU Sàrl i Amazon.com (u daljnjem tekstu zajedno: Amazon) podnijela su tužbu u predmetu T‑318/18, kojom se ponajprije traži poništenje članaka 1. do 4. sporne odluke i, podredno, poništenje članaka 2. do 4. te odluke.
5 U prilog svojim tužbama Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon ističu pet odnosno devet tužbenih razloga, za koje je Opći sud smatrao da se većinom preklapaju na sljedeći način:
– kao prvo, u okviru prvog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 te prvog do četvrtog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon, u biti, osporavaju Komisijin glavni zaključak o postojanju prednosti u korist društva LuxOpCo, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a;
– kao drugo, u okviru trećeg prigovora drugog dijela prvog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 i petog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon osporavaju Komisijine dodatne zaključke o postojanju porezne prednosti u korist društva LuxOpCo u smislu navedene odredbe;
– kao treće, u okviru drugog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 te šestog i sedmog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon osporavaju Komisijine glavne i dodatne zaključke o selektivnosti spornog prethodnog poreznog mišljenja;
– kao četvrto, u okviru trećeg tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Komisija povrijedila isključivu nadležnost država članica u području izravnog oporezivanja;
– kao peto, u okviru četvrtog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 i u okviru osmog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon tvrde da je Komisija povrijedila njihova prava obrane;
– kao šesto, u okviru drugog dijela prvog tužbenog razloga te prvog prigovora drugog dijela drugog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 i osmog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon osporavaju relevantnost, u ovom predmetu, Smjernica OECD‑a u verziji iz 2017., kako ih je Komisija primijenila u svrhu donošenja sporne odluke, te
– kao sedmo, u okviru petog tužbenog razloga, istaknutog u prilog podrednom zahtjevu u predmetu T‑816/17, i devetog tužbenog razloga u predmetu T‑318/18, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon dovode u pitanje osnovanost Komisijina rasuđivanja u pogledu povrata potpore koji je ona naložila.
6 U okviru svoje intervencije Irska ističe, kao prvo, povredu članka 107. UFEU‑a jer Komisija nije dokazala postojanje prednosti u korist društva LuxOpCo, kao drugo, povredu istog članka jer Komisija nije dokazala selektivnost mjere, kao treće, povredu članaka 4. i 5. UEU‑a jer je Komisija provela prikriveno usklađivanje u području oporezivanja i, kao četvrto, povredu načela pravne sigurnosti jer je spornom odlukom naložila povrat potpore utvrđene u toj odluci.
7 Nakon što je spojio predmete T‑816/17 i T‑318/18 u svrhu pobijane presude, Opći sud poništio je spornu odluku.
8 Najprije, on je prihvatio prvi i drugi prigovor drugog dijela i treći dio prvog tužbenog razloga u predmetu T‑816/17 te drugi i četvrti tužbeni razlog u predmetu T‑318/18, kojima se tvrdi da Komisija nije dokazala postojanje prednosti u okviru svojeg glavnog zaključka.
9 U tom je pogledu presudio, s jedne strane, da je Komisija pogrešno smatrala da LuxSCS treba uzeti u obzir kao ispitanu stranku u svrhu primjene MTMN‑a i, s druge strane, da je Komisijin izračun „naknade LuxSCS‑a”, na temelju pretpostavke prema kojoj LuxSCS treba biti ispitani subjekt, zahvaćen brojnim pogreškama i ne može se smatrati dovoljno pouzdanim niti omogućuje postizanje rezultata po tržišnim uvjetima. Budući da je Komisijinu metodu izračuna trebalo odbiti, Opći sud je iz toga zaključio da se na toj metodi nije moglo temeljiti utvrđenje prema kojem je naknada trebala biti niža od one koju je LuxSCS stvarno primio tijekom spornog razdoblja u skladu s predmetnim prethodnim poreznim mišljenjem. Stoga se na temelju elemenata koje je Komisija utvrdila, što se tiče glavnog zaključka o postojanju prednosti, prema mišljenju Općeg suda, ne može utvrditi da je porezno opterećenje LuxOpCo‑a bilo umjetno smanjeno zbog precijenjene naknade (točke 296. i 297. pobijane presude).
10 Zatim, Opći sud je prihvatio tužbene razloge i argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga i Amazona kojima se dovodi u pitanje osnovanost triju podrednih Komisijinih zaključaka o postojanju prednosti. On je u tom pogledu smatrao da:
– Komisija, što se tiče prvog podrednog zaključka, time što je pogrešno utvrdila da su funkcije LuxOpCo‑a u vezi s poslovnim djelatnostima bile „jedinstvene i vrijedne” i time što nije ispitala jesu li vanjski podaci neovisnih poduzetnika bili dostupni za utvrđivanje vrijednosti doprinosa društava LuxSCS i LuxOpCo, nije opravdala to da je metoda podjele dobiti s analizom doprinosa, koju je primijenila, bila prikladna metoda određivanja transfernih cijena u ovom slučaju (točke 503. do 507. pobijane presude). Opći sud je, usto, smatrao da Komisija, osobito zato što nije pokušala ispitati koji bi bio dobar ključ za raspodjelu kombinirane dobiti LuxSCS‑a i LuxOpCo‑a koji bi bio dogovoren da su te stranke bile neovisni poduzetnici niti identificirati konkretne elemente na temelju kojih bi se moglo utvrditi da bi funkcije LuxOpCo‑a u vezi s razvojem nematerijalne imovine ili obavljanjem funkcija sjedišta dale pravo na veći dio dobiti u odnosu na onaj koji je stvarno dobiven primjenom spornog prethodnog poreznog mišljenja, nije uspjela dokazati da bi, da je primijenjena metoda koju je utvrdila, naknada LuxOpCo‑a bila veća i da je stoga tom odlukom tom društvu dodijeljena gospodarska prednost (točke 518. i 530. pobijane presude);
– je Komisija, što se tiče drugog podrednog zaključka, bila dužna dokazati da je pogreška koju je utvrdila u odabiru pokazatelja dobiti LuxOpCo‑a utvrđenog u prethodnom poreznom mišljenju dovela do smanjenja poreznog opterećenja korisnika tog mišljenja, što je podrazumijevalo odgovor na pitanje koji je pokazatelj u stvarnosti bio prikladan. S obzirom na Komisijino tumačenje sporne odluke, Opći sud je presudio da ona nije nastojala utvrditi naknadu LuxOpCo‑a u skladu s načelom nepristrane transakcije ni a fortiori utvrditi je li naknada tog društva, odobrena u predmetnom prethodnom poreznom mišljenju, bila niža od te naknade u skladu s načelom nepristrane transakcije (točke 546. i 547. pobijane presude);
– što se tiče trećeg podrednog zaključka, iako je Komisija pravilno smatrala da mehanizam određivanja gornje granice naknade LuxOpCo‑a, ovisno o postotku njegovih godišnjih prodaja, predstavlja metodološku pogrešku, ona ipak nije dokazala da je taj mehanizam utjecao na karakter nepristrane transakcije naknade koju je LuxOpCo plaćao LuxSCS‑u. Stoga je presudio da samo utvrđenje prema kojem je ta gornja granica primijenjena za 2006., 2007. i 2011. do 2013. nije dovoljno da bi se utvrdilo da naknada LuxOpCo‑a dobivena za te godine ne odgovara približnom rezultatu sukladnom načelu nepristrane transakcije i da, slijedom toga, Komisija svojim trećim podrednim zaključkom nije dokazala postojanje prednosti za LuxOpCo (točke 575., 576., 585., 586. i 588. pobijane presude).
11 S obzirom na ta razmatranja, koja su prema njegovu mišljenju bila dovoljna da dovedu do poništenja sporne odluke, Opći sud nije ispitao druge tužbene razloge i argumente tužbi.
Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka u žalbenom postupku
12 Svojom žalbom Komisija od Suda zahtijeva da:
– ukine pobijanu presudu,
– odbije prvi tužbeni razlog u predmetu T‑816/17 te drugi, četvrti, peti i osmi tužbeni razlog u predmetu T‑318/18;
– vrati predmet Općem sudu na odlučivanje o tužbenim razlozima koji još nisu ispitani;
– podredno, konačno odluči o sporu, u skladu s člankom 61. prvim stavkom drugom rečenicom Statuta Suda Europske unije;
– donese odluku da će se o troškovima odlučiti naknadno, u slučaju vraćanja predmeta Općem sudu ili naloži Velikom Vojvodstvu Luksemburgu i Amazonu snošenje troškova, ako konačno odluči o sporu.
13 Veliko Vojvodstvo Luksemburg od Suda zahtijeva da:
– odbije žalbu;
– podredno, vrati predmet Općem sudu na ponovno suđenje; i
– naloži Komisiji snošenje troškova.
14 Amazon od Suda zahtijeva da:
– odbije žalbu i
– naloži Komisiji snošenje troškova.
O žalbi
Dopuštenost
15 Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi, a da pritom formalno ne podnosi prigovor nedopuštenosti, da su argumenti istaknuti u potporu prvom dijelu prvog žalbenog razloga i drugom dijelu drugog žalbenog razloga, koji se odnose na tumačenje i primjenu načela nepristrane transakcije, nedopušteni jer se njima nastoje dovesti u pitanje činjenična utvrđenja Općeg suda. Smatra da budući da Komisija ne nastoji dokazati iskrivljavanje tih činjenica, ne može ih osporavati u okviru svoje žalbe. Osim toga, treba smatrati da se moguće pogreške Općeg suda u tumačenju i primjeni načela nepristrane transakcije odnose na luksemburško nacionalno pravo, s obzirom na to da to načelo, prema sudskoj praksi Suda, ne postoji samostalno u pravu Unije, a time ih treba smatrati i pogreškama koje se tiču činjenica. Međutim, činjenična pitanja ne mogu se navoditi u okviru žalbe, osim u slučaju da je Opći sud iskrivio činjenice. Stoga su argumenti zbog tog razloga također nedopušteni, s obzirom na to da iskrivljavanje koje je u tom pogledu navela Komisija nije potkrijepljeno dokazima.
16 Amazon pak tvrdi, a da pritom formalno ne ističe prigovor nedopuštenosti, da Komisija pokušava činjenične ocjene Općeg suda predstaviti kao pravna pitanja ili pitanja pravnog tumačenja kako bi Sud preispitao te činjenice. Međutim, taj sud može, u skladu s člankom 256. UFEU‑a i člankom 58. Statuta Suda Europske unije, odlučiti samo o pravnim pitanjima, osim u slučaju iskrivljavanja, koje Komisija u ovom slučaju samo navodi a da ga čak nije ni pokušala dokazati. U tom su dijelu žalba, a osobito prvi dio prvog žalbenog razloga i drugi dio drugog žalbenog razloga, nedopušteni.
17 Valja pojasniti da Komisija u točki 25. svoje žalbe tvrdi, među ostalim, da „pogrešno tumačenje i primjena načela nepristrane transakcije predstavljaju povredu članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu uvjeta prednosti” i, u njezinoj točki 26., da „Opći sud pogrešno tumači i primjenjuje načelo nepristrane transakcije, čime čini pogrešku u okviru svoje ocjene na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a”. Potonji prigovor Komisija je ponovila u poglavlju 6.2. žalbe.
18 Slijedom toga, neovisno o razlozima zbog kojih Komisija smatra da je Opći sud, osobito u točkama 162. do 251. pobijane presude, pogrešno protumačio i pogrešno primijenio načelo nepristrane transakcije, valja utvrditi da ta institucija poziva Sud da provjeri je li Opći sud pravilno protumačio i pravilno primijenio to načelo s obzirom na članak 107. stavak 1. UFEU‑a.
19 U tom pogledu valja podsjetiti na to da je nadležnost Suda koji odlučuje o žalbi protiv odluke Općeg suda definirana člankom 256. stavkom 1. drugim podstavkom UFEU‑a. U njemu se navodi da žalba mora biti ograničena na pravna pitanja i da mora biti „u granicama utvrđenima Statutom”. U popisu razloga koji se u tom okviru mogu istaknuti, članak 58. prvi stavak Statuta Suda Europske unije precizira da se žalba može temeljiti na povredi prava Unije od strane Općeg suda (presuda od 5. srpnja 2011., Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, t. 46.).
20 Točno je da je Sud, u načelu, što se tiče ispitivanja u okviru žalbenog postupka ocjena Općeg suda glede nacionalnog prava, koje u području državnih potpora predstavljaju činjenične ocjene, nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava (vidjeti, u tom smislu, presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 82. i navedenu sudsku praksu). Međutim, Sudu se ne može uskratiti mogućnost nadzora predstavljaju li takve ocjene same po sebi povredu prava Unije, u smislu sudske prakse navedene u točki 19. ove presude.
21 Međutim, pitanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni sustav i, shodno tomu, na pravilan način protumačio i primijenio njegove odredbe, kao što je u ovom slučaju načelo nepristrane transakcije, pravno je pitanje koje Sud može preispitivati u stadiju žalbe. Naime, argumenti kojima se dovodi u pitanje izbor referentnog sustava ili njegova važnost u okviru prve faze analize postojanja selektivne prednosti dopušteni su jer ta analiza polazi od pravne kvalifikacije nacionalnog prava, na temelju odredbe prava Unije (vidjeti u tom smislu presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 85. i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 78.).
22 Prihvatiti da Sud ne može utvrditi je li Opći sud, bez činjenja pogreške koja se tiče prava, odlučio o Komisijinu određenju, tumačenju i primjeni relevantnog referentnog sustava, kao odlučujućeg parametra u svrhu ispitivanja postojanja selektivne prednosti, značilo bi prihvatiti mogućnost da je Opći sud, ovisno o slučaju, povrijedio odredbu primarnog prava Unije, to jest članak 107. stavak 1. UFEU‑a, te da se ta povreda ne može sankcionirati u okviru žalbe, što bi bilo protivno članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU‑a, kao što je to istaknuto u točki 19. ove presude.
23 Stoga valja smatrati da je Komisija, kada je pozvala Sud da provjeri je li Opći sud pravilno protumačio i primijenio načelo nepristrane transakcije s obzirom na članak 107. stavak 1. UFEU‑a kako bi odlučio da je referentni sustav koji je Komisija primijenila radi utvrđivanja uobičajenog oporezivanja bio pogrešan i da stoga nije utvrđeno postojanje prednosti u korist grupe Amazon, iznijela žalbene razloge i argumente koji su, suprotno onomu što tvrde Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon, dopušteni.
Meritum
24 U prilog svojoj žalbi Komisija ističe dva žalbena razloga, od kojih se prvi temelji na pogreškama koje je Opći sud počinio u pogledu glavnog zaključka o prednosti koji je ona iznijela u spornoj odluci, a drugi na pogreškama Općeg suda u pogledu prvog podrednog Komisijina zaključka u pogledu te prednosti.
25 Oba ta žalbena razloga valja razmotriti zajedno.
Argumenti stranaka
26 Prvi Komisijin žalbeni razlog sastoji se od dvaju dijelova. Prvi dio temelji se na tome da je Opći sud u točkama 162. do 251. pobijane presude pogrešno protumačio i pogrešno primijenio načelo nepristrane transakcije, da nije obrazložio pobijanu presudu u tom pogledu te da je povrijedio postupovna pravila time što je odbio funkcionalnu analizu LuxSCS‑a i odabir tog društva kao ispitane stranke u spornoj odluci. Drugi dio temelji se na pogrešci koja proizlazi iz toga što je Opći sud u točkama 257. do 295. te presude odbio izračun stope naknade u skladu s načelom nepristrane transakcije.
27 U potporu tom žalbenom razlogu Komisija uvodno ističe da, kao što je to sam Opći sud istaknuo, uobičajeno oporezivanje u ovom slučaju treba ocijeniti s obzirom na načelo nepristrane transakcije, koje je „instrument” na kojem treba temeljiti ocjenu postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Stoga je Opći sud pogrešnim tumačenjem i primjenom tog načela povrijedio navedenu odredbu. U svakom slučaju, Komisija tvrdi da, i ako treba smatrati da se pogreške koje je Opći sud počinio prilikom primjene navedenog načela odnose samo na luksemburško pravo, one ipak predstavljaju očito iskrivljavanje tog prava, za koje je Opći sud smatrao da se temelji na tom istom načelu.
28 Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon osporavaju sve argumente istaknute u prilog prvom žalbenom razlogu.
29 Veliko Vojvodstvo Luksemburg u svojem odgovoru na žalbu napominje, među ostalim, da u trenutku donošenja predmetnog prethodnog poreznog mišljenja, kao i u trenutku njegova produljenja, u luksemburškom pravu uopće nije bilo upućivanja na Smjernice OECD‑a. One nisu obvezujuće za države članice te organizacije, ali omogućuju pojašnjenje relevantnih odredbi luksemburškog prava.
30 Drugi žalbeni razlog, koji se odnosi na točke 314. do 442. i 499. do 538. pobijane presude, odnosi se na to da je Opći sud odbio prvi podredni zaključak koji je Komisija iznijela u spornoj odluci. U okviru drugog dijela drugog žalbenog razloga Komisija ponovno, u poglavlju 6.2. žalbe, tvrdi da je „Opći sud pogrešno protumačio i pogrešno primijenio načelo nepristrane transakcije”, što osporavaju Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Amazon.
Ocjena Suda
31 Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, intervencije država članica u područjima koja nisu bila predmet usklađivanja u pravu Unije nisu isključene iz područja primjene odredbi UFEU‑a vezanih uz nadzor nad državnim potporama. Države članice stoga se moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 65. i navedena sudska praksa).
32 U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da kvalifikacija određene nacionalne mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva da svi sljedeći uvjeti budu ispunjeni. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, njome se primatelju mora osiguravati selektivna prednost. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 66. i navedena sudska praksa).
33 Što se tiče uvjeta koji se odnosi na selektivnu prednost, on zahtijeva utvrđivanje toga može li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao kvalificirati kao diskriminatoran (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 67. i navedena sudska praksa).
34 U svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 68. i navedena sudska praksa).
35 Utvrđivanje referentnog sustava od posebne je važnosti u slučaju poreznih mjera jer se, kao što je to istaknuto u točki 23. ove presude, postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na „uobičajeno” oporezivanje.
36 Stoga određivanje svih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ovisi o prethodnoj definiciji pravnog sustava s obzirom na cilj u odnosu na koji treba, prema potrebi, ispitati usporedivost činjenične i pravne situacije poduzetnika kojima se predmetnom mjerom pogoduje i onih kojima se ne pogoduje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 69. i navedena sudska praksa).
37 Stoga je prilikom ocjene selektivnosti porezne mjere važno da opći porezni sustav ili referentni sustav koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici bude u Komisijinoj odluci pravilno utvrđen i da ga ispita sud pred kojim se vodi spor o tom utvrđenju. Budući da je utvrđivanje referentnog sustava polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti, pogreška počinjena prilikom tog utvrđivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 71. i navedena sudska praksa).
38 U tom kontekstu valja, kao prvo, pojasniti da utvrđivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, mora proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 72. i navedena sudska praksa).
39 Kao drugo, u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja predmetna država članica je ta koja, izvršavanjem svojih nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja i eventualnih oslobođenja koja predviđa (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 73. i navedenu sudsku praksu).
40 Iz toga slijedi da se samo nacionalno pravo koje se primjenjuje u dotičnoj državi članici mora uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog sustava u području izravnog oporezivanja, s obzirom na to da je to utvrđivanje, samo po sebi, nužan preduvjet ne samo za ocjenu postojanja prednosti nego i utvrđenje njezine eventualne selektivnosti (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 74.).
41 Ovaj se predmet, poput onog u kojem je donesena presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), odnosi na pitanje zakonitosti prethodnog poreznog mišljenja koje je donijela luksemburška porezna uprava i koje se temelji na određivanju transfernih cijena s obzirom na načelo nepristrane transakcije.
42 Međutim, iz te presude proizlazi, kao prvo, da se načelo nepristrane transakcije može primijeniti samo ako ga priznaje dotično nacionalno pravo i u skladu s pravilima utvrđenima tim pravom. Drugim riječima, u trenutačnom stanju razvoja prava Unije ne postoji samostalno načelo nepristrane transakcije koje se primjenjuje neovisno o njegovu uključivanju u nacionalno pravo u svrhu ispitivanja poreznih mjera u okviru primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 104.).
43 U tom pogledu Sud je presudio da, iako je točno da nacionalno pravo primjenjivo na društva u Luksemburgu ima za cilj dovesti u području oporezivanja integriranih društava do pouzdane približne vrijednosti tržišne cijene te iako je taj cilj općenito sličan cilju načela nepristrane transakcije, ipak je činjenica to da su, u nedostatku usklađenosti u pravu Unije, konkretni načini primjene tog načela utvrđeni nacionalnim pravom i mora ih se uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog okvira za utvrđivanje postojanja selektivne prednosti (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 93.).
44 Kao drugo, valja podsjetiti na to da Smjernice OECD‑a nisu obvezujuće za države članice te organizacije. Kao što je to istaknuo Sud, iako se mnoga nacionalna tijela nadležna za porezna pitanja pri izradi i nadzoru transfernih cijena koriste tim smjernicama, pitanje moraju li se dotične transakcije razmotriti s obzirom na načelo nepristrane transakcije i, prema potrebi, odstupaju li transferne cijene, na kojima se temelji porezna osnovica oporezivih prihoda poreznog obveznika i njezina raspodjela među dotičnim državama članicama, od rezultata nepristrane transakcije, valja utvrditi samo s obzirom na nacionalne odredbe. Prilikom ispitivanja postojanja selektivne porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i u svrhu utvrđivanja uobičajenog poreznog opterećenja koje tereti poduzetnika ne mogu se uzeti u obzir parametri i pravila koji su vanjski u odnosu na predmetni nacionalni porezni sustav, kao što su navedene smjernice, osim ako se taj porezni sustav na njih izričito ne poziva (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 96.).
45 U ovom predmetu valja istaknuti da je u točkama 121. i 122. pobijane presude Opći sud presudio kako slijedi:
„121 Usto valja pojasniti da, kada Komisija upotrebljava načelo [nepristrane transakcije] kako bi nadzirala odgovara li oporeziva dobit integriranog poduzetnika u skladu s poreznom mjerom pouzdanoj procjeni oporezive dobiti ostvarene u tržišnim uvjetima, ona može utvrditi postojanje prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a samo ako odstupanje između dvaju čimbenika usporedbe prekoračuje nepreciznosti svojstvene metodi primijenjenoj za dobivanje navedene procjene (presuda od 24. rujna 2019., Nizozemska i dr./Komisija, T‑760/15 i T‑636/16, EU:T:2019:669, t. 152.).
122 Iako Komisija ne može biti formalno obvezana Smjernicama OECD‑a, te se smjernice ipak temelje na radovima skupina stručnjaka, odražavaju konsenzus postignut na međunarodnoj razini u pogledu transfernih cijena i stoga imaju određenu praktičnu važnost pri tumačenju pitanja o transfernim cijenama (presuda od 24. rujna 2019., Nizozemska i dr./Komisija, T‑760/15 i T‑636/16, EU:T:2019:669, t. 155.).”
46 Iz točke 121. pobijane presude proizlazi da je Opći sud počinio prvu pogrešku koja se tiče prava time što je u njoj smatrao da je Komisija općenito mogla primijeniti načelo nepristrane transakcije u okviru provedbe članka 107. stavka 1. UFEU‑a, iako to načelo ne postoji samostalno u pravu Unije, a da pritom nije precizirao da je ta institucija prethodno bila dužna provjeriti je li ono uključeno u predmetno nacionalno porezno pravo, u ovom slučaju luksemburško porezno pravo, i navodi li se ono izrijekom u tom pravu kao takvo. Ta pogreška nije otklonjena okolnošću da je Opći sud u točki 137. pobijane presude, zbog razloga iznesenih u točkama 54. i 55. ove presude, pogrešno smatrao da je luksemburško pravo u vrijeme nastanka činjenica sadržavalo to načelo.
47 Isto tako, time što je u točki 122. pobijane presude naveo da su Smjernice OECD‑a, unatoč tomu što nemaju obvezujući karakter za Komisiju, imale „određenu praktičnu važnost” u ocjeni poštovanja tog načela, Opći sud je propustio napomenuti da te smjernice nisu obvezujuće ni za države članice OECD‑a i da su stoga od praktične važnosti samo ako se u poreznom pravu dotične države članice izričito upućuje na njih. Stoga Opći sud nije provjerio je li se Komisija uvjerila da je to bio slučaj s luksemburškim poreznim pravom te je sam uzeo za dokazano da se navedene smjernice primjenjuju, čime je počinio drugu pogrešku koja se tiče prava.
48 Iz toga proizlazi da je Opći sud – iako se uostalom Irska pozvala, kao što to proizlazi iz točke 132. pobijane presude, na neosnovanost načela nepristrane transakcije u pravu Unije – time što je odbacio taj argument kao nedopušten i stoga time što ga nije ispitao, iako se njime meritorno dovodila u pitanje točnost referentnog sustava koji je Komisija primijenila radi definiranja uobičajenog oporezivanja i, slijedom toga, postojanje prednosti u korist grupe Amazon, prihvatio tumačenje načela nepristrane transakcije koje je protivno pravu Unije, kako je osobito navedeno u točkama 96. i 104. presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859) te je stoga pogrešno potvrdio Komisijino određivanje referentnog sustava.
49 Međutim, cjelokupna analiza koju je Opći sud proveo u točkama 162. do 251., 257. do 295., 314. do 442. i 499. do 538. pobijane presude, u pogledu uvjeta koji se odnosi na postojanje selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, temelji se na primjeni, u svrhu ocjene postojanja takve prednosti, načela nepristrane transakcije na temelju Smjernica OECD‑a neovisno o uključivanju tog načela u luksemburško pravo.
50 Slijedom toga, budući da se temelji na pogrešnom određenju Općeg suda referentnog sustava relevantnog za ocjenu postojanja selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, takva je analiza, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 37. ove presude, također pogrešna.
51 Ipak valja podsjetiti na to da, ako obrazloženje presude Općeg suda upućuje na povredu prava Unije, ali je njezina izreka osnovana zbog drugih pravnih razloga, takva povreda ne može dovesti do ukidanja te presude te je obrazloženje potrebno izmijeniti, a žalbu odbiti (vidjeti u tom smislu presude od 25. ožujka 2021., Xellia Pharmaceuticals i Alpharma/Komisija, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, t. 149. i od 24. ožujka 2022., PJ i PC/EUIPO, C‑529/18 P i C‑531/18 P, EU:C:2022:218, t. 75. i navedenu sudsku praksu).
52 To je slučaj u ovom predmetu.
53 Naime, kao prvo, Komisija je primijenila načelo nepristrane transakcije kao da je ono kao takvo priznato u pravu Unije, kao što to osobito potvrđuju uvodne izjave 402., 403., 409., 519., 520. i 561. sporne odluke. Međutim, iz točke 104. presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859) proizlazi da u trenutačnom stanju razvoja prava Unije ne postoji samostalno načelo nepristrane transakcije koje se primjenjuje neovisno o njegovu uključivanju u nacionalno pravo.
54 Kao drugo, ona je smatrala, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 241. i 242. sporne odluke, da luksemburška porezna uprava članak 164. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak tumači na način da se njime u luksemburškom poreznom pravu utvrđuje načelo nepristrane transakcije. Međutim, kao što to proizlazi iz točaka 96. i 104. presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), samo bi uključivanje tog načela kao takvog u nacionalno pravo, što minimalno zahtijeva da to pravo izričito spominje navedeno načelo, omogućilo Komisiji da ga primijeni u okviru ocjene postojanja selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
55 Međutim, kao što je to sama Komisija priznala u uvodnoj izjavi 243. sporne odluke, novim člankom Zakona o porezu na dohodak se tek od 1. siječnja 2017., odnosno nakon donošenja predmetnog prethodnog poreznog mišljenja i njegova produljenja, izričito „formalizira primjena načela [nepristrane transakcije] u skladu s luksemburškim poreznim pravom”. Stoga je dokazano da zahtjev koji je naveden u sudskoj praksi citiranoj u prethodnoj točki nije bio ispunjen kada je dotična država članica donijela mjeru za koju je Komisija smatrala da predstavlja državnu potporu, tako da ta institucija nije mogla retroaktivno primijeniti navedeno načelo u spornoj odluci.
56 Kao treće, time što je u uvodnoj izjavi 246. i sljedećima te odluke primijenila Smjernice OECD‑a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburško pravo, Komisija je prekršila zabranu navedenu u točki 96. presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), uzimanja – prilikom ispitivanja postojanja selektivne porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i radi utvrđivanja poreznog opterećenja koje uobičajeno treba snositi poduzetnik – parametara i pravila koji su vanjski u odnosu na predmetni nacionalni porezni sustav, kao što su te smjernice, osim ako se taj porezni sustav na njih izričito ne poziva.
57 U tom je pogledu važno navesti da takve pogreške pri utvrđivanju pravila koja su stvarno primjenjiva na temelju mjerodavnog nacionalnog prava i, prema tome, pri utvrđivanju takozvanog „uobičajenog” oporezivanja, s obzirom na koje treba ocijeniti predmetno prethodno porezno mišljenje, nužno zahvaćaju cjelokupno obrazloženje koje se odnosi na postojanje selektivne prednosti (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 71. i navedena sudska praksa).
58 Iz svih tih razmatranja proizlazi da je Opći sud u točki 590. pobijane presude pravilno utvrdio da Komisija nije dokazala postojanje prednosti u korist grupe Amazon u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a te je, posljedično, poništio spornu odluku.
59 S obzirom na sve prethodno navedeno i uz izmjenu obrazloženja u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 51. ove presude, valja odbiti oba žalbena razloga te posljedično žalbu u cijelosti.
Troškovi
60 Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima.
61 U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
62 Budući da Komisija nije uspjela u ovom postupku, valja joj naložiti snošenje vlastitih troškova kao i onih Velikog Vojvodstva Luksemburga i Amazona, u skladu s njihovim zahtjevima.
63 Osim toga, članak 140. stavak 1. Poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. također primjenjuje na žalbeni postupak, određuje da države članice i institucije koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Stoga će Irska, intervenijent, snositi vlastite troškove.
Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) proglašava i presuđuje:
1. Žalba se odbija.
2. Europska komisija će snositi vlastite troškove kao i one Velikog Vojvodstva Luksemburga te društava Amazon.com Inc. i Amazon EU Sàrl.
3. Irska će snositi vlastite troškove.
Potpisi