GENERALINIO ADVOKATO YVES BOT
IŠVADA,
pateikta 2009 m. liepos 9 d.(1)
Byla C‑182/08
Glaxo Wellcome GmbH & Co.
prieš
Finanzamt München II
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Steigimosi laisvė – Laisvas kapitalo judėjimas – Pelno mokestis – Dividendų mokėjimas – Mokesčio kreditas – Skirtingas akcininkų rezidentų ir akcininkų ne rezidentų vertinimas – Dvišalė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Mokesčių lengvatos, susijusios su mokesčių užskaita dėl akcijų nuvertėjimo – Netaikymas, kai akcininkas rezidentas įsigyja akcijų iš akcininko ne rezidento – Kliūtis – Pateisinimas – Kova su mokesčių vengimu – Proporcingumas“
1. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašomas išaiškinimas susijęs su mokesčių srities teisės aktais, kurie yra dalis nacionalinės sistemos, skirtos išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kai bendrovė rezidentė akcininkams moka dividendus.
2. Reikia nustatyti, ar valstybė narė gali apriboti mokesčių mokėtojo rezidento galimybę iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolius, susijusius su daliniu jam priklausančių bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimu, jei tas akcijas jis įsigijo iš akcininko, kuris yra kitos valstybės narės rezidentas.
3. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Glaxo Wellcome GmbH & Co. ir Finanzamt München II(2) dėl apmokestinamojo pelno už 1995–1995 m. apskaičiavimo. Šis ginčas kilo dėl Glaxo Wellcome grupės, kurios įmonės įsteigtos įvairiose valstybėse narėse, šiuo atveju – Jungtinėje Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystėje ir Vokietijos Federacinėje Respublikoje, kompleksinio restruktūrizavimo.
4. Pagal taikomą Vokietijos teisę akcininkas, kuris reziduoja Vokietijoje ir gauna toje pačioje valstybėje įsisteigusios bendrovės dividendus, iš savo apmokestinamųjų pajamų gali atimti ne tik mokesčio sumą, kurią išmokanti bendrovė jau sumokėjo už pelną pasinaudodama mokesčio kreditu, bet ir pelno sumažėjimą, susijusį su jo akcijų nuvertėjimu.
5. Mokesčio kreditas iš esmės suteikiamas tik akcininkams rezidentams. Tačiau toks reglamentavimas galėjo būti apeitas, kad kitoje valstybėje narėje reziduojantys ir joje neapmokestinami akcininkai galėtų nepelnytai pasinaudoti minėta mokesčių lengvata.
6. Būtent siekdama kovoti su tokia praktika Vokietijos vyriausybė priėmė ginčijamą mokestinę priemonę.
7. Šioje byloje Teisingumo Teismo prašoma išnagrinėti, ar tokia priemonė yra steigimosi laisvės pagal EB 43 straipsnį arba kapitalo judėjimo pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ribojimas ir, jei reikia, ar toks ribojimas gali būti pagrįstas.
8. Atliekant šią analizę Teisingumo Teismui siūlau iš pradžių išnagrinėti, ar sistema, kurioje veikia ginčijama mokestinė priemonė, pagal kurią mokesčio kreditu negali pasinaudoti Vokietijoje nereziduojantys akcininkai, yra suderinama su Bendrijos teise ir, svarbiausia, su EB 56 straipsniu.
9. Paskui, remiantis pirmosios analizės išvadoms, siūlau Teisingumo Teismui išnagrinėti, ar pagal EB 56 straipsnį draudžiama taikyti valstybės narės teisės aktus, kuriais ribojama mokesčių mokėtojo rezidento galimybė iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolius, susijusius su jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimu, kai tas akcijas jis pirko iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio mokesčių mokėtojo, nors pagal juos tokia galimybė suteikiama mokesčių mokėtojui, akcijas įsigijusiam iš mokesčių mokėtojo rezidento.
10. Šioje išvadoje išdėstysiu, kad toks reglamentavimas tikrai yra kapitalo judėjimo ribojimas pagal EB 56 straipsnį. Be to paaiškinsiu, kokiu mastu toks ribojimas gali būti pagrįstas būtinybe išvengti mokesčių vengimo, ir nurodysiu, kokiomis aplinkybėmis jis gali būti laikomas proporcingu siekiamo tikslo atžvilgiu.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
11. EB 43 straipsnio pirmąja pastraipa draudžiama riboti vienos valstybės narės nacionalinių subjektų steigimosi kitos valstybės narės teritorijoje laisvę. Pagal EB 43 straipsnio antrąją pastraipą steigimosi laisvė apima savarankiškai dirbančių asmenų teisę imtis veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones.
12. Remiantis EB 48 straipsnio pirmąja pastraipa, 43 straipsnyje nustatytas teises turi bendrovės bei firmos, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Europos bendrijoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą.
13. Be to, pagal EB 56 straipsnio 1 dalį uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai(3).
14. Šiam principui taikomos nukrypti leidžiančios nuostatos išdėstytos EB 57 ir 58 straipsniuose. EB 57 straipsnis susijęs tik su santykiais su trečiosiomis šalimis ir apima kapitalo judėjimą, kuris vertinamas kaip ypač opi sritis.
15. EB 58 straipsnis apibrėžia valstybėms narėms suteiktą kompetenciją, kuri joms leidžia apriboti kapitalo judėjimą į kitas valstybes nares ar iš jų, taip pat į trečiąsias šalis ar iš jų. Jame nustatyta:
„1. 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b) imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką administravimo ar statistinės informacijos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.
<…>
3. 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
16. Iš teismų praktikos matyti, kad tarp priemonių, kurios gali būti laikomos reikalingomis, kad būtų užkirstas kelias valstybės narės įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, yra būtent priemonės, skirtos kovai su mokesčių vengimu(4).
17. Be to, EB 58 straipsnio 1 dalies b punkte pateiktų pateisinamų priemonių sąrašas nėra baigtinis. Teisingumo Teismas pripažino, kad kapitalo judėjimo laisvė, kaip ir kitos judėjimo laisvės, gali būti ribojama dėl kitų priežasčių, kurios laikomos privalomo bendrojo intereso pagrindu ar reikalavimu(5). Taigi kelis kartus buvo nuspręsta, kad būtinybė užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos suderinamumą su kova su piktnaudžiaujamojo pobūdžio sandoriais yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti kapitalo judėjimo laisvės ribojimą(6).
18. Vis dėlto, kad ir koks būtų motyvas, kuriuo remiamasi, svarbu, kad nagrinėjama priemonė užtikrintų tikslo, kurio ja siekiama, įgyvendinimą ir neviršytų to, kas būtina jam pasiekti.
B – Nacionalinės teisės aktai
1. Vokietijos sistema dėl paskirstytojo pelno mokesčio vertinimo
a) Akcininkų rezidentų padėtis
19. Visos mokestiniu požiūriu Vokietijoje reziduojančių fizinių asmenų visame pasaulyje gautos pajamos apmokestinamos pagal vadinamąją „neriboto apmokestinimo“ arba „visiško apmokestinimo“ sistemą.
20. Kai tie asmenys gauna dividendų, jie gali iš apmokestinamųjų pajamų atimti, pirma, pelno mokesčio sumą, kurią dividendus išmokėjusi bendrovė jau sumokėjo, ir, antra, nuostolius dėl dalinio turimų tos bendrovės akcijų nuvertėjimo.
i) „Visiškos užskaitos“ sistema ir akcininkams rezidentams suteikiamas mokesčio kreditas
21. Mokesčių mokėtojams rezidentams Vokietijos Federacinė Respublika taiko apmokestinimo sistemą, kuri vadinama „visiška užskaita“. Taikant šią sistemą galima išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kuris pasitaiko mokant dividendus. Iš tikrųjų už pastaruosius apmokestinami du skirtingi mokesčių mokėtojai, pirma, bendrovė pagal pelno mokesčio apmokestinimo sistemą ir, antra, akcininkas, kuriam dividendai skirti, pagal pelno ar pajamų mokesčio sistemą, atsižvelgiant į tai, ar akcininkas yra bendrovė, ar fizinis asmuo.
22. Taikant minėtą sistemą, kai įmonė rezidentė išmoka dividendus akcininkui rezidentui, pastarajam suteikiamas mokesčio kreditas, lygus dividendus išmokėjusios bendrovės sumokėto pelno mokesčio sumos daliai. Tas mokesčio kreditas užskaitomas kaip akcininko pajamų mokestis, jei jis yra fizinis asmuo(7), arba kaip pelno mokestis, jei jis yra bendrovė(8). Taigi mokesčio kreditą galima atimti iš sumos, kurią akcininkas turi sumokėti už apmokestinamąsias pajamas.
23. Pagal EStG 36 straipsnio 4 dalies antrąją pastraipą ši užskaita gali virsti grąžinimu, jei mokesčių mokėtojo mokestinė skola yra mažesnė už iš pradžių sumokėto pelno mokesčio sumą.
24. Šios nuostatos reiškia, kad bendrovių rezidenčių paskirstytasis pelnas vieną kartą apmokestinamas bendrovės sąskaita, o galutinis akcininkas apmokestinamas tik tuo atveju, kai jo pajamų mokestis arba pelno mokestis viršija mokesčių kreditą, į kurį jis turi teisę.
ii) Dalinis akcijų nuvertėjimas
25. Kaip minėjau, Vokietijos mokesčių mokėtojas iš apmokestinamų pajamų taip pat gali atimti nuostolius, susijusius su daliniu jo turimų bendrovės akcijų nuvertėjimu. Dalinis nuvertėjimas lygus akcijos kainos sumažėjimui, kai išmokami bendrovės dividendai. Iš esmės akcijos kaina sumažėja suma, lygia išmokėto pelno sumai. Taigi, kai mokesčių mokėtojo turimos bendrovės akcijos yra dalis jos apyvartinio kapitalo, pagal EStG 6 straipsnio 1 dalies 1 punktą jam leidžiama dividendų gavimo momentu mokesčių ataskaitoje sumažinti tos akcijos kainą.
b) Akcininkų ne rezidentų padėtis
26. Iš esmės Vokietijoje nereziduojančių mokesčių mokėtojų pelnas, kurį jie gauna bendrovei rezidentei išmokėjus dividendus arba pardavus tos bendrovės akcijas, yra neapmokestinamas. Jiems netaikoma Vokietijos mokesčių sistemoje numatyta „visiškos užskaitos“ sistema ir jie negali pretenduoti į su ja susijusį mokesčio kreditą.
27. Tačiau 1964 m. lapkričio 26 d. Vokietijos Federacinė Respublika ir Jungtinė Karalystė sudarė susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir dėl mokesčių vengimo prevencijos(9).
28. Remiantis susitarimo III straipsniu, Jungtinėje Karalystėje įsisteigusios bendrovės Vokietijoje apmokestinamos pelno mokesčiu tik tuo atveju, kai vykdo veiklą per nuolatinius padalinius, turinčius buveinę Vokietijoje.
29. Be to, pagal minėto susitarimo XVIII straipsnio 1 dalies b punktą jos gali pasinaudoti mokesčio kreditu, susijusiu su Vokietijoje įsisteigusios bendrovės dividendų išmokėjimu, kai ta bendrovė tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja ne mažiau kaip 25 % tos bendrovės balsavimo teisių.
30. Ta nuostata išdėstyta taip:
„Jei nėra Didžiosios Britanijos teisės aktų nuostatų dėl už Jungtinės Karalystės ribų esančioje teritorijoje mokėtino mokesčio užskaitos į Jungtinėje Karalystėje mokėtiną mokestį (kuriomis nepažeidžiami čia išdėstyti bendrieji principai), mokesčio kreditas suteikiamas:
<…>
b) kai bendrovė, kuri yra [Vokietijos] Federacinės Respublikos rezidentė, išmoka dividendus bendrovei, kuri yra Jungtinės Karalystės rezidentė ir kuri tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja ne mažiau kaip 25 procentus pirmosios bendrovės balsavimo teisių, apskaičiuojant užskaitą atsižvelgiama į <…> mokėtiną mokestį, kurį [Vokietijos] Federacinėje Respublikoje bendrovė turi sumokėti už pelną, iš kurio mokami dividendai.“
c) EStG 50c straipsnio 1 ir 4 dalys
31. Ši nuostata taikoma tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas, turintis teisę į mokesčio užskaitą, iš tokios teisės neturinčio pardavėjo įsigyja Vokietijoje įsisteigusios bendrovės akcijų.
32. EStG 50c straipsnio redakcija po pakeitimo, padaryto įstatymu, susijusiu su mokestinių sąlygų pagerinimu siekiant užtikrinti, kad Vokietijos Federacinė Respublika Europos bendrojoje rinkoje išliktų įmonių steigimosi vieta(10), išdėstyta taip:
„1. Teisę į pelno mokesčio užskaitą turintis mokesčių mokėtojas, kuris įsigyja kapitalo bendrovės, <…> kuriai taikoma neribota mokestinė prievolė, akcijų iš tokios teisės į užskaitą neturinčio akcijų turėtojo <…>, apskaičiuodamas pelną negali atsižvelgti į pelno sumažėjimą, kuris atsiranda dėl to, kad:
1) atsižvelgiama į mažesnę dalinę vertę arba
2) akcijos perleidžiamos arba išskaitomos
įsigijimo metais arba vienais iš kitų devynerių metų, jei į mažesnę dalinę vertę arba bet kokį kitą pelno sumažėjimą atsižvelgiama tik dėl pelno paskirstymo arba pelno perkėlimo vykdant susitarimus dėl kontrolės ir jei pelno sumažėjimas apskirtai neviršija blokuotos sumos pagal 4 dalį.
<…>
4. Blokuota suma yra lygi akcijos įsigijimo kainos ir nominalios vertės skirtumui.“
2. Vokietijos mokesčių sistema, taikoma įmonių restruktūrizavimui
33. EStG 50c straipsnyje nurodytas mechanizmas taip pat gali būti taikomas dviem dividendų išmokėjimui prilyginamiems operacijų, kurios gali būti vykdomos atliekant įmonių restruktūrizavimą, tipams. Pirma, tai gali būti atvejis, kai kapitalo bendrovės turtas perduodamas ūkinei bendrijai, nurodytai 1994 m. spalio 28 d. Įstatymo dėl įmonių restruktūrizavimui taikomos mokesčių sistemos(11) 4 straipsnio 4–6 dalyse, ir, antra, atvejis, kai kapitalo bendrovė transformuojama į ūkinę bendriją, kuriai taikomos tos pačios nuostatos(12).
II – Faktinės aplinkybės ir procesas pagrindinėje byloje
34. Pateikiu faktinių aplinkybių santrauką, kuri atrodo esanti svarbi toliau dėstant argumentus.
35. Ši byla susijusi su ieškovės, kuri yra Vokietijoje įsisteigusi ribotos atsakomybės komanditinė bendrovė, apmokestinamojo pelno nustatymu už 1995–1998 m. Ši bendrovė savo veiklą pradėjo 1995 m. rugpjūčio 25 d. susijungus Glaxo Wellcome GmbH (toliau – GW‑GmbH) ir Wellcome GmbH (toliau – W‑GmbH).
36. Minėtos įmonės pelno apskaičiavimas sukėlė daug sunkumų, nes 1995 m. birželio ir liepos mėnesiais buvo atlikta sudėtinga Glaxo Wellcome grupės, kuriai ji priklauso, restruktūrizacija.
37. Vykdant restruktūrizaciją Glaxo Verwaltungs‑GmbH (toliau – GV‑GmbH), kuri yra Vokietijoje įsisteigusios grupės dukterinė įmonė, iš Jungtinėje Karalystėje įsisteigusios patronuojančios bendrovės(13) įsigijo visas GW‑GmbH akcijas. Pasak Finanzamt, ši operacija sugeneravo blokuotą sumą, todėl ieškovės pagrindinėje byloje įsigytos akcijos pabrango 22 887 706 DEM.
38. Ieškovė iš dviejų Jungtinėje Karalystėje įsisteigusių grupės bendrovių taip pat įsigijo visas W‑GmbH, kuri yra Vokietijoje įsisteigusios grupės dukterinė įmonė, akcijas. Pasak Finanzamt, ši operacija taip pat sugeneravo blokuotą sumą, todėl tos dukterinės bendrovės įsigytos akcijos pabrango 322 565 500 DEM.
39. Ieškovė pagrindinėje byloje pateikė skundą Finanzgericht München dėl Finanzamt pateiktų pranešimų dėl apmokestinimo, visų pirma dėl to, kad buvo atsižvelgta į blokuotas sumas. 2006 m. vasario 10 d. Finanzgericht München priėmė sprendimą ieškovės naudai. Tada Finanzamt pateikė apeliacinį skundą Bundesfinanzhof (Vokietija), prašydama panaikinti tą sprendimą.
III – Prejudicinis klausimas
40. Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [EB 43 ir EB 56 straipsniai] draudžia valstybės narės normą, pagal kurią nacionalinėje pelno mokesčio užskaitos sistemoje dalių vertės sumažėjimas dėl pelno išmokėjimo negali turėti įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei pelno mokesčio užskaitos teisę turintis mokesčių mokėtojas įgijo neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės dalių iš užskaitos teisės neturinčio dalininko, o įgijimo iš užskaitos teisę turinčio dalininko atveju toks vertės sumažėjimas sumažina įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindą?“
IV – Analizė
41. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 43 ir EB 56 straipsniai draudžia taikyti valstybės narės teisės aktus, kuriais ribojama toje valstybėje reziduojančio akcininko galimybė iš apmokestinamo pelno atimti nuostolius, susijusius su jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimu, jei jis tas akcijas įsigijo iš akcininko, kuris reziduoja kitoje valstybėje narėje, nors pagal juos tokia galimybė suteikiama mokesčių mokėtojui, kuris akcijas įsigijo iš akcininko rezidento.
42. Šis klausimas sudarytas iš dviejų dalių. Visų pirma reikia nustatyti, ar aptariami teisės aktai turi būti analizuojami kaip steigimosi laisvės ribojimas pagal EB 43 straipsnį, ar kaip kapitalo judėjimo ribojimas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį. Paskui reikia išsiaiškinti, ar toks ribojimas gali būti pagrįstas, jei į pirmąją klausimo dalį būtų atsakyta teigiamai.
43. Prieš nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą atrodo naudinga priminti pagrindines teismų praktikos dėl valstybių narių kompetencijos dividendų apmokestinimo srityje kryptis, ypač susijusias su priemonėmis, skirtomis išvengti dvigubo bendrovės pelno apmokestinimo situacijų, ir dvišalių susitarimų įtaka(14).
A – Pagrindinės teismų praktikos kryptys
1. Bendras pagrindas
44. Dividendų mokesčiai – tai tiesioginiai mokesčiai, kurie Sutartyje iki šiol nėra aiškiai priskiriami Bendrijos kompetencijai(15). Taigi valstybės narės gali savarankiškai, vienašališkai ar tarpvalstybine sutartimi nustatyti savo apmokestinimo kompetenciją, t. y. tarifą, vertinimo pagrindą, mokesčių išieškojimo taisykles ir apmokestinimo kompetencijos taikymo sritį(16).
45. Vis dėlto, kaip nuolat nurodo Teisingumo Teismas, ši kompetencija turi būti įgyvendinama laikantis Bendrijos teisės, ypač Sutartyje numatytų judėjimo laisvių(17).
46. Valstybių narių kompetencijos apribojimas šiomis judėjimo laisvėmis yra apibūdinamas dviem principais. Pirmasis yra diskriminacinių priemonių draudimas. Pagal šį principą priimančioji valstybė narė mokesčių mokėtojui iš kitos valstybės narės negali taikyti diskriminacinio mokestinio vertinimo. Antruoju principu kilmės valstybėms narėms yra draudžiama savo piliečiams taikyti judėjimo laisvės įgyvendinimo kliūtis. Tai yra „kliūčių išvykti“ draudimas.
47. Atsižvelgiant į bendrovių pelnui apmokestinti taikomą kapitalo judėjimo laisvę, teismų praktikoje šie du principai pasireiškia tuo, kad uždraudžiamos, pirma, valstybės narės mokestinės priemonės, sudarančios kliūčių užsienio bendrovėms pritraukti kapitalą šioje valstybėje, ir, antra, valstybės narės mokestinės priemonės, atgrasančios šios valstybės mokesčių mokėtojus investuoti savo kapitalą į užsienyje įsteigtas bendroves.
48. Pagal nediskriminavimo principą valstybė narė negali taikyti skirtingų mokestinių taisyklių panašioms situacijoms arba tos pačios mokestinės taisyklės skirtingoms situacijoms(18). Be to, šis principas draudžia ne tik atvirą diskriminaciją dėl nacionalinės priklausomybės(19). Jis taip pat prieštarauja bet kokiai diskriminacijai, kuria, pritaikius kitus atskyrimo kriterijus, pasiekiamas toks pats rezultatas.
49. Kaip jau buvo minėta išvadoje byloje, kurią išnagrinėjus priimtas minėtas sprendimas OrangeEuropean Smallcap Fund, tiesioginių mokesčių srityje nediskriminavimo principas susikerta su valstybių narių kompetencija, ypač dėl skirtingą vertinimą numatančių nacionalinių priemonių, atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo rezidavimo vietą.
50. Pirma, iš tikrųjų rezidavimo vietos mokesčių tikslais kriterijus iš esmės nustato atitinkamas valstybių narių apmokestinimo kompetencijos ribas. Taigi valstybės narės paprastai apmokestina jų teritorijoje reziduojančius mokesčių mokėtojus, fizinius ir juridinius asmenis, ir gali apmokestinti mokesčių mokėtojų ne rezidentų gautą pelną iš joje vykdomos veiklos. Jos taip pat numato mokesčių lengvatas, kuriomis gali pasinaudoti tik mokesčių mokėtojai rezidentai, pavyzdžiui, priemones, skirtas atsižvelgti į jų asmeninę ir šeimos padėtį, kurią šios valstybės gali geriausiai įvertinti. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas pripažino, kad mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų ne rezidentų situacijos paprastai nėra panašios(20).
51. Antra, valstybės narės nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių lengvatos taikomos tik nacionalinės teritorijos rezidentams, yra labiausiai naudingi šios valstybės piliečiams, nes dažniausiai didžiausia ne rezidentų dalis yra kitų valstybių piliečiai. Taigi rezidavimo vietos kriterijumi pagrįsti teisės aktai gali sukelti netiesioginę diskriminaciją dėl nacionalinės priklausomybės(21).
52. Kaip Teisingumo Teismas neseniai priminė sprendime Persche(22), ši priešprieša numatyta EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte. Pagal šią nuostatą EB 56 straipsnis nepažeidžia valstybių narių teisės mokesčių teisės aktuose nustatyti skirtumus, pagal kuriuos skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu, tačiau su sąlyga, kad šios nuostatos nėra priemonė savavališkai diskriminuoti ar užslėptai riboti laisvą kapitalo ir mokėjimų judėjimą, nes tai draudžiama pagal to paties straipsnio 3 dalį.
53. Taigi nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių mokėtojai skiriami atsižvelgiant į jų rezidavimo ar kapitalo investavimo vietą, gali būti laikomi suderinamais su EB 56 ir EB 58 straipsniais tik tuo atveju, jei šis skirtingas vertinimas yra susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis nagrinėjamos mokestinės priemonės taikymo tikslais(23). Remiantis nusistovėjusia teismų praktika, toks tyrimas turi būti atliekamas in concreto(24).
54. Priešingu atveju, jeigu nagrinėjamos situacijos yra objektyviai panašios, toks skirtumas, vadovaujantis teismo praktika, yra suderinamas su Bendrijos teise tik tuo atveju, jei jis pateisinamas vienu iš EB 58 straipsnio 1 dalies b punkte įtvirtintų pagrindų arba privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, pavyzdžiui, poreikiu apsaugoti mokesčių sistemos darnumą arba mokesčių kontrolės veiksmingumą. Be to, tam, kad skirtingas vertinimas būtų pateisinamas, jis neturi viršyti to, kas reikalinga nagrinėjamų teisės aktų tikslui pasiekti(25).
2. Priemonės, skirtos išvengti arba sušvelninti dvigubą apmokestinimą
55. Teisingumo Teismas keliuose sprendimuose patikslino valstybių narių bendrosios kompetencijos tiesioginių mokesčių srityje taikymo apimtį, kai taikomos vienašalės ar sutartinės valstybinės priemonės, kuriomis siekiama išvengti bendrovių paskirstomo pelno dvigubo apmokestinimo ar jį sušvelninti.
56. Pirmiausia reikia priminti, kad bendrovės pelnui skirtingais atvejais gali būti taikomas dvigubas apmokestinimas. Taigi pelnui gali būti taikomas „apmokestinimas kelis kartus“ arba „ekonominis dvigubas apmokestinimas“, kai du skirtingi mokesčių mokėtojai yra apmokestinami pelno mokesčiu, pirmą kartą apmokestinant bendrovės pelną, o vėliau antrą kartą, atsižvelgiant į tai, ar akcininkas yra bendrovė, ar fizinis asmuo, pelno ar pajamų mokesčiu apmokestinant akcininką, kuriam šis pelnas yra paskirstytas(26).
57. Šiam pelnui taip pat gali būti taikomas „teisinis dvigubas apmokestinimas“, kai to paties mokesčių mokėtojo tos pačios pajamos apmokestinamos du kartus. Taip atsitinka, kai dividendus gavęs akcininkas yra apmokestinamas, pirma, valstybės narės, kurioje yra įsteigta dividendus išmokanti bendrovė, prie šaltinio išskaičiuotu dividendų mokesčiu ir, antra, pajamų mokesčiu nuo šių dividendų jo rezidavimo valstybėje.
58. Teismų praktikos šioje srityje apžvalga leidžia daryti prielaidą, kad dvigubas apmokestinimas paprastai neprieštarauja Bendrijos teisei.
59. Iš tiesų, vadovaujantis Sutartimi, nebuvo priima jokia kompetencijos tarp valstybių narių padalijimo priemonė, kuria siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą. Dvigubas apmokestinimas draudžiamas tik keliomis direktyvomis, pavyzdžiui, Tarybos direktyva 90/435/EEB(27). Be to, išskyrus Konvenciją 90/436/EEB(28), valstybės narės šioje srityje nesudarė jokio daugiašalio susitarimo pagal EB 293 straipsnį(29).
60. Iš šios prielaidos išplaukia dvi pasekmės. Pirma, jeigu dvigubas apmokestinimas atsiranda valstybėms narėms įgyvendinant savo atitinkamą kompetenciją, pavyzdžiui, mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybė apmokestina visas jo pajamas, o valstybė, kurios teritorijoje buvo paskirstyti dividendai, apmokestina tą patį mokesčių mokėtoją iki šių dividendų dydžio, toks apmokestinimas savaime nepažeidžia Bendrijos teisės(30).
61. Antra, nesant šios srities priemonių ir daugiašalės sutarties, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo kompetencijos tarpusavio paskirstymo kriterijus ir vienašališkai arba dvišalių sutarčių pagrindu priimti dvigubam apmokestinimui išvengti reikalingas priemones(31). Tačiau vienašalėmis ar sutartinėmis priemonėmis įgyvendindamos šią kompetenciją valstybės narės privalo laikytis Bendrijos teisės reikalavimų, ypač kylančių iš judėjimo laisvių(32).
62. Keletas bylų Teisingumo Teismui suteikė galimybę paaiškinti šios pareigos taikymo apimtį dėl valstybių narių taikomo apmokestinimo, pirma, kai akcininko rezidavimo valstybė apmokestina iš užsienio gaunamus dividendus, ir, antra, kai dividendų šaltinio valstybė apmokestina į užsienį mokamus dividendus(33).
63. Iš teismų praktikos dėl iš užsienio gaunamų dividendų matyti, kad kai valstybė narė apmokestina visus mokesčių mokėtojų rezidentų gautus dividendus ir priima šių dividendų ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar sušvelninimo nuostatas, ji negali šių nuostatų taikyti tik nacionalinės kilmės dividendams, bet turi jas taikyti ir kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių išmokėtų dividendų atžvilgiu(34).
64. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis vienodas vertinimas yra būtinas, nes, atsižvelgiant į šių nuostatų tikslus, kitų valstybių narių kilmės dividendus gaunančio mokesčių mokėtojo padėtis yra panaši į nacionalinės kilmės dividendus gaunančio mokesčių mokėtojo padėtį tuo, kad abiem atvejais šiems dividendams gali būti taikomas apmokestinimas kelis kartus arba ekonominis dvigubas apmokestinimas, kurių išvengti ar kuriuos sušvelninti būtent ir buvo siekiama priimant minėtas nuostatas(35).
65. Kalbant apie į užsienį mokamus dividendus, teismų praktikoje yra daugiau niuansų. Teisingumo Teismas mano, kad kai mokanti bendrovė ir gaunantis akcininkas nereziduoja toje pačioje valstybėje narėje, valstybė narė, kurioje gautas pelnas, yra skirtingoje padėtyje, palyginti su akcininko gavėjo rezidavimo valstybe nare, apmokestinimo kelis kartus ir dvigubo ekonominio apmokestinimo išvengimo ar sušvelninimo atžvilgiu.
66. Teisingumo Teismo praktikoje skiriami du atvejai pagal mokančios bendrovės rezidavimo valstybės narės įgyvendinamą kompetenciją mokesčių srityje.
67. Pirmuoju atveju ta valstybė narė pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkus rezidentus, bet ir akcininkus ne rezidentus už dividendus, kuriuos jie gauna iš bendrovės rezidentės. Šiuo atveju Teisingumo Teismas mano, kad ta valstybė, vadovaudamasi jos nacionalinėje teisėje numatytu mechanizmu išvengti arba sušvelninti apmokestinimą kelis kartus, turi užtikrinti, kad akcininkams ne rezidentams būtų taikoma ta pati sistema kaip ir akcininkams rezidentams(36).
68. Šiuo atveju valstybė narė, kurioje mokami dividendai, turi taikyti vienodą požiūrį, nes ta valstybė nusprendė įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje ne tik akcininkams rezidentams, bet ir akcininkams ne rezidentams išmokėtų dividendų atžvilgiu(37). Apmokestinimo kelis kartus pavojų kelia vien tos valstybės įgyvendinama kompetencija mokesčių srityje, neatsižvelgiant į bet kokį apmokestinimą kitoje valstybėje narėje.
69. Antruoju atveju pelną generuojančios bendrovės rezidavimo valstybė narė neapmokestina dividendus gavusių akcininkų, kurie reziduoja kitoje valstybėje narėje.
70. Šiuo atveju Teisingumo Teismas pripažįsta, kad, kalbant apie rezidavimo valstybės narės mokesčių srities teisės aktų taikymą, padėtis, kurioje atsiduria akcininkai rezidentai ir akcininkai ne rezidentai, yra nevienoda(38).
71. Pirma, jis primena, kad valstybė narė, kurioje reziduoja dividendus mokanti bendrovė, neturi užtikrinti, kad akcininkui ne rezidentui išmokėtas pelnas nebūtų apmokestintas kelis kartus ar apmokestintas dvigubai, nes tokiu atveju faktiškai reikštų, kad ši valstybė atsisako teisės apmokestinti jos teritorijoje vykdomos veiklos sugeneruotas pajamas. Antra, Teisingumo Teismas teigia, kad būtent galutinio akcininko rezidavimo valstybė narė įprastai turi geresnes sąlygas įvertinti to akcininko mokėjimo pajėgumą.
72. Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas mano, kad valstybės narės, kuri, bendrovei rezidentei išmokėjus dividendus, mokesčio kreditą suteikia tik toms bendrovėms gavėjoms, kurios reziduoja toje valstybėje, tačiau jo nesuteikia kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms gavėjoms, kurios už dividendus neapmokestinamos pirmojoje valstybėje narėje, teisės aktais nesukuriama EB 43 ir EB 56 straipsniu draudžiama diskriminacija(39).
3. Dvišalių susitarimų poveikis
73. Su dvišalių susitarimų įtaka mokesčių srityje susijusios teismo praktikos analizė leidžia pateikti dvi šiai bylai svarbias išvadas.
74. Pirmoji iš šių išvadų yra ta, kad iš Sutartimi garantuojamų judėjimo laisvių kylančios teisės Europos Sąjungoje yra besąlyginės ir jų laikymasis valstybėje narėje negali būti priklausomas nuo su kita valstybe nare sudaryto susitarimo. Kitaip tariant, valstybė narė negali šių teisių padaryti priklausomų nuo su kita valstybe nare sudaryto abipusiškumu pagrįsto susitarimo, siekdama šioje valstybėje gauti atitinkamų lengvatų(40).
75. Antroji išvada yra ta, kad kai viena valstybė narė priima Sutartyje įtvirtintai judėjimo laisvei kliūtį sudarančią mokestinę priemonę, gali būti atsižvelgiama į šią kliūtį panaikinantį dvišalį susitarimą(41). Teisingumo Teismas vertina, ar nagrinėjamų teisės aktų ir dvišalio susitarimo taikymas leidžia toliau taikyti judėjimo laisvės ribojimą(42), arba šį vertinimą paveda nacionaliniam teismui(43).
76. Atsižvelgdamas į šias pagrindines teismo praktikos kryptis, nagrinėsiu Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą.
B – Dėl taikytinos judėjimo laisvės
77. Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo prašo išaiškinti EB 43 straipsnį dėl steigimosi laisvės ir EB 56 straipsnį dėl laisvo kapitalo judėjimo, iš pradžių reikia nustatyti, ar ir kokiu mastu pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai gali pažeisti šias laisves(44).
78. Naujausioje teismų praktikoje Teisingumo Teismas pateikė išaiškinimus dėl steigimosi laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo atitinkamų taikymo sričių ribų.
79. Iš šios teismų praktikos matyti, kad jei valstybės narės teisės aktai dėl savo dalyko susiję su situacijomis, kai bendrovė turi kitos bendrovės akcijų, leidžiančių daryti tam tikrą įtaką jos sprendimams ir lemti jos veiklą, nagrinėjami teisės aktai turi būti vertinami atsižvelgiant tik į Sutarties straipsnius dėl įsisteigimo laisvės(45).
80. Tačiau jei akcininko turima bendrovės kapitalo dalis jam neleidžia daryti tam tikros įtakos tos bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklos, taikomos tik EB 56 straipsnio nuostatos(46).
81. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad nacionalinės teisės aktas, nustatantis, kad gaunami dividendai apmokestinami mokesčiu, kurio tarifas priklauso nuo to, ar šie dividendai yra nacionalinės, ar užsienio kilmės, neatsižvelgiant į akcininkui priklausančią dividendus išmokėjusios bendrovės kapitalo dalį, gali patekti tiek į EB 43 straipsnio dėl įsisteigimo laisvės, tiek į EB 56 straipsnio dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritis(47).
82. Iš šiuo metu nusistovėjusios teismų praktikos matyti, jog norint nustatyti, ar nacionalinės teisės aktas patenka į vienos ar kitos judėjimo laisvės sritį, reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką(48).
83. Pasak Europos Bendrijų Komisijos, tais teisės aktais siekiama nustatyti sąlygas, kuriomis įmonės gali investuoti į kitos įmonės įstatinį kapitalą. Todėl ji teigia, kad ginčijamų teisės aktų suderinamumas turi būti analizuojamas atsižvelgiant į Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo.
84. Vokietijos vyriausybė savo ruožtu teigia, kad ginčijamų teisės aktų suderinamumas turi būti analizuojamas atsižvelgiant į Sutarties nuostatas dėl steigimosi laisvės. Šiuo atveju ji remiasi konkrečiu aptariamų kapitalo dalių pobūdžiu. Nors Vokietijos vyriausybė teigia, kad aptariamų teisės aktų taikymas faktiškai nepriklauso nuo kapitalo dalies, kurią dividendus gavusi bendrovė turėjo dividendus išmokėjusioje bendrovėje, dydžio, ji nurodo, kad abiem aptariamais įsigijimo sandoriais buvo siekiama įgyti ar padidinti kontrolinį akcijų paketą. Tokiomis aplinkybėmis ji mano, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką turi būti taikomas tik EB 43 straipsnis.
85. Ieškovė siūlo tų teisės aktų suderinamumą nagrinėti atsižvelgiant ne tik į nuostatas dėl steigimosi laisvės, bet ir į nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo.
86. Aptariamais teisės aktais iš esmės ribojama akcininko rezidento galimybė iš apmokestinamųjų pajamų atimti nuostolius, susijusius su daliniu jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimu, jei jis tas akcijas įsigijo iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio mokesčių mokėtojo iki bendrovės dividendų išmokėjimo už kainą, kuri yra didesnė už nominalią akcijos vertę. Taigi šie teisės aktai taikomi neatsižvelgiant į akcininko rezidento įsigytą dividendus išmokančios bendrovės rezidentės kapitalo dalies dydį. Tokiu atveju manau, kad tie teisės aktai susiję tiek su EB 43 straipsniu dėl steigimosi laisvės, tiek su EB 56 straipsniu dėl laisvo kapitalo judėjimo.
87. Tačiau laikausi nuomonės, kad aptariami teisės aktai turėtų būti vertinami tik EB 56 straipsnio atžvilgiu, atsižvelgiant į konkrečias bylos aplinkybes ir Vokietijos vyriausybės siekiamus tikslus.
88. Iš tikrųjų šios bylos faktinių aplinkybių analizė rodo, kad aptariamų įmonių taikyta praktika visiškai nebuvo siekiama perimti dividendus mokančios įmonės kontrolės. Veikiau tai buvo kapitalo judėjimas bendrovių grupėje, kurios sprendimų priėmimo mechanizmas po akcijų perleidimo nepasikeitė. Be to, Vokietijos sistema sukurta tam, kad būtų kovojama su praktika, kai perkant ir parduodant akcijas siekiama nepelnytai gauti mokesčių lengvatų.
89. Tokiomis aplinkybėmis manau, kad aptariamos mokestinės priemonės suderinamumą su Bendrijos teise reikia analizuoti atsižvelgiant į Sutarties nuostatas, susijusias su laisvu kapitalo judėjimu.
90. Tačiau kadangi EB 56 straipsnis taikomas ir kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių ribojimams, atkreipiu dėmesį, kad ši išvada taikoma tiek, kiek ginčas susijęs su valstybėmis narėmis.
91. Dabar reikia išnagrinėti, ar aptariami Vokietijos teisės aktai numato laisvo kapitalo judėjimo ribojimą, ir, jei reikia, ar tas ribojimas gali būti pagrįstas.
C – Dėl kapitalo judėjimo ribojimo egzistavimo
92. Atsižvelgiant į ypatingą nagrinėjamos mokestinės priemonės sudėtingumą, reikia gerai suprasti sistemą ir aplinkybes, kuriomis ji taikoma.
1. Pagrindinė mokesčių sistema
93. Kaip minėjau, pagal Vokietijos mokesčių sistemą apmokestinamas visas kiekvieno Vokietijoje reziduojančio akcininko gautas pelnas. Tačiau išmokant dividendus tas akcininkas iš apmokestinamųjų pajamų gali atimti, pirma, mokesčio sumą, kurią jau sumokėjo dividendus išmokanti bendrovė, ir, antra, pelno sumažėjimą dėl dalinio jo turimų tos bendrovės akcijų nuvertėjimo.
94. Kalbant apie mokesčio kreditą, jis taikomas siekiant išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kai bendrovė rezidentė akcininkams išmoka dividendus. Mokesčio kredito suma lygi pelno mokesčio daliai, kurią išmokanti bendrovė jau sumokėjo.
95. Mokesčio kreditas iš esmės suteikiamas tik tiems akcininkams, kurie turi teisę į mokesčio užskaitą, t. y. Vokietijoje reziduojantiems mokesčių mokėtojams.
96. Suprantu, kad Jungtinė Karalystė, remdamasi susitarimo XVIII straipsnio 1 dalies b punktu, taip pat suteikia mokesčio kreditą toje valstybėje reziduojantiems akcininkams, kurie turi ne mažiau kaip 25 % Vokietijoje įsisteigusios bendrovės balsavimo teisių(49).
97. Taigi, jei susitarime nustatyta 25 % riba nepasiekta, Jungtinėje Karalystėje reziduojantys akcininkai negali pasinaudoti teise į mokesčio kreditą, susijusį su Vokietijos bendrovės išmokamais dividendais.
98. Šis ginčas ir vyksta tokiomis aplinkybėmis. Iš tikrųjų abiejų Didžiosios Britanijos akcininkų, t. y. GG‑Ltd ir W‑Ltd, turima GW GmbH ir W GmbH, kurios abi yra Vokietijos rezidentės, įstatinio kapitalo dalis yra gerokai mažesnė už šią ribą. Remiantis susitarimo nuostatomis, toks turimas kapitalo dalies dydis nesuteikia šiems akcininkams galimybės Jungtinėje Karalystėje pasinaudoti mokesčio kreditu, kai minėtos bendrovės išmoka dividendus.
2. EStG 50c straipsnio 1 ir 4 dalys
99. Ši nuostata skirta kovoti su praktika, kuri kai kuriems užsienyje įsisteigusiems akcininkams sudaro galimybę nepelnytai ir iš anksto pasinaudoti mokesčio kreditu, į kurį teisę turi tik akcininkai rezidentai.
100. Remiantis Vokietijos vyriausybės pastabose pateikta informacija, ta praktika yra tokia(50):
– Prieš bendrovei rezidentei paskirstant pelną, užsienyje įsisteigęs akcininkas perleidžia turimas tos bendrovės akcijas akcininkui rezidentui, kuris, turėdamas tokį statusą, gali pasinaudoti mokesčio kreditu, susijusiu su būsimu dividendų išmokėjimu.
– Ši kapitalo dalis perleidžiama už kainą, kuri yra didesnė už nominaliąją vertę. Tas kainų skirtumas lygus mokesčio kreditui, kuris iš esmės susietas su bendrovės dividendų išmokėjimu ir į kurį užsienio akcininkas negali pretenduoti. Kainų skirtumą pirkėjas sumoka iš paslėptų rezervų. Dėl minėto skirtumo pardavėjas gauna tam tikrą pelną, kuris Vokietijoje neapmokestinamas ir prie kurio nepelnytai ir iš anksto prisideda mokesčio sumos, kurią dividendus išmokanti bendrovė sumokėjo už pelną, grąžinimas(51).
– Kai bendrovė rezidentė moka dividendus, naujasis akcininkas, priešingai nei pradinis akcijų savininkas, gali pasinaudoti mokesčio kreditu pagal taikomus teisės aktus.
– Pagal EStG 6 straipsnio 1 dalį jis taip pat iš apmokestinamųjų pajamų gali atimti nuostolius, susijusius su daliniu akcijų nuvertėjimu.
– Po dividendų išmokėjimo akcijos kartais ir vėl grąžinamos dalininkui ne rezidentui.
– Užsienio akcininkas, už „išpūstą“ kainą perleidęs akcijas iki pelno paskirstymo, gauna ne tik apmokestintų pajamų, bet ir mokesčio kreditą, susijusį su pelno paskirstymu, nors Vokietijoje jis neapmokestinamas. Taip naujasis akcininkas rezidentas pasinaudoja lengvata ir gauna ne tik mokesčio kreditą, bet gali pasinaudoti ir dalinio nuvertėjimo atskaičiavimu.
101. Būtent siekdama kovoti su tokia praktika ir užtikrinti mokesčių sistemos nuoseklumą Vokietijos vyriausybė priėmė EStG 50c straipsnį.
102. Kaip matyti iš įstatymo projekto konstatuojamosios dalies, kurioje kalbama apie šią nuostatą, Vokietijos teisės aktų leidėjas norėjo išvengti „pavojaus <…>, kad reikalavimų dėl (mokesčių) užskaitos neatitinkantiems dalininkams, pardavusiems kapitalo dalį dalininkams, kurie atitinka reikalavimus dėl (mokesčių) užskaitos, gali būti išmokėta bent dalis pelno mokesčio, kuriuo buvo apmokestintos pajamos“, ir kad „užskaitos sistemai būdingas dalininkų, atitinkančių reikalavimus dėl užskaitos, ir dalininkų, kurie tų reikalavimų neatitinka, skirtumas daugeliu atveju nebūtų matomas ekonominiuose rezultatuose“. Iš šio aiškinamojo memorandumo matyti, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas visų pirma turėjo galvoje įmonių grupėje vykdomus sandorius ir, svarbiausia, kapitalo dalių perleidimus, kuriuos vykdo patronuojanti bendrovė ne rezidentė ir Vokietijoje įsisteigusios jos dukterinės įmonės.
103. Pagal EStG 50c straipsnį iš esmės ribojama naujojo akcininko teisė iš apmokestinamųjų pajamų atimti nuostolius dėl dalinio jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimo, jeigu jis jas įsigijo iš Vokietijoje nereziduojančio akcininko prieš bendrovei išmokant dividendus.
104. Ši nuostata taikoma visiems mokesčių mokėtojams neatsižvelgiant į tai, ar jie yra fiziniai, ar juridiniai asmenys ir į tai, ar priklauso, ar ne tai pačiai grupei. Ji taikoma nuostoliams, susijusiems su daliniu akcijų nuvertėjimu jų įsigijimo metais arba per vienus iš kitų devynerių metų, bei taikoma tik pelno sumažėjimui dėl pelno paskirstymo ar perkėlimo sandorių vykdant susitarimą dėl kontrolės.
105. Minėta nuostata taikoma, kai naujasis akcininkas įsigyja akcijas už kainą, kuri didesnė už nominaliąją vertę. Suma, lygi akcininko rezidento sumokėtos įsigijimo kainos ir įstatinio kapitalo dalies nominalios vertės skirtumui, vadinama „blokuota suma“. Pasak Vokietijos teisės aktų leidėjo, minėta suma bent iš dalies atitinka mokesčio kreditą, kuris nepelnytai suteikiamas užsienio dalininkui. Būtent tą sumą mokesčių institucijos perkelia į naujojo akcininko rezidento apmokestinimo pagrindą panaudodamos buhalterinių įrašų rinkinį, kurio esmė neatsižvelgti į jo nuostolius, susijusius su daliniu akcijų nuvertėjimu.
106. Taigi pagal EStG 50c straipsnį, kai bendrovė rezidentė išmoka dividendus naujajam akcininkui, jis nebegali iš apmokestinamo pagrindo atimti nuostolių, susijusių su daliniu jo akcijų nuvertėjimu, jei tų nuostolių suma neviršija blokuotos sumos, t. y. mokesčių lengvatos, kuri jam buvo nepelnytai suteikta, sumos. Jei ta suma yra nulinė, t. y. kai akcininkas rezidentas akcijas įsigijo už nominalią jų vertę atitinkančią kainą, ši nuostata netaikoma.
107. Atsižvelgus į blokuojamą sumą išnyksta dalinio nuvertėjimo poveikis, kai ir jei akcijų vertės sumažėjimą lemia tik pelno paskirstymas. Taip Vokietijos vyriausybei pavyksta apmokestinti pardavimo pelną, kurį akcininkas ne rezidentas gavo parduodamas savo akcijas ir kuris visiškai nebuvo apmokestintas.
108. Šioje byloje reikia išsiaiškinti, ar tokie teisės aktai yra kapitalo judėjimo ribojimas pagal EB 56 straipsnį.
109. Norint atsakyti į šį klausimą, visų pirma reikia išanalizuoti, ar tuose teisės aktuose nustatyta pagrindinė mokesčių sistema, kurią Vokietijos vyriausybė nori apsaugoti, yra suderinama su Sutarties nuostatomis.
110. Kitaip tariant, visų pirma reikia išsiaiškinti, ar pagal EB 56 straipsnį draudžiama taikyti valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos bendrovės rezidentės dividendų išmokėjimo atveju galimybė pasinaudoti mokesčio kreditu suteikiama tik akcininkams rezidentams, tokios galimybės nesuteikiant kitoje valstybėje narėje reziduojantiems akcininkams.
3. Dėl pagrindinės mokesčių sistemos suderinamumo su EB 56 straipsniu
111. Kaip minėjau, pagal aptariamą mokesčių sistemą tik Vokietijos teritorijoje reziduojantys akcininkai gali pasinaudoti mokesčio kreditu, susijusiu su bendrovės rezidentės dividendų paskirstymu. Toks skirtingas mokestinis požiūris susitarime nenumatytas.
112. Šioje byloje reikia išsiaiškinti, ar tie teisės aktai yra Sutarties reikalavimams prieštaraujantis kapitalo judėjimo ribojimas(52).
113. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas labai abejoja dėl šios priemonės suderinamumo su Bendrijos teise.
114. Pasak Bundesfinanzhof, ši sistema gali atgrasyti investuotojus, kuriems taikoma neribota mokestinė prievolė, įsigyti Vokietijos bendrovių akcijų iš kitoje valstybėje narėje įsisteigusių akcininkų. Be to, kadangi pagal tokius teisės aktus kitoje valstybėje narėje reziduojantys akcininkai negali pasinaudoti mokesčio kreditu, kitų valstybių narių mokesčių mokėtojai gali nebenorėti investuoti kapitalo į Vokietijoje įsisteigusias bendroves. Tokių mokesčių srities teisės aktų poveikis būtų ribojantis Vokietijoje įsisteigusių bendrovių atžvilgiu, nes joms būtų sudaryta kliūčių pritraukti kapitalo iš kitų valstybių narių. Iš tikrųjų, jei skirstant nacionalinės kilmės kapitalo pajamas Vokietijoje nereziduojantiems akcininkams taikomas mažiau palankus požiūris nei toje valstybėje narėje reziduojantiems akcininkams, Vokietijoje įsisteigusių bendrovių akcijos yra ne tokios patrauklios kitos valstybės narės akcininkams rezidentams.
115. Ieškovės pozicija šiuo klausimu griežtesnė – jos teigimu, ši sistema, pagal kurią užsienyje reziduojantiems akcininkams visiškai negalima pasinaudoti minėta mokesčių lengvata, yra diskriminuojamojo pobūdžio ir daro kliūčių laisvam kapitalo judėjimui bei steigimosi laisvei.
116. Komisija ir Vokietijos vyriausybė teigia priešingai, kad atsisakymas akcininkams ne rezidentams suteikti šią mokesčių lengvatą nėra kapitalo judėjimo ribojimas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
117. Komisija pripažįsta, kad Vokietijos teisės aktų leidėjo numatyta pagrindinė sistema gali lemti laisvo kapitalo judėjimo ribojimą. Jos nuomone, tokiais teisės aktais gali būti sudaryta kliūčių mokesčių mokėtojams rezidentams įsigyti bendrovės akcijų iš kitos valstybės narės akcininkų rezidentų. Be to, minėtais teisės aktais gali būti sukliudyta užsienio investuotojams įstatinį kapitalą investuoti į Vokietijos bendroves.
118. Tačiau Komisija ir Vokietijos vyriausybė teigia, kad tokie teisės aktai neprieštarauja Bendrijos teisei dėl priežasčių, kurias Teisingumo Teismas nurodė minėtame sprendime Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
119. Kaip ir Komisija bei Vokietijos vyriausybė, manau, jog tie mokesčių srities teisės aktai yra priimtini atsižvelgiant į Teisingumo Teismo išreikštą poziciją tame sprendime, kurio turinį ir analizę pateikiau šios išvados 69–72 punktuose.
120. Šioje byloje vienas pateiktų klausimų buvo toks: ar remiantis steigimosi laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo principais draudžiama taikyti valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos, kai bendrovė rezidentė moka dividendus, suteikiamas visas mokesčio kreditas minėtų dividendų galutiniams akcininkams gavėjams, kurie reziduoja toje valstybėje narėje arba kitoje valstybėje, su kuria pirmoji valstybė narė sudarė susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir numatė minėtą mokesčio kreditą, tačiau viso ar dalinio mokesčio kredito nesuteikia dividendus gaunančioms bendrovėms, kurios reziduoja kitose valstybėse narėse(53).
121. Atsižvelgdamas į valstybių narių turimą kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, Teisingumo Teismas nusprendė, kad taikant valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos, kai tos valstybės bendrovė rezidentė moka dividendus, tos valstybės bendrovėms rezidentėms, gaunančioms minėtus dividendus, suteikiamas mokesčio kreditas, lygus mokesčio daliai, kurią išmokanti bendrovė sumokėjo už paskirstytą pelną, tačiau jis nesuteikiamas bendrovėms gavėjoms, kurios reziduoja kitoje valstybėje narėje ir kurios neapmokestinamos pirmojoje valstybėje už minėtus dividendus, nėra diskriminacijos, kuri draudžiama EB 43 ir EB 56 straipsniais.
122. Šioje byloje Teisingumo Teismas remėsi atitinkamų valstybių narių įgyvendinamos kompetencijos mokesčių srityje pasiskirstymu ir apimtimi. Aptariama valstybė narė neturėjo kompetencijos apmokestinti bendrovių akcininkių ne rezidenčių gauto pelno, todėl neprivalėjo joms suteikti kokių nors mokesčių lengvatų, susijusių su pelno mokesčiu. Bendrovėms akcininkėms rezidentėms mokesčio kreditas iš tikrųjų buvo suteiktas todėl, kad pelno mokestis buvo sumokėtas jų rezidavimo valstybėje narėje(54).
123. Tokia teismų praktika neseniai buvo patvirtinta minėtame sprendime Burda.
124. Manau, kad minėtą teismų praktiką puikiai galima pritaikyti šioje byloje, nes, remiantis taikytinais Vokietijos teisės aktais, Vokietijoje nereziduojantys akcininkai neapmokestinami pajamų ar pelno mokesčiu už bendrovės rezidentės išmokėtus dividendus. Taigi Vokietijoje ir Jungtinėje Karalystėje reziduojantys akcininkai nėra objektyviai tokioje pačioje padėtyje aptariamos nacionalinės priemonės atžvilgiu. Dėl šios priežasties ir dėl to, kad šiems akcininkams taikomas skirtingas mokestinis požiūris, ta priemonė man atrodo nediskriminacinė.
125. Tokiu atveju norėčiau papildyti, kad šioje byloje, kai ieškovė išmoka dividendus GV‑GmbH, Vokietijos Federacinė Respublika, turėdama akcininko rezidavimo valstybės narės statusą, GV‑GmbH suteikia mokesčio kreditą, kuris lygus pirmosios bendrovės, gavusios paskirstytą pelną, sumokėto pelno mokesčio daliai.
126. Tos valstybės, kurioje reziduoja dividendus išmokanti bendrovė ir juos gaunantis akcininkas, padėtis nepanaši į tą padėtį, kurioje ji atsiranda, kai bendrovė rezidentė išmoka dividendus bendrovei ne rezidentei, nes šiuo atveju ji iš esmės veikia kaip išmokėto pelno šaltinio valstybė narė.
127. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, jog EB 56 straipsnis nedraudžia valstybei narei, kai bendrovė rezidentė išmoka dividendus, leisti mokesčio kreditu pasinaudoti tik tos valstybės narės akcininkams rezidentams, tačiau jo nesuteikti kitoje valstybėje narėje reziduojantiems akcininkams.
128. Remdamasis šia prielaida toliau analizuosiu EStG 50c straipsnio nuostatų suderinamumą su Bendrijos teise.
4. Dėl EStG 50c straipsnio suderinamumo su EB 56 straipsniu
129. Kaip minėjau, EStG 50C straipsnis buvo priimtas siekiant kovoti su praktika, leidžiančia Vokietijoje nereziduojantiems akcininkams neteisėtai pasinaudoti mokesčio kreditu, kuris suteikiamas tik Vokietijos rezidentams.
130. Kaip jau minėta, pagal šią nuostatą taikomas skirtingas mokestinis požiūris pagal tai, ar mokesčių mokėtojas rezidentas įsigijo bendrovės rezidentės akcijų iš akcininko, galinčio pasinaudoti teise į mokesčio kreditą, t. y. iš Vokietijos teritorijoje reziduojančio akcininko ar iš akcininko, kuris tokios teisės neturi, t. y. iš akcininko, kuris reziduoja kitoje valstybėje narėje.
131. Taigi, kai Vokietijoje reziduojantis akcininkas įsigyja bendrovės rezidentės akcijų iš akcininko, turinčio teisę pasinaudoti mokesčio kreditu, Vokietijos mokesčių institucija iš apmokestinamojo pagrindo atima ne tik mokesčio sumą, kurią išmokanti bendrovė jau sumokėjo už tuos dividendus, bet ir pelno sumažėjimą, susijusį su jo turimų tos bendrovės akcijų daliniu nuvertėjimu.
132. Tačiau jei mokesčių mokėtojas įsigijo akcijų iš teisės pasinaudoti mokesčių kreditu neturinčio akcininko už kainą, kuri yra didesnė už nominaliąją jų vertę, jis negali iš apmokestinamojo pelno atimti su tuo nuvertėjimu susijusių nuostolių.
133. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 56 straipsnis draudžia taikyti valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos mokesčių mokėtojui rezidentui nesuteikiama galimybė iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolius dėl jo turimų bendrovės rezidentės akcijų dalinio nuvertėjimo, jei jis tas akcijas įsigijo iš akcininko ne rezidento, tačiau pagal tuos teisės aktus tokia galimybė suteikiama mokesčių mokėtojui, kuris juos įsigijo į mokesčių mokėtojo rezidento.
a) Dėl kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
134. Manau, kad ginčijamas ribojimas prieštarauja EB 56 straipsniui, jei nagrinėjame jo poveikį kapitalo judėjimui tarp Vokietijoje reziduojančių akcininkų ir akcininkų, reziduojančių kitoje valstybėje narėje.
135. Yra aišku, kad Vokietijos mokesčių institucija, nustatydama apmokestinamąjį pagrindą, skirtingai atsižvelgia į akcijų nuvertėjimą dėl dividendų mokėjimo pagal tai, ar tos akcijos buvo įsigytos iš Vokietijoje reziduojančio mokesčių mokėtojo, ar iš mokesčių mokėtojo, reziduojančio kitoje valstybėje narėje.
136. Tokiomis aplinkybėmis Vokietijos investuotojams labiau apsimoka įsigyti Vokietijos bendrovės akcijų iš akcininkų, kurie taip pat gali pasinaudoti teise į mokesčio užskaitą, t. y. iš Vokietijoje reziduojančių akcininkų. Iš tikrųjų tokiu atveju Vokietijos mokesčių institucijos iš jų apmokestinamųjų pajamų gali atimti su jų akcijų nuvertėjimu susijusį pelno sumažėjimą, o tai lemia apmokestinamojo pagrindo sumažėjimą. Tačiau Vokietijos investuotojai netenka šios mokesčių lengvatos, jei akcijų įsigyja iš akcininkų, kurie neturi teisės pasinaudoti mokesčių kreditu, t. y. iš akcininkų, kurie yra kitos valstybės narės rezidentai.
137. Man atrodo akivaizdu, kad galimybė gauti apmokestinamojo pagrindo sumažinimą gali daryti didelę įtaką Vokietijos investuotojų elgesiui. Dėl tokių teisės aktų jie gali nuspręsti nebeįsigyti Vokietijos bendrovių akcijų iš kitoje valstybėje narėje reziduojančių akcininkų. Be to, tokie teisės aktai gali sukelti ribojamąjį poveikį tų bendrovių atžvilgiu, nes joms sudaroma kliūtis pritraukti kapitalo iš kitų valstybių narių, ir gali atgrasyti užsienio investuotojus įsigyti jų akcijų. Kadangi, kalbant apie akcijų įsigijimą, Vokietijos investuotojams, kurie jas perka iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio akcininko, taikomas ne toks palankus požiūris kaip Vokietijos investuotojams, kurie akcijas perka iš Vokietijoje reziduojančio akcininko, užsienio investuotojų turimos akcijos yra ne tokios patrauklios ir dėl to ne tokios pelningos.
138. Tačiau, atsižvelgiant į teismų praktiką, tokie apribojimai prieštarauja EB 56 straipsnio nuostatoms tik tuo atveju, jeigu jie kyla iš atviros ar paslėptos diskriminacijos, t. y. jeigu jie priklauso tai pačiai vienos valstybės narės mokesčių tvarkai, kai skirtinga taisyklė taikoma panašioms situacijoms arba ta pati taisyklė – skirtingoms situacijoms.
139. Šioje byloje reikia konstatuoti, kad Vokietijos Federacinė Respublika labai skirtingai vertina situacijas, kurios objektyviai yra panašios. Iš tikrųjų, palyginus, kaip ginčijamoje mokesčių sistemoje nustatomas Vokietijos mokesčių mokėtojo apmokestinimo pagrindas, tenka konstatuoti, kad Vokietijos valdžios institucijos skirtingai vertina nuostolius dėl dalinio turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimo, atsižvelgdamos į tai, ar tos akcijos įsigytos iš Vokietijoje reziduojančio akcininko, ar iš akcininko, reziduojančio kitoje valstybėje narėje.
140. Taigi ši priemonė, mano nuomone, yra kapitalo judėjimo ribojimas pagal EB 56 straipsnį, nes ji lemia skirtingą požiūrį mokesčių atžvilgiu į akcijas, kurios įsigytos iš mokesčių mokėtojo rezidento, ir akcijas, kurių buvo įsigyta iš mokesčių mokėtojo ne rezidento.
141. Tokiomis aplinkybėmis manau, kad ginčijama mokesčių sistema yra laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, kuris iš esmės draudžiamas pagal EB 56 straipsnį.
142. Tačiau toks ribojimas gali būti laikomas suderinamu su Sutarties nuostatomis, jei juo siekiama teisėto jai neprieštaraujančio tikslo arba jei tas ribojimas pagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Be to, tam kad būtų pagrįstas, toks skirtingas vertinimas turi būti tinkamas siekiant užtikrinti aptariamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kad reikalinga tam tikslui pasiekti(55).
b) Dėl ribojimo pagrindimo
143. Ieškovė pagrindinėje byloje ir (ne tokiu dideliu mastu) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad aptariamas ribojimas negali būti grindžiamas būtinybe užtikrinti vientisą nacionalinio apmokestinimo principą ar išvengti mokesčių nemokėjimo, jei juo siekiama akcininkams ne rezidentams nesuteikti galimybės pasinaudoti mokesčio kreditu. Ieškovė pagrindinėje byloje taip pat teigia, kad tokie teisės aktai nei reikalingi, nei tinkami.
144. Komisija ir Vokietijos vyriausybė teigia, kad ši priemonė neprieštarauja Bendrijos teisei ir aptariamas ribojimas pagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Jos remiasi pagrindinės sistemos suderinamumu su Bendrijos teise ir pabrėžia EStG 50c straipsniu siekiamą tikslą, t. y. išvengti, kad Vokietijos teritorijoje įsisteigusios bendrovės akcininkai apgaulingai nesinaudotų mokesčių lengvata, į kurią neturėtų teisės skirstant pelną. Ši nuostata sudaro galimybę išsaugoti Vokietijos teisės aktuose numatytos „visiškos užskaitos“ sistemos nuoseklumą ir užkirstų kelią apmokestinamo turto perkėlimui į užsienį.
145. Komisija teigia, kad nacionalinis teismas turi nuspręsti, ar tais teisės aktais siekiama tik to, kas būtina minėtam tikslui pasiekti, ir ar jie daro poveikį, kuris gali būti laikomas EB 56 straipsniui prieštaraujančia tiesiogine ar netiesiogine diskriminacija akcininkų ne rezidentų atžvilgiu.
– Dėl būtinybės užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos nuoseklumą
146. Priešingai nei teigia Vokietijos vyriausybė, nemanau, kad ginčijama nuostata gali būti pagrįsta būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos ir, svarbiausia, „visiškos užskaitos“ sistemos nuoseklumą.
147. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimuose Bachmann ir Komisija prieš Belgiją(56) Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos nuoseklumą yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima grįsti teisės aktus, ribojančius pagrindines Sutartyje nustatytas laisves.
148. Tačiau šio pagrindo apimtis buvo gerokai susiaurinta vėliau jo priimtuose sprendimuose. Teisingumo Teismas teigia, kad minėtas pagrindas turi būti taikomas su sąlyga, kad, pirma, privalo būti tiesioginis ryšys tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslus(57), ir, antra, šie du elementai turi būti susiję su tuo pačiu mokesčių mokėtoju ir tuo pačiu mokesčiu(58).
149. Taigi bylose, kuriose priimti minėti sprendimai Bachmann ir Komisija prieš Belgiją, kalbant apie vieną ir tą patį mokesčių mokėtoją, egzistavo tiesioginis ryšys tarp mokesčių lengvatos suteikimo ir tos lengvatos kompensavimo apmokestinimu, kurie buvo vykdomi to paties mokesčio atžvilgiu. Tačiau kai tokio tiesioginio ryšio nėra, nes kalbama, pavyzdžiui, apie skirtingus mokesčius arba apie mokestinį požiūrį į skirtingus mokesčių mokėtojus, Teisingumo Teismas atmeta argumentą, susijusį su būtinybe apsaugoti mokesčių sistemos nuoseklumą(59).
150. Manau, kad šioje byloje tokio pobūdžio tiesioginio ryšio nėra. Iš tikrųjų aptariama mokesčių sistema siekiama išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kuris atsiranda, kai bendrovė rezidentė išmoka dividendus toje pačioje valstybėje narėje įsisteigusiam akcininkui. Šiuo atveju yra du skirtingi mokesčių mokėtojai, t. y. išmokančioji bendrovė ir akcininkas.
151. Esant tokioms aplinkybėms ir atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo praktiką manau, kad pagrindas, susijęs su būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos nuoseklumą, šioje byloje negali būti taikomas.
– Dėl būtinybės išvengti mokesčių nemokėjimo ir kovoti su piktnaudžiaujamojo pobūdžio sandoriais
152. Pritariu Komisijos bei Vokietijos nuomonei ir manau, kad ribojimas gali būti veiksmingai pagrįstas būtinybe išvengti mokesčių nemokėjimo ir kovoti su dirbtinėmis priemonėmis, skirtomis apeiti Vokietijos mokesčių sistemą.
153. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, siekiant pagrįsti laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ribojimus, būtinybė išvengti mokesčių nemokėjimo ir, svarbiausia, kovoti su neteisėta praktika gali būti paremta EB 58 straipsnio 1 dalies b punktu(60). Ji taip pat yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima grįsti teisės aktus, ribojančius Sutartyje įtvirtintas pagrindines laisves(61).
154. Atkreipiu dėmesį, kad šioje byloje ginčijama nuostata faktiškai siekiama kovoti su dirbtinėmis priemonėmis, kurios sudaro galimybę mokesčių mokėtojui, kuris nereziduoja Vokietijoje ir dėl to šioje valstybėje nėra apmokestinamas, pasinaudoti mokesčio kreditu, į kurį iš esmės negali pretenduoti pagal galiojančius mokesčių srities teisės aktus.
155. Kaip aiškiai matyti iš įstatymo projekto aiškinamojo memorandumo, Vokietijos teisės aktų leidėjas visų pirma galvoje turi bendrovių grupėje vykdomas operacijas ir, konkrečiai kalbant, patronuojančios bendrovės ne rezidentės vykdomus akcijų perleidimus Vokietijoje įsisteigusioms dukterinėms įmonėms. Iš Vokietijos vyriausybės pateiktų pastabų matyti, kad teisės aktų leidėjas galvoje turi situaciją, kai patronuojanti bendrovė ne rezidentė nepelnytai gauna mokesčio kreditą, nuspręsdama parduoti turimas dukterinės bendrovės rezidentės akcijas kitai dukterinei bendrovei rezidentei, – kuri, turėdama tokį statusą, taip pat galės pasinaudoti mokesčio kreditu dividendų mokėjimo atveju, – už kainą, kuri yra didesnė nei akcijų nominali vertė, paskui jas atpirkti(62). Taip patronuojanti bendrovė ne rezidentė gauna pardavimo pelną, kuris faktiškai atitinka mokesčio kredito sumą.
156. Tokią mokesčių lengvatą suteikiant Vokietijoje neapmokestinamam mokesčių mokėtojui, kuris dėl tokio statuso neturi teisės į mokesčio užskaitą, pažeidžiama Vokietijos mokesčių sistema, pagal kurią tik mokesčių mokėtojai rezidentai gali pasinaudoti mokesčio kreditu. Primenu, kad priėjau prie išvados, jog ši sistema neprieštarauja Bendrijos teisei. Be to, nepelnytos lengvatos suteikimas ardo mokestinį pagrindą ir šiuo atveju tai yra mokesčių vengimas, su kuriuo Vokietijos vyriausybė turi teisę kovoti.
157. Tokiomis aplinkybėmis manau, kad EStG 50c straipsnis gali būti grindžiamas būtinybe išvengti mokesčių nemokėjimo, kuriuo baigiasi kai kurie fiktyvūs sandoriai.
158. Tačiau, kaip minėjau, kad toks ribojimas galėtų būti pagrįstas, reikia, jog aptariama nacionalinė priemonė būtų tinkama užsibrėžtam tikslui pasiekti ir kad, remiantis proporcingumo principu, neviršytų to, kas reikalinga jam pasiekti.
159. Manau, kad šioje byloje aptariama priemonė tikrai skirta išvengti fiktyvių sandorių, kuriais gali naudotis kai kurie ūkio subjektai. Iš tikrųjų apribodamas naujojo akcininko teisę iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolių, patirtų dėl aptariamų akcijų dalinio nuvertėjimo, sumą, jeigu jie neviršija „blokuotos sumos“(63), teisės aktų leidėjas atkuria to akcininko apmokestinimo pagrindą, kuris atitinka pardavimo kainos padidėjimą ir užsienio akcininko gautą pardavimo pelną. Mano nuomone, tokiais teisės aktais tikrai galima pasiekti juose nustatytą tikslą, t. y. užtikrinti, kad mokesčio kreditas nebūtų nepelnytai ir iš anksto perkeliamas mokesčių mokėtojui ne rezidentui, kuris, turėdamas tokį statusą, negali pretenduoti į minėtą mokesčių lengvatą.
160. Dabar reikia atsakyti į klausimą, ar pagrindinėje byloje aptariama priemonė yra proporcinga šiam tikslui.
161. Atlikdamas šį tyrimą darau prielaidą, kad minėta priemonė taikoma ir tuo atveju, kai pagal susitarimą pardavėjas turi daugiau kaip 25 % balsavimo teisių dividendus mokančioje bendrovėje. Priešingu atveju aptariamos mokesčių sistemos nuoseklumas sumažėtų.
162. Remiantis nusistovėjusia teismų praktika, ribojimas gali būti pagrįstas kovos su piktnaudžiavimo praktika pagrindais, jeigu jo konkretus tikslas – sudaryti kliūtis veiksmams, kuriais kuriami visiškai fiktyvūs sandoriai siekiant pasinaudoti mokesčių lengvata(64).
163. Manau, kad šiuo atveju ginčijama priemone ši riba viršijama.
164. Kaip minėjau, šie teisės aktai taikomi, kai Vokietijoje reziduojantis mokesčių mokėtojas nusiperka bendrovės rezidentės akcijų iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio akcininko prieš bendrovės dividendų išmokėjimą. Ši priemonė taikoma tais atvejais, kai akcijos perleidžiamos už kainą, kuri yra didesnė už nominaliąją vertę. Tokiomis aplinkybėmis ši priemonė riboja mokesčio mokėtojo rezidento galimybę atimti nuostolius, atsiradusius dėl to, kad įsigijimo metais arba per bet kuriuos iš kitų devynerių metų atsižvelgiama į akcijų nuvertėjimą. Minėta priemonė taikoma, jei pelnas sumažėja dėl pelno paskirstymo arba perkėlimo veiksmų vykdant susitarimą dėl kontrolės. Be to, ji taikoma tik tuo atveju, jei nuostoliai neviršija blokuotos sumos, t. y. sumos, atitinkančios akcijų įsigijimo kainos ir jų nominaliosios vertės skirtumą. Kitaip tariant, minėta priemonė netaikoma, kai akcijos perleistos už kainą, kuri lygi akcijos nominaliajai vertei, nes tuo atveju blokuota suma lygi nuliui.
165. Nepaisant šių taikymo sąlygų, man atrodo, kad aptariami teisės aktai nepakankamai tiksliai pritaikyti tiems atvejams, kai mokesčių vengimo pavojus, su kuriuo Vokietijos Federacinė Respublika bando kovoti, yra labiau tikėtinas.
166. Iš tikrųjų, atsižvelgiant į Vokietijos vyriausybės nurodytą fiktyvių sandorių praktiką(65), manau, kad dirbtiniai sandoriai, su kuriais teisės aktų leidėjas siekia kovoti, yra mechanizmas, pagal kurį užsienio akcininkas už padidintą kainą parduoda turimas bendrovės rezidentės akcijas mokesčių mokėtojui rezidentui prieš dividendų išmokėjimą, paskui jas atperka už kainą, kuri neviršija nominaliosios jų vertės. Mano nuomone, būtent tokia operacija, neturinti nieko bendra su ekonomine realybe, įrodo visiškai dirbtinio sandorio egzistavimą.
167. Taigi atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą teisinio pagrindo aprašymą abejotina, kad aptariama nacionalinė priemonė taikoma konkrečiai tokiems sandoriams.
168. Pirma, suprantu, kad ši priemonė taikoma visoms akcijų perleidimo operacijoms, neatsižvelgiant į tai, ar jos vykdomos tarp mokesčių mokėtojų fizinių asmenų, ar tarp nepriklausomų arba tai pačiai grupei priklausančių bendrovių.
169. Taigi, priešingai nei nurodyta įstatymo projekto aiškinamajame memorandume, aptariama priemonė konkrečiai netaikoma įmonių grupėje, kurioje tokia praktika atrodo lengviau įgyvendinama, vykdomoms operacijoms.
170. Antra, žinau, kad ši nuostata taikoma tuo atveju, kai Vokietijoje reziduojantis mokesčių mokėtojas bendrovės rezidentės akcijas pirko iš užsienyje reziduojančio akcininko už kainą, kuri, nesvarbu dėl kokių priežasčių, viršija nominalią tų akcijų vertę.
171. Taigi manau, kad vien pardavimo kainos padidėjimas nėra pakankamas rodiklis siekiant įrodyti, kad aptariamas sandoris yra dirbtinis ir kad taip siekiama gauti mokesčių lengvatą, ypač jei dėl kainos susitarė du tai pačiai įmonių grupei nepriklausantys mokesčių mokėtojai.
172. Todėl manau, kad tokia priemone sukuriama mokesčių vengimo ar mokestinio sukčiavimo prezumpcija, kuri negali būti grindžiama vien šia aplinkybe. Iš tikrųjų man atrodo, kad sudėtinga atmesti prielaidą, jog akcijos gali būti perleistos už didesnę kainą nei nominalioji vertė dėl kitų priežasčių nei siekiant apeiti mokesčių srities teisės aktus. Taigi visiškos konkurencijos sąlygomis(66) bendrovės gali susitarti padidinti akcijų pardavimo kainą atsižvelgdamos, pavyzdžiui, į nepaskirstyto pelno vertę arba siekdamos išvengti (infliacijos atveju) akcijų nuvertėjimo.
173. Būtent todėl aptariama nacionalinė nuostata gali pasirodyti neproporcinga.
174. Kad atitiktų proporcingumo principą, priemonė kovai su aprašytais fiktyviais sandoriais turėtų sudaryti galimybę nacionaliniam teismui atskirai ištirti kiekvieną atvejį ir atsižvelgti į kiekvieno jo ypatybes remiantis objektyviais įrodymais, kad būtų nustatytas atitinkamų asmenų piktnaudžiavimas arba sukčiavimas.
175. Iš tikrųjų bendrovės rezidentės akcijų, kurias turi kitoje valstybėje narėje reziduojantis akcininkas, perleidimas akcininkui rezidentui už didesnę kainą nei nominalioji jų vertė gali būti jo siekio gauti mokesčių lengvatą, į kurią negalėtų pretenduoti pagal taikomus teisės aktus, ženklas. Tačiau, mano manymu, to nepakanka įrodyti, jog siekiama sukčiauti.
176. Atvirkščiai, ženklas, kad tos akcijos greitai perparduodamos užsienio akcininkui, būtų rimtas mokesčių vengimo įrodymas ir pirmiausia būtų labiau susijęs su Vokietijos vyriausybės siekiamu tikslu išvengti, kad, pasinaudojant jokio ekonominio pagrindo neturinčiais fiktyviais sandoriais, mokesčių lengvata būtų nepelnytai perkelta užsienio mokesčių mokėtojui. Aplinkybė, kad ne Vokietijoje įsisteigusi bendrovė organizuoja akcijų pardavimą už padidintą kainą, paskui jas atperka už kainą, kuri lygi jų nominaliai vertei, įgijėjo rezidavimo valstybei narei yra objektyvus ir trečiųjų šalių patikrinamas įrodymas siekiant nustatyti, ar aptariamas sandoris yra fiktyvus. Tai, kad pirkėjas gali įsigyti akcijų už didesnę kainą nei nominalioji jų vertė už tai nieko negaudamas, paskui jas parduoti už įprastą rinkos kainą, įrodo, kad šios operacijos tikslas yra sudaryti sąlygas pradiniam turėtojui nepelnytai gauti mokesčio kreditą. Tokios operacijos pakanka įrodyti, kad pirkėjas faktiškai yra tik tarpininkas, kurio statusas iš tikrųjų sudaro sąlygas nepelnytai perkelti mokesčių lengvatą.
177. Tokiu atveju, atsižvelgdamas į tai, kaip lengvai tokios operacijos gali būti vykdomos tarp vienos grupės bendrovių, nemanau, kad valstybė narė persistengtų nustatydama mokesčių vengimo prezumpciją. Tačiau svarbiausia, kad ta prezumpcija galėtų būti atmesta tais atvejais, kai atitinkami ūkio subjektai pateikia ekonominį ar finansinį pagrindą arba labai konkrečias aplinkybes tokiai operacijai pagrįsti.
178. Bet kuriuo atveju, kaip jau minėjau, ginčijama priemonė turi būti taikoma tik tais atvejais, kai sandoriai yra tikrai dirbtiniai ir kai jais iš tikrųjų siekiama apeiti nacionalinės mokesčių srities teisės aktus.
179. Tačiau, kaip minėjau, neturiu pakankamų įrodymų, kad būčiau įsitikinęs, jog aptariami nacionalinės teisės aktai taikomi tik akcijų pardavimo ir greito atpirkimo sandoriams.
180. Tokiomis aplinkybėmis manau, kad būtent prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turintis patikrinti aptariamų teisės aktų suderinamumą su Bendrijos teise, privalo įvertinti šios priemonės proporcingumą.
181. Jis privalo, be kita ko, išnagrinėti, ar ta nuostata gali būti aiškinama taip, kad ji taikoma tik dirbtiniams sandoriams, kuriais siekiama apeiti nacionalinius mokesčių srities įstatymus. Taigi jis turi patikrinti, ar EStG 50c straipsnis tikrai taikomas sandoriams, pagal kuriuos mokesčių mokėtojas rezidentas, nupirkęs akcijas iš kitoje valstybėje narėje įsisteigusio akcininko toje nuostatoje nurodytomis aplinkybėmis, jam vėl perleidžia aptariamas akcijas po labai trumpo laikotarpio už kainą, neviršijančią jų nominaliosios vertės.
182. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad EB 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama taikyti nacionalinės mokesčių srities teisės aktų, kuriais ribojama mokesčių mokėtojo rezidento galimybė iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolius dėl jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimo, kai jis tas akcijas iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio mokesčių mokėtojo nupirko prieš tai bendrovei išmokant dividendus už kainą, viršijančią jų nominaliąją vertę, jei tie teisės aktai taikomi tik dirbtiniams sandoriams, kuriais siekiama apeiti nacionalinius įstatymus.
183. Manau, kad nacionalinis teismas privalo įsitikinti, kad minėti teisės aktai taikomi tik tais atvejais, kai aptariamos akcijos vėl perleidžiamos pradiniam savininkui po labai trumpo laikotarpio ir už kainą, neviršijančią jų nominaliosios vertės.
184. Nagrinėdamas šią bylą nacionalinis teismas, remdamasis nacionaliniais reikalavimais dėl įrodymų, kiek tai nepažeidžia Bendrijos teisės veiksmingumo, turės patikrinti, ar ieškovės vykdytose operacijose yra visos piktnaudžiaujamo pobūdžio praktikos sudedamosios dalys. Šiuo atveju jis privalės nustatyti tų operacijų faktinį turinį bei reikšmę ir tada galės įvertinti egzistuojančius teisinius ir (arba) ekonominius atitinkamų ūkio subjektų ryšius.
V – Išvada
185. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą:
„EB 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama taikyti nacionalinės mokesčių srities teisės aktų, kuriais ribojama mokesčių mokėtojo rezidento galimybė iš apmokestinamojo pelno atimti nuostolius dėl jo turimų bendrovės rezidentės akcijų nuvertėjimo, kai jis tas akcijas iš kitoje valstybėje narėje reziduojančio mokesčių mokėtojo nupirko prieš tai bendrovei išmokant dividendus už kainą, viršijančią jų nominaliąją vertę, jei tie teisės aktai taikomi tik dirbtiniams sandoriams, kuriais siekiama apeiti nacionalinius įstatymus.
Nacionalinis teismas privalo įsitikinti, kad minėti teisės aktai taikomi tik tais atvejais, kai aptariamos akcijos vėl perleidžiamos pradiniam savininkui po labai trumpo laikotarpio ir už kainą, neviršijančią jų nominaliosios vertės.“