PRESUDA OPĆEG SUDA (drugo prošireno vijeće)

20. rujna 2023.(*)

„Državne potpore – Program potpora koji je provela Belgija – Odluka kojom se program potpora proglašava nespojivim s unutarnjim tržištem i nezakonitim te nalaže povrat isplaćene potpore – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Oporeziva dobit – Oslobođenje od oporezivanja viška dobiti – Prednost – Selektivnost – Narušavanje tržišnog natjecanja – Povrat”

U predmetu T‑131/16 RENV,

Kraljevina Belgija, koju zastupaju C. Pochet i M. Jacobs, u svojstvu agenata, uz asistenciju M. Segure i M. Clayton, odvjetnica,

tužitelj,

koju podupire

Irska, koju zastupaju M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly i J. Quaney, u svojstvu agenata, uz asistenciju P. Gallaghera, M. Collinsa i C. Donnelly, SC, B. Dohertyja i D. Fennellyja, Barristers‑at‑law,

intervenijent,

protiv

Europske komisije, koju zastupaju B. Stromsky, P.-J. Loewenthal i F. Tomat, u svojstvu agenata,

tuženika,

OPĆI SUD (drugo prošireno vijeće),

u sastavu: A. Marcoulli, predsjednica, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (izvjestiteljica), R. Norkus i W. Valasidis, suci,

tajnik: S. Spyropoulos, administratorica,

uzimajući u obzir pisani dio postupka,

uzimajući u obzir presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

nakon rasprave održane 8. veljače 2023.,

donosi sljedeću

Presudu

1        Tužbom na temelju članka 263. UFEU‑a Kraljevina Belgija zahtijeva poništenje Odluke Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016. o programu državnih potpora u pogledu izuzeća [oslobođenja] od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.; u daljnjem tekstu: pobijana odluka).

I.      Okolnosti spora

2        Opći sud izložio je činjenice iz kojih proizlazi spor i s njime povezani pravni okvir u točkama 1. do 28. presude od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91), kao što je to učinio i Sud u točkama 1. do 24. presude od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Za potrebe ovog postupka moguće ih je sažeti kako slijedi.

3        Belgijska rezidentna društva koja su činila dio multinacionalne grupe i belgijske stalne poslovne jedinice inozemnih rezidentnih društava koja su činila dio multinacionalne grupe mogli su na temelju prethodnih poreznih mišljenja, koje bi izdala „Služba za prethodna porezna mišljenja” Savezne javne službe za financije na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) Zakonika o porezima na dohodak iz 1992. (u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.), u vezi s člankom 20. Zakona od 24. prosinca 2002. o izmjeni sustava društava u pogledu poreza na dohodak i uspostavi sustava prethodnih poreznih mišljenja (Moniteur belge od 31. prosinca 2002., str. 58817., u daljnjem tekstu: Zakon od 24. prosinca 2002.), smanjiti svoju poreznu osnovicu u Belgiji na način da stvarno zabilježenu dobit umanje za dobit koja se smatrala „viškom”. Na temelju tog sustava dio dobiti koju su ostvarili belgijski subjekti korisnici prethodnog poreznog mišljenja nije bio oporezovan u Belgiji. Prema mišljenju belgijskih poreznih tijela, taj višak dobiti proizlazio je iz sinergije, ekonomije razmjera odnosno drugih prednosti koje su posljedica pripadnosti multinacionalnoj grupi te stoga nije bio pripisiv predmetnim belgijskim subjektima.

4        Komisija je 11. siječnja 2016., slijedom upravnog postupka koji je počeo 19. prosinca 2013. dopisom kojim je Europska komisija od Kraljevine Belgije zatražila da joj dostavi podatke o sustavu prethodnih poreznih mišljenja o višku dobiti, koja su se temeljila na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992., donijela pobijanu odluku.

5        Pobijanom odlukom Komisija je utvrdila da je sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti, koji se temeljio na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992., na temelju kojeg je Kraljevina Belgija izdala prethodna porezna mišljenja u korist belgijskih subjekata multinacionalnih grupa poduzetnika, kojim je dio ostvarene dobiti navedenih subjekata oslobođen oporezivanja, činio program državnih potpora kojim je korisnicima dodijeljena selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, koji je nespojiv s unutarnjim tržištem.

6        Tako je Komisija, kao glavno, tvrdila da se predmetnim sustavom korisnicima prethodnih poreznih mišljenja dodjeljivala selektivna prednost jer se oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti koje su primjenjivala belgijska porezna tijela odstupalo od općeg sustava poreza na dobit u Belgiji. Podredno, Komisija je smatrala da je oslobođenje od oporezivanja viška dobiti moglo donijeti selektivnu prednost korisnicima prethodnih poreznih mišljenja jer je takvo oslobođenje odstupalo od načela nepristrane transakcije.

7        Nakon što je utvrdila da je predmetni sustav bio proveden kršenjem članka 108. stavka 3. UFEU‑a, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis naknadno trebala utvrditi Kraljevina Belgija.

A.      Prvotna presuda

8        Nakon donošenja pobijane odluke Kraljevina Belgija i više poduzetnika utvrđenih u navedenoj odluci ili na koje se odnosilo prethodno porezno mišljenje izdano na temelju sustava o kojem je riječ, podnijeli su tužbe za poništenje te odluke.

9        Opći sud je presudom od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 i T‑263/16, u daljnjem tekstu: prvotna presuda, EU:T:2019:91), kao prvo, odbio kao neosnovane tužbene razloge koji su se u biti temeljili na tome da je Komisija prekoračila svoje ovlasti u području državnih potpora i na njezinu zadiranju u isključivu nadležnost Kraljevine Belgije u području izravnog oporezivanja.

10      Kao drugo, Opći sud je smatrao da je Komisija u ovom slučaju pogrešno utvrdila da je postojao program potpora čime je povrijedila članak 1. točku (d) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.) te je, slijedom toga, poništio pobijanu odluku a da pritom nije smatrao potrebnim ispitati druge tužbene razloge koji su bili istaknuti protiv nje.

B.      Presuda povodom žalbe

11      Slijedom žalbe podnesene protiv prvotne presude, Sud je donio presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C‑337/19 P, u daljnjem tekstu: presuda povodom žalbe, EU:C:2021:741).

12      U presudi povodom žalbe Sud je smatrao da je prvotna presuda sadržavala pogreške koje se tiču prava u dijelu u kojem se smatralo da je Komisija pogrešno zaključila da je u ovom slučaju riječ o programu potpora.

13      Na temelju tih pogrešaka koje je utvrdio Sud, prvotna je presuda bila ukinuta.

14      Na temelju članka 61. prvog stavka Statuta Suda Europske unije, Sud je odlučio konačno odlučiti o tužbenim razlozima za koje je smatrao da stanje postupka to dopušta, odnosno onima koji su se odnosili na Komisijino zadiranje u isključivu nadležnost Kraljevine Belgije u području izravnog oporezivanja, s jedne strane, i onima koji su se odnosili na postojanje programa potpora, s druge strane.

15      Stoga je Sud, najprije, kao i Opći sud, odbio tužbene razloge koji su se odnosili na Komisijino zadiranje u isključivu nadležnost Kraljevine Belgije u području izravnog oporezivanja.

16      Nadalje, Sud je zaključio da se sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti mogao smatrati programom potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 i da je, slijedom toga, tužbene razloge koji se odnose na postojanje programa potpora trebalo odbiti kao neosnovane.

17      Naposljetku, kad je riječ o drugim razlozima za poništenje koje je istaknula Kraljevina Belgija, Sud je smatrao da stanje postupka ne dopušta odlučivanje te je predmet vratio Općem sudu na ponovno odlučivanje o navedenim razlozima.

II.    Postupak i zahtjevi stranaka

18      Nakon presude o žalbi i u skladu s člankom 216. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda, ovaj je predmet 20. listopada 2021. dodijeljen drugom proširenom vijeću Općeg suda.

19      U skladu s člankom 217. stavkom 1. Poslovnika, stranke su podnijele podneske s pisanim očitovanjima u za to određenim rokovima. Usto, na temelju članka 217. stavka 3. istog poslovnika, glavne stranke podnijele su dodatne podneske s pisanim očitovanjima.

20      Kraljevina Belgija od Općeg suda zahtijeva da:

–        poništi pobijanu odluku;

–        podredno, poništi članke 1. i 2. pobijane odluke;

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

21      Irska od Općeg suda zahtijeva da poništi pobijanu odluku u skladu sa zahtjevom Kraljevine Belgije.

22      Komisija od Općeg suda zahtijeva da:

–        odbije tužbu;

–        naloži Kraljevini Belgiji snošenje troškova.

III. Pravo

23      Kraljevina Belgija u potporu svojoj tužbi ističe pet tužbenih razloga. Nakon presude povodom žalbe, u kojoj je Sud odlučio o prvim dvama tužbenim razlozima, od kojih se prvi odnosi na Komisijino zadiranje u isključivu nadležnost Kraljevine Belgije, a drugi na postojanje programa potpora, Opći sud mora ponovno odlučiti o trećem, četvrtom i petom tužbenom razlogu, od kojih se treći odnosi na pogrešnu kvalifikaciju oslobođenja od oporezivanja viška dobiti kao državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, četvrti, na pogrešno utvrđenje korisnikâ navodnih potpora i peti, na povredu načela zakonitosti i zaštite legitimnih očekivanja jer je povrat navodnih potpora navodno bio pogrešno naložen.

A.      Treći tužbeni razlog, koji se temelji na povredi članka 107. UFEU‑a i očitoj pogrešci u ocjeni jer je Komisija smatrala da sustav viška dobiti čini mjeru državne potpore

24      Kraljevina Belgija u biti tvrdi da činjenica da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti, kao ustaljena upravna praksa, čini sustav, ne podrazumijeva da on ispunjava sve pretpostavke navedene u članku 107. stavku 1. UFEU‑a kako bi mjera činila državnu potporu. Tako u prilog tom tužbenom razlogu Kraljevina Belgija iznosi argumente, raspoređene u nekoliko dijelova i poddijelova, kojima osporava Komisijine ocjene koje se odnose na pretpostavke iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a, odnosno na financiranje predmetnog sustava državnim sredstvima, postojanje selektivne prednosti i postojanje narušavanja tržišnog natjecanja.

25      Komisija smatra da tužbeni razlog koji je istaknula Kraljevina Belgija valja odbiti.

1.      Financiranje sustava o kojem je riječ državnim sredstvima

26      Kraljevina Belgija, koju u tom pogledu podupire Irska, u biti tvrdi da država može odustati od oporezivanja dohotka samo ako ima pravo naplaćivati odgovarajuće poreze. U ovom slučaju višak dobiti čini dobit koju su ostvarile grupe poduzetnika o kojima je riječ, koja se stoga ne može pripisati belgijskim subjektima. Zbog toga ta dobit nije u poreznoj nadležnosti Kraljevine Belgije, koja je ne može oporezivati.

27      Valja podsjetiti na ustaljenu sudsku praksu prema kojoj je pojam „potpora” općenitiji od pojma subvencije jer ne obuhvaća samo pozitivna davanja, kakva su same subvencije, nego i državne intervencije koje u različitim oblicima smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje su samim time, iako nisu subvencije u izričitom smislu riječi, iste naravi i imaju jednake učinke. Tako mjera kojom tijela javne vlasti određenim poduzetnicima dodjeljuju povoljniji porezni tretman, koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 71. i 72. i navedenu sudsku praksu).

28      Kao prvo, u uvodnoj izjavi 114. pobijane odluke Komisija je tvrdila da je predmetni sustav podrazumijevao oslobađanje od oporezivanja viška dobiti, što je dovodilo do smanjenja poreza koji su dugovali poduzetnici korisnici navedenog sustava i stoga do gubitka poreznih prihoda kojima bi Kraljevina Belgija inače raspolagala. Prema tome, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, Komisija je doista utvrdila državna sredstva koja su bila uključena u navodni program potpora, odnosno porezne prihode kojima bi Kraljevina Belgija, prema Komisijinu mišljenju, raspolagala da navedenog sustava nije bilo.

29      Kao drugo, na temelju članka 185. stavka 1. ZPD‑a iz 1992., ukupan iznos zabilježene dobiti rezidentnih društava oporezuje se u Belgiji. Stoga treba smatrati da je ta dobit u poreznoj nadležnosti Kraljevine Belgije čak i ako ona može biti predmet usklađivanja upravo na temelju primjenjivih belgijskih poreznih pravila, kao što je članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992.

30      Kao treće, u mjeri u kojoj je u ovom slučaju riječ o smanjenjima poreznih opterećenja koja je Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja odobrila, doista u skladu s upravnom praksom, ali samo slijedom korisnikova zahtjeva, ne može se tvrditi da je dobit koja je bila oslobođena oporezivanja bila, u osnovi, dobit koja nije oporeziva u Belgiji. Naime, da zahtjev u tom pogledu nije bio podnesen, ta bi dobit bila oporezovana u Belgiji. Stoga Kraljevina Belgija ne može tvrditi da ta dobit nije u njezinoj poreznoj nadležnosti.

31      Kao četvrto, suprotno onomu što tvrdi Irska, valja istaknuti da se razlog zbog kojeg je Komisija smatrala da je u ovom slučaju riječ o državnim sredstvima temelji upravo na činjenici da se na temelju općeg sustava poreza na dobit društava u Belgiji, čiji je dio članak 185. stavak 1. ZPD‑a iz 1992., ukupan iznos dobiti koju su zabilježila rezidentna društva, u osnovi, oporezuje u Belgiji. Stoga je Komisija, uzimajući u obzir izbor koji je belgijski zakonodavac učinio prilikom izvršavanja porezne nadležnosti Kraljevine Belgije, mogla zaključiti da, ako višak dobiti nije bio oporezovan, iako je u osnovi bila riječ o oporezivoj dobiti, posljedica takvog neoporezivanja jest gubitak sredstava koja pripadaju toj državi.

32      S obzirom na prethodno navedeno, valja odbiti argumente Kraljevine Belgije, koju podupire Irska, a kojima se osporava Komisijin zaključak o financiranju predmetnog sustava državnim sredstvima.

2.      Postojanje selektivne prednosti dodijeljene sustavom o kojemu je riječ

33      Kraljevina Belgija osporava Komisijina utvrđenja o postojanju prednosti dodijeljene predmetnim sustavom kao i o njegovoj selektivnosti. Konkretnije, kad je riječ o selektivnosti, oslanjajući se na sudsku praksu koja se odnosi na analizu u svrhu kvalifikacije porezne mjere kao „selektivne”, Kraljevina Belgija osporava Komisijino utvrđenje referentnog sustava, odnosno primjenjivog općeg ili „uobičajenog” poreznog sustava, njezinu ocjenu prema kojoj predmetni sustav odstupa od navedenog referentnog sustava i Komisijino odbijanje opravdanja sustava koje je iznijela, a koje se temelji na prirodi i općoj strukturi belgijskog poreznog sustava.

34      U ovom slučaju najprije valja ispitati argumente Kraljevine Belgije kojima osporava utvrđenje referentnog sustava u odnosu na koji treba analizirati postojanje odnosno nepostojanje prednosti kao i njegovu eventualnu selektivnost. Zatim će se razmotriti argumenti Kraljevine Belgije kojima se osporavaju Komisijine ocjene o postojanju prednosti i selektivnosti te prednosti zbog odstupanja od referentnog sustava te o nepostojanju opravdanja koje se temelji na prirodi i općoj strukturi belgijskog poreznog sustava.

a)      Utvrđenje referentnog sustava

35      Kraljevina Belgija u biti smatra da je Komisija pogrešno utvrdila referentni sustav jer nije uzela u obzir činjenicu da je navedeni sustav uključivao i sustav viška dobiti. Osim toga, Kraljevina Belgija tvrdi da je Komisija počinila pogrešku koja se tiče prava time što se pozvala na članak 24. ZPD‑a iz 1992., koji se odnosi na oporezivi dohodak fizičkih osoba i koji, kad je riječ o utvrđivanju oporezive dobiti, nije u potpunosti primjenjiv na društva koja pripadaju međunarodnoj grupi.

36      Irska tvrdi da Komisija nije uzela u obzir pravila primjenjiva u Belgiji, iako referentni sustav ne može prelaziti okvire nacionalnog poreznog sustava i svaka država samostalno određuje poreznu osnovicu unutar svojeg sustava. Stoga, kako bi dobit ostvarena na temelju transakcije bila tretirana u drugim poreznim sustavima nije relevantno.

37      Valja podsjetiti na to da je utvrđivanje referentnog sustava osobito važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano „uobičajeno” oporezivanje. Stoga, određivanje svih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ovisi o prethodnoj definiciji pravnog sustava s obzirom na cilj u odnosu na koji treba, prema potrebi, ispitati usporedivost činjenične i pravne situacije poduzetnika kojima se predmetnom mjerom pogoduje i onih kojima se ne pogoduje (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 69. i navedenu sudsku praksu).

38      U tom kontekstu valja, kao prvo, pojasniti da utvrđivanje referentnog sustava, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, mora proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države (vidjeti presudu od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, t. 62. i navedenu sudsku praksu).

39      Usto, iz sudske prakse proizlazi da, iako se države članice stoga moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem, ipak je u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja predmetna država članica ta koja, izvršavanjem svojih nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav odnosno „uobičajeni” porezni sustav, koji je polazišna točka za analizu pretpostavke koja se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice i oporezivog događaja (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 65. i 73. i navedenu sudsku praksu).

40      Iz toga slijedi da se samo nacionalno pravo koje se primjenjuje u dotičnoj državi članici mora uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog sustava u području izravnog oporezivanja, s obzirom na to da je to utvrđenje, samo po sebi, nužan preduvjet ne samo za ocjenu postojanja prednosti nego i pitanja njezine eventualne selektivnosti.

41      Osim toga, radi utvrđivanja je li poreznom mjerom poduzetniku dodijeljena selektivna prednost, Komisija mora provesti usporedbu sa sustavom oporezivanja koji se uobičajeno primjenjuje u dotičnoj državi članici, na temelju objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države. Stoga se prilikom ispitivanja postojanja selektivne porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i u svrhu utvrđivanja uobičajenog poreznog opterećenja koje tereti poduzetnika ne mogu uzeti u obzir parametri i pravila koji su vanjski u odnosu na predmetni nacionalni porezni sustav, osim ako se taj porezni sustav na njih izričito ne poziva (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 92. i 96.).

42      U predmetnom slučaju Komisija je u uvodnim izjavama 121. do 129. pobijane odluke izložila svoje stajalište u pogledu referentnog sustava.

43      Tako je, u uvodnim izjavama 121. i 122. pobijane odluke, Komisija navela da je referentni sustav opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava predviđen sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, čiji je cilj oporezivanje dobiti svih društava koja su porezni obveznici u Belgiji. Komisija je istaknula da se sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji primjenjuje na rezidentna društva u Belgiji i na belgijske podružnice nerezidentnih društava. Na temelju članka 185. stavka 1. ZPD‑a iz 1992., društva rezidentna u Belgiji bila su dužna platiti porez na dobit na ukupan iznos ostvarene dobiti, osim u slučaju primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Usto, na temelju članaka 227. i 229. ZPD‑a iz 1992. nerezidentna društva podlijegala su plaćanju poreza na dobit samo za određene vrste posebnih prihoda belgijskog podrijetla. Osim toga, Komisija je istaknula da se u oba slučaja belgijski porez na dobit trgovačkih društava plaćao na cjelokupnu dobit, utvrđenu u skladu s pravilima za izračun dobiti kako su bila utvrđena člankom 24. ZPD‑a iz 1992. Na temelju članka 185. stavka 1. ZPD‑a iz 1992., u vezi s člancima 1., 24., 183., 227. i 229. ZPD‑a iz 1992., ukupna dobit odgovara prihodima društava umanjenima za porezno priznate rashode koji su obično knjiženi u poslovnim knjigama, tako da stvarno zabilježena dobit predstavlja polaznu točku za izračun ukupne oporezive dobiti, ne dovodeći u pitanje naknadna usklađivanja na višu i nižu vrijednost predviđena belgijskim sustavom poreza na dobit društava.

44      U uvodnim izjavama 123. do 128. pobijane odluke Komisija je objasnila da sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti koji su primjenjivala belgijska porezna tijela ne čini dio referentnog sustava.

45      Konkretnije, Komisija je u uvodnoj izjavi 125. pobijane odluke smatrala da takvo oslobođenje nije propisano nijednom odredbom ZPD‑a iz 1992. Naime, člankom 185. stavkom 2. točkom (a) ZPD‑a iz 1992. belgijskoj je poreznoj upravi bilo odobreno da provede primarno jednostrano usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su transakcije ili sporazumi s povezanim društvima bili izvršeni u uvjetima različitim od uvjeta nepristrane transakcije. S druge strane, člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. predviđala se mogućnost usklađivanja na nižu vrijednost dobiti društva od transakcije ili sporazuma unutar grupe, dodatno uvjetovana time da je dobit koja se usklađuje uključena u dobit inozemne druge ugovorne strane u toj transakciji odnosno sporazumu.

46      Usto, u uvodnoj izjavi 126. pobijane odluke Komisija je podsjetila na to da je cilj sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji bio oporezivati sve poduzetnike koji podliježu oporezivanju stvarne dobiti, neovisno o njihovu pravnom obliku, veličini ili pripadnosti multinacionalnoj grupi.

47      Osim toga, u uvodnoj izjavi 127. pobijane odluke Komisija je istaknula da su integrirana društva multinacionalne grupe, kako bi izračunala svoju oporezivu dobit, morala odrediti cijene koje se primjenjuju na njihove transakcije unutar grupe, umjesto da se služe cijenama koje je izravno diktiralo tržište, zbog čega je belgijsko porezno zakonodavstvo predviđalo posebne odredbe primjenjive na grupe čiji je cilj općenito bio uspostaviti jednakopravni položaj između neintegriranih društava i gospodarskih subjekata strukturiranih u grupe.

48      U uvodnoj izjavi 129. pobijane odluke Komisija je zaključila da je referentni sustav koji treba uzeti u obzir sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, čiji je cilj bio na isti način oporezivati dobit svih rezidentnih društava odnosno društava koja posluju putem stalne poslovne jedinice u Belgiji. Taj je sustav uključivao primjenjiva usklađivanja na temelju sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, kojima se utvrđivala oporeziva dobit društva za potrebe naplate poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji.

49      Najprije valja istaknuti da se stranke slažu oko polazišne točke prema kojoj je opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji referentni sustav.

50      S druge strane, Kraljevina Belgija osporava doseg navedenog općeg sustava koji je Komisija primijenila kad je riječ o utvrđivanju oporezive dobiti, relevantnost članka 24. ZPD‑a iz 1992., mogućnost provedbe usklađivanja dobiti koju su zabilježila društva porezni obveznici i pitanje uključuje li navedeni sustav sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti koji su primjenjivala belgijska porezna tijela.

1)      Uzimanje u obzir nacionalnog prava

51      Najprije valja istaknuti da se Komisija, kako bi utvrdila koji je opći ili „uobičajeni” porezni sustav primjenjiv u Belgiji, oslonila na primjenjive zakonske odredbe, osobito na ZPD iz 1992., kao što to proizlazi iz točaka 42. do 48. ove presude. Naime, na temelju informacija koje je Kraljevina Belgija pružila u okviru upravnog postupka, Komisija je opisala primjenjivi zakonodavni okvir te je, osobito u točkama 23. do 28., izložila sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, kako je predviđen ZPD‑om iz 1992. Konkretnije, Komisija se, kao što je to istaknuto u točki 43. ove presude, izričito pozvala na članke 1., 24., 183. i 185. ZPD‑a iz 1992.

52      Iz toga proizlazi da se, suprotno onomu što tvrdi Irska, za potrebe utvrđivanja referentnog sustava Komisija oslonila na pravila primjenjiva u Belgiji u području oporezivanja.

2)      Utvrđivanje oporezive dobiti društava i relevantnost članka 24. ZPD‑a iz 1992.

53      U pogledu argumenata Kraljevine Belgije kojima se osporavaju Komisijini zaključci o utvrđivanju oporezive dobiti društava u Belgiji i relevantnosti članka 24. ZPD‑a iz 1992., valja podsjetiti na to da je Komisija u uvodnoj izjavi 122. pobijane odluke navela da se ukupna dobit određuje prema pravilima o dobiti utvrđenima u odredbama o izračunu oporezive dobiti koja su utvrđena u članku 24. ZPD‑a iz 1992.

54      Člankom 24. ZPD‑a iz 1992. predviđeno je da oporezivi dohoci industrijskih, trgovačkih i poljoprivrednih poduzetnika obuhvaćaju sve dohotke koji proizlaze iz poduzetničkih djelatnosti, poput dobiti od „svih transakcija koje obavljaju poslovne jedinice tih poduzetnika ili koje se obavljaju putem njih” te „povećanja vrijednosti elemenata imovine […] i smanjenja vrijednosti elemenata obveza […] ako su ti dobitci ili gubitci ostvareni ili iskazani u poslovnim knjigama ili godišnjim financijskim izvještajima”.

55      Iz toga proizlazi da se oporeziva dobit, za potrebe primjene ZPD‑a iz 1992., sastoji, u osnovi, od ukupne dobiti koju su zabilježili poduzetnici koji su obveznici poreza u Belgiji, s obzirom na to da ona predstavlja polazišnu točku za izračun navedenog poreza.

56      Točno je da je članak 24. ZPD‑a iz 1992. dio glave II. navedenog zakonika, koja se odnosi na porez na dohodak fizičkih osoba i koja se nalazi u njegovu poglavlju II., koje se odnosi na poreznu osnovicu, te je konkretnije uključen u odjeljak IV. pododjeljak I. navedenog poglavlja, koji se odnosi na oporezive dohotke. Međutim, u skladu s člankom 183. ZPD‑a iz 1992., koji se odnosi na poreznu osnovicu poreza na dobit, „dohoci koji podliježu porezu na dobit ili koji su oslobođeni njegova plaćanja po svojoj su prirodi isti kao i dohoci koji su predviđeni u području poreza na dohodak fizičkih osoba, pri čemu se njihov iznos određuje prema pravilima koja se primjenjuju na dobit”. Tom se odredbom ne uvodi nikakva razlika u pogledu društava koja pripadaju multinacionalnim grupama poduzetnika.

57      Prema tome, ZPD iz 1992. upućuje, kad je riječ o porezu na dobit trgovačkih društava, osobito za potrebe utvrđivanja porezne osnovice, na odredbe predviđene za porez na dohodak fizičkih osoba.

58      U tim okolnostima valja odbiti argumente Kraljevine Belgije kojima se osporava Komisijino pozivanje na članak 24. ZPD‑a iz 1992. u svrhu utvrđivanja oporezive dobiti društava u Belgiji u okviru njezina ispitivanja uobičajenog oporezivanja društava u Belgiji.

3)      Mogućnost provedbe usklađivanja dobiti koju su ostvarila oporeziva društva

59      Kraljevina Belgija prigovara Komisiji da nije uzela u obzir činjenicu da je zabilježena dobit samo polazište za izračun oporezive dobiti.

60      U tom pogledu valja istaknuti da iz Komisijinih pojašnjenja u uvodnoj izjavi 123. pobijane odluke proizlazi da je uzela u obzir činjenicu da se osnova za izračun oporezive dobiti sastoji od ukupne zabilježene dobiti subjekta o kojem je riječ koja je predmet usklađivanja na nižu i na višu vrijednost predviđenih sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji.

61      Konkretnije, Komisija je u uvodnoj izjavi 125. pobijane odluke istaknula da su usklađivanja na višu i na nižu vrijednost, predviđena člankom 185. stavkom 2. točkama (a) i (b) ZPD‑a iz 1992., posebne porezne odredbe koje se primjenjuju na slučajeve u kojima se uvjeti utvrđeni za transakciju ili sporazum razlikuju od onih koji bi bili dogovoreni između neovisnih društava.

62      Slijedom toga, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, Komisija je uzela u obzir činjenicu da je u poreznom sustavu primjenjivom u Belgiji, konkretno kad je riječ o poreznoj osnovici poreza na dobit trgovačkih društava, postojala mogućnost provođenja usklađivanja zabilježene dobiti na višu i na nižu vrijednost. Zbog tih istih razloga ne mogu se prihvatiti prigovori Kraljevine Belgije koji se temelje na tome da Komisija navodno nije poštovala postojanje razlike između knjigovodstvene i oporezive dobiti u belgijskom poreznom sustavu.

4)      Neuključivanje sustava viška dobiti u referentni sustav

63      Kraljevina Belgija tvrdi da je Komisija pogrešno isključila sustav viška dobiti iz referentnog sustava.

64      Kao prvo, valja naglasiti da Komisija iz referentnog sustava nije isključila članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD‑a iz 1992. Naprotiv, ona je smatrala da sustav viška dobiti koji su primjenjivala belgijska porezna tijela nije bio predviđen tom odredbom i da stoga nije činio dio referentnog sustava. Stoga, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, ne postoji proturječnost između zaključka o postojanju programa potpora koji se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992. i utvrđenja prema kojem sustav viška dobiti nije dio referentnog sustava.

65      Kao drugo, kako bi se utvrdilo je li Komisija pravilno zaključila da sustav viška dobiti nije bio predviđen člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., valja ispitati, s jedne strane, doseg te odredbe i, s druge strane, sustav viška dobiti kako su ga primjenjivala belgijska porezna tijela.

i)      Doseg članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992.

66      Valja istaknuti da je Komisija svoju analizu članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. temeljila na tekstu te odredbe i pripadajućim tekstovima prilikom njezina stupanja na snagu. Naime, u uvodnim izjavama 29. do 38. pobijane odluke Komisija je detaljno opisala, kao prvo, tekst članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992., uvedenog Zakonom od 21. lipnja 2004. o izmjeni ZPD‑a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002. (Moniteur belge od 9. srpnja 2004., str. 54623., u daljnjem tekstu: Zakon od 21. lipnja 2004.), kao drugo, obrazloženje iz nacrta navedenog zakona koji je belgijska vlada 30. travnja 2004. podnijela Zastupničkom domu Belgije (u daljnjem tekstu: obrazloženje Zakona od 21. lipnja 2004.) i, kao treće, Okružnicu od 4. srpnja 2006. o članku 185. stavku 2. ZPD‑a iz 1992. (u daljnjem tekstu: upravna okružnica od 4. srpnja 2006.).

67      Kraljevina Belgija se u svojoj argumentaciji u okviru ove tužbe sama oslonila na te tekstove koji čine dio spisa predmeta.

68      Kao prvo, u verziji primjenjivoj u ovom slučaju, članak 185. stavak 2. ZPD‑a iz 1992., na koji upućuje uvodna izjava 29. pobijane odluke, glasi:

„Ne dovodeći u pitanje podstavak 2., u pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:

[…]

(b)      kada su u dobiti jednog društva navedene dobiti koje su navedene u dobiti drugog društva te su tako uključene dobiti dobiti koje bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između obaju društava bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobiti prvog društva usklađuju na primjeren način.

Podstavak 1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih poduzeća (90/436) od 23. srpnja 1990. i međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.”

69      Nadalje, u obrazloženju Zakona od 21. lipnja 2004., na koje se upućuje u uvodnoj izjavi 34. pobijane odluke, navodi se da članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992. predviđa primjereno korelativno usklađivanje kako bi se izbjeglo ili uklonilo (moguće) dvostruko oporezivanje i da se usklađivanje provodi samo ako porezna uprava ili Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja smatraju da je primarno usklađivanje opravdano kad je riječ o njegovu načelu i iznosu.

70      Osim toga, u obrazloženju Zakona od 21. lipnja 2004. pojašnjeno je da se navedena odredba ne primjenjuje ako je dobit ostvarena u partnerskoj državi povećana na način da je veća od dobiti koja bi se ostvarila u slučaju primjene načela nepristrane transakcije, s obzirom na to da belgijska porezna tijela nisu obvezna prihvatiti posljedice arbitrarnog ili jednostranog usklađivanja u partnerskoj državi.

71      Naposljetku, u upravnoj okružnici od 4. srpnja 2006., na koju se upućuje u uvodnoj izjavi 38. pobijane odluke, ponavlja se utvrđenje prema kojem se takvo usklađivanje na nižu vrijednost ne primjenjuje ako je primarno usklađivanje na višu vrijednost koje je provelo drugo nadležno tijelo prekomjerno. Osim toga, navedenom okružnicom je uvelike preuzet tekst obrazloženja Zakona od 21. lipnja 2004. u dijelu u kojem se u njoj navodi da je smisao usklađivanja na nižu vrijednost utemeljen na načelu nepristrane transakcije, da je njegov cilj izbjeći ili ukloniti (moguće) dvostruko oporezivanje i da ga se mora provesti na primjeren način, odnosno da belgijska porezna tijela to usklađivanje mogu provesti samo ako je ono opravdano u pogledu njegova načela i iznosa.

72      Stoga iz teksta članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. proizlazi da je usklađivanje na nižu vrijednost predviđeno u okviru prekograničnih odnosa između dvaju povezanih društava i da ono mora biti korelativno, u smislu da je primjenjivo samo pod uvjetom da je dobit koja je predmet usklađivanja također navedena u dobiti drugog društva i da je tako uključena dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između dvaju društava bili uvjeti koje bi ugovorila neovisna društva.

73      U tom pogledu valja podsjetiti na to da je sama Kraljevina Belgija u točki 95. tužbe tvrdila da je cilj članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. utvrditi dobit belgijskog subjekta koja se oporezuje u Belgiji i dobit koja nije u njezinoj nadležnosti, na temelju raspodjele te dobiti između belgijskog subjekta i povezanih društava koja sudjeluju u predmetnim prekograničnim odnosima unutar grupe.

74      To je utvrđenje potvrđeno i obrazloženjem Zakona od 21. lipnja 2004. i upravnom okružnicom od 4. srpnja 2006., u kojima se naglašava da korelativno usklađivanje mora biti primjereno u pogledu svojeg načela i iznosa te da se to usklađivanje ne provodi ako je dobit ostvarena u drugoj državi povećana tako da je veća od dobiti koja bi se ostvarila da je primijenjeno načelo nepristrane transakcije. Naime, u tim se tekstovima navodi da usklađivanje na nižu vrijednost, predviđeno člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., zahtijeva postojanje korelacije između dobiti usklađene na nižu vrijednost u Belgiji i dobiti uključene u drugo društvo grupe sa sjedištem u drugoj državi.

ii)    Sustav viška dobiti

75      Komisija je u uvodnim izjavama 13. do 22. pobijane odluke opisala sustav oporezivanja viška dobiti, kako su ga primjenjivala belgijska porezna tijela. Usto, u uvodnim izjavama 39. do 42. pobijane odluke Komisija je uzela u obzir odgovore belgijskog ministra financija na parlamentarna pitanja o primjeni članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. od 13. travnja 2005., 11. travnja 2007. i 6. siječnja 2015. U tim se odgovorima objašnjava upravna praksa belgijskih poreznih tijela u pogledu viška dobiti.

76      Iz tih odgovora proizlazi da, u okviru sustava viška dobiti koji su primjenjivala belgijska porezna tijela, usklađivanje dobiti na nižu vrijednost koje omogućuje da se od porezne osnovice odbije navedeni višak dobiti nije bilo uvjetovano time da je dobit koja se oslobađa oporezivanja uključena u dobit drugog društva i da je riječ o dobiti koju bi to drugo društvo bilo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između njih bili uvjeti koje bi ugovorila neovisna društva. Kraljevina Belgija potvrdila je na raspravi taj aspekt predmetnog sustava.

77      Usto, iz objašnjenja koja je pružila Kraljevina Belgija, koja su osobito preuzeta u uvodnim izjavama 15. do 20. pobijane odluke, proizlazi da se oslobođenje od oporezivanja koje su belgijska porezna tijela primjenjivala na temelju predmetnog sustava temeljilo na postotku oslobođenja, izračunanom na temelju prosječne hipotetske dobiti belgijskog subjekta, dobivene na temelju pokazatelja razine dobiti koji proizlazi iz usporedbe s dobiti sličnih samostalnih poduzetnika i utvrđene kao vrijednost unutar interkvartilnog raspona navedenog pokazatelja razine dobiti odabranog za sve slične samostalne poduzetnike. Taj postotak oslobođenja primjenjivao se tijekom više godina, odnosno tijekom razdoblja valjanosti prethodnog poreznog mišljenja. Stoga oporezivanje belgijskih subjekata do kojeg je na taj način došlo nije, kao polazišnu točku, uzimalo ukupnu stvarno zabilježenu dobit, u smislu članaka 1., 24., 183. i 185. stavka 1. ZPD‑a iz 1992., na koju bi na temelju članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. bila primijenjena usklađivanja zakonom predviđena u slučaju grupa poduzetnika, nego hipotetsku dobit bez uzimanja u obzir ukupne dobiti koju je ostvario belgijski subjekt o kojem je riječ i zakonom predviđenih usklađivanja.

78      Osim toga, činjenica da je cilj te odredbe izbjegavanje mogućeg dvostrukog oporezivanja, kao što je to istaknula Kraljevina Belgija, ne može ukloniti izričito predviđen uvjet koji se odnosi na to da je dobit koja se usklađuje uključena i u dobit drugog društva te da je riječ o dobiti koju bi to drugo društvo bilo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između njih bili uvjeti koji bi bili dogovoreni između neovisnih društava. Naime, do mogućnosti dvostrukog oporezivanja može doći upravo u slučaju kada je dobit belgijskog subjekta uključena i u dobit drugog društva sa sjedištem u drugoj državi.

iii) Zaključak o neuključenju sustava viška dobiti u referentni sustav

79      Iz prethodno navedenog proizlazi da su, iako se člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. za potrebe usklađivanja na nižu vrijednost zahtijeva da je dobit koja se usklađuje uključena i u dobit drugog društva te da je riječ o dobiti koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između dvaju društava bili uvjeti koji bi bili dogovoreni između neovisnih društava, belgijska tijela primjenjivala sustav viška dobiti ne uzimajući u obzir te uvjete.

80      Iz toga slijedi da je Komisija, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, pravilno smatrala da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su belgijska porezna tijela primjenjivala na temelju sustava o kojem je riječ ne čini dio referentnog sustava.

81      U tim okolnostima valja odbiti sve argumente Kraljevine Belgije kojima se osporava Komisijino utvrđenje referentnog sustava u pobijanoj odluci.

b)      Postojanje prednosti zbog sustava o kojem je riječ

82      Kraljevina Belgija u biti prigovara Komisiji da nije zasebno ispitala je li sustav viška dobiti podrazumijevao dodjeljivanje gospodarske prednosti svojim korisnicima. Osim toga, Kraljevina Belgija prigovara Komisiji da nije ispitala niti utvrdila koju su to poreznu pogodnost belgijski subjekti koji pripadaju međunarodnoj grupi ostvarili u odnosu na druga konkurentska neovisna društva.

1)      Utvrđivanje prednosti dodijeljene sustavom o kojem je riječ

83      Najprije, kao što je istaknuto u točkama 45. do 47. ove presude, valja podsjetiti na to da je Komisija u uvodnoj izjavi 125. pobijane odluke navela da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su primjenjivala belgijska porezna tijela nije bilo predviđeno sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji. Usto, u uvodnoj izjavi 126. pobijane odluke Komisija je istaknula činjenicu da se to oslobođenje računalo bez uzimanja u obzir ukupne stvarno zabilježene dobiti belgijskog subjekta i zakonom predviđenih usklađivanja. U uvodnoj izjavi 127. pobijane odluke naglasila je da, iako su belgijskim sustavom bile predviđene posebne odredbe koje se primjenjuju na grupe, njihov je cilj bio izjednačiti integrirane subjekte multinacionalne grupe s autonomnim subjektima.

84      U tom okviru, Komisija je u uvodnoj izjavi 133. pobijane odluke navela da su se, na temelju sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, subjekti rezidentnih društava ili društava koja posluju putem stalne poslovne jedinice u Belgiji oporezivali na temelju njihove stvarno zabilježene dobiti, a ne na temelju hipotetske razine dobiti, zbog čega je oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti belgijskim subjektima grupe koji su se koristili predmetnim sustavom bila dodijeljena prednost.

85      U uvodnoj izjavi 135. pobijane odluke Komisija je podsjetila na sudsku praksu prema kojoj se gospodarska prednost može dodijeliti smanjenjem poreznog opterećenja poduzetnika, a posebno smanjenjem porezne osnovice ili iznosa dugovanog poreza. Stoga je ona u ovom slučaju smatrala da je predmetni sustav omogućavao društvima korisnicima prethodnih poreznih mišljenja da smanje iznos dugovanog poreza oduzimanjem takozvanog „viška” dobiti od svoje stvarno zabilježene dobiti. „Višak” dobiti izračunavao se procjenom prosječne hipotetske dobiti usporedivih neovisnih poduzetnika, tako da se razlika između stvarno zabilježene dobiti i te prosječne hipotetske dobiti preračunavala u postotak oslobođenja na kojem se temeljio izračun porezne osnovice utvrđene za razdoblje od pet godina tijekom kojih se primjenjivalo prethodno porezno mišljenje. U mjeri u kojoj je ta porezna osnovica, tako izračunana u skladu s prethodnim poreznim mišljenjima izdanima na temelju predmetnog sustava, bila niža od porezne osnovice koja bi bila utvrđena da nije bilo navedenih prethodnih poreznih mišljenja, to je činilo prednost.

86      U tim okolnostima valja istaknuti da su u pobijanoj odluci izneseni elementi koje je Komisija uzela u obzir kako bi utvrdila postojanje prednosti. Naime, na temelju uvodnih izjava koje su istaknute, osobito u točkama 83. do 85. ove presude, može se shvatiti da se prednost koju je utvrdila Komisija sastojala od neoporezivanja viška dobiti društava korisnika i oporezivanja dobiti potonjih društava izračunanih na temelju prosječne hipotetske dobiti bez uzimanja u obzir ukupne dobiti koju su ta društva ostvarila i zakonom predviđenih usklađivanja, u skladu s prethodnim poreznim mišljenjima izdanima na temelju predmetnog sustava. Prema Komisijinu mišljenju, takvo je oporezivanje predstavljalo smanjenje poreznog opterećenja korisnikâ sustava u odnosu na ono do kojeg bi došlo u slučaju uobičajenog oporezivanja na temelju sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, kojim bi se, nakon primjene zakonom predviđenih usklađivanja, uzela u obzir ukupna stvarno zabilježena dobit.

2)      Komisijina zajednička analiza kriterija prednosti i kriterija selektivnosti

87      Najprije valja podsjetiti na to da su selektivnost i prednost dva različita kriterija. Kad je riječ o prednosti, Komisija mora dokazati da mjera poboljšava financijski položaj korisnika (vidjeti u tom smislu presudu od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, t. 33.). S druge strane, kad je riječ o selektivnosti, Komisija treba dokazati da s obzirom na cilj referentnog sustava prednost nije osigurana drugim poduzetnicima koji su s korisnikom u pravno i činjenično usporedivom položaju (vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 49.).

88      U tom pogledu, u skladu sa sudskom praksom, treba jasno razlikovati pretpostavku selektivnosti koja proizlazi iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a od popratnog utvrđivanja gospodarske prednosti jer, ako Komisija otkrije postojanje prednosti u širem smislu koja izravno ili neizravno proizlazi iz određene mjere, ona je također dužna utvrditi imaju li od te prednosti posebne koristi jedan ili više poduzetnika (presuda od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, t. 59.).

89      Međutim, valja pojasniti da iz sudske prakse Suda proizlazi da ta dva kriterija treba ispitati zajedno kao „treću pretpostavku” predviđenu člankom 107. stavkom 1. koja se odnosi na postojanje „selektivne prednosti” (vidjeti u tom smislu presudu od 30. lipnja 2016., Belgija/Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, t. 32.).

90      U pobijanoj odluci Komisijino rasuđivanje o prednosti pruženo je u okviru analize postojanja selektivne prednosti, odnosno u točki 6.3., naslovljenoj „Postojanje selektivne prednosti”. U tom je okviru, kao što je to istaknuto u točkama 83. do 85. ove presude, Komisija stvarno ispitala kriterij prednosti. Nadalje, analiza same selektivnosti te prednosti nalazi se u uvodnim izjavama 136. do 141. pobijane odluke, u točki 6.3.2.1., kad je riječ o rasuđivanju o selektivnosti koje je Komisija iznijela kao glavno, a koje se temelji na postojanju odstupanja od općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji. Osim toga, selektivnost je također analizirana u uvodnim izjavama 152. do 170. pobijane odluke, u točki 6.3.2.2., kad je riječ o rasuđivanju o selektivnosti koje je Komisija iznijela kao podredno, a koje se temelji na postojanju odstupanja od načela nepristrane transakcije.

91      Slijedom toga, činjenica da je analiza prednosti formalno uključena u odjeljak koji obuhvaća i ispitivanje selektivnosti ne znači da oba pojma nisu meritorno ispitana ako su postojanje prednosti, s jedne strane, i postojanje njezine selektivnosti, s druge strane, doista analizirani (vidjeti u tom smislu presudu od 24. rujna 2019., Nizozemska i dr./Komisija, T‑760/15 i T‑636/16, EU:T:2019:669, t. 129.).

3)      Postojanje prednosti kojom se pogoduje korisnicima sustava o kojem je riječ

92      Valja podsjetiti na to da se, prema ustaljenoj sudskoj praksi, državnim potporama smatraju intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednosti koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima (vidjeti presudu od 2. rujna 2010., Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, t. 40. i navedenu sudsku praksu i presudu od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, t. 21.).

93      U slučaju poreznih mjera, samo postojanje prednosti može se utvrditi samo u odnosu na „uobičajeno” oporezivanje (presuda od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, t. 56.). Stoga se takvim mjerama dodjeljuje gospodarska prednost njihovim korisnicima kada se njima smanjuju troškovi koji inače opterećuju proračun poduzetnika te su zato, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, iste naravi i imaju identične učinke (presuda od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, t. 22.).

94      Prema tome, kako bi se utvrdilo postoji li porezna pogodnost, valja usporediti položaj korisnika nastao primjenom predmetne mjere s njegovom situacijom bez predmetne mjere, nastalom primjenom uobičajenih pravila o oporezivanju (vidjeti presudu od 24. rujna 2019., Nizozemska i dr./Komisija, T‑760/15 i T‑636/16, EU:T:2019:669, t. 147. i navedena sudska praksa).

95      Osim toga, u slučaju programa potpora, Komisija mora samo dokazati da je predmetni porezni sustav takve prirode da svoje korisnike stavlja u povoljniji položaj, provjeravanjem može li taj sustav, u svojoj cjelini i s obzirom na vlastite značajke, u trenutku svojeg donošenja dovesti do nižeg oporezivanja od onog koje proizlazi iz primjene općeg sustava oporezivanja (vidjeti presudu od 2. veljače 2023., Španjolska i dr./Komisija, C‑649/20 P, C‑658/20 P i C‑662/20 P, EU:C:2023:60, t. 63. i navedenu sudsku praksu).

96      U ovom slučaju, kao što je to navedeno u točkama 83. do 86. ove presude, Komisija je u uvodnim izjavama 125. do 127. i 133. do 135. pobijane odluke istaknula da su slijedom prethodnih poreznih mišljenja, donesenih na temelju sustava o kojem je riječ, belgijski subjekti koji su bili dio multinacionalne grupe i koji su to zatražili mogli smanjiti porez koji duguju u Belgiji tako što bi od svoje porezne osnovice odbijali postotak svoje dobiti na temelju takozvanog „viška” dobiti, i to tijekom razdoblja od pet godina valjanosti navedenih prethodnih poreznih mišljenja.

97      Najprije, nije sporno da je predmetni sustav bio osmišljen kao sustav u okviru kojeg se ne oporezuje dio zabilježene dobiti belgijskih subjekata koji su dio multinacionalne grupe. Također je nesporno da se, na temelju članka 2. Zakona od 21. lipnja 2004., dio dobiti predmetnih belgijskih subjekata mogao kvalificirati kao višak na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. i postotak predmetnog oslobođenja primijeniti na poreznu osnovicu tih subjekata, tako da se oporezivao samo dio te porezne osnovice, samo na temelju prethodnog poreznog mišljenja koje je izdala Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja slijedom zahtjeva tih subjekata.

98      Nadalje, valja podsjetiti na to da iz članka 185. stavka 1. ZPD‑a iz 1992. proizlazi da se društva rezidentna u Belgiji oporezuju na temelju ukupne dobiti. Usto, iz članka 24. ZPD‑a iz 1992., kako je ispitan u točki 54. ove presude, proizlazi da je oporeziva dobit poduzetnika u osnovi sva dobit koja je ostvarena ili iskazana u poslovnim knjigama.

99      Naposljetku, kao što je to navedeno u točkama 66. do 74. ove presude, iz članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. proizlazi da se usklađivanje na nižu vrijednost porezne osnovice može provesti ako je dobit društva o kojem je riječ uključena i u dobit drugog društva iste grupe i ako bi to drugo društvo bilo ostvarilo tu dobit da su uvjeti dogovoreni između njih bili uvjeti koje bi ugovorila neovisna društva.

100    Slijedom toga, u skladu s uobičajenim pravilima o oporezivanju u Belgiji, belgijskim subjektima oporezivala se njihova ukupna ostvarena dobit, kako je navedena u njihovim poslovnim knjigama, uz provedbu usklađivanja kao što su ona predviđena člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. Ako se na temelju sustava o kojem je riječ takozvani „višak” dobiti oslobađa oporezivanja što, kao što je to navedeno u točki 80. ove presude, nije bilo predviđeno člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., tada navedeni sustav može dovesti do smanjenja poreza koji su subjekti koji su ponijeli zahtjev za donošenje tih mišljenja dužni platiti na temelju pravila o porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji.

101    U tim se okolnostima Komisiji ne može prigovoriti to što je utvrdila da je predmetni porezni sustav mogao svoje korisnike staviti u povoljniji položaj, s obzirom na to da je taj sustav, u svojoj cjelini i s obzirom na vlastite značajke, mogao dovesti do manjeg oporezivanja u odnosu na ono koje proizlazi iz primjene uobičajenih pravila o oporezivanju društava u Belgiji.

102    To se utvrđenje ne može dovesti u pitanje nijednim od argumenata Kraljevine Belgije.

103    Kao prvo, kad je riječ o argumentu Kraljevine Belgije koji se temelji na tome da Komisija nije utvrdila koju bi to poreznu pogodnost belgijski subjekti koji pripadaju međunarodnoj grupi ostvarili u odnosu na druga konkurentska neovisna društva, valja podsjetiti, kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 94. ove presude, na to da pojam „gospodarska prednost” podrazumijeva usporedbu korisnikova položaja nastalog primjenom predmetne mjere s njegovom situacijom bez predmetne mjere, nastalom primjenom uobičajenih pravila o oporezivanju. Stoga u fazi analize prednosti Komisija nije bila dužna provesti usporedbu položaja korisnika prethodnih poreznih mišljenja s položajem neovisnih poduzetnika. Osim toga, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, Komisija u okviru ispitivanja postojanja prednosti dodijeljene programom potpore nije bila dužna provesti analizu položaja svakog korisnika zasebno ni izračunati razliku između poreznog opterećenja koje su snosili belgijski subjekti koji su ishodili porezno mišljenje i onog koje bi snosili da ta mišljenja nisu ishodili (vidjeti u tom smislu presudu od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, t. 63. i navedenu sudsku praksu).

104    Kao drugo, kad je riječ o argumentu kojim se osporava Komisijina ocjena prema kojoj prednost proizlazi iz razlike između oporezive dobiti, koja se temelji na načelu nepristrane transakcije iz članka 107. UFEU‑a, koje je primijenila Komisija, i one utvrđene primjenom načela nepristrane transakcije kako je predviđeno belgijskim zakonodavstvom, valja istaknuti da je Komisija samo u okviru analize selektivnosti predmetnog sustava kao podredno ispitala u kojoj mjeri taj sustav odstupa od načela nepristrane transakcije. Taj argument stoga nije relevantan u okviru ispitivanja Komisijine ocjene postojanja prednosti.

105    Kao treće, Irska tvrdi da se prethodnim poreznim mišljenjima samo primjenjuje pravo na činjenice iz svakog zahtjeva i da ona stoga poreznog obveznika ne mogu staviti u bolju gospodarsku situaciju od one u kojoj se trebao nalaziti. U tom pogledu valja istaknuti da je točno da na temelju članka 20. Zakona od 24. prosinca 2002. belgijska Savezna javna služba za financije o svakom zahtjevu koji se odnosi na primjenu poreznih zakona na određenu okolnost ili transakciju koji još nisu imali poreznih posljedica odlučuje u obliku prethodnog poreznog mišljenja i da se, na temelju članka 2. Zakona od 21. lipnja 2004., članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992. može primijeniti samo putem prethodnog poreznog mišljenja. Međutim, sustav viška dobiti nije bio predviđen člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., ali ga je Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja u praksi primjenjivala, odstupajući od uvjeta predviđenih navedenom odredbom. U tom je kontekstu Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja, na temelju zahtjevâ za donošenje prethodnih poreznih mišljenja, potvrđivala izračun viška dobiti predložen u navedenim zahtjevima i utvrđivala postotak oslobođenja koji su predmetni belgijski subjekti mogli primjenjivati tijekom razdoblja valjanosti prethodnih poreznih mišljenja. Stoga se ne može smatrati da se prethodnim poreznim mišljenjima na temelju predmetnog sustava samo primjenjivalo pravo na činjenice u pogledu svakog zahtjeva.

106    U tim okolnostima valja odbiti argumente Kraljevine Belgije koji se odnose na očitu pogrešku u ocjeni kad je riječ o utvrđenju postojanja prednosti zbog predmetnog sustava.

c)      Selektivnost prednosti zbog odstupanja od referentnog sustava kojim se uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj situaciji

107    Kraljevina Belgija u biti tvrdi da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni kad je zaključila da sustav viška dobiti daje selektivnu prednost svojim korisnicima jer se njime odstupa od općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, koji se smatra referentnim sustavom.

108    S jedne strane, Kraljevina Belgija tvrdi da se sustav viška dobiti temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992., odredbi koja je dio sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji i da se stoga ne može smatrati da se navedenim sustavom odstupa od referentnog sustava kako ga je primijenila Komisija.

109    S druge strane, Kraljevina Belgija tvrdi da, s obzirom na cilj koji se želi postići referentnim sustavom, sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti ne dovodi do nejednakog postupanja prema društvima koja se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.

110    U tom pogledu, valja podsjetiti na sudsku praksu prema kojoj, u okviru ispitivanja selektivnosti porezne mjere, nakon što je prethodno utvrđen i ispitan opći ili „uobičajeni” porezni sustav koji se primjenjuje u državi članici o kojoj je riječ, odnosno referentni sustav, potrebno je, nadalje, ocijeniti i utvrditi mogući selektivni karakter prednosti dodijeljene predmetnom poreznom mjerom te dokazati da ona odstupa od navedenog općeg sustava jer uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji su, kad je riječ o cilju poreznog sustava te države članice, u činjenično i pravno usporedivom položaju (vidjeti presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 49. i navedenu sudsku praksu).

111    Komisija je u pobijanoj odluci (točka 6.3.2.1.) najprije smatrala da se belgijskim sustavom oslobođenja od oporezivanja viška dobiti njegovim korisnicima dodjeljivala selektivna prednost tako što se njime odstupalo od općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji jer se njime predviđalo to da se društva oporezuju na temelju njihove ukupne dobiti, odnosno stvarno zabilježene dobiti, a ne na temelju prosječne hipotetske dobiti bez uzimanja u obzir ukupne dobiti koju su ta društva ostvarila i zakonom predviđenih usklađivanja.

112    Stoga je Komisija u uvodnoj izjavi 136. pobijane odluke zaključila da članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992., na koji se Kraljevina Belgija poziva kao osnovu za sustav o kojem je riječ, nema ni smisao ni učinak koji zagovara navedeni sustav i da stoga taj sustav predstavlja odstupanje od općeg pravila predviđenog belgijskim poreznim pravom prema kojem se oporezuje stvarno zabilježena dobit. Usto, Komisija je istaknula da takav sustav nije bio dostupan svim subjektima koji su se nalazili u pravno i činjenično sličnoj situaciji s obzirom na cilj sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, koji se sastoji od oporezivanja dobiti svih društava koja podliježu plaćanju poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji.

113    Nadalje, u uvodnim izjavama 137. do 141. pobijane odluke Komisija je iznijela razloge zbog kojih je smatrala da se predmetnim sustavom uvode razlike između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj namijenjen belgijskom poreznom sustavu, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.

1)      Postojanje odstupanja od referentnog sustava

114    Najprije valja podsjetiti na to da ono što Komisija nije smatrala dijelom referentnog sustava, i da se time stoga od njega odstupa, jest sustav viška dobiti, odnosno usklađivanje na nižu vrijednost, kako su ga belgijska porezna tijela provodila u pogledu dijela oporezive dobiti, takozvanog „viška”.

115    Međutim, kao što je to navedeno u točkama 79. i 80. ove presude, s obzirom na tekst članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992., usklađivanje oporezive dobiti na nižu vrijednost uvjetovano je time da je dobit koja se odbija za određeno društvo također uključena u dobit drugog društva i da je ta dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između njih bili uvjeti koje bi ugovorila neovisna društva. Suprotno tomu, člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. nije predviđena praksa belgijskih poreznih tijela koja se sastojala od provođenja jednostranog usklađivanja na nižu vrijednost, pri čemu nije bilo potrebno utvrditi da je dobit koja se usklađuje uključena u dobit drugog društva i da je riječ o dobiti koju bi to drugo društvo ostvarilo da su predmetne transakcije bile provedene između neovisnih društava.

116    Naime, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija i kao što je to Sud potvrdio u presudi povodom žalbe, iako se u poreznim mišljenjima formalno pozivalo na članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD‑a iz 1992., sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti, koji je Komisija kvalificirala kao program državnih potpora, temeljio se na ustaljenoj upravnoj praksi belgijskih poreznih tijela. Međutim, kao što je upravo utvrđeno u točki 115. ove presude, ta se praksa razlikovala od onoga što je bilo predviđeno člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992.

117    Stoga je Komisija pravilno smatrala da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti, kako su ga provodila belgijska porezna tijela, predstavlja odstupanje od referentnog sustava koji je primijenila, odnosno općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, koji je obuhvaćao, među ostalim, članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD‑a iz 1992., kao što je to istaknuto u točki 64. ove presude.

2)      Postojanje razlikovanja između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj situaciji zbog odstupanja od referentnog sustava

118    Kad je riječ o Komisijinu utvrđenju prema kojem je predmetnim sustavom uvedeno razlikovanje između korisnikâ oslobođenjâ i drugih gospodarskih subjekata koji su se nalazili u usporedivoj situaciji, valja istaknuti da je Komisija u uvodnim izjavama 138. do 140. pobijane odluke iznijela tri alternativna razloga kako bi potkrijepila svoj zaključak, koja valja redom ispitati radi sveobuhvatnosti.

i)      Različito postupanje s korisnicima integriranima u multinacionalnu grupu poduzetnika

119    U uvodnoj izjavi 138. pobijane odluke Komisija je tvrdila da je sustav selektivan jer je bio otvoren samo subjektima koji su dio multinacionalne grupe poduzetnika.

120    Točno je da se članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992. primjenjuje na društva integrirana u multinacionalnu grupu. Međutim, kao što to tvrdi Kraljevina Belgija, svrha članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. upravo je izjednačiti povezane i nepovezane poduzetnike.

121    U tom pogledu, kao što je to navedeno u točki 49. ove presude, važno je podsjetiti na to da je cilj općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, kao što proizlazi iz uvodne izjave 129. pobijane odluke, oporezovati svu oporezivu dobit subjekata koji su obveznici poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, neovisno o tome jesu li oni neovisni ili uključeni u multinacionalnu grupu poduzetnika. Usto, kao što je to navedeno u točki 54. ove presude, prema uobičajenim pravilima oporezivanja u Belgiji oporeziva dobit poduzetnika je, u osnovi, sva dobit koja je ostvarena odnosno iskazana u njegovim poslovnim knjigama ili godišnjim financijskim izvještajima.

122    Suprotno tomu, oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti koje su primjenjivala belgijska porezna tijela, u mjeri u kojoj se odstupalo od članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992., predmetnim korisnicima se, uz obrazloženje da su činili dio multinacionalne grupe poduzetnika, odobravala porezna olakšica na način da im se omogućavalo da od svoje porezne osnovice odbiju dio svoje zabilježene dobiti a da ta oslobođena dobit nije bila uključena u dobit drugog društva grupe.

123    Stoga je postojala razlika u postupanju između subjekata integriranih u multinacionalnu grupu koji su se na temelju predmetnog sustava koristili oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti, u visini postotka oslobođenja, izračunanog na temelju prosječne hipotetske dobiti bez uzimanja u obzir ukupne dobiti koju su ostvarila ta društva i zakonom predviđenih usklađivanja, i drugih subjekata, neovisnih ili integriranih unutar grupe poduzetnika, koji su bili oporezivani u skladu s uobičajenim pravilima o oporezivanju društava u Belgiji na njihovu ukupnu stvarno zabilježenu dobit, po potrebi, kad je riječ o integriranim subjektima, nakon primjene usklađivanja na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992., u skladu s uvjetima koji su u njemu predviđeni.

124    Stoga se Komisiji ne može prigovoriti to što je tvrdila da se prema subjektima koji su dio multinacionalne grupe koji su se koristili oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti na temelju sustava o kojem je riječ, koje predstavlja usklađivanje koje kao takvo nije bilo predviđeno zakonom, postupalo različito u odnosu na druge subjekte u Belgiji koji se tim oslobođenjem nisu koristili, iako su se ti subjekti nalazili u činjenično i pravno usporedivoj situaciji s obzirom na cilj općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, odnosno oporezivanje ukupne oporezive dobiti svih društava rezidentnih u Belgiji ili društava koja u Belgiji posluju preko stalne poslovne jedinice.

ii)    Različito postupanje u odnosu na poduzetnike koji nisu proveli ulaganja, otvorili radna mjesta ili centralizirali djelatnosti u Belgiji

125    U uvodnoj izjavi 139. pobijane odluke Komisija je tvrdila da je predmetni sustav bio selektivan jer nije bio otvoren za društva koja su odlučila da neće provesti ulaganja, otvoriti radna mjesta odnosno centralizirati djelatnosti u Belgiji. Komisija je istaknula da je člankom 20. Zakona od 24. prosinca 2002. donošenje prethodnih poreznih mišljenja bilo uvjetovano postojanjem okolnosti ili transakcije koja još nije imala porezne posljedice i time da je prethodno porezno mišljenje nužno za ostvarivanje oslobođenja od oporezivanja viška dobiti.

126    Komisija je također istaknula da su u svakom prethodnom poreznom mišljenju iz uzorka prethodnih poreznih mišljenja koji je analizirala, kojima se odobrava oslobođenje od oporezivanja viška dobiti, navedena znatna ulaganja, centralizacija djelatnosti ili otvaranje radnih mjesta u Belgiji. Zbog toga je smatrala da je zahtjev u pogledu „nov[ih] okolnosti”, kojima su bili uvjetovani zahtjevi za donošenje prethodnih poreznih mišljenja radi ostvarivanja oslobođenja od oporezivanja viška dobiti doveo do različitog postupanja između multinacionalnih grupa koje su mijenjale svoj model poslovanja uspostavom novih djelatnosti u Belgiji i svih drugih gospodarskih subjekata, uključujući multinacionalne grupe, koji su u Belgiji nastavili poslovati po postojećem poslovnom modelu.

127    U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud u točkama 142. do 144. presude povodom žalbe potvrdio da je odabir uzorka koji se sastojao od 22 prethodna porezna mišljenja, donesena tijekom 2005., 2007., 2010. i 2013., bio prikladan i dovoljno reprezentativan.

128    Usto, treba istaknuti da je člankom 20. Zakona od 24. prosinca 2002. prethodno porezno mišljenje definirano kao pravni akt kojim Savezna javna služba za financije određuje, u skladu s važećim odredbama, kako će se zakon primjenjivati na određenu okolnost ili transakciju koja još nije imala poreznih posljedica. Osim toga, člankom 22. istog zakona predviđeno je, među ostalim, da se prethodno porezno mišljenje ne može donijeti kada se zahtjev odnosi na okolnosti ili transakcije jednake onima koje su u pogledu podnositelja zahtjeva već imale porezne posljedice.

129    Točno je da se iz tumačenja odredbi navedenih u točki 128. ove presude ne može zaključiti da su provedba ulaganja, otvaranje radnih mjesta ili centralizacija djelatnosti u Belgiji uvjeti koji se izričito zahtijevaju za ishođenje prethodnog poreznog mišljenja.

130    Međutim, iz uzorka prethodnih poreznih mišljenja koji je Komisija analizirala u pobijanoj odluci proizlazi da su ta mišljenja doista bila izdana slijedom prijedlogâ podnositelja zahtjeva da provedu ulaganja u Belgiji, premjeste određene djelatnosti u Belgiju ili tamo otvore određen broj radnih mjesta. Naime, tri primjera opisana u bilješci 80. pobijane odluke, u kojima su podnositelji zahtjeva za donošenje prethodnih poreznih mišljenja o kojima je riječ opisali svoje planove za ulaganja i recentralizaciju djelatnosti u Belgiji, pokazuju da je u praksi uvjet za izdavanje prethodnog poreznog mišljenja, koji se odnosio na postojanje okolnosti koja nije imala porezne posljedice, bio ispunjen ulaganjima, centralizacijom djelatnosti ili otvaranjem radnih mjesta u Belgiji.

131    U tom pogledu valja podsjetiti na to da je, u ovom slučaju, upravo upravna praksa belgijskih poreznih tijela, koja se sastojala od oslobađanja od oporezivanja dobiti putem prethodnih poreznih mišljenja, ta koja se smatrala odstupanjem od onog što je predviđeno člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. Na temelju navedenih poreznih mišljenja, njihovi korisnici stekli su prednost koja se sastojala od smanjenja njihove porezne osnovice zbog oslobođenja od oporezivanja takozvanog „viška” dobiti. Suprotno tomu, subjektima koji nisu izmijenili svoj poslovni model kako bi stvorili nove porezne okolnosti koje su, s obzirom na takvu praksu, sustavno činila ulaganja, centralizacija djelatnosti ili otvaranje radnih mjesta u Belgiji, i koji stoga nisu zatražili izdavanje prethodnog poreznog mišljenja, oporezovana je njihova ukupna oporeziva dobit. Stoga je predmetni sustav doveo do različitog postupanja prema društvima koja su se, s obzirom na cilj općeg pravnog sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, nalazila u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.

132    U tim se okolnostima Komisiji ne može prigovoriti to što je u uvodnoj izjavi 139. pobijane odluke tvrdila da je predmetni sustav bio selektivan jer nije bio otvoren za društva koja su odlučila da neće izvršiti ulaganja u Belgiji, da ondje neće centralizirati djelatnosti niti otvoriti radna mjesta.

iii) Različito postupanje u odnosu na poduzetnike koji su dio male grupe

133    U ovom slučaju, Komisija je u uvodnoj izjavi 140. pobijane odluke tvrdila da je sustav o kojem je riječ selektivan jer su samo belgijski subjekti koji su dio velike ili srednje velike multinacionalne grupe mogli stvarno ostvariti oslobođenje od oporezivanja viška dobiti.

134    Naime, u uvodnoj izjavi 140. pobijane odluke Komisija je navela da se na ishođenje prethodnog poreznog mišljenja poticalo samo subjekte koji pripadaju dovoljno velikoj multinacionalnoj grupi s obzirom na to da se znatna dobit proizašla iz sinergije, ekonomije razmjera i drugih prednosti, koja bi mogla opravdati zahtjev za donošenje prethodnog poreznog mišljenja, mogla ostvariti samo unutar velikih grupa poduzetnika. Usto, Komisija je istaknula da je postupak izdavanja prethodnog poreznog mišljenja iziskivao podnošenje detaljnog zahtjeva u kojem se navode nove okolnosti kojima se opravdava oslobođenje i studije o višku dobiti, čime su manje grupe društava bile ograničenije od onih velikih.

135    U tom pogledu nije sporno da se, u okviru uzorka od 22 prethodna porezna mišljenja izdana na temelju predmetnog sustava koji je ispitala Komisija, kako je opisan u uvodnoj izjavi 65. pobijane odluke i koji je u točkama 142. do 144. presude povodom žalbe kvalificiran kao prikladan i reprezentativan, nijedno od tih mišljenja nije odnosilo na subjekte koji pripadaju malim grupama poduzetnika.

136    Usto, kao što je to navedeno u uvodnoj izjavi 66. pobijane odluke, nije sporno da Kraljevina Belgija tijekom upravnog postupka, nakon tog Komisijina utvrđenja na temelju uzorka od 22 prethodna porezna mišljenja i u odgovoru na Komisijin zahtjev u tom pogledu, nije uspjela potkrijepiti svoju tvrdnju prema kojoj je oslobođenje bilo odobreno i poduzetnicima koji pripadaju malim grupama poduzetnika.

137    Stoga s obzirom na upravnu praksu koju Komisija ističe, sustavom oslobođenja od oporezivanja viška dobiti koristili su se poduzetnici koji su bili dio velikih i srednje velikih grupa, isključujući poduzetnike koji su bili dio grupe malih poduzetnika.

138    Taj zaključak ne može se dovesti u pitanje argumentima Kraljevine Belgije. Naime, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Belgija, iz sudske prakse proizlazi da činjenica da se samo jedan subjekt koristio državnom mjerom nije dostatna da bi se utvrdilo da je ta mjera selektivna, s obzirom na to da takva okolnost može među ostalim proizlaziti iz nepostojanja interesa bilo kojeg drugog subjekta (vidjeti u tom smislu presudu od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, t. 91.). Iz okolnosti ovog slučaja proizlazi da je Komisija upravo na temelju prikladnog i reprezentativnog uzorka zaključila da su prethodna porezna mišljenja bila sustavno izdavana u pogledu poduzetnika koji su bili dio velike ili srednje velike grupe.

139    U tim se okolnostima Komisiji ne može prigovoriti to što je u uvodnoj izjavi 140. pobijane odluke tvrdila da je predmetni sustav bio selektivan jer nije bio otvoren poduzetnicima koji su bili dio male grupe.

140    U svakom slučaju, čak i pod pretpostavkom da je Komisija pogrešno prihvatila takav razlog koji se odnosi na različito postupanje u odnosu na poduzetnike koji su dio male grupe, to ne bi utjecalo na valjanost drugih dvaju razloga koje je iznijela Komisija i koji su ispitani u točkama 119. do 124. i 125. do 132. ove presude.

3)      Zaključak o Komisijinu glavnom rasuđivanju

141    S obzirom na prethodno navedeno, Komisija nije pogrešno utvrdila na temelju svojeg glavnog rasuđivanja, s jedne strane, da sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti odstupa od općeg sustava poreza na dobit u Belgiji. S druge strane, Komisija nije pogrešno smatrala da predmetni sustav nije bio dostupan svim subjektima koji su se nalazili u pravno i činjenično sličnoj situaciji, s obzirom na cilj sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji, a to je oporezivanje dobiti svih društava koja podliježu oporezivanju u Belgiji.

142    U tim okolnostima nije potrebno ispitati osnovanost argumenata Kraljevine Belgije istaknutih protiv podredno istaknutog rasuđivanja o selektivnosti koje je Komisija iznijela u točki 6.3.2.2. pobijane odluke.

d)      Postojanje opravdanja koje se temelji na prirodi i općoj strukturi belgijskog poreznog sustava

143    Kraljevina Belgija u biti tvrdi da je cilj općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji oporezivanje dobiti svih društava koja podliježu oporezivanju u Belgiji, isključujući dobit koja nije u njezinoj nadležnosti. Stoga je cilj oslobođenja od oporezivanja potonje izbjeći potencijalno dvostruko oporezivanje. Slijedom toga, pod pretpostavkom da je sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti selektivan, to je opravdano prirodom i općom strukturom poreznog sustava.

144    Valja utvrditi da je Komisija u uvodnim izjavama 173. do 181. pobijane odluke u biti zaključila da Kraljevina Belgija nije uspjela dokazati da se predmetnim mjerama stvarno nastojao ostvariti cilj izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Prema Komisijinu mišljenju, s obzirom na to da je člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. bilo predviđeno usklađivanje na nižu vrijednost dobiti jednog društva ako je ta dobit bila uključena u dobit drugog društva, oslobođenje koje su primjenjivala belgijska porezna tijela, a da nije bilo potrebno dokazati da je višak dobiti koji treba osloboditi od oporezivanja uključen u poreznu osnovicu drugog društva, ne može se opravdati općom strukturom sustava. Stoga je Komisija iz toga zaključila da predmetno jednostrano oslobođenje od oporezivanja nije predstavljalo nužno i proporcionalno rješenje za situacije dvostrukog oporezivanja.

145    U tom pogledu, valja istaknuti da, na temelju sudske prakse, mjera koja predstavlja izuzeće od primjene općeg poreznog sustava može se opravdati samo ako predmetna država članica uspije dokazati da ona proizlazi izravno iz temeljnih ili vodećih načela njezina poreznog sustava. U tom pogledu nužno je napraviti razliku između, s jedne strane, ciljeva pripisanih određenom poreznom režimu koji nisu s njim povezani i, s druge strane, mehanizama svojstvenih samom poreznom sustavu, koji su nužni za ostvarivanje takvih ciljeva. Stoga, porezna oslobođenja koja su posljedica cilja koji nije povezan s poreznim sustavom čiji su ona dio ne mogu zaobići zahtjeve iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 64., 65., 69. i 70.).

146    U ovom je slučaju utvrđeno, osobito u točki 115. ove presude, da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su primjenjivala belgijska porezna tijela nije bilo uvjetovano dokazivanjem da je ta dobit uključena u dobit drugog društva. Nije bilo potrebno dokazati ni to da su ti viškovi dobiti zaista bili oporezovani u drugoj državi. Stoga valja utvrditi da predmetne mjere nisu bile uvjetovane postojanjem situacija stvarnog ili mogućeg dvostrukog oporezivanja.

147    U tim se okolnostima ne može tvrditi da je cilj oslobođenja od oporezivanja viška dobiti, kako su ga primjenjivala belgijska porezna tijela, bio izbjeći dvostruko oporezivanje, bilo stvarno ili moguće. Stoga je Komisija pravilno zaključila da takvo oslobođenje nije predstavljalo nužno i proporcionalno rješenje za situacije dvostrukog oporezivanja.

148    Taj se zaključak ne može dovesti u pitanje argumentima Kraljevine Belgije prema kojima opća struktura belgijskog poreznog sustava omogućuje oporezivanje samo dobiti koja je u njezinoj nadležnosti. Naime, kao što je to utvrđeno u točkama 114. do 117. ove presude, oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su odobravala belgijska porezna tijela nije bilo predviđeno općim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji. Prema tome, neovisno o njezinu oslobođenju od oporezivanja na temelju predmetnog sustava, ta je dobit, u osnovi, na temelju navedenog sustava bila oporeziva u Belgiji te se stoga ne može smatrati da nije bila u poreznoj nadležnosti Kraljevine Belgije.

149    S obzirom na prethodno navedeno, valja odbiti argumente Kraljevine Belgije koji se temelje na navodnoj pogrešnoj Komisijinoj ocjeni o nepostojanju opravdanja koje se temelji na prirodi i općoj strukturi belgijskog poreznog sustava kao i sve argumente Kraljevine Belgije kojima se osporava Komisijin zaključak o tome da se predmetnim sustavom mogla dodijeliti selektivna prednost njegovim korisnicima.

3.      Postojanje narušavanja tržišnog natjecanja

150    Ovim dijelom tužbenog razloga Kraljevina Belgija želi da se utvrdi da je Komisija pogrešno smatrala da je zbog predmetnih mjera došlo do narušavanja tržišnog natjecanja.

151    U uvodnim izjavama 187. i 188. pobijane odluke Komisija je istaknula da je predmetnim sustavom dodijeljena selektivna prednost njegovim korisnicima i multinacionalnim grupama kojima pripadaju te da je ta prednost dovela do smanjenja rashoda koji bi korisnike uobičajeno teretili u okviru njihovih djelatnosti. Slijedom toga, Komisija je smatrala da predmetni sustav predstavlja operativnu potporu svojim korisnicima kao i multinacionalnim grupama kojima pripadaju. Stoga je Komisija iz toga zaključila da predmetni sustav narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje te da može utjecati na trgovinu unutar Unije.

152    U tom pogledu, valja podsjetiti na sudsku praksu koja se odnosi na uvjet narušavanja tržišnog natjecanja, prema kojem potpore koje oslobađaju poduzetnika troškova koje bi u pravilu snosio u okviru svojeg redovnog upravljanja ili svojih uobičajenih aktivnosti, u pravilu narušavaju uvjete tržišnog natjecanja (presuda od 26. listopada 2016., Orange/Komisija, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, t. 66.).

153    Konkretno, iz sudske prakse proizlazi da svaka dodjela potpore poduzetniku koji posluje na zajedničkom tržištu može narušiti tržišno natjecanje i utjecati na trgovinu među državama članicama (vidjeti presudu od 22. travnja 2016., Irska i Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II i T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227,, t. 113. i navedenu sudsku praksu).

154    Kao prvo, u ovom slučaju, kao što je to utvrđeno u točkama 100. i 101. ove presude, oslobođenje od oporezivanja viška dobiti društava korisnika prethodnih poreznih mišljenja, predviđeno predmetnim mjerama, čini prednost koja je ta društva stavila u povoljniji gospodarski položaj od onog u kojem bi bila da prethodno porezno mišljenje nije bilo izdano.

155    Kao drugo, u točki 141. ove presude utvrđeno je da su te mjere, s obzirom na to da se njima odstupa od referentnog sustava, predstavljale prednost dostupnu samo korisnicima prethodnih poreznih mišljenja te su stoga one bile selektivne.

156    Kao treće, valja utvrditi da višak dobiti, čije je oslobođenje od oporezivanja predmet mjera o kojima je riječ, potječe od belgijskih subjekata koji su dio multinacionalnih grupa koje su obavljale transakcije s drugim društvima grupe osnovanima u drugim državama. Stoga su u ovom slučaju predmetne potpore nužno dovele do narušavanja tržišnog natjecanja na unutarnjem tržištu. Naime, sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti mogao je utjecati na aktivnosti tih belgijskih subjekata i društava unutar dotičnih grupa poduzetnika, osobito u pogledu ulaganja, lokalizacije djelatnosti i otvaranja radnih mjesta kao i tokova transakcija unutar grupe. Unutar tih grupa poduzetnika takve su se odluke mogle donijeti kako bi belgijski subjekt ostvario dobit koja bi zatim bila oslobođena oporezivanja u Belgiji. Takva dinamika stoga je mogla narušiti tržišno natjecanje na unutarnjem tržištu.

157    U tim se okolnostima Komisiji ne može prigovoriti to što je smatrala da su potpore dodijeljene predmetnim sustavom mogle utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.

158    Slijedom toga, valja odbiti argumente Kraljevine Belgije, istaknute u okviru četvrtog dijela trećeg tužbenog razloga, koji se odnose na to da u ovom slučaju nije došlo do narušavanja tržišnog natjecanja.

4.      Zaključak o tužbenom razlogu koji se temelji na povredi članka 107. UFEU‑a i očitoj pogrešci u ocjeni sustava o kojem je riječ kao mjere državne potpore

159    Iz utvrđenja u točkama 32., 81., 106., 141., 149. i 157. ove presude proizlazi da Komisija u pobijanoj odluci nije počinila pogrešku koja se tiče prava ni očitu pogrešku u ocjeni kada je zaključila da je predmetni sustav bio financiran iz državnih sredstava, da je referentni sustav opći sustav oporezivanja dobiti društava i da on ne uključuje oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su primjenjivala belgijska porezna tijela, da je predmetnim sustavom njegovim korisnicima dodijeljena selektivna prednost koja nije opravdana prirodom i općom strukturom belgijskog poreznog sustava te da je navedeni sustav doveo do narušavanja tržišnog natjecanja.

160    Slijedom toga, valja odbiti treći tužbeni razlog koji se temelji na povredi članka 107. UFEU‑a i očitoj pogrešci u ocjeni jer je Komisija smatrala da je sustav viška dobiti mjera državne potpore.

B.      Tužbeni razlog koji se temelji na očitoj pogrešci u ocjeni koju je počinila Komisija prilikom utvrđivanja korisnikâ navodnih potpora

161    Kraljevina Belgija tvrdi da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni kada je utvrdila da su korisnici navodnog programa potpora i belgijski subjekti koji su ishodili prethodno porezno mišljenje i multinacionalne grupe kojima oni pripadaju.

162    Komisija smatra da tužbeni razlog koji je istaknula Kraljevina Belgija valja odbiti.

163    U ovom slučaju Komisija je u uvodnoj izjavi 183. pobijane odluke navela da su belgijski subjekti koji su ishodili prethodno porezno mišljenje koje im omogućuje da, u svrhu utvrđivanja njihove oporezive dobiti, odbiju dobit koja se smatra viškom, korisnici predmetnih državnih potpora.

164    Usto, u uvodnoj izjavi 184. pobijane odluke Komisija je podsjetila na to da se u području državnih potpora različiti pravni subjekti mogu smatrati jednom gospodarskom jedinicom koja se može smatrati korisnikom potpore. Ona je tako smatrala da su u ovom slučaju belgijski subjekti koji su korisnici predmetnih potpora djelovali kao središnji poduzetnici u korist drugih subjekata u okviru svojih grupa poduzetnika koje su često kontrolirali. Također je istaknula da je belgijske subjekte, s druge strane, kontrolirao subjekt koji je upravljao cijelom grupom poduzetnika. Stoga je Komisija iz toga zaključila da se cijela multinacionalna grupa može smatrati korisnikom mjere potpore.

165    Osim toga, u uvodnoj izjavi 185. pobijane odluke Komisija je naglasila da je cijela grupa, neovisno o tome sastoji li se od različitih pravnih subjekata, ta koja odlučuje centralizirati određene djelatnosti u Belgiji i ondje provesti ulaganja potrebna kako bi mogla ishoditi prethodna porezna mišljenja.

166    Tako je u uvodnoj izjavi 186. pobijane odluke zaključila da se korisnicima programa potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, osim belgijskih subjekata kojima je odobren predmetni sustav, trebaju smatrati multinacionalne grupe kojima ti subjekti pripadaju.

167    Najprije valja podsjetiti na to da u odluci koja se odnosi na program potpora Komisija nije dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju koji se temelji na takvom programu. Pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika nužno je provjeriti tek u stadiju povrata potpora (vidjeti u tom smislu presude od 7. ožujka 2002., Italija/Komisija, C‑310/99, EU:C:2002:143, t. 89. do 91.; od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, t. 63., i od 13. lipnja 2019., Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, t. 28. do 33.).

168    Usto, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, Komisija raspolaže širokom diskrecijskom ovlašću kada je u okviru primjene odredaba koje se odnose na državne potpore pozvana utvrditi čine li, u svrhu njihove primjene, različiti pravni subjekti gospodarsku jedinicu (vidjeti u tom smislu presude od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, t. 63., i od 25. lipnja 1998., British Airways i dr./Komisija, T‑371/94 i T‑394/94, EU:T:1998:140, t. 314.).

169    Tako je bilo presuđeno da je Komisija mogla smatrati, u svrhu ocjene korisnika državne potpore i posljedica koje treba izvesti iz odluke kojom se nalaže njezin povrat, da više različitih pravnih subjekata čini gospodarsku jedinicu, osobito kada su oni povezani odnosima kontrole (vidjeti u tom smislu presude od 14. studenoga 1984., Intermills/Komisija, 323/82, EU:C:1984:345, t. 11., i od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, t. 64.).

170    U uvodnim izjavama 184. do 186. pobijane odluke Komisija je istaknula činjenicu da su u okviru predmetnog sustava postojale veze kontrole između belgijskog subjekta i drugih subjekata grupe kojoj su pripadali. Tako je, s jedne strane, Komisija istaknula činjenicu da je belgijski subjekt obavljao temeljne funkcije za druge subjekte grupe, koje je često kontrolirao. S druge strane, Komisija je naglasila činjenicu da su odluke unutar multinacionalnih grupa poduzetnika u pogledu struktura koje su dovele do predmetnih oslobođenja, odnosno centralizacije djelatnosti u Belgiji ili ulaganja u Belgiji, donosili subjekti unutar grupe i to nužno oni koji su kontrolirali grupu. Osim toga, iz opisa sustava viška dobiti koji je dostavila Kraljevina Belgija, kako je preuzet, među ostalim, u uvodnoj izjavi 14. pobijane odluke, proizlazi da je oslobođeni višak dobiti trebao biti ostvaren sinergijama i ekonomijom razmjera kao posljedica činjenice da su belgijski subjekti o kojima je riječ pripadali multinacionalnoj grupi poduzetnika.

171    Iz toga slijedi da je Komisija u pobijanoj odluci istaknula elemente koji su joj omogućili da izvede zaključak o postojanju, u načelu, veza kontrole unutar multinacionalnih grupa poduzetnika kojima su pripadali belgijski subjekti koji su ishodili prethodna porezna mišljenja. Uzimajući u obzir te elemente sustava o kojem je riječ, ne može se zaključiti da je Komisija prekoračila svoju marginu prosudbe kada je smatrala da navedene grupe zajedno s tim subjektima čine gospodarsku jedinicu koja je korisnik državnih potpora na temelju tog sustava, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

172    S obzirom na prethodna razmatranja, valja odbiti tužbeni razlog koji se temelji na pogrešci u ocjeni koju je Komisija počinila prilikom utvrđivanja korisnikâ potpora.

C.      Tužbeni razlog, istaknut podredno, koji se temelji na povredi općeg načela zakonitosti i članka 16. stavka 1. Uredbe 2015/1589 jer je Komisija naložila povrat navodnih potpora

173    Kraljevina Belgija naglašava da načelo pravne sigurnosti podrazumijeva da se njegova primjena kombinira s primjenom načela zakonitosti. U tom pogledu tvrdi da povrat koji je naložen pobijanom odlukom nije utemeljen ni na kakvoj pravnoj osnovi i da se time stoga povređuje načelo zakonitosti i članak 16. stavak 1. Uredbe 2015/1589.

174    Kraljevina Belgija u biti ističe, s jedne strane, nedostatak u obrazloženju pobijane odluke u pogledu utvrđivanja multinacionalnih grupa kojima pripadaju belgijski subjekti kao korisnika i određivanja iznosa koje treba vratiti te, s druge strane, povredu načela pravne sigurnosti i zakonitosti zbog nalaganja da se od navedenih grupa izvrši povrat.

175    Kad je riječ o prigovorima koji se odnose na nedostatak u obrazloženju, valja podsjetiti na sudsku praksu navedenu u točki 167. ove presude, prema kojoj Komisija u okviru odluka koje se odnose na programe potpora nije dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju koji se temelji na takvom programu. Pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika trebat će provjeriti države članice tek u stadiju povrata potpora. Međutim, Komisijina odluka mora biti dovoljno obrazložena kako bi je nacionalna tijela mogla provesti.

176    U ovom slučaju, kao što je to izneseno u točki 163. ove presude, valja istaknuti da je u uvodnoj izjavi 183. pobijane odluke Komisija kao korisnike predmetnih potpora utvrdila belgijske subjekte koji su na temelju prethodnog poreznog mišljenja od svoje oporezive dobiti odbili višak dobiti. Usto, kao što je izneseno u točkama 164. do 166. ove presude, Komisija je u uvodnim izjavama 184. do 186. pobijane odluke navela razloge zbog kojih, s obzirom na sudsku praksu, smatra da je postojala gospodarska jedinica koju su činili ti belgijski subjekti i s njima povezana društva unutar grupa kojima su pripadali.

177    Osim toga, kad je riječ o iznosima koje treba vratiti, valja utvrditi da je Komisija u uvodnim izjavama 207. do 211. pobijane odluke pružila objašnjenja koja se odnose na metodu izračuna potpora koje treba vratiti. Tako je Komisija navela da treba izračunati iznos poreza koji bi morao biti plaćen da oslobođenje od oporezivanja viška dobiti nije bilo odobreno, uzimajući u obzir iznos poreza koji nije bio plaćen na temelju svih prethodnih poreznih mišljenja donesenih u korist korisnika i kamate na taj iznos, koje se obračunavaju od dana dodjele potpore, odnosno dana na koji je neplaćeni iznos, u slučaju nepostojanja prethodnog poreznog mišljenja, trebao biti plaćen za svaku poreznu godinu. Usto su uključena pojašnjenja kako bi se provela usklađivanja koja odgovaraju različitim primjenjivim odbitcima. Naposljetku je navedeno da se iznos koji treba vratiti može dodatno pojasniti u komunikaciji između Kraljevine Belgije i Komisije.

178    Iz toga proizlazi da je Komisija pružila objašnjenja koja Kraljevini Belgiji omogućuju da provjeri pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika u pogledu, s jedne strane, korisnika od kojih treba tražiti vraćanje potpora i, s druge strane, iznosa koji treba vratiti. Usto, s obzirom na prigovore iznesene u okviru ove tužbe i prethodna razmatranja, valja utvrditi da je Komisija pružila dovoljno objašnjenja kako bi se Kraljevini Belgiji omogućilo da se upozna s rasuđivanjem kojim se opravdava Komisijina odluka, a Općem sudu da izvrši svoj nadzor.

179    Kad je riječ o navodnoj povredi načelâ pravne sigurnosti i zakonitosti, Kraljevina Belgija oslanja se na činjenicu da je bilo naloženo da se povrat zatraži od multinacionalnih grupa kojima su pripadali belgijski subjekti koji su ishodili prethodno porezno mišljenje, iako su se samo navedeni belgijski subjekti mogli koristiti predmetnim oslobođenjima.

180    U tom pogledu dovoljno je podsjetiti na razmatranja iznesena u točkama 163. do 170. ove presude i zaključak iz točke 171. ove presude, prema kojem je Komisija pravilno smatrala da multinacionalne grupe kojima pripadaju belgijski subjekti s potonjima čine gospodarsku jedinicu koja je korisnik državne potpore na temelju tog sustava u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

181    S obzirom na prethodna razmatranja, valja odbiti peti tužbeni razlog koji je istaknula Kraljevina Belgija, koji se temelji na povredi općeg načela zakonitosti i članka 16. stavka 1. Uredbe 2015/1589 jer je Komisija naložila povrat potpora dodijeljenih sustavom o kojem je riječ.

182    Budući da nijedan tužbeni razlog Kraljevine Belgije nije osnovan, tužbu valja odbiti u cijelosti.

IV.    Troškovi

183    U skladu s člankom 219. Poslovnika Općeg suda taj sud, nakon što mu je presuda ukinuta i predmet mu je vraćen na ponovno odlučivanje, odlučuje o troškovima postupka koji se pred njim vodio te o troškovima žalbenog postupka pred Sudom. Budući da je Sud u presudi povodom žalbe odredio da će se o troškovima odlučiti naknadno, na Općem sudu je da odluči i o troškovima žalbenog postupka.

184    U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da Kraljevina Belgija nije uspjela u postupku, valja joj naložiti snošenje Komisijinih troškova u prvotnom postupku pred Općim sudom u predmetu T‑131/16 kao i u ovom postupku nakon vraćanja predmeta na ponovno suđenje u predmetu T‑131/16 RENV, u skladu s Komisijinim zahtjevom.

185    Kad je riječ o troškovima žalbenog postupka, s obzirom na činjenicu da se on odnosio na prvotnu presudu u spojenim predmetima T‑131/16 i T‑263/16, Kraljevini Belgiji valja naložiti snošenje polovice Komisijinih troškova u okviru žalbenog postupka u predmetu C‑337/19 P.

186    U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Irska će snositi vlastite troškove.

Slijedom navedenog,

OPĆI SUD (drugo prošireno vijeće)

proglašava i presuđuje:

1.      Tužba se odbija.

2.      Kraljevina Belgija snosit će vlastite i Komisijine troškove, uključujući troškove nastale u okviru prvotnog postupka pred Općim sudom u predmetu T‑131/16, troškove nastale u okviru ovog postupka nakon vraćanja predmeta na ponovno suđenje u predmetu T‑131/16 RENV i polovicu troškova nastalih u okviru žalbenog postupka u predmetu C‑337/19 P.

3.      Irska će snositi vlastite troškove.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 20. rujna 2023.

Potpisi

Sadržaj

I. Okolnosti spora

A. Prvotna presuda

B. Presuda povodom žalbe

II. Postupak i zahtjevi stranaka

III. Pravo

A. Treći tužbeni razlog, koji se temelji na povredi članka 107. UFEUa i očitoj pogrešci u ocjeni jer je Komisija smatrala da sustav viška dobiti čini mjeru državne potpore

1. Financiranje sustava o kojem je riječ državnim sredstvima

2. Postojanje selektivne prednosti dodijeljene sustavom o kojemu je riječ

a) Utvrđenje referentnog sustava

1) Uzimanje u obzir nacionalnog prava

2) Utvrđivanje oporezive dobiti društava i relevantnost članka 24. ZPDa iz 1992.

3) Mogućnost provedbe usklađivanja dobiti koju su ostvarila oporeziva društva

4) Neuključivanje sustava viška dobiti u referentni sustav

i) Doseg članka 185. stavka 2. ZPDa iz 1992.

ii) Sustav viška dobiti

iii) Zaključak o neuključenju sustava viška dobiti u referentni sustav

b) Postojanje prednosti zbog sustava o kojem je riječ

1) Utvrđivanje prednosti dodijeljene sustavom o kojem je riječ

2) Komisijina zajednička analiza kriterija prednosti i kriterija selektivnosti

3) Postojanje prednosti kojom se pogoduje korisnicima sustava o kojem je riječ

c) Selektivnost prednosti zbog odstupanja od referentnog sustava kojim se uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj situaciji

1) Postojanje odstupanja od referentnog sustava

2) Postojanje razlikovanja između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj situaciji zbog odstupanja od referentnog sustava

i) Različito postupanje s korisnicima integriranima u multinacionalnu grupu poduzetnika

ii) Različito postupanje u odnosu na poduzetnike koji nisu proveli ulaganja, otvorili radna mjesta ili centralizirali djelatnosti u Belgiji

iii) Različito postupanje u odnosu na poduzetnike koji su dio male grupe

3) Zaključak o Komisijinu glavnom rasuđivanju

d) Postojanje opravdanja koje se temelji na prirodi i općoj strukturi belgijskog poreznog sustava

3. Postojanje narušavanja tržišnog natjecanja

4. Zaključak o tužbenom razlogu koji se temelji na povredi članka 107. UFEUa i očitoj pogrešci u ocjeni sustava o kojem je riječ kao mjere državne potpore

B. Tužbeni razlog koji se temelji na očitoj pogrešci u ocjeni koju je počinila Komisija prilikom utvrđivanja korisnikâ navodnih potpora

C. Tužbeni razlog, istaknut podredno, koji se temelji na povredi općeg načela zakonitosti i članka 16. stavka 1. Uredbe 2015/1589 jer je Komisija naložila povrat navodnih potpora

IV. Troškovi

*      Jezik postupka: engleski