РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (втори разширен състав)

20 септември 2023 година(*)

„Държавни помощи — Схема за помощ, прилагана от Белгия — Решение, с което схемата за помощ се обявява за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяване на предоставената помощ — Данъчен режим (tax ruling) — Облагаема печалба — Освобождаване от данък на свръхпечалбата — Предимство — Избирателен характер — Възстановяване“

По дела T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16,

Magnetrol International, установено в Зеле (Белгия), представлявано от H. Gilliams и L. Goossens, адвокати,

жалбоподател по дело T‑263/16 RENV,

подпомагано от

Soudal NV, установено в Тьорнхаут (Белгия),

Esko-Graphics BVBA, установено в Гент (Белгия),

представлявани от H. Viaene, адвокат,

от

Flir Systems Trading Belgium, установено в Мер (Белгия), представлявано от C. Docclo и N. Reypens, адвокати,

от

Celio International SA, установено в Брюксел (Белгия), представлявано от H. Gilliams и L. Goossens,

от

Anheuser-Busch Inbev, установено в Брюксел,

Ampar, установено в Льовен (Белгия),

Atlas Copco Airpower, установено в Антверпен (Белгия),

и

Atlas Copco AB, установено в Нака (Швеция),

представлявани от A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren и A. Haelterman, адвокати,

и от

ZF CV Systems Europe, предишно Wabco Europe, установено във Ватермал-Боафор (Белгия), представлявано от E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis и A. Papadimitriou, avocats,

встъпили страни по дело T‑263/16 RENV,

Puratos, установено в Дилбек (Белгия),

Delta Light, установено във Вевелгем (Белгия),

Ontex, установено в Бьогенхаут (Белгия),

жалбоподатели по дело T‑265/16,

Siemens Industry Software, установено в Льовен,

жалбоподател по дело T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, установено в Антверпен,

жалбоподател по дело T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, установено в Андерлехт (Белгия),

жалбоподател по дело T‑321/16,

Trane, установено в Завентем (Белгия),

жалбоподател по дело T‑343/16,

Kinepolis Group, установено в Брюксел,

жалбоподател по дело T‑350/16,

Vasco Group, установено в Дилсен-Стокем (Белгия),

Astra Sweets, установено в Тьорнхаут,

жалбоподатели по дело T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, установено в Завентем,

жалбоподател по дело T‑800/16,

Celio International SA, установено в Брюксел,

жалбоподател по дело T‑832/16,

представлявано от H. Gilliams, J. Bocken и L. Goossens, адвокати,

срещу

Европейска комисия, представлявана от P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky и F. Tomat, в качеството на представители,

ответник,

ОБЩИЯТ СЪД (втори разширен състав),

състоящ се от: A. Marcoulli, председател, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (докладчик), R. Norkus и W. Valasidis, съдии,

секретар: S. Spyropoulos, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

в решението от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), и

в съдебното заседание от 9 февруари 2023 г.,

постанови настоящото

Решение

1        С жалбите си на основание член 263 ДФЕС жалбоподателите по дело T‑263/16 RENV, Magnetrol International, по дело T‑265/16, Puratos, Delta Light и Ontex, по дело T‑311/16, Siemens Industry Software, по дело T‑319/16, BASF Antwerpen NV, по дело T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, по дело T‑343/16, Trane, по дело T‑350/16, Kinepolis Group, по дело T‑444/16, Vasco Group и Astra Sweets, по дело T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA и по дело T‑835/16, Celio International SA искат отмяна на Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г., стр. 61, наричано по-нататък „обжалваното решение“).

I.      Обстоятелства, предхождащи спора

2        Обстоятелствата по спора и приложимата към тях правна уредба са изложени от Общия съд в точки 1—28 от решение от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и T‑263/16, EU:T:2019:91), както и от Съда в точки 1—24 от решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). За нуждите на настоящото производство те могат да бъдат обобщени по следния начин.

3        Чрез данъчен режим, приет от Службата за данъчни режими при белгийската Федерална публична служба „Финанси“ на основание член 185, параграф 2, буква б) от Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 92“) във връзка с член 20 от Loi du 24 décembre 2002, modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Закон от 24 декември 2002 г. за промяна на схемата на дружествата във връзка с данъка върху доходите и за установяване на система за данъчни режими по данъчни въпроси) (Moniteur belge от 31 декември 2002 г., стр. 58817, наричан по-нататък „Законът от 24 декември 2002 г.“), местните белгийски дружества, които са част от многонационална група, както и чуждестранните дружества с постоянно установено място на стопанска дейност в Белгия, които са част от многонационална група, могат да намалят данъчната си основа в Белгия, като приспаднат печалбите, считани за „свръхпечалби“ от реално отчетените си печалби. Чрез тази данъчна схема част от печалбите, реализирани от белгийските предприятия, които се ползват от определящо данъчен режим предварително решение, не се облагат с данък в Белгия. Според белгийските данъчни органи свръхпечалбите са получени в резултат на синергии, икономии от мащаба или други предимства, произтичащи от принадлежността към многонационална група, и съответно не могат да бъдат приписани на въпросните белгийски дружества.

4        На 11 януари 2016 г. след проведена административна процедура, започнала с писмо на Европейската комисия от 19 декември 2013 г., с което се иска от Кралство Белгия да ѝ предостави сведения относно системата за данъчни режими при свръхпечалба, основана на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, Комисията приема обжалваното решение.

5        С обжалваното решение Комисията установява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на основание на който Кралство Белгия издава данъчни режими в полза на белгийски дружества, част от многонационални групи, като им предоставя данъчно освобождаване за част от реализираната печалба, представлява схема за държавна помощ, предоставяща на бенефициерите по нея избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар.

6        Така в главната си обосновка Комисията твърди, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите на данъчни режими, доколкото освобождаването от данък на тяхната свръхпечалба, прилагано от белгийски данъчни органи, представлява дерогация от общата система на корпоративния данък в Белгия. Алтернативно Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата може да доведе до избирателно предимство за бенефициерите на данъчни режими, доколкото подобно освобождаване се отклонява от принципа на сделката между несвързани лица.

7        След като установява, че разглежданата схема е прилагана в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС, Комисията разпорежда възстановяване на така предоставената помощ от бенефициерите по нея, чийто окончателен списък Кралство Белгия следва впоследствие да изготви.

А.      По първоначалното съдебно решение

8        След приемане на обжалваното решение Кралство Белгия и няколко предприятия подават жалби за отмяната му, като сред тях са и жалбоподателите, които подават жалби в секретариата на Общия съд в периода от 25 май до 25 ноември 2016 г.

9        На 16 февруари 2018 г. на основание член 69, буква г) от Процедурния правилник на Общия съд след изслушване на страните председателят на седми състав на Общия съд решава да спре производството, по-конкретно по дела T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16 до постановяването на съдебния акт, с който се слага край на производството по дела T‑131/16 и T‑263/16.

10      С решение от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и T‑263/16, наричано по-нататък „първоначалното съдебно решение“, EU:T:2019:91), на първо място, Общият съд отхвърля като необосновани изтъкнатите основания, изразяващи се по същество в незачитане от страна на Комисията на правомощията ѝ в областта на държавните помощи и в намеса в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане.

11      На второ място, Общият съд приема, че в случая Комисията неправилно е установила наличието на схема за помощ в нарушение на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 ДФЕС (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9) и поради това отменя обжалваното решение, без да счита за необходимо да разгледа останалите основания, изтъкнати срещу това решение.

Б.      По решението по производството по обжалване

12      В резултат на обжалването на първоначалното съдебно решение Съдът се произнася с решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, наричано по-нататък „решението по производството по обжалване“, EU:C:2021:741).

13      В решението по производството по обжалване Съдът приема, че първоначалното съдебно решение е опорочено от грешки при прилагане на правото, доколкото в него е прието, че Комисията неправилно е стигнала до заключение за наличието в случая на схема за помощ.

14      Въз основа на така установените от Съда пороци първоначалното съдебно решение е отменено.

15      Съгласно член 61, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът решава да постанови окончателно решение по основанията, за които счита, че фазата на производството позволява това, а именно тези относно намесата от страна на Комисията в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане, от една страна, и тези относно наличието на схема за помощ, от друга.

16      Така най-напред, подобно на Общия съд, Съдът отхвърля основанията относно намесата от страна на Комисията в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане.

17      По-нататък, Съдът приема, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата може да се счита за схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589 и поради това основанията, които се отнасят до наличието на схема за помощ, трябва да се отхвърлят по същество.

18      Накрая, що се отнася до останалите основания за отмяна, изтъкнати от Кралство Белгия, Съдът приема, че фазата на производството не позволява да се постанови окончателно решение и връща делото на Общия съд за ново разглеждане и произнасяне по тези основания.

II.    Производство и искания на страните

19      На 20 октомври 2021 г. след решението по производството по обжалване и в съответствие с член 216, параграф 1 от Процедурния правилник дело T‑263/16 RENV е разпределено на втори разширен състав на Общия съд.

20      В съответствие с член 217, параграф 1 от Процедурния правилник Magnetrol International и Комисията представят своите писмени становища в определения срок. Освен това на основание член 217, параграф 3 от същия правилник са представени допълнителни писмени становища.

21      С отделна молба, подадена на 2 март 2022 г., Magnetrol International иска от Общия съд да се изключи от материалите по делото приложение №^o1 към становището на Европейската комисия, представено по дело T‑263/16 RENV, на основание член 217, параграф 3 от Процедурния правилник, или при условията на евентуалност, Общият съд да изиска представянето на становища от страните, посочени в приложението, а след това да го изслуша във връзка с тях. С определение от 14 септември 2022 г. на основание член 130, параграф 7 от Процедурния правилник Общият съд решава да се произнесе по тази молба едновременно с произнасянето по същество по дело T‑263/16 RENV.

22      На 26 април 2022 г. след изслушване на страните втори състав на Общия съд решава да възобнови производството по дела T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16 на основание член 71, параграф 3 от Процедурния правилник.

23      След възобновяване на производството по делата съответните по тях страни представят в определения срок становища в отговор на въпросите на Общия съд относно най-новата практика на Съда и на Общия съд.

24      Освен това главните страни са изслушани по въпроса за евентуалното съединяване на настоящите дела за целите на устната фаза на производството и на съдебния акт, с който се слага край на производството.

25      В съответствие с определения от 1 август 2022 г., Atlas Copco Airpower и Atlas Copco/Комисия (C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620), от 1 август 2022 г., Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International и Commission (C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621), и от 1 август 2022 г., Soudal и Esko-Graphics/Magnetrol и Комисия (C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632), всички встъпили пред Съда страни в производството по обжалване са приети за встъпили страни пред Общия съд по дело T‑263/16 RENV, а техните становища, представени на основание член 217, параграф 1 от Процедурния правилник, са включени в материалите по това дело.

26      Жалбоподателите искат от Общия съд:

–        да отмени обжалваното решение,

–        при условията на евентуалност, да отмени членове 2—4 от обжалваното решение,

–        при всички случаи, да отмени членове 2—4 от решението, доколкото с тези членове, от една страна, се изисква възстановяване на помощта от предприятия, различни от тези, на които е предоставен данъчен режим, и от друга страна, се разпорежда възстановяването на сума, равностойна на спестения от съответния бенефициер данък, без да се дава възможност на Белгия да взема предвид действителната корекция към по-висока стойност, извършена от друга данъчна администрация,

–        да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.

27      Комисията иска от Общия съд:

–        да отхвърли жалбите,

–        да осъди жалбоподателите да заплатят съдебните разноски.

III. От правна страна

28      В съответствие с член 68, параграф 1 от Процедурния правилник след изслушване на страните настоящите дела следва да се съединят за целите на съдебния акт, с който се слага край на производството.

А.      По положението на Celio International

29      В жалбата си по дело T‑832/16, в частта относно „допустимостта“, Celio International твърди, че обжалваното решение не го засяга, тъй като това решение се отнася само до данъчните режими за свръхпечалбата, а то не е получавало данъчен режим. Всъщност Celio International изтъква, че предварителното съгласие за цената, което е постигнало с белгийската данъчна администрацията, не представлява данъчен режим за свръхпечалба.

30      Първо, следва да се отбележи, че Celio International действително присъства като бенефициер по разглежданата схема в списъка, приложен към обжалваното решение, макар този списък, представен от Комисията, да е „само за информация“.

31      Второ, следва да се отбележи, че в решението по производството по обжалване Съдът е припомнил, че при схема за помощ Комисията може просто да проучи характеристиките на разглежданата схема, за да прецени дали тази схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите спрямо конкурентите им и дали може да засегне търговията между държавите членки. По този начин в отнасящото се до подобна схема решение Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай (решение по производството по обжалване, точка 77). Следователно Комисията не може да бъде упрекната, че не е взела предвид индивидуалното положение на Celio International, що се отнася по-конкретно до съгласието за трансферно ценообразуване между него и белгийската данъчна администрация.

32      Трето, по същите съображения обжалваното решение не може да се разглежда като опорочено от непълнота на мотиви поради обстоятелството, че не включва изричен отговор на възраженията на Celio International, свързани с неговото индивидуално положение.

33      Четвърто, при всички случаи с оглед на описанието на съгласието за трансферно ценообразуване, направено от самото Celio International, по-конкретно към мнението му, представено в хода на административната процедура, може да се приеме, че съгласието между него и Службата за данъчни режими се основава на обстоятелството, че Celio International принадлежи към многонационална група от предприятия и упражнява централизирано определен брой функции за цялата група. Съгласието предвижда по същество, че в хода на всеки данъчен период след постигането му и в зависимост от получените резултати от сделките с други предприятия от групата, Celio International ще бъде обложено с данък върху печалба, съответстваща на определен марж на оперативна печалба. Така например е посочено, че когато отчетените от Celio International печалби са под този марж на оперативна печалба, за да се изчислят неговите облагаеми печалби, се прилага корекция към по-висока стойност на основание член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92, докато, когато отчетените печалби надхвърлят този праг, се извършва корекция към по-ниска стойност на основание член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. Корекцията към по-ниска стойност не е обвързана с условието за първична корекция към по-висока стойност в друга държава членка.

34      Следователно според тезата на Комисията в обжалваното решение, доколкото въпросното съгласие предвижда корекция към по-ниска стойност, когато реално отчетените от Celio International печалби надхвърлят определена хипотетична печалба, съответстваща на даден марж на оперативна печалба, се предоставя освобождаване от данък на печалбата, надхвърляща такава хипотетична печалба.

35      При това положение доводите на Celio International, че индивидуалното му положение не попада в приложното поле на обжалваното решение не могат да бъдат изтъквани срещу това решение, доколкото то се отнася до схема за помощ. Във всички случаи тези доводи са неоснователни.

Б.      По същество

36      В подкрепа на жалбите си и въз основа на искания, които на практика са идентични, жалбоподателите изтъкват четири основания, като първото е изведено от явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото обжалваното решение установява наличието на схема за помощ, второто, от нарушение на член 107 ДФЕС, на задължението за мотивиране, както и от явна грешка в преценката, доколкото в решението разглежданата схема е определена като избирателна мярка, третото, от нарушение на член 107 ДФЕС, на задължението за мотивиране, както и от явна грешка в преценката, доколкото Комисията е стигнала до заключение, че разглежданата схема поражда предимство, и четвърто, при условията на евентуалност, от нарушение на член 107 ДФЕС, нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания и на принципа на пропорционалност, както и от явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото с обжалваното решение се разпорежда Кралство Белгия да възстанови сумите на помощта.

37      Като се има предвид, че в решението по производството по обжалване Съдът се е произнесъл по първото основание, изтъкнато от Magnetrol International по дело T‑263/16, Общият съд не следва да се произнася по това основание по дело T‑263/16 RENV. По отношение на останалите дела, това основание, с което се оспорва изводът на Комисията относно наличието на схема за помощ, продължава да е част от споровете, по които Общият съд следва да се произнесе, тъй като не е оттеглено изрично.

1.      По първото основание, изтъкнато по дела T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16, изведено от явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото обжалваното решение установява наличието на схема за помощ

38      По дела T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16 по същество се твърди, че в обжалваното решение не е доказано наличието на схема за помощ в съответствие с член 1, буква г) от Регламент 2015/1589 и че при всички положения заключението за наличието на схема за помощ се основава на недостатъчни и противоречиви мотиви.

39      Комисията счита, че това основание следва да се отхвърли.

40      В това отношение следва да се отбележи, че в решението по производството по обжалване Съдът е отхвърлил по същество основанието, изтъкнато от Magnetrol International, за неправилно заключение относно наличието в случая на схема за помощ.

41      При това положение, подобно на Съда в решението по производството по обжалване, първото основание по дела T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16 следва да се отхвърли, доколкото е идентично с основанието, изтъкнато от Magnetrol International по дело T‑263/16.

2.      По второто основание, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и на задължението за мотивиране, както и от явна грешка преценката, доколкото в рамките на главната си обосновка в обжалваното решение Комисията е определила разглежданата схема като избирателна мярка 

42      Второто основание е изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и на задължението за мотивиране, както и от явна грешка в преценката. В рамките на това основание срещу главната обосновка на Комисията относно наличието на избирателно предимство жалбоподателите изтъкват по същество, че Комисията неправилно е смесила понятията „предимство“ и „избирателност“ и не е доказала, че освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява избирателна мярка, която се изразява в различно третиране на дружества, намиращи се в сравнима фактическа и правна ситуация, и съответно, че разглежданата схема е с избирателен характер.

43      Комисията счита, че основанието, изтъкнато от жалбоподателите, следва да се отхвърли.

а)      По съвместното разглеждане на понятията „предимство“ и „избирателност“

44      Най-напред, следва да се припомни, че мотивите на даден акт, приет от Комисията, трябва да дават възможност на заинтересованите лица да се запознаят с основанията за взетата мярка, за да могат, от една страна, да защитят правата си и да проверят дали решението е обосновано, или не, а от друга страна, да позволят на съда на Европейския съюз да упражни своя контрол за законосъобразност. Не се изисква мотивите да уточняват всички относими фактически и правни обстоятелства, доколкото въпросът дали мотивите на даден акт отговарят на изискванията на член 296 ДФЕС следва да се преценява с оглед не само на текста, но и на контекста, както и на съвкупността от правни норми, уреждащи съответната материя (решения от 15 юни 2005 г., Corsica Ferries France/Комисия, T‑349/03, EU:T:2005:221, т.62 и 63, от 16 октомври 2014 г., Eurallumina/Комисия, T‑308/11, непубликувано, EU:T:2014:894, т. 44, и от 6 май 2019 г., Scor/Комисия, T‑135/17, непубликувано, EU:T:2019:287, т. 80).

45      Освен това следва да се отбележи, че при анализа на условията, изброени в член 107, параграф 1 ДФЕС за определянето на дадена мярка като държавна помощ, сред които е и условието относно наличието на избирателно предимство, понятията „предимство“ и „избирателност“ представляват два отделни критерия. По отношение на предимството Комисията трябва да докаже, че мярката подобрява финансовото положение на бенефициера (вж. в този смисъл решение от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия, 173/73, EU:C:1974:71, т. 33). Що се отнася обаче до избирателността, Комисията трябва да докаже, че с оглед на целта на референтната рамка предимството не облагодетелства други предприятия в сходно правно и фактическо положение спрямо това на получателя (вж. в този смисъл решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49).

46      В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда изискването за селективност, което произтича от член 107, параграф 1 ДФЕС, трябва да бъде ясно разграничено от едновременното установяване на икономическо предимство, така че, когато Комисията установява наличието на предимство в широк смисъл, което произтича пряко или косвено от дадена мярка, тя е длъжна да докаже освен това, че посоченото предимство е в полза конкретно на едно или повече предприятия (решение от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, т. 59).

47      Важно е обаче да се уточни, че съгласно практиката на Съда тези два критерия могат да се разглеждат заедно, като „трето условие“ по член 107, параграф 1 ДФЕС, което се отнася до наличието на „селективно предимство“ (вж. в този смисъл решение от 30 юни 2016 г., Белгия/Комисия, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, т. 32).

48      В обжалваното решение обосновката на Комисията относно избирателността е представена в рамките на анализа за наличието на избирателно предимство, а именно в точка 6.3, озаглавена „Наличие на избирателно предимство“. В този смисъл Комисията действително е разгледала критерия за предимството.

49      Най-напред, в съображение 125 от обжалваното решение Комисията е посочила, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, не е предвидено в системата на корпоративния данък в Белгия. Освен това в съображение 126 от обжалваното решение Комисията е изтъкнала обстоятелството, че освобождаването от данък се изчислява, като се изважда от общата действително отчетена от белгийското дружество печалба и законово предвидените корекции. В съображение 127 от обжалваното решение Комисията подчертава, че макар белгийската система да предвижда конкретни разпоредби, приложими за групите, с тях по-скоро се цели поставянето на равноправна основа на несвързаните дружества и дружествата, които са част от многонационална група.

50      В това отношение в съображение 133 от обжалваното решение Комисията посочва, че съгласно системата на корпоративния данък в Белгия предприятията на местните дружества или на тези, които действат чрез посредничеството на постоянни обекти в Белгия, се облагат с данък въз основа на реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на хипотетично ниво на печалба, поради което освобождаването от данък на свръхпечалбата предоставя на белгийските предприятия от една група, които се ползват от разглежданата схема, предимство.

51      В съображение 135 от обжалваното решение Комисията припомня практиката на Съда, съгласно която икономическо предимство може да бъде предоставено, като се намалява данъчната тежест за едно предприятие, и по-специално като се намалява данъчната основа или размерът на дължимия данък. Ето защо тя приема, че в случая разглежданата схема позволява на дружествата, получили данъчен режим, да намалят дължимия си данък, като приспаднат от реално отчетената си печалба така наречената „свръхпечалба“. Последната се изчислява, като се направи оценка за средната хипотетична печалба на сравними самостоятелни предприятия, така че разликата между реално отчетената печалба и тази средна хипотетична печалба се изразява в процент на освобождаване, който е в основата на изчисляването на приетата данъчна основа за петте години, през които се прилага данъчният режим. Доколкото така изчислената въз основа на данъчните режими, предоставени по разглежданата схема, данъчна основа е по-малка в сравнение с данъчната основа, определена без посочените данъчни режими, е налице предимство.

52      Поради това от съображенията, изтъкнати в обжалваното решение и посочени в точки 49—51 по-горе, следва, че предимството, възприето от Комисията, се изразява в необлагане с данък на свръхпечалбите на дружествата бенефициeри и в облагане на техните печалби, изчислени чрез средна хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана печалба на тези дружества и предвидените законови корекции въз основа на данъчния режим по разглежданата схема. Според Комисията подобно данъчно облагане представлява намаляване на данъчната тежест за бенефициерите по схемата в сравнение с тази, която би произтекла от обичайно данъчно облагане в съответствие със системата на корпоративния данък в Белгия, която се отнася до общата сума на реално отчетените печалби след прилагане на законово предвидените корекции.

53      По-нататък, самият анализ на избирателния характер на предимството е изложен в съображения 136—141 от обжалваното решение, в точка 6.3.2.1, що се отнася до главната обосновка на Комисията, свързана наличието на дерогация от общата система на корпоративния данък в Белгия. Освен това анализ на избирателността на предимството, изразяващо се в освобождаването от данък на свръхпечалбата, е извършен и в съображения 152—170 от обжалваното решение, в точка 6.3.2.2, що се отнася до обосновката на избирателността, представена алтернативно от Комисията и основана на наличието на дерогация от принципа на сделката между несвързани лица.

54      От изложеното следва, че съображенията на Комисията в подкрепа на извода ѝ относно наличието на предимство и неговия избирателен характер отговарят на изискванията във връзка със задължението за мотивиране, посочени в точка 44 по-горе.

55      Освен това обстоятелството, че формално погледнато, анализът на предимството е включен в част, която обхваща и разглеждането на въпроса за избирателността, не сочи липса на анализ по същество на двете понятия, доколкото наличието на предимство, от една страна, и наличието на неговия избирателен характер, от друга, действително са разгледани (вж. в този смисъл решение от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T‑760/15 и T‑636/16, EU:T:2019:669, т. 129). Следователно доводите на жалбоподателите, изведени от грешка при прилагането на правото и от явна грешка в преценката, произтичащи от такъв съвместен анализ, следва да се отхвърлят.

б)      По наличието на избирателно предимство, предоставено с разглежданата схема

56      Жалбоподателите, подкрепени в това отношение от встъпилите страни по дело T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB и ZF CV Systems Europe, твърдят, че Комисията не е доказала, че освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява неправилно прилагане от страна на белгийските данъчни органи на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 и съответно дерогация от референтната система, както и че подобно прилагане води до различно третиране на дружества, които се намират в сравнима фактическа и правна ситуация. Следователно Комисията не е успяла да докаже, че разглежданата схема е избирателна.

57      Така жалбоподателите твърдят, че в рамките на главната си обосновка, първо, Комисията неправилно е определила референтната система, като е взела предвид целта на данъчната система за част от обичайното данъчно облагане. Освен това Комисията неправилно е приела за обичайно данъчно облагане по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 своето собствено тълкуване на посочената разпоредба. Второ, жалбоподателите твърдят, че Комисията неправилно е приела, че белгийските данъчни органи прилагат contra legem тази разпоредба. Трето, жалбоподателите изтъкват, че Комисията неправилно е приела, че разглежданата схема допуска различно третиране на икономическите оператори, които с оглед на присъщите цели на разглежданите правила се намират в сравнима фактическа и правна ситуация.

1)      По референтната система

58      С оглед на най-новата практика на Съда в областта на държавните помощи жалбоподателите упрекват Комисията в множество грешки, които са опорочили нейната преценка при определянето на референтната система, въз основа на която е извършена проверката за избирателността на разглежданата схема. Тези грешки били свързани с включването на целта на данъчната система при определянето на референтната система и с неправилното тълкуване на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, който бил част от референтната система.

59      В тази връзка е важно да се припомни, че определянето на референтната рамка е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само при сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане. В този смисъл, преди да се определят всички предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, трябва да се определи правният режим, с оглед на чиято цел трябва евентуално да се провери сходството между фактическото и правното положение съответно на предприятията, които са облагодетелствани от разглежданата мярка, и на предприятията, които не са облагодетелствани от нея (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 69 и цитираната съдебна практика).

60      В този смисъл е постановено, че изводът коя е референтната рамка, който трябва да се прави въз основа на състезателно обсъждане със съответната държава членка, трябва да произтича от обективна преценка на съдържанието, взаимовръзката и конкретните последици на приложимите норми съгласно националното право на тази държава (вж. решение от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия, C‑51/19 P и C‑64/19 P, EU:C:2021:793, т. 62 и цитираната съдебна практика).

61      Освен това съгласно постоянната практика на Съда, макар държавите членки да трябва да се въздържат от приемането на данъчни мерки, които могат да представляват несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ, това не променя факта, че извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за избирателност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа и данъчното събитие (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 65 и 73 и цитираната съдебна практика).

62      Следователно при определянето на референтната система в областта на прякото данъчно облагане следва да се вземе предвид единствено приложимото национално право в съответната държава членка, тъй като само по себе си определянето на референтната рамка е необходимото предварително условие, за да се прецени не само дали е налице предимство, но и дали това предимство има избирателен характер.

63      Освен това, за да определи дали дадена данъчна мярка е предоставила избирателно предимство на определено предприятие, Комисията е длъжна да направи сравнение с обичайно приложимата в съответната държава членка система на данъчно облагане след обективно изследване на съдържанието, връзката и конкретните последици на приложимите по силата на националното право на тази държава членка норми. Следователно при проверката дали е налице избирателно данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и с цел да се установи данъчната тежест, с която обичайно се облага дадено предприятие, не могат да се вземат предвид параметри и правила, които са външни за разглежданата национална данъчна система, освен ако последната не препраща изрично към тях (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 92 и 96).

64      В конкретния случай в съображения 121—129 от обжалваното решение Комисията е изложила своята позиция относно референтната система.

65      Така например в съображения 121 и 122 от обжалваното решение Комисията посочва, че референтната система е системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата, предвидена от схемата за корпоративния данък в Белгия, чиято цел е облагането с данък на печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия. Комисията изтъква, че системата за корпоративния данък в Белгия се прилага за установените в Белгия дружества (местни), както и за белгийските клонове на чуждестранните дружества. Съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 установените в Белгия дружества са задължени да плащат корпоративен данък върху общия размер на реализираната печалба, освен когато се прилага спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Освен това съгласно членове 227 и 229 от CIR 92 чуждестранните дружества подлежат на облагане с корпоративен данък само за определени видове специфични доходи от белгийски източник. Комисията също така подчертава, че и в двата случая белгийският корпоративен данък се дължи върху общата печалба, определяна по правилата за изчисляване на печалбата, посочени в член 24 от CIR 92. Съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 във връзка с членове 1, 24, 183, 227 и 229 от CIR 92 общата печалба съответства на доходите на дружествата минус подлежащите на приспадане разходи, които обикновено се отчитат в счетоводните отчети, така че реално отчетената печалба представлява отправната точка за изчисляване на общата облагаема печалба, независимо от прилагането впоследствие на корекция към по-висока и към по-ниска стойност, предвидена в системата на корпоративния данък в Белгия.

66      Що се отнася, на първо място, до включването на целта на данъчната система при определянето на референтната система, следва да се отбележи, че целта на референтната система действително е посочена от Комисията в рамките на това определяне. Противно обаче на това, което твърдят жалбоподателите, позовавайки се на заключението на генералния адвокат Pikamäe по дело Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), сам по себе си фактът, че е изтъкната целта на референтната система, не означава, че Комисията е разгледала въпроса за избирателността на разглежданата схема единствено с оглед на въпросната цел.

67      В това отношение от съображения 121 и 122 от обжалваното решение следва, че за определянето на референтната система Комисията е взела предвид разпоредбите на CIR 92, приложими за целите на корпоративния данък в Белгия, като същевременно е препратила към подробното описание на тези разпоредби в точка 2 от обжалваното решение. Следователно Комисията не е определила референтната система с оглед на целта на белгийската данъчна система.

68      Освен това следва да се припомни постоянната практика на Съда, посочена в точка 45 по-горе, съгласно която в рамките на анализа на избирателността целта на референтната система е от значение за извършването на сравнение между положението на операторите, за които се отнася разглежданата мярка, и това на останалите оператори. Следователно именно за целите на това сравнение в съображения 122 и 129 от обжалваното решение е изтъкната целта на референтната система.

69      От друга страна, от точка 6.3.2.1 от обжалваното решение е видно, че Комисията е разгледала въпроса доколко прилагането на член 185, параграф 2 от CIR 92, извършвано от белгийските данъчни органи при издаването на данъчни режими, се отклонява от системата за корпоративния данък в Белгия, описана в точка 6.3.1 от обжалваното решение, която препраща към точка 2 от него, описваща разпоредбите на CIR 92 относно системата за корпоративния данък в Белгия. Ето защо, противно на това, което твърдят жалбоподателите, именно във връзка с разпоредбите на приложимото белгийско данъчно право, част от което е член 185, параграф 2 от CIR 92, Комисията е разгледала въпроса дали прилагането му, осъществено от белгийските данъчни органи, е в отклонение от него.

70      Що се отнася, на второ място, до твърденията за неправилно тълкуване на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, жалбоподателите, подкрепени в това отношение от встъпилите страни, упрекват Комисията за заключението ѝ, че облагаемата печалба се определя въз основа на общата отчетена печалба на дружествата, които подлежат на данъчно облагане, въпреки че съгласно белгийското данъчно право, когато става въпрос за свързани предприятия, облагаемата печалба трябва да се определи, като се приложи принципът на сделката между несвързани лица и като се отчетат предвидените в това отношение корекции към по-висока и по-ниска стойност.

71      Първо, следва да се отбележи, че както Комисията правилно е посочила в съображение 122 от обжалваното решение, за данъчни цели в Белгия облагаемите доходи обхващат по-специално печалбите, както са определени в член 24 от CIR 92, в частта, която се отнася до данъка на физическите лица.

72      Член 24 от CIR 92 предвижда, че облагаемите доходи на промишлените, търговските и селскостопанските предприятия обхващат всички доходи, получени от изпълнителски дейности, като например печалбите от „всички сделки, обработени от структурите на тези предприятия или с тяхното посредничество“ и от „всяко увеличаване на стойността на елементите на актива […] и от всяко намаляване на стойността на елементите на пасива […], когато тези стойности в плюс или в минус са реализирани или посочени в счетоводната отчетност или в годишните отчети“.

73      Освен това съображение 122 от обжалваното решение препраща към член 183 и член 185, параграф 1 от CIR 92. Съгласно член 183 от CIR 92 подлежащите на облагане с корпоративен данък доходи са същите като доходите, предвидени за данъчното облагане на физическите лица, като техният размер се определя съгласно принципа, че облагаемият доход включва общия нетен доход, в това число печалбите, намален с подлежащите на приспадане разходи. От друга страна, съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 дружествата подлежат на облагане с данък върху общата сума на печалбите.

74      От това следва, че съгласно разпоредбите на CIR 92 за целите на корпоративния данък изчисляването на облагаемите доходи се извършва въз основа на всички реализирани или посочени в счетоводната отчетност на предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Белгия, печалби, върху които се прилагат законово предвидените приспадания.

75      Второ, противно на това, което твърдят жалбоподателите и встъпилите страни, Комисията е взела предвид обстоятелство, че що се отнася до печалбите от сделки между свързани дружества, трябва да бъдат направени корекции за целите на определянето на облагаемите печалби на дружеството, подлежащо на данъчно облагане в Белгия.

76      Действително в съображение 133 от обжалваното решение е посочено, че в рамките на общата система за облагане на печалбите на дружествата, предвидена от системата за корпоративния данък в Белгия, подлежащите на данъчно облагане в Белгия предприятия се облагат с данък въз основа на общата им печалба, а именно въз основа на реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на хипотетично ниво на печалба.

77      Този извод не означава обаче, че Комисията не е взела предвид корекциите, които са предвидени от системата на корпоративния данък в Белгия. Всъщност по-конкретно в съображение 123 от обжалваното решение Комисията е признала, че именно съгласно член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, за да се определи облагаемата печалба на дадено белгийско дружество, съществува възможност за извършването на корекции към по-ниска стойност, когато част от печалбата на това предприятие е включена също и в облагаемата печалба на свързано чуждестранно дружество.

78      Ето защо, от една страна, противно на това, което твърдят жалбоподателите, възприетата от Комисията позиция в обжалваното решение не означава, че цялата отчетена печалба от дружествата, подлежащи на данъчно облагане в Белгия, трябва да бъде обложена с данък от белгийските данъчни органи, без възможност за прилагането на корекции върху печалбите, отчетени в счетоводната отчетност на тези дружества. Всъщност самата Комисия взема предвид обстоятелството, че общата отчетена печалба е основата за изчисляване, върху която са предвидени корекции от системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата.

79      От друга страна, от съображение 68 от обжалваното решение следва, че Комисията не упреква Кралство Белгия за прилагането на корекции по принцип, а счита за contra legem единствено прилагането на корекция към по-ниска стойност в рамките на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата.

80      Трето, що се отнася до понятието за освобождаване от данък, използвано от Комисията при определяне на системата за свръхпечалбите по разглежданата схема, е безспорно, че тази схема е описана от самите белгийски данъчни органи като „освобождаване от данък на свръхпечалбата“, изразяващо се в облагането с данък единствено на част от печалбата, определена от въпросното дружество със Службата за данъчни режими. По този начин част от печалбата, приета за свръхпечалба въз основа на предвиден с данъчния режим процент, е изключена от облагаемата основа на въпросното дружество за всички данъчни периоди при действието на данъчния режим, и то независимо от характера и размера на печалбите, реализирани от това дружество. Противно на това, което твърдят жалбоподателите и встъпилите страни, подобна схема трудно може да бъде определена просто като „корекция“. Следователно Комисията не може да бъде упрекната, че е определила прилаганата по отношение на свръхпечалбата схема като освобождаване от данък.

81      При това положение доводите на жалбоподателите, свързани с включването на целта на данъчната система при определянето на референтната система и с неправилното тълкуване на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, който е част от посочената референтна система, не могат да поставят под въпрос определената от Комисията в обжалваното решение референтна система.

2)      По наличието на дерогация от референтната система в резултат на прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 от белгийските данъчни органи

82      По същество жалбоподателите упрекват Комисията, че неправилно е приела, че белгийските данъчни органи прилагат contra legem член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, и в резултат на това е стигнала до заключение за наличието на дерогация от референтната система.

83      В това отношение е важно да се припомни практиката на Съда, съгласно която, в рамките на преценката на селективността на данъчна мярка, след като се установи и разгледа, на първо място, общият или „обичаен“ данъчен режим, приложим в съответната държава членка, а именно референтната рамка, трябва, на второ място, да се прецени и установи евентуалният селективен характер на предимството, предоставено от разглежданата данъчна мярка, доказвайки, че тя дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, намиращи се с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка, в сходно фактическо и правно положение (вж. решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49 и цитираната съдебна практика).

84      Следва да се припомни, че в съображения 123—128 от обжалваното решение Комисията е посочила, че освобождаването от данък на свръхпечалбата не е неразделна част от референтната система.

85      Освен това в точка 6.3.2.1 от обжалваното решение Комисията основно е приела, че белгийската схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата се отклонява от общата система на корпоративния данък в Белгия, доколкото последната предвижда дружествата да се облагат с данък въз основа на общата им печалба, а именно реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на средна хипотетична печалба, получена от общата реализирана печалба и предвидените законови корекции.

86      Най-напред, както Комисията правилно е посочила в съображение 125 от обжалваното решение, следва да се отбележи, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, не е предписано с нито една разпоредба на CIR 92.

87      Следва да се отбележи, че Комисията е извършила своя анализ на член 185, параграф 2 от CIR 92 въз основа на текста на самата разпоредба и на текстовете, съпътстващи влизането ѝ в сила. Всъщност в съображения 29—38 от обжалваното решение Комисията подробно е описала, първо, текста на член 185, параграф 2 от CIR 92, въведен със Закона от 21 юни 2004 г. за промяна на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г. (Moniteur belge от 9 юли 2004 г., стр. 54623, наричан по-нататък „Законът от 21 юни 2004 г.“), второ, изложението на мотивите към законопроекта, внесен на 30 април 2004 г. от белгийското правителство в Камарата на представителите на Белгия (наричано по-нататък „Изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г.“), и трето, административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. относно прилагането на член 185, параграф 2 от CIR 92 (наричано по-нататък „административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г.“).

88      Всъщност член 185, параграф 2 от CIR 92, в редакцията, приложима в случая, на който е направено позоваване в съображение 29 от обжалваното решение, гласи следното:

„Без да се засяга алинея 2, две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:

[…]

б)      когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия биха били тези, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин.

Първата алинея се прилага чрез данъчен режим, без да се засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (90/436) от 23 юли 1990 г. и на международните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане“.

89      По-нататък, в изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., на което се прави позоваване в съображение 34 от обжалваното решение, се посочва, че член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 предвижда подходяща корелативна корекция, за да се избегне или да се премахне (възможно) двойно данъчно облагане, както и че корелативна корекция следва да се извърши единствено ако данъчната администрация или Службата за данъчни режими счита първичната корекция за основателна по принцип и като размер.

90      Освен това в изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. се уточнява, че посочената разпоредба не се прилага, ако реализираната в държавата партньор печалба е увеличена така, че да е по-висока от тази, която би била получена при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица, тъй като белгийските данъчни органи не са длъжни да приемат последиците от произволна или едностранна корекция в държавата партньор.

91      Накрая, административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., на което се прави позоваване в съображение 38 от обжалваното решение, припомня отново извода, че няма да се прилага корелативна корекция към по-ниска стойност, когато първичната корекция към по-висока стойност, извършена от друга данъчна юрисдикция, е прекомерна. Освен това в циркулярното писмо до голяма степен се възпроизвежда изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., като се припомня, че корелативната корекция към по-ниска стойност се основава на принципа на сделката между несвързани лица, че целта ѝ е да се избегне или да се премахне (възможно) двойно данъчно облагане и че трябва да се осъществи по подходящ начин, а именно че белгийските данъчни органи могат да извършат тази корекция единствено ако тя основателна по принцип и като размер.

92      Следователно от текста на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 е видно, че корекцията към по-ниска стойност е предвидена в рамките на трансгранични сделки между две свързани предприятия и трябва да бъде корелативна, т.е. да се прилага само при условие че подлежащите на корекция печалби са включени също и в печалбите на друго дружество и представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества.

93      Този извод се потвърждава от изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. и от административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., в които се подчертава, че корелативната корекция трябва да бъде подходяща по принцип и като размер, както и че корекцията не се извършва, ако реализираната в друга държава печалба е увеличена така, че да е по-висока от тази, която би била получена при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица. Всъщност тези текстове сочат, че корекцията към по-ниска стойност, предвидена с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, изисква обвързаност между коригираната към по-ниска стойност печалба в Белгия и печалбата, включена в печалбата на друго дружество от групата, установено в друга държава.

94      Освен това, макар действително тези текстове да се позовават на целта за избягване на възможно двойно данъчно облагане, подобно посочване не може да заличи изрично предвиденото в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 условие, че подлежащите на корекция печалби трябва да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества. По този начин предвидената с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 корекция не е обвързана от условието подлежащите на корекция печалби да са били действително обложени с данък в друга държава. Прилагането на тази разпоредба изисква единствено подлежащите на корекция печалби да са били включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия за техните отношения са тези, които биха били договорени между независими дружества. Всъщност възможността за двойно данъчно облагане може да възникне именно, когато печалбите на дадено белгийско дружество са включени също и в печалбите на друго дружество, което е установено в друга държава.

95      За разлика от това, схемата на освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, предвижда корекция към по-ниска стойност върху печалбата, без да са изпълнени условията, предвидени в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

96      Така описаната от Комисията схема в съображения 13—22 от обжалваното решение, по същество се изразява в абстрактно едностранно освобождаване от данък на определена част или на определен процент от реално отчетената печалба от белгийско дружество, принадлежащо към многонационална група.

97      Освен това в съображения 39—42 от обжалваното решение Комисията е взела предвид отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 от 13 април 2005 г., 11 април 2007 г. и 6 януари 2015 г. Тези отговори разясняват административната практика на белгийските данъчни органи относно свръхпечалбата.

98      От тези отговори е видно, че в рамките на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, корекцията към по ниска стойност на печалбите, която позволява да се приспаднат посочените свръхпечалби от облагаемата основа, не е обвързана с условието освободените от данък печалби да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества.

99      Освен това от разясненията на Кралство Белгия, възпроизведени по-конкретно в съображения 15—20 от обжалваното решение, следва, че прилаганото от белгийските данъчни органи освобождаване от данък по разглежданата схема се изразява в процент на освобождаване от данък, изчислен на базата на хипотетична средна печалба на белгийското предприятие, получена чрез показател за нивото на печалба, който е резултат от сравнение на печалбата на сравними самостоятелни предприятия и е определен като стойност, намираща се в интерквартилния диапазон на показателя за нивото на печалба, избран за група сравними самостоятелни предприятия. Този процент на освобождаване от данък е прилаган няколко години, а именно в срока на действие на данъчните режими. Така произтичащото облагане на белгийските предприятия с данък не ползва като отправна точка общата сума на реално отчетените печалби по смисъла на членове 1, 24, 183 и 185, параграф 1 от CIR 92, по отношение на които са били приложени законово предвидените корекции за група от предприятия на основание член 185, параграф 2 от CIR 92, а по-скоро хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана от въпросното белгийско дружество печалба и законово предвидените корекции.

100    Що се отнася до доводите на жалбоподателите, които се позовават на решение от 21 юни 2019 г. на Rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Първоинстанционен съд Брюксел, Белгия), следва да се отбележи, че въпросът, поставен по делото, по което е постановено това решение, е дали белгийската данъчна администрация може на основание член 23 от Закона от 24 декември 2002 г. да не се съобрази с два данъчни режима, приети от Службата за данъчни режими, на който въпрос посочената юрисдикция е отговорила отрицателно. В това отношение тази юрисдикция приема, че само по себе си прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 не е част от въпросния спор. Въпреки това за изчерпателност, в отговор на довод на белгийската данъчна администрация във връзка с обхвата на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, тази юрисдикция посочва, че прилагането на разпоредбата изисква оценка на печалбите на всяко едно от съответните дружества, засегнати от трансграничното отношение вътре в групата. Освен това, уточнявайки, че прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 цели избягване на двойното данъчно облагане, посочената юрисдикция отхвърля като неотносим довода на белгийската данъчна администрация, с който се поставя под съмнение прилагането на подобна разпоредба, поради липсата в случая на двойно данъчно облагане. Следователно това съдебно решение не може да обори заключението на Комисията.

101    Ето защо Комисията правилно е достигнала до заключението в съображение 136 от обжалваното решение, че член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на който се позовава Кралство Белгия като основание за разглежданата схема, няма нито смисъла, нито действието, препоръчани с посочената схема, и поради това тази схема представлява по-скоро дерогация от белгийското данъчно право, част от което е член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

102    Следователно в главната си обосновка Комисията правилно е приела, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата се отклонява от общата система за облагане на печалбите на дружествата в Белгия.

3)      По наличието на диференциация между икономическите оператори, намиращи се в сравнима ситуация, в резултат на дерогацията от референтната система

103    Жалбоподателите упрекват Комисията, че неправилно е приела, че разглежданата схема води до различно третиране на бенефициерите по нея в сравнение с останалите икономически оператори, които се намират в сравнима ситуация.

104    В това отношение следва да се отбележи, че в съображения 138—140 от обжалваното решение Комисията посочва три различни причини за извода си, които за изчерпателност следва да се разгледат последователно.

i)      По различното третиране на бенефициерите, които са част от многонационална група от предприятия

105    В съображение 138 от обжалваното решение Комисията изтъква, че разглежданата схема е избирателна, тъй като е достъпна само за предприятия, които са част от многонационална група.

106    Действително член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 се прилага по отношение на предприятия, които са част от многонационална група. От изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. обаче следва, че член 185, параграф 2 от CIR 92 има за цел поставянето на свързаните и несвързаните дружества на равноправна основа.

107    В това отношение, както бе посочено в точка 65 по-горе, е важно да се припомни, че целта на системата за корпоративния данък в Белгия, както следва от съображение 129 от обжалваното решение, е да бъдат обложени с данък печалбите на дружествата, подлежащи облагане с корпоративен данък в Белгия, без значение дали са самостоятелни или такива, които са част от многонационални групи от дружества. Освен това, както бе посочено в точка 74 по-горе, облагаемите доходи на предприятията поначало обхващат всички печалби, които са реализирани или посочени в счетоводната им отчетност или в годишните отчети.

108    За разлика от това, освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, доколкото дерогира член 185, параграф 2 от CIR 92, предоставя данъчно облекчение на съответните бенефициери, поради факта че са част от многонационална група от предприятия, като им позволява да приспаднат част от отчетените си печалби от облагаемата основа, без освободените от данък печалби да са били включени в печалбите на друго дружество от групата.

109    Следователно е налице различно третиране между предприятията, които са част от многонационална група, ползващи се въз основа на разглежданата схема от освобождаване от данък на свръхпечалбата в размер на процент на освобождаване, изчислен на базата на средна хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана печалба на тези дружества и законово предвидените корекции, и останалите предприятия, самостоятелни или част от група от предприятия, които се облагат с данък в съответствие с обичайните правила за корпоративния данък в Белгия върху общата сума на реално отчетените им печалби, и евентуално, що се отнася до предприятия, които са част от група, след прилагане на корекцията по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, съгласно предвидените в него условия.

110    Ето защо Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че предприятията, принадлежащи към многонационална група, на които е предоставено освобождаване от данък на свръхпечалбата въз основа на разглежданата схема, изразяващо се в корекция, която сама по себе си не е предвидена в закона, са получили различно третиране в сравнение с останалите предприятия в Белгия, на които такова освобождаване не е предоставено, въпреки че тези дружества се намират в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия, а именно да бъдат обложени с данък всички печалби на всички местни дружества или такива, действащи чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия.

ii)    По различното третиране в сравнение с предприятия, които не са предприели инвестиции, разкриване на работни места или съсредоточаване на дейности в Белгия

111    В съображение 139 от обжалваното решение Комисията приема, че разглежданата схема е избирателна, доколкото не е достъпна за предприятия, които са решили да не извършват инвестиции, да не създават работни места или да не преместват дейности в Белгия. Комисията изтъква, че член 20 от Закона от 24 декември 2002 г. поставя издаването на данъчен режим в зависимост от наличието на ситуация или сделка, която все още не е породила последици в данъчен план, а предварителното разрешение за данъчен режим е необходимо, за да може да се ползва освобождаването от данък на свръхпечалбата.

112    Комисията изтъква също така, че в анализираната от нея извадка от данъчни режими, предоставящи освобождаване от данък на свръхпечалбата, във всеки данъчен режим се споменават важни инвестиции, преместване на дейности или създаване на работни места в Белгия. Поради това тя приема, че задължението за „нова ситуация“, което е наложено по отношение на искането за предварително определяне на данъчен режим, за да се ползва от освобождаване от данък на свръхпечалбата, води до различно третиране на многонационалните групи, които променят модела на предприятието си, като започват нови дейности в Белгия, спрямо всички останали икономически оператори, включително многонационалните групи, които продължават да следват съществуващи в Белгия модели на предприятие.

113    В това отношение следва да се припомни, че в точки 142—144 от решението по производството по обжалване Съдът е потвърдил, че избраната извадка от 22 данъчни режима, приети в рамките на 2005 г., 2007 г., 2010 г. и 2013 г., е подходяща и достатъчно представителна.

114    Освен това следва да се отбележи, че в член 20 от Закона от 24 декември 2002 г. понятието „данъчен режим“ е определено като правен акт, с който Федералната публична служба „Финанси“ определя в съответствие с действащите разпоредби как законът се прилага към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план. От друга страна в член 22 от закона е уточнено, че данъчен режим не може да бъде определен по-конкретно, когато искането се отнася до ситуации или сделки, идентични с тези, които вече са произвели последици в данъчен план за съответния данъкоплатец.

115    Действително от текста на посочените в точка 114 по-горе разпоредби не може да се заключи, че извършването на инвестиции, създаването на работни места или преместването на дейности в Белгия представляват изрично изискуеми условия за получаването на данъчен режим.

116    От анализираната от Комисията в обжалваното решение извадка от данъчни режими е видно обаче, че тези данъчни режими реално са предоставяни в резултат на предложение на заявителя да осъществи инвестиции, да пренасочи определени функции или да създаде определен брой работни места в Белгия. Всъщност трите примера, описани в бележка под линия 80 от обжалваното решение, в които заявителите на въпросните данъчни режими представят плановете си за инвестиции и за съсредоточаване на дейности в Белгия, разкриват, че в практиката условието за издаване на данъчен режим при наличието на ситуация, която няма последици в данъчен план, е изпълнено чрез инвестиции, съсредоточаване на дейности или разкриване на работни места в Белгия.

117    В това отношение следва да се припомни, че в случая именно административната практика на белгийските данъчни органи за освобождаване от данък на печалбата чрез данъчни режими, е счетена за дерогация от предвиденото в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. Така с посочените данъчни режими, бенефициерите по тях получават предимство, изразяващо се в намаляване на тяхната облагаема данъчна основа в резултат на освобождаването от данък на така наречените „свръхпечалби“. За сметка на това предприятията, които не променят модела на предприятието си с цел да създадат нови данъчни ситуации, изразяващи се систематично, с оглед на тази практика, в инвестиции, съсредоточаване на дейности или създаване на работни места в Белгия, и които съответно не са поискали данъчен режим, се облагат с данък върху тяхната обща облагаема печалба. Следователно разглежданата схема води до различно третиране на предприятия, които се намират в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия.

118    При това положение Комисията не би могла да бъде упрекната за заключението в съображение 139 от обжалваното решение, че разглежданата схема е избирателна, доколкото не е достъпна за предприятия, които са решили да не извършват инвестиции, да не съсредоточават дейности или да не създават работни места в Белгия.

iii) По различното третиране в сравнение с предприятията, които са част от малка по размер група

119    В случая в съображение 140 от обжалваното решение Комисията е приела, че разглежданата схема е избирателна, тъй като единствено белгийски предприятия, които са част от голяма или средна по размер многонационална група, могат да се ползват реално от освобождаване от данък на свръхпечалбата.

120    Всъщност в съображение 140 от обжалваното решение Комисията посочва, че само предприятията, принадлежащи към многонационална група, която е достатъчно голяма, са насърчавани да получат данъчен режим, доколкото само в рамките на голяма група може да бъде генерирана значителна печалба — резултат от синергии, икономии от мащаба или други предимства — за да се оправдае искането за данъчен режим. Освен това Комисията отбелязва, че процесът за получаване на данъчен режим изисква подробно заявление, в което се представя новата ситуация, оправдаваща освобождаването от данък, както и проучване на свръхпечалбата, което е по-трудно за малките по размер групи от предприятия, отколкото за големите.

121    В това отношение е безспорно, че в разгледаната от Комисията извадка от 22 данъчни режима по разглежданата схема, описана в съображение 65 от обжалваното решение и квалифицирана като подходяща и представителна в точки 142—144 от решението по производството по обжалване, нито едно от тези определящи данъчен режим предварителни решения не се отнася до предприятия, принадлежащи към малка по размер група.

122    Освен това, както е посочено в съображение 66 от обжалваното решение, е безспорно, че в хода на административната процедура, след изграждането от страна на Комисията на извод на базата на извадката от 22 данъчни режима и в отговор на нейно изрично искане в това отношение, Кралство Белгия не е успяло до подкрепи твърдението си, че освобождаване от данък на свръхпечалбата е предоставяно и на предприятия, които са част от малка по размер група.

123    Следователно с оглед на административната практика, посочена от Комисията, именно предприятията, които са част от голяма или средна по размер група, се ползват от освобождаването от данък на свръхпечалбата, за разлика от предприятията, които са част от малки по размер групи от предприятия.

124    При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението в съображение 140 от обжалваното решение, че разглежданата схема е избирателна, тъй като не е достъпна за предприятия, които са част от малка по размер група.

125    При всички положения, дори да се приеме, че Комисията неправилно е посочила като причина различното третиране на предприятията, които са част от малка по размер група, това не засяга валидността на останалите две причини, изложени от Комисията и разгледани съответно в точки 105—110 и 111—118 по-горе.

в)      Заключение по основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и на задължението за мотивиране, както и от явна грешка в преценката, доколкотов рамките на главната си обосновка в обжалваното решение Комисията определя разглежданата схема като избирателна мярка 

126    От изложените дотук съображения следва, че в рамките на нейната главна обосновка, разглеждайки съвместно понятията „предимство“ и „избирателност“, Комисията в достатъчна степен е изложила мотиви относно извода за наличието на предимство, поради което този анализ не страда от порок. Освен това Комисията правилно е определила референтната система като системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата, предвидена от схемата за корпоративния данък в Белгия, чиято цел е облагането с данък на печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия, и в рамките на която е член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. Освен това Комисията правилно е стигнала до заключение, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, която не изисква тази печалба да е включена в печалбата на друго дружество, се отклонява от референтната система и предоставя различно третиране на бенефициерите в сравнение с останалите предприятия, които се намират в сходно правно и фактическо положение с оглед на целта на посочената система.

127    Поради това настоящото основание, с което се оспорва заключението на Комисията, направено в рамките на главната ѝ обосновка, че разглежданата схема предоставя на бенефициерите по нея избирателно предимство по смисъла на член 107 ДФЕС, следва да се отхвърли.

128    При това положение не е необходимо да се разглежда основателността на доводите на жалбоподателите, изтъкнати в рамките на второто и третото основание, срещу заключението на Комисията за наличието на избирателно предимство въз основа на алтернативната обосновка на Комисията относно избирателността, развита в точка 6.3.2.2 от обжалваното решение.

3.      По четвъртото основание, изтъкнато в условията на евентуалност, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС, нарушение на принципите на оправданите правни очаквания и на пропорционалността, явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото Комисията е разпоредила на Кралство Белгия да възстанови помощта, предоставена по разглежданата схема

129    Четвъртото основание, изтъкнато в условията на евентуалност, се състои от три части, които са свързани съответно с нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания и на принципа на пропорционалност, с нарушение при определянето на бенефициерите, както и с нарушение при определяне на сумата на помощта, подлежаща на възстановяване.

130    Комисията счита, че основанието, изтъкнато жалбоподателите, следва да бъде отхвърлено.

а)      По първата част, свързана с нарушение на принципите на защита на оправданите правни очаквания и на пропорционалността

131    Жалбоподателите твърдят по същество, че Комисията е нарушила принципа на защита на оправданите правни очаквания, тъй като било невъзможно да се предвиди позицията на Комисията, с оглед по-специално на обстоятелството, че в обжалваното решение за целите на определянето на облагаемата печалба тя е приложила принцип на сделката между несвързани лица sui generis, макар в рамките на Съюза да не съществува хармонизация в това отношение и досега да не е оспорвала подобни схеми, прилагани от други държави.

132    Според постоянната практика на Съда принципът на защита на оправданите правни очаквания е един от основните принципи на Съюза и на него може да се позовава всеки икономически оператор, на когото дадена институция е дала конкретни уверения и с това е породила у него оправдани очаквания (вж. решение от 24 октомври 2013 г., Kone и др./Комисия, C‑510/11 P, непубликувано, EU:C:2013:696, т. 76 и цитираната съдебна практика).

133    В това отношение следва да се приеме, че жалбоподателите просто твърдят, че не са очаквали данъчните режими да представляват държавна помощ. Те не изтъкват нито един подкрепен с доказателства довод, за да установят, че са получили конкретни уверения от страна на Комисията по смисъла на практиката на Съда, посочена в точка 132 по-горе, така че у тях да са се породили оправдани очаквания относно обстоятелството, че Комисията няма да счете за неправомерна и несъвместима държавна помощ освобождаването от данък, предоставяно с данъчни режими, отклонявайки се от общата система за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия и по-специално от член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

134    При всички положения Комисията правилно е достигнала в рамките на нейната главна обосновка до заключението, че разглежданата схема предоставя на бенефециерите избирателно предимство по смисъла на член 107 ДФЕС, както е видно от точки 126 и 127 по-горе, поради което доводите на жалбоподателите, с които се твърди, че е налице нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, произтичащо от заключението на Комисията, направено в рамките на нейната алтернативна обосновка, са неотносими.

135    С оглед на гореизложеното доводите на жалбоподателите, свързани с нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, следва да се отхвърлят.

136    Що се отнася до нарушението на принципа на пропорционалност, следва да се припомни, че посоченият принцип, който е част от общите принципи на правото на Съюза, изисква, съгласно постоянната практика на Съда, актовете на институциите да не превишават границите на подходящото и необходимо за постигане на преследваната цел, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения (решение от 9 септември 2004 г., Испания и Финландия/Парламент и Съвет, C‑184/02 и C‑223/02, EU:C:2004:497, т. 57, вж. също в този смисъл решения от 11 юли 2002 г., Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, т. 59, и от 7 юли 2009 г., S.P.C.M. и др., C‑558/07, EU:C:2009:430, т. 41).

137    В това отношение следва да се припомни, че премахването на неправомерна помощ посредством възстановяване е логичната последица от установяването на нейния неправомерен характер, поради което връщането на тази помощ с цел възстановяване на предишното положение по принцип не може да се приеме за мярка, несъразмерна с целите на разпоредбите на Договора в областта на държавните помощи (вж. решение от 28 юли 2011 г., Diputación Foral de Vizcaya/Комисия, C‑471/09 P—C‑473/09 P, непубликувано, EU:C:2011:521, т. 100 и цитираната съдебна практика).

138    Ето защо доводите на жалбоподателите, с които се изтъква, че възстановяването е разпоредено от всички бенефициери на данъчни режими, без значение на техния размер, ресурси и ниво оперативна сложност, не може да постави под въпрос този принцип. Всъщност, както следва от практиката на Съда, посочена в точка 137 по-горе, доколкото възстановяването на държавната помощ е единствената последица от установяването на нейния неправомерен характер и несъвместимост с правилата в областта на държавните помощи, то не може да зависи от положението на бенефициерите по нея.

139    Доколкото Комисията правилно е установила в случая, че разглежданата схема предоставя на бенефициерите държавна помощ, която е неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар, то разпореденото с обжалваното решение възстановяване не може да представлява нарушение на принципа на пропорционалност.

140    Следователно настоящата част от основанието, свързана с нарушение на принципите на защита на оправданите правни очаквания и на пропорционалност, следва да се отхвърли.

б)      По втората част, изведена от злоупотреба с власт, липса на мотиви и явна грешка в преценката при определянето на бенефициерите на помощта

141    Жалбоподателите по същество оспорват определянето на бенефициерите на помощта в съображения 184—186 от обжалваното решение, както и обстоятелството, че в член 2, параграф 2 от диспозитива на това решение се разпорежда възстановяване на сумата на помощта от така определените бенефициери.

142    В конкретния случай Комисията е посочила в съображение 183 от обжалваното решение, че белгийските предприятия, които са получили данъчен режим, позволяващ им да приспаднат печалбите, считани за свръхпечалби, при определяне на облагаемата им печалба, са бенефициери на разглежданата държавна помощ.

143    Освен това в съображение 184 от обжалваното решение Комисията е припомнила, че в областта на държавните помощи отделни правни субекти могат да бъдат разглеждани като съставляващи една-единствена стопанска единица, за която да се приеме, че е бенефициер на помощта. В този смисъл Комисията е приела, че в конкретния случай белгийските предприятия, ползващи се от разглежданата помощ, са действали като основни изпълнители в полза на останалите предприятия от тяхната група, по отношение на които често упражнявали контрол. Комисията също така е изтъкнала, че на свой ред белгийските предприятия били контролирани от предприятието, което управлява цялата група от предприятия. Поради това Комисията е стигнала до заключението, че многонационалната група в своята цялост следва да се разглежда като бенефициер на мярката за помощ.

144    От друга страна, в съображение 185 от обжалваното решение Комисията е подчертала, че именно групата в своята цялост, независимо че се състои от отделни правни субекти, е решила да премести определени дейности в Белгия и да направи необходимите инвестиции, за да се ползва от данъчен режим.

145    Поради това в съображение 186 от обжалваното решение Комисията е стигнала до заключението, че освен белгийските предприятия, които са допуснати да се ползват от разглежданата схема, за бенефициери на схемата за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС следва да се считат и многонационалните групи, към които те принадлежат.

146    Съгласно член 2, параграф 1 от диспозитива на обжалваното решение Кралство Белгия е длъжно да възстанови от бенефициерите помощта, посочена в член 1. Съгласно член 2, параграф 2 от диспозитива всяка сума, която не е възстановена от бенефициерите след възстановяването, описано в параграф 1, се възстановява от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът.

147    На първо място, що се отнася до твърдяното нарушение на задължението за мотивиране, следва да се отбележи, че изводите на Комисията в съображения 183—186 от обжалваното решение, обосноваващи реда за възстановяване на помощта, предоставена с разглежданата схема, от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът на данъчен режим, отговарят на изискванията, свързани със задължението за мотивиране, посочени в точка 44 по-горе.

148    На второ място, що се отнася до доводите на жалбоподателите, поставящи под въпрос основателността на реда за възстановяване от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът на данъчен режим, следва да се имат предвид следните съображения.

149    Най-напред следва да се припомни, че в решенията, които се отнасят до схема за помощ, Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие (вж. в този смисъл решения от 7 март 2002 г., Италия/Комисия, C‑310/99, EU:C:2002:143, т. 89 и 91, от 9 юни 2011 г., Comitato „Venezia vuole vivere“ и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 63, и от 13 юни 2019 г., Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, т. 28—33).

150    Освен това съгласно постоянната практика на Съда Комисията разполага с широко право на преценка, когато в рамките на прилагането на разпоредбите за държавни помощи, трябва да определи дали по-специално за целите на прилагането на тези разпоредби отделните юридически лица образуват една стопанска единица (вж. в този смисъл решения от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, т. 63, и от 25 юни 1998 г., British Airways и др./Комисия, T‑371/94 и T‑394/94, EU:T:1998:140, т. 314).

151    В този смисъл е прието, че за целите на определяне на бенефициерите на държавна помощ и на последиците от решение за възстановяване на помощта Комисията може да приеме, че е налице една стопанска единица между множество отделни юридически лица, по-специално, когато тези юридически лица са свързани помежду си с отношения по упражняване на контрол (вж. в този смисъл решения от 14 ноември 1984 г., Intermills/Комисия, C‑323/82, EU:C:1984:345, т. 11, и от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, т. 64).

152    В съображения 184—186 от обжалваното решение Комисията изтъква обстоятелството, че в рамките на разглежданата схема съществуват връзки на контрол между белгийското предприятие и останалите предприятия от групата, към която те принадлежат. Така, от една страна, Комисията отбелязва факта, че белгийското предприятие е основен изпълнител за другите предприятия от групата, които често са контролирани от него. От друга страна, Комисията подчертава обстоятелството, че организационните решения в рамките на многонационалните групи, които дават право на въпросното освобождаване от данък, а именно преместването на дейности в Белгия или осъществяването на инвестиции в Белгия, се вземат от предприятията в рамките на групата, задължително от предприятията, които осъществяват контрола. Освен това според описанието на схемата за свръхпечалбите в Кралство Белгия, възпроизведено по-конкретно в съображение 14 от обжалваното решение, се очаква освобождаването от данък на свръхпечалбата да се генерира от синергиите и икономиите от мащаба, произтичащи от участието на въпросните белгийски предприятия в многонационална група.

153    Следователно в обжалваното решение Комисията е изложила обстоятелствата, които ѝ позволяват да стигне до заключение за наличието по принцип на връзки на контрол в рамките на многонационалните групи от предприятия, към които принадлежат белгийските предприятия, получили данъчни режими. Като се имат предвид тези обстоятелства, не би могло да се приеме, че Комисията е надхвърлила свободата си на преценка, като е счела, че посочените групи представляват една икономическа единица с предприятията, които се ползват от държавни помощи по тази схема по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

154    Що се отнася до реда за възстановяване, следва да се припомни, че съгласно член 16 от Регламент 2015/1589, когато Комисията установи наличието на неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ, тя решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от бенефициера.

155    Следователно Комисията не е допуснала грешка при прилагането на правото, като е разпоредила в член 2, параграф 2 от обжалваното решение, всяка сума, която не е възстановена от бенефициерите, да се възстановява от групата предприятия, определени като една икономическа единица с белгийските предприятия, които се ползват от данъчен режим по разглежданата схема за помощ.

156    Предвид изложените съображения втората част на четвъртото основание следва да се отхвърли.

в)      По третата част, свързана с нарушение на член 107 ДФЕС и със злоупотреба с власт, доколкото с обжалваното решение се разпорежда възстановяването на сума, която може да се окаже по-висока от сумата по полученото от бенефициерите предимство 

157    Жалбоподателите по същество упрекват Комисията, че като разпорежда възстановяването на сума, равна на размера на данъка, който би бил начислен върху доходите на бенефициера при липсата на данъчен режим, не е взела предвид евентуалните корекции към по-висока стойност, които може да са били извършени от друга данъчна администрация върху свръхпечалбите.

158    Следва да се припомни, че член 1 от обжалваното решение установява, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, предвидено с разглежданата схема, представлява помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар и е приведена неправомерно в действие. От друга страна член 2 от посоченото решение разпорежда възстановяване на помощта от бенефициерите по нея.

159    В съображения 207—210 от обжалваното решение Комисията предоставя насоките по отношение на метода за установяване на действителния размер на данъчното предимство, предоставено на бенефициерите, като посочва, че този метод може да бъде уточнен допълнително с белгийските данъчни органи, за да се вземе предвид по-специално индивидуалното положение на бенефициерите.

160    Освен това в съображение 211 от обжалваното решение Комисията по същество е стигнала до заключението, че разпореденото възстановяване има за цел да гарантира, че окончателно дължимият данък от бенефициера по схемата е данъкът, който е трябвало да плати при липсата на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата.

161    С оглед на доводите на жалбоподателите, първо, следва да се припомни практиката на Съда, съгласно която, що се отнася до решенията по схема за помощ, Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие (вж. в този смисъл решение от 9 юни 2011 г., Comitato „Venezia vuole vivere“ и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 63—64 и 30). Следователно Комисията не може да бъде упрекната, че на етапа на решението, с което се разпорежда възстановяването на помощта в рамките на разглежданата схема, не е взела предвид индивидуалното положение на всеки бенефициер.

162    Второ, както правилно твърди Комисията, разпореденото с обжалваното решение възстановяване се основава именно на обстоятелството, че помощта е предоставена въз основа на разглежданата схема, която се изразява в едностранно освобождаване от данък на свръхпечалбата, без да се взема предвид дали тази свръхпечалба е била включена или не в печалбата на друго дружество, обложена с данък от чужда данъчна юрисдикция. Всъщност, както следва от съображение 68 от обжалваното решение, обжалваното решение не засяга данъчните режими, свързани с корелативните корекции в резултат на първична корекция към по-висока стойност, извършена от друга данъчна юрисдикция. Следователно доводите на жалбоподателите, основаващи се на предположението, че друга данъчна юрисдикция е осъществила корекция към по-висока стойност, са без значение.

163    Трето, при всички положения решението, с което се разпорежда възстановяване на помощта, предоставена по разглежданата схема, не засяга правата, на които може да се позовава всяко данъчно задължено лице по силата на приложимите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, по-специално, за да получи подходяща корекция на неговата облагаема печалба в резултат на корекция към по-висока стойност, извършена от органите на друга данъчна администрация.

164    Следователно не може да се приеме, че като е разпоредила възстановяване на помощта в размер, съответстващ на размера на данъка, който бенефициерът е трябвало да плати при липсата на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, Комисията е имала предвид друга сума, различна от полученото предимство от бенефициера на тази помощ.

165    При това положение третата част на четвъртото основание, както и самото основание в неговата цялост, следва да се отхвърлят.

166    Като се има предвид, че нито едно от основанията, изтъкнати от жалбоподателите, не е обосновано по същество, жалбите следва да се отхвърлят в цялост, без да е необходимо произнасяне по молбата, изложена в точка 21 по-горе, доколкото посоченото в нея приложение е без значение за целите на настоящото съдебно решение.

IV.    По съдебните разноски

167    Съгласно член 219 от Процедурния правилник в съдебните актове на Общия съд, постановени след отмяна и връщане на делото за ново разглеждане, той се произнася по съдебните разноски по образуваните пред него производства, от една страна, и по производството по обжалване пред Съда, от друга. Тъй като в решението по производството по обжалване Съдът не се е произнесъл по съдебните разноски, с настоящото решение Общият съд следва да се произнесе и по съдебните разноски в производството по обжалване пред Съда.

168    Освен това съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Puratos, Delta Light и Ontex по дело T‑265/15, Siemens Industry Software по дело T‑311/16, BASF Antwerpen по дело T‑319/16, Ansell Healthcare Europe по дело T‑321/16, Trane по дело T‑343/16, Kinepolis Group по дело T‑350/16, Vasco Group и Astra Sweets по дело T‑444/16, Mayekawa Europe по дело T‑800/16 и Celio International по дело T‑832/16 са загубили делото, те следва да бъдат осъдени да понесат освен направените от тях разноски и тези, направени от Комисията по делата, в съответствие с нейното искане.

169    Що се отнася по-конкретно до Magnetrol International по дело T‑263/16 RENV, то следва да бъде осъдено да заплати направените от Комисията разноски в първоначалното производство пред Общия съд по дело T‑263/16 и в настоящото производство за ново разглеждане на делото T‑263/16 RENV в съответствие с искането на Комисията. Що се отнася до съдебните разноски в производството по обжалване пред Съда, предвид обстоятелството, че то се отнася до първоначалното съдебно решение, постановено по съединени дела T‑131/16 и T‑263/16, Magnetrol International следва да понесе половината от съдебните разноски, направени от Комисията в рамките на производството по обжалване по дело C‑337/19 P.

170    Съгласно член 138, параграф 3 от Процедурния правилник Общият съд може да реши встъпила страна, различна от посочените в параграфи 1 и 2, да понесе направените от нея съдебни разноски. В случая следва да се постанови, че встъпилите страни по дело T‑263/16 RENV понасят направените от тях съдебни разноски по това дело, както и по дело C‑337/19 P.

По изложените съображения

ОБЩИЯТ СЪД (втори разширен състав)

реши:

1)      Съединява дела T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 и T‑832/16 за целите на настоящото съдебно решение.

2)      Отхвърля жалбите.

3)      Magnetrol International понася направените от него съдебни разноски, както и тези на Европейската комисия, направени в първоначалното производство пред Общия съд по дело T‑263/16 и в производството за ново разглеждане на делото T‑263/16 RENV, както и половината от разноските, направени от Комисията в производството по обжалване по дело C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB и ZF CV Systems Europe понасят направените от тях съдебни разноски, свързани с встъпването по дело T‑263/16 RENV и по дело C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light и Ontex понасят, освен направените от тях съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑265/16.

6)      Siemens Industry Software понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑311/16.

7)      BASF Antwerpen NV понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑321/16.

9)      Trane supportera, понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑343/16.

10)    Kinepolis Group понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑350/16.

11)    Vasco Group и Astra Sweets понасят, освен направените от тях съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SAпонася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑800/16.

13)    Celio International понася, освен направените от него съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията по дело T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 20 септември 2023 година.

Подписи

Съдържание

I. Обстоятелства, предхождащи спора

А. По първоначалното съдебно решение

Б. По решението по производството по обжалване

II. Производство и искания на страните

III. От правна страна

А. По положението на Celio International

Б. По същество

1. По първото основание, изтъкнато по дела T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 и T832/16, изведено от явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото обжалваното решение установява наличието на схема за помощ

2. По второто основание, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и на задължението за мотивиране, както и от явна грешка преценката, доколкото в рамките на главната си обосновка в обжалваното решение Комисията е определила разглежданата схема като избирателна мярка

а) По съвместното разглеждане на понятията „предимство“ и „избирателност“

б) По наличието на избирателно предимство, предоставено с разглежданата схема

1) По референтната система

2) По наличието на дерогация от референтната система в резултат на прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 от белгийските данъчни органи

3) По наличието на диференциация между икономическите оператори, намиращи се в сравнима ситуация, в резултат на дерогацията от референтната система

i) По различното третиране на бенефициерите, които са част от многонационална група от предприятия

ii) По различното третиране в сравнение с предприятия, които не са предприели инвестиции, разкриване на работни места или съсредоточаване на дейности в Белгия

iii) По различното третиране в сравнение с предприятията, които са част от малка по размер група

в) Заключение по основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и на задължението за мотивиране, както и от явна грешка в преценката, доколкото в рамките на главната си обосновка в обжалваното решение Комисията определя разглежданата схема като избирателна мярка

3. По четвъртото основание, изтъкнато в условията на евентуалност, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС, нарушение на принципите на оправданите правни очаквания и на пропорционалността, явна грешка в преценката, злоупотреба с власт и липса на мотиви, доколкото Комисията е разпоредила на Кралство Белгия да възстанови помощта, предоставена по разглежданата схема

а) По първата част, свързана с нарушение на принципите на защита на оправданите правни очаквания и на пропорционалността

б) По втората част, изведена от злоупотреба с власт, липса на мотиви и явна грешка в преценката при определянето на бенефициерите на помощта

в) По третата част, свързана с нарушение на член 107 ДФЕС и със злоупотреба с власт, доколкото с обжалваното решение се разпорежда възстановяването на сума, която може да се окаже по-висока от сумата по полученото от бенефициерите предимство

IV. По съдебните разноски

*      Език на производството: английски.