NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 22. februára 2018 (1)
Vec C‑49/17
Koppers Denmark ApS
proti
Skatteministeriet
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd, Dánsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Smernica 2003/96/ES – Článok 21 ods. 3 – Spotreba energetických výrobkov v rámci areálu podniku vyrábajúceho energetické výrobky – Energetické výrobky používané inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá – Spotreba rozpúšťadla ako paliva v zariadení na destiláciu uhoľného dechtu“
Úvod
1. Právny problém v prejednávanej veci sa v podstate týka vzťahu medzi viacerými ustanoveniami smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny(2). Treba uznať, že táto smernica nie je príkladom jasného a logického formulovania právnych ustanovení, preto je náročné vykladať ju z každého hľadiska koherentne a uspokojivo. Analýza ustanovení, ktoré zaujímajú vnútroštátny súd, však spolu s inými ustanoveniami tejto smernice podľa môjho názoru umožňuje dať jednoznačnú odpoveď na prejudiciálne otázky, hoci z hľadiska koherentnosti úpravy smernice vykazuje uvedená odpoveď určité nedostatky.
Právny rámec
Právo Únie
2. Článok 1 smernice 2003/96 stanovuje, že „členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou“.
3. Článok 2 tejto smernice vymedzuje jej pôsobnosť takto:
„1. Na účely tejto smernice sa termín ‚energetické výrobky‘ uplatňuje na výrobky:
…
b) na ktoré sa vzťahujú číselné znaky KN 2701, 2702 a 2704 až 2715;
…
4. Táto smernica sa nevzťahuje na:
…
b) tieto druhy používania energetických výrobkov a elektriny:
– energetické výrobky používané na účely iné ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá,
…“
4. Podľa článku 21 smernice 2003/96:
„1. Okrem všeobecných ustanovení vymedzujúcich zdaniteľnú udalosť a ustanovení pre platbu stanovených v smernici 92/12/EHS[(3)], daň z energetických výrobkov vzniká tiež pri objavení sa zdaniteľných udalostí spomenutých v článku 2 ods. 3.
…
3. Spotreba energetických výrobkov v rámci areálu podniku vyrábajúceho energetické výrobky sa nepovažuje za zdaniteľnú udalosť, ktorá je dôvodom na zdaňovanie, ak spotreba pozostáva z energetických výrobkov vyrábaných v areáli podniku. … Ak je spotreba určená na účely, ktoré sa netýkajú výroby energetických výrobkov a najmä na pohon vozidiel, považuje sa za zdaniteľnú udalosť, ktorá je dôvodom na zdaňovanie.
…“
Vnútroštátne právo
5. Podľa informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania v čase rozhodujúcom pre skutkový stav veci sa rozpúšťadlo používané ako vykurovacie palivo zdaňovalo v Dánsku v súlade s § 1 ods. 3 Mineralolieafgiftsloven (dánsky zákon o dani z minerálnych olejov), § 1 ods. 1 bodom 1 Kuldioxidafgiftsloven (dánsky zákon o dani z oxidu uhličitého) a § 1 ods. 1 Svovlafgiftsloven (dánsky zákon o dani zo síry).
6. § 7 ods. 3 dánskeho zákona o dani z oxidu uhličitého a § 8 ods. 4 dánskeho zákona o dani zo síry preberajú článok 21 ods. 3 smernice 2003/96. V čase rozhodujúcom pre skutkový stav veci § 7 ods. 3 dánskeho zákona o dani z oxidu uhličitého znel takto:
„Energetické výrobky patriace do pôsobnosti § 2 ods. 1, ktoré sa používajú priamo pri výrobe ekvivalentného energetického výrobku, sú od dane z oxidu uhličitého oslobodené. To však neplatí pre energetické výrobky, ktoré sa používajú ako motorové palivo.“
Naopak. § 8 ods. 4 dánskeho zákona o dani zo síry v znení záväznom v čase rozhodujúcom pre skutkový stav veci stanovoval:
„Energetické výrobky patriace do pôsobnosti § 1, ktoré sa používajú priamo pri výrobe ekvivalentného energetického výrobku, sú od dane zo síry oslobodené. To však neplatí pre energetické výrobky, ktoré sa používajú ako motorové palivo.“
Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
7. Koppers Denmark ApS (ďalej len „Koppers Denmark“) je spoločnosťou založenou podľa dánskeho práva. Táto spoločnosť vyrába vo svojom podniku v Nyborgu (Dánsko) niekoľko výrobkov získaných rafináciou a destiláciou uhoľného dechtu vrátane rozpúšťadla, ktoré predstavuje približne 3 až 4 % z celkovej výroby. Všetky tieto výrobky sú v rámci číselných znakov KN zaradené do položiek 2707 a 2708.
8. Spomedzi výrobkov vyrábaných v podnikoch spoločnosti Koppers Denmark v Nyborgu je rozpúšťadlo jediným výrobkom, ktorý táto spoločnosť používa ako vykurovacie palivo a ktorý v tejto súvislosti podlieha zdaneniu daňami z energetických výrobkov. Aj keď sa ostatné výrobky môžu používať ako vykurovacie palivá, nepoužívajú sa týmto spôsobom, a preto nepodliehajú zdaneniu daňami z energetických výrobkov.
9. Výroba prebieha v zariadení na destiláciu uhoľného dechtu a v zariadení na výrobu naftalénu. Obe zariadenia sú vzájomne prepojené a súčasne závislé od systému spoločného zásobovania teplom a spoločnej kontroly procesov. Rezíduá zo zariadenia na destiláciu uhoľného dechtu sa ďalej spracovávajú v zariadení na výrobu naftalénu a rozpúšťadlo vyrobené v zariadení na výrobu naftalénu sa následne používa ako palivo v zariadení na destiláciu uhoľného dechtu. Rozpúšťadlo sa ďalej používa ako podporné palivo pri spaľovaní destilovaného plynu pochádzajúceho jednak zo zariadenia na destiláciu uhoľného dechtu a jednak zo zariadenia na výrobu naftalénu. Teplo vyrobené v procese spaľovania sa znovu používa v týchto zariadeniach.
10. Koppers Denmark sa pôvodne domnievala, že spotreba rozpúšťadla podlieha zdaneniu daňami z energetických výrobkov, ale listami z 13. novembra 2008 a 22. decembra 2008 požiadala o vrátenie dane za obdobie od 1. októbra 2005 do 31. decembra 2007. Dňa 24. septembra 2010 dánsky daňový orgán (SKAT) rozhodol, že spotreba rozpúšťadla ako vykurovacieho paliva v zariadení na destiláciu uhoľného dechtu spoločnosťou Koppers nie je oslobodená od dane z dôvodu, že rozpúšťadlo sa nepoužíva na výrobu ekvivalentných energetických výrobkov, keďže vyprodukované výrobky sa nezdaňujú.
11. Koppers Denmark podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Landsskatteretten (vnútroštátny odvolací daňový orgán), ktorý 8. júna 2015 potvrdil rozhodnutie SKAT okrem iného z dôvodu, že spotreba rozpúšťadla ako vykurovacieho paliva nespadá do pôsobnosti článku 21 ods. 3 smernice 2003/96, pretože toto rozpúšťadlo sa nepoužíva na výrobu energetických výrobkov spadajúcich do pôsobnosti tejto smernice. Dňa 7. septembra 2015 Koppers Denmark podala odvolanie proti rozhodnutiu Landsskatteretten do Retten i Svendborg (Okresný súd Svendborg, Dánsko), ktorý rozhodol, že vec sa týka otázky zásadného významu, a vzhľadom na to ju postúpil na rozhodnutie v prvom stupni na Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd, Dánsko) podľa § 226 ods. 1 Retsplejeloven (dánsky zákon o výkone spravodlivosti).
12. Keďže posledný uvedený súd mal pochybnosti o správnom výklade článku 21 ods. 3 smernice 2003/96, rozhodol o prerušení konania a Súdnemu dvoru položil nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 21 ods. 3 smernice [2003/96] vykladať v tom zmysle, že spotreba energetických výrobkov z vlastnej výroby na výrobu iných energetických výrobkov je oslobodená od dane v situácii, o akú ide vo veci samej, keď sa vyrábané energetické výrobky nepoužívajú ako motorové palivá alebo ako vykurovacie palivá?
2. Má sa článok 21 ods. 3 smernice [2003/96] vykladať v tom zmysle, že členské štáty môžu obmedziť rozsah oslobodenia tak, aby sa pokryla iba spotreba energetického výrobku používaného pri výrobe ekvivalentného energetického výrobku (t. j. energetického výrobku, ktorý podlieha dani rovnako ako spotrebovávaný energetický výrobok)?“
13. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 1. februára 2017. Písomné pripomienky predložila Koppers Denmark, dánska vláda a Európska komisia. Títo istí účastníci konania sa tiež 10. januára 2018 zúčastnili pojednávania.
Analýza
Prvá prejudiciálna otázka
Úvodné pripomienky
14. Pripomínam, že prvá prejudiciálna otázka sa týka toho, či podľa článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 spotreba energetického výrobku ako vykurovacieho paliva jeho výrobcom na účely výroby iných energetických výrobkov predstavuje zdaniteľnú udalosť, v dôsledku ktorej vzniká povinnosť zaplatiť daň z energetických výrobkov v prípade, keď týmto spôsobom vyrobené energetické výrobky nie sú určené na používanie, ani sa nepoužívajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá.
15. Zásadným právnym problémom v predmetnej veci je výklad pojmu energetické výrobky v kontexte výrobkov, na ktoré sa síce vzťahuje definícia energetických výrobkov obsiahnutá v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96, ale nie sú určené na používanie ani sa nepoužívajú ako motorové alebo vykurovacie palivo, takže podľa článku 2 ods. 4 písm. b) prvej zarážky uvedenej smernice sa táto smernica na ne neuplatní.
16. Koppers Denmark zastáva názor, že ustanovenie článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 sa má vykladať doslovne, takže v ňom použitý pojem energetické výrobky treba chápať v tom zmysle, že sa vzťahuje na všetky výrobky, ktoré spadajú pod definíciu obsiahnutú v článku 2 ods. 1 tejto smernice. Dánska vláda a Komisia sa naopak domnievajú, že uvedená definícia energetických výrobkov sa má vykladať v nadväznosti na vylúčenie uplatnenia smernice uvedené v článku 2 ods. 4 písm. b) prvej zarážke smernice. Podľa ich názoru pojem energetické výrobky použitý v článku 21 ods. 3 smernice sa vzťahuje len na výrobky spadajúce do pôsobnosti smernice, teda na tie výrobky, ktoré sú určené na používanie alebo sa používajú ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo.
17. Na prvý pohľad sa môže zdať, že ak podnik uvedený v článku 21 ods. 3 prvej zarážke smernice 2003/96 má používať energetické výrobky vyrobené v tomto podniku ako vykurovacie palivo, je tento podnik nevyhnutne podnikom vyrábajúcim energetické výrobky, a teda citované ustanovenie sa automaticky uplatní. Zámer normotvorcu bol zrejme iný, keďže v takomto prípade by stratilo zmysel ustanovenie článku 21 ods. 3 druhej vety uvedenej smernice, v ktorom sa hovorí o energetických výrobkoch a elektrickej energii nevyrobených v rámci areálu podniku, ktorý ich používa na výrobu iných energetických výrobkov. Podľa mňa v článku 21 ods. 3 prvej vete smernice 2003/96 ide o koncovú výrobu podniku a nie o vedľajšie výrobky, ktoré sa následne používajú v procese výroby iných výrobkov. Na tento posledný prípad sa eventuálne môže uplatniť ustanovenie článku 21 ods. 6 písm. a) uvedenej smernice, naproti tomu jej článok 21 ods. 3 na svoje uplatnenie vyžaduje, aby energetické výrobky predstavovali koncovú výrobu podniku.
18. Treba teda preskúmať vzájomný vzťah medzi definíciou energetických výrobkov uvedenou v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96 a článkom 2 ods. 4 písm. b) prvou zarážkou tejto smernice. Doslovné znenie týchto dvoch ustanovení umožňuje rôzne spôsoby výkladu. Jedným z nich je reštriktívny výklad pojmu energetické výrobky ako výrobkov, ktoré sa nepoužívajú inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Podľa iného možného výkladu článok 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 vylučuje v ňom uvedené výrobky zo zdaňovania zharmonizovaného na základe tejto smernice, avšak nemá vplyv na rozsah v nej používaných pojmov.
Reštriktívny výklad pojmu energetické výrobky
19. Prvý z týchto možných výkladov by sa zhodoval so stanoviskom dánskej vlády a Komisie. Článok 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 by sa v dôsledku toho mal chápať ako ustanovenie, ktoré všeobecne zužuje pôsobnosť tejto smernice. Jeho prvá zarážka by teda predstavovala presnejšie vymedzenie definície pojmu „energetické výrobky“ obsiahnutej v článku 2 ods. 1 tejto smernice, v dôsledku čoho každé použitie tohto pojmu v ďalších ustanoveniach by sa muselo chápať tak, že zahŕňa iba tie výrobky, ktoré patria do kategórií uvedených v článku 2 ods. 1 a ktoré sa nepoužívajú inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá.
20. Na základe článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 by bolo možné vyvodiť záver, že použitie energetických výrobkov ako vykurovacieho paliva na výrobu iných energetických výrobkov nepredstavuje zdaniteľnú udalosť len v prípade, keď tieto iné energetické výrobky sa nepoužívajú inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Zdá sa, že takýto záver je logicky odôvodnený. Tak totiž len výrobky zdaňované podľa ustanovení uvedenej smernice môžu mať vplyv na úroveň zdaňovania iných výrobkov patriacich do jej pôsobnosti.
21. Tento výklad má však množstvo nedostatkov, ktoré podľa mňa bránia jeho akceptovaniu.
Kritika reštriktívneho výkladu pojmu energetické výrobky – jazykové argumenty
22. Z hľadiska doslovného znenia ustanovení smernice 2003/96 vyššie uvedený výklad opomína skutočnosť, že článok 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 nevylučuje z jej pôsobnosti „výrobky uvedené v odseku 1“ a ani výrobky, na ktoré sa vzťahujú konkrétne číselné znaky kombinovanej nomenklatúry a nepoužívajú sa ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Toto ustanovenie v prvej zarážke jasne uvádza, že smernica 2003/96 sa neuplatňuje na „energetické výrobky používané na účely iné ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá“(4).
23. Znamená to, že výrobky, na ktoré sa vzťahuje definícia uvedená v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96, ale sa nepoužívajú ako motorové palivá ani ako vykurovacie palivá, síce nepatria do pôsobnosti tejto smernice, ale podľa jej ustanovení sú aj naďalej energetickými výrobkami. Taký záver potvrdzuje fakt, že samotná definícia energetických výrobkov uvedená v článku 2 ods. 1 uvedenej smernice v súvislosti s niektorými kategóriami výrobkov obsahuje výhradu, že ide o energetické výrobky, pokiaľ sa používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Je tomu tak v prípade výrobkov uvedených v článku 2 ods. 1 písm. a), d) a h). Naproti tomu v ostatných prípadoch, predovšetkým pri výrobkoch uvedených v písmene b) tohto odseku, o aké ide v konaní vo veci samej, sa takáto výhrada neuvádza.
24. Komisia vo svojich písomných pripomienkach túto skutočnosť vysvetľuje tak, že niektoré kategórie uvedené v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96 sa vzťahujú na výrobky, ktoré sa spravidla nepoužívajú ako motorové palivá ani ako vykurovacie palivá, a preto normotvorca uviedol, že tieto výrobky sú energetickými výrobkami len vtedy, keď sa používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Podľa Komisie výrobky patriace do ostatných kategórií sa naopak obvykle používajú ako motorové alebo vykurovacie palivá, takže podobná výhrada nie je potrebná.
25. Faktom zostáva, že väčšina kategórií výrobkov uvedených v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96 zahŕňa, aj keď v rôznej miere, tak výrobky, ktoré sa používajú alebo sa môžu používať ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, ako aj výrobky, ktoré sa takto nemôžu používať alebo sa takto nepoužívajú. Ak by teda normotvorca chcel použiť kritérium spôsobu používania na účely precízneho oddelenia energetických výrobkov od iných výrobkov, postačovalo by uviesť pri definícii energetických výrobkov príslušnú všeobecnú výhradu. Zámerom normotvorcu však očividne bolo odlíšiť výrobky, ktoré vôbec nie sú energetickými výrobkami, pokiaľ sa nepoužívajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, od výrobkov, ktoré naďalej sú energetickými výrobkami v zmysle smernice, a len sa na ne nevzťahujú jej ustanovenia, pokiaľ (a dokiaľ) sa takýmto spôsobom nepoužívajú. Uvedené podľa mňa neumožňuje považovať ustanovenie článku 2 ods. 4 smernice 2003/96 za neoddeliteľnú súčasť definície energetických výrobkov a vyvodiť z toho záver, že zakaždým, keď táto smernica hovorí o energetických výrobkoch, sa tento pojem nevzťahuje na výrobky, ktoré sa nepoužívajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, aj keby spadali pod definíciu uvedenú v jej článku 2 ods. 1.
26. Zároveň ma nepresvedčil argument Komisie, ktorý sa opiera o povinnosť jednotného výkladu pojmu „energetické výrobky“ použitého v článku 21 ods. 3 smernice 2003/96. Podľa tvrdenia Komisie sa tento pojem použitý v danom ustanovení vzťahuje na výrobky používané daným podnikom na výrobu iných energetických výrobkov (nazvem ich „medziproduktmi“), ako aj na samotné konečné výrobky. Vzhľadom na to, že sa medziprodukty majú používať ako vykurovacie palivo a z tohto dôvodu sa na ne musia vzťahovať ustanovenia smernice, potom sa aj na konečné výrobky musia vzťahovať tieto ustanovenia, a preto nemôžu byť vylúčené z ich pôsobnosti podľa článku 2 ods. 4 smernice 2003/96.
27. Ten istý výraz sa samozrejme má vykladať rovnakým spôsobom v rámci jedného právneho aktu, a tým skôr v rámci jedného ustanovenia. Podľa mňa však sa vyššie uvedená úvaha Komisie vyznačuje chybou označovanou v logike ako petitio principii. Je očividné, že medziprodukt sa má používať ako vykurovacie palivo v procese výroby konečných výrobkov. Iný spôsob používania tohto výrobku by totiž nepredstavoval zdaniteľnú udalosť podľa smernice 2003/96, a teda nebol by dôvod eventuálne uplatniť článok 21 ods. 3 tejto smernice. Podmienka používania energetického výrobku ako vykurovacieho paliva teda je v danom prípade splnená. Tento záver však nevyplýva z uplatnenia článku 2 ods. 4 písm. b) prvej zarážky uvedenej smernice na výklad pojmu „energetické výrobky“ v súvislosti s medziproduktmi, ale z ich skutočného použitia ako vykurovacieho paliva.
28. Extrapoláciou tohto skutočného použitia medziproduktov na chápanie pojmu „energetické výrobky“ v súvislosti s konečnými výrobkami sa Komisia teda dopustila spomínanej logickej chyby. Článok 21 ods. 3 prvú vetu smernice 2003/96 teda možno chápať v tom zmysle, že „používanie výrobkov, na ktoré sa vzťahuje definícia uvedená v článku 2 ods. 1 tejto smernice, ako vykurovacieho paliva na výrobu iných výrobkov, na ktoré sa vzťahuje táto definícia, nevedie k vzniku daňovej povinnosti“. Také chápanie bude zmysluplné bez potreby odvolávať sa na článok 2 ods. 4 uvedenej smernice. Zásada jednotného výkladu toho istého pojmu v rámci jedného ustanovenia teda nevylučuje výklad pojmu „energetické výrobky“ ako pojmu, ktorý sa vzťahuje na všetky výrobky spadajúce pod definíciu uvedenú v článku 2 ods. 1 smernice 2003/96.
29. Zásadné dôvody, ktoré podľa mňa neumožňujú konštatovať potrebu výkladu článku 2 ods. 1 v spojení s článkom 2 ods. 4 smernice 2003/96, však majú systémovú povahu.
Analýza článku 2 ods. 4 písm. b) prvej zarážky smernice 2003/96 v kontexte iných ustanovení tejto smernice
30. Podľa článku 2 ods. 2 smernice 2003/96 sa táto smernica uplatní okrem energetických výrobkov uvedených v odseku 1 tohto článku aj na elektrickú energiu. Elektrická energia, podobne ako energetické výrobky, podlieha podľa tejto smernice zdaneniu, hoci na trochu iných zásadách než dané výrobky. Súčasne sa táto smernica podľa článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážky uvedenej smernice neuplatňuje na elektrickú energiu „používanú hlavne na účely chemickej redukcie, pri elektrolýze a metalurgických procesoch“, a tiež na elektrickú energiu, „ktorá tvorí viac ako 50 % nákladov výrobku“. Podľa článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96 zasa sú povinne oslobodené od dane „energetické výrobky a [elektrická energia] používan[á] na výrobu [elektrickej energie]…“.
31. Podľa všetkých zásad výkladu právnych ustanovení všetky zarážky v článku 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 treba vykladať tak, že vyvolávajú rovnaký účinok, a preto musia byť v rovnakom vzťahu k ostatným ustanoveniam smernice. Ak by sme uznali, že článok 2 ods. 4 písm. b) prvá zarážka tejto smernice zužuje definíciu pojmu „energetické výrobky“ uvedenú v odseku 1 tohto článku a v dôsledku toho chápanie tohto pojmu v jej ostatných ustanoveniach sa nevzťahuje na výrobky používané inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, musí to isté analogicky platiť aj pre elektrickú energiu používanú spôsobom uvedeným v článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážke smernice. Elektrická energia používaná na účely chemickej redukcie pri elektrolýze a metalurgických procesoch a tiež elektrická energia, ktorá tvorí viac ako 50 % nákladov výrobku, by nespadala pod pojem elektrická energia v zmysle smernice 2003/96. Nemohla by teda mať ani účinok na zdaňovanie iných výrobkov, na ktoré sa táto smernica vzťahuje.
32. To by viedlo k absurdným záverom na základe článku 14 písm. a) smernice 2003/96, keďže by to znamenalo, že energetické výrobky a elektrická energia používané na výrobu elektrickej energie používanej na účely chemickej redukcie pri elektrolýze a metalurgických procesoch, ako aj elektrickej energie, ktorá tvorí viac ako 50 % nákladov výrobku, by neboli oslobodené od dane, a teda by museli byť zdanené podľa všeobecných zásad stanovených v smernici. Takýto účinok nemožno uznať z troch dôvodov.
33. Po prvé vyrobená elektrická energia je odovzdaná do siete, z ktorej používatelia pomocou distribútorov odoberajú určené množstvá energie. Neexistuje teda priamy vzťah medzi konkrétnym výrobcom, ním vyrobenou elektrickou energiou a konkrétnym používateľom. Tým skôr neexistuje takýto vzťah medzi výrobcom alebo distribútorom energetických výrobkov používaných na výrobu elektrickej energie a používateľom tejto energie. Identifikácia a následné zdanenie energetických výrobkov používaných na výrobu elektrickej energie používanej na účely chemickej redukcie pri elektrolýze a metalurgických procesoch by bolo veľmi náročné, ba priam nemožné. Ešte náročnejšie by to bolo v prípade energetických výrobkov používaných na výrobu elektrickej energie, ktorá tvorí viac ako 50 % nákladov iných výrobkov.
34. Po druhé, aj keby bolo možné takéto selektívne zdanenie energetických výrobkov používaných na výrobu elektrickej energie podľa spôsobu používania tejto energie alebo podľa jej podielu na výrobných nákladoch iných výrobkov, takýmto zdanením by vylúčenie stanovené v článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážke smernice 2003/96 stratilo zmysel. Elektrická energia používaná spôsobom stanoveným v smernici by síce nebola zdanená priamo, ale do jej ceny by bola zahrnutá daň z energetických výrobkov používaných pri jej výrobe, ktorú by nepochybne znášali používatelia tejto energie v súlade s povahou nepriamych daní.
35. Napokon po tretie takýto výklad by nebol ani v súlade so zásadou zakotvenou v článku 21 ods. 5 smernice 2003/96, podľa ktorej elektrická energia podlieha zdaneniu v čase jej dodávky distribútorom. Takýto spôsob stanovenia momentu vzniku daňovej povinnosti týkajúcej sa dane z elektrickej energie je možný vďaka uplatneniu oslobodenia uvedeného v článku 14 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice: keďže elektrická energia je zdanená ako konečný výrobok a nie vo fáze paliva používaného na jej výrobu, moment zdanenia možno posunúť do poslednej fázy komercializácie elektrickej energie, t. j. na moment jej dodávky odberateľovi. Ak by sme však uznali, že vylúčenie niektorých spôsobov používania elektrickej energie podľa článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážky smernice 2003/96 vedie k neexistencii oslobodenia od dane u energetických výrobkov používaných na jej výrobu, táto energia by bola nielen de facto zdanená napriek danému vylúčeniu (pozri predchádzajúci bod), ale navyše by k zdaneniu došlo vo výrobnej fáze a nie v distribučnej fáze.
36. Z týchto dôvodov sa domnievam, že nemožno súhlasiť s argumentom, podľa ktorého vylúčenie uvedené v článku 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 vedie k zúženiu definície v ňom uvedených výrobkov pre potreby ďalších ustanovení tejto smernice. Týka sa to elektrickej energie uvedenej v tretej a štvrtej zarážke tohto ustanovenia, ako aj energetických výrobkov uvedených v prvej zarážke.
37. Podľa mňa nič na tom nemení skutočnosť, že v článku 14 písm. a) smernice 2003/96 ide o oslobodenie od dane, zatiaľ čo v článku 21 ods. 3 tejto smernice ide o udalosť, ktorá sa nepovažuje za zdaniteľnú udalosť, ktorá je dôvodom na zdaňovanie.
38. Na jednej strane sú totiž v oboch prípadoch prakticky rovnaké dôsledky. V prípade, že podnik používa ním vyrobené energetické výrobky na výrobu energetických výrobkov, ťažko určiť iný okamih vzniku daňovej povinnosti, výsledok je teda taký istý, ako keby sa na tieto výrobky vzťahovalo oslobodenie. Koniec koncov takto bolo toto ustanovenie prebraté do dánskeho práva (pozri bod 6 vyššie).
39. Na druhej strane tu nie je podstatný dosah mechanizmu, ktorý je upravený v článku 14 ods. 1 písm. a) a v článku 21 ods. 3 smernice 2003/96, ale relevantný je vzťah medzi jednotlivými výrobkami. V prvom a aj v druhom prípade ide o výrobky, na ktoré sa vzťahujú ustanovenia smernice a ktoré sa používajú na výrobu iných výrobkov vrátane výrobkov uvedených v článku 2 ods. 4 písm. b) tejto smernice [v prvej zarážke v prípade článku 21 ods. 3 a v tretej a štvrtej zarážke v prípade článku 14 ods. 1 písm. a)]. Účinok takého alebo iného výkladu článku 2 ods. 4 písm. b) uvedenej smernice na odpoveď na otázku týkajúcu sa uplatnenia oboch týchto ustanovení teda musí byť rovnaký.
40. Na záver uvádzam, že výklad článku 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96, podľa ktorého vylúčenie z pôsobnosti tejto smernice uvedené v tomto ustanovení spôsobuje, že v ňom uvedené výrobky nemôžu ovplyvňovať úroveň zdanenia iných výrobkov, na ktoré sa vzťahuje smernica, vedie k neprijateľným záverom opierajúcim sa o článok 14 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice. V dôsledku toho treba takýto výklad zamietnuť tak vo vzťahu k článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážke, ako aj vo vzťahu k prvej zarážke.
Výklad článku 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96 ako oslobodenia sui generis od dane
41. Na základe vyššie uvedeného zastávam názor, že sa treba prikloniť k inému výkladu článku 2 ods. 4 písm. b) smernice 2003/96, ako je výklad navrhovaný dánskou vládou a Komisiou. Domnievam sa teda, že toto ustanovenie v skutočnosti predstavuje oslobodenie v ňom uvedených výrobkov od dane upravenej v tejto smernici. Tieto výrobky teda nepodliehajú zharmonizovanému zdaneniu, avšak sú naďalej energetickými výrobkami a elektrickou energiou v zmysle uvedenej smernice. Sformulovanie tohto oslobodenia ako vylúčenia z pôsobnosti smernice má ten význam, že členské štáty si ponechávajú slobodu v oblasti úpravy prípadného zdanenia týchto výrobkov podľa osobitných vnútroštátnych ustanovení. Táto sloboda je oveľa viac obmedzená pri výrobkoch spadajúcich do pôsobnosti smernice 2003/96, avšak oslobodených podľa jej ustanovení.(5)
42. Takýto výklad umožňuje zachovať koherentnosť ustanovení smernice v súvislosti so zdaňovaním elektrickej energie. Oslobodenie uvedené v článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96 sa teda uplatní aj na výrobky používané na výrobu elektrickej energie, ktorá sa následne používa jedným zo spôsobov uvedených v článku 2 ods. 4 písm. b) tretej a štvrtej zarážke tejto smernice, čo umožňuje vyhnúť sa praktickým a logickým ťažkostiam uvádzaným v bodoch 33 až 35 vyššie.
43. Takýto výklad je tiež v súlade s pôvodným návrhom smernice 2003/96 predloženým Komisiou.(6) Tento návrh neobsahoval ekvivalent súčasného článku 2 ods. 4 tejto smernice. Namiesto toho v tomto návrhu stanovoval oslobodenie od dane niektorých kategórií energetických výrobkov, najmä tých, ktoré sa nepoužívajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá [teraz článok 2 ods. 4 písm. b) prvá zarážka smernice 2003/96], a tiež elektrickej energie používanej na účely chemickej redukcie pri elektrolýze a metalurgických procesoch [teraz článok 2 ods. 4 písm. b) tretia zarážka smernice 2003/96].(7) Ekvivalent súčasného článku 21 ods. 3 uvedenej smernice sa priamo odvolával na definíciu energetických výrobkov vymenovaním číselných znakov kombinovanej nomenklatúry výrobkov, pri ktorých výrobe nedochádzalo k zdaneniu energetických výrobkov použitých pre ich potreby, ktoré pochádzajú z toho istého podniku.(8) Pri takomto modeli prijatom v návrhu smernice 2003/96 by súčasné stanovisko dánskej vlády a Komisie bolo neobhájiteľné, a to aj bez potreby uplatnenia systémovej analýzy.
44. Podobná logika sa uplatňovala aj na základe smernice Rady 92/81/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní z minerálnych olejov [neoficiálny preklad](9), ktorú nahradila smernica 2003/96. Podľa článku 8 ods. 1 písm. a) smernice 92/81 zo zdanenia harmonizovanou daňou upravenou touto smernicou boli oslobodené „minerálne oleje používané inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá“. Článok 4 ods. 3 tejto smernice preto zaviedol zásadu, ktorá je analogická zásade upravenej v článku 21 ods. 3 prvej vete smernice 2003/96. Teda aj na základe smernice 92/81 by bolo stanovisko dánskej vlády a Komisie prezentované v prejednávanej veci ťažko obhájiteľné.
45. Pokiaľ ide o výklad článku 21 ods. 3 smernice 2003/96, interpretácia, ktorú navrhujem, znamená, že toto ustanovenie (prvá veta) sa uplatní vždy, keď výrobky vyrobené podnikom uvedeným v danom ustanovení patria do jednej z kategórií uvedených v článku 2 ods. 1 tejto smernice bez ohľadu na to, či sa používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá.
46. Nesúhlasím s názorom dánskej vlády uvedeným v jej pripomienkach predložených v prejednávanej veci, podľa ktorého takýmto výkladom článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 stráca zmysel jej článok 2 ods. 4 písm. b) prvá zarážka. Ako som uviedol vyššie cieľom posledného uvedeného ustanovenia v podstate je oslobodenie v ňom uvedených výrobkov od dane zharmonizovanej uvedenou smernicou a súčasne ponechanie slobody členským štátom, prípadne ich zdaniť podľa osobitných ustanovení.
47. Z toho istého dôvodu neexistuje podľa mňa rozpor medzi výkladom, ktorý navrhujem ja, a závermi, ktoré vyplývajú z rozsudku Súdneho dvora z 5. júla 2007, Fendt Italiana(10). Z tohto rozsudku totiž vyplýva len to, že členské štáty nemajú právo zdaniť zharmonizovanou daňou upravenou v smernici 2003/96 výrobky, ktoré sa používajú inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Neznamená to však, že tieto výrobky prestanú byť energetickými výrobkami v zmysle tej smernice. Samotný Súdny dvor používa v súvislosti s touto kategóriou výrobkov pojem „energetické výrobky“(11).
48. Zostáva nezodpovedaná otázka týkajúca sa ratio legis článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 vykladaného v súlade s návrhom, ktorý som predložil. Ak je odôvodnenie oslobodenia výrobkov používaných na výrobu elektrickej energie bez ohľadu na neskoršie využívanie tejto energie pochopiteľné z hľadísk uvedených v bodoch 33 až 35 vyššie, potom sa absencia zdanenia energetických výrobkov používaných na výrobu iných energetických výrobkov, ktoré sa následne nepoužívajú ako motorové palivá ani vykurovacie palivá, nemusí zdať úplne opodstatnená.
49. Podľa dánskej vlády a Komisie cieľom ustanovenia článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 je zabrániť dvojitému zdaneniu energetických výrobkov: jeden raz priamo a druhý raz nepriamo formou zdanenia energetických výrobkov používaných pri ich výrobe. Takýto cieľ daného ustanovenia by hovoril v prospech výkladu navrhovaného dánskou vládou a Komisiou, podľa ktorého len používanie energetických výrobkov na výrobu iných zdaňovaných energetických výrobkov, teda výrobkov používaných ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, nie je považované za zdaniteľnú udalosť, ktorá je dôvodom na zdaňovanie.
50. Treba však uviesť, že smernica 2003/96 neobsahuje všeobecný zákaz dvojitého zdanenia energetických výrobkov. Zásada jedného zdanenia zaväzuje len v súvislosti s elektrickou energiou: je zdanená vo fáze distribúcie a energetické výrobky používané na jej výrobu sú oslobodené od dane (pozri body 34 a 35 vyššie). Článok 21 ods. 3 druhá veta uvedenej smernice však v súvislosti s energetickými výrobkami obsahuje len fakultatívne oprávnenie členských štátov, podľa ktorého „členské štáty tiež môžu považovať spotrebu elektrickej energie a ostatných energetických výrobkov, ktoré sa nevyrábajú v areáli takéhoto podniku [t. j. podniku vyrábajúceho energetické výrobky]… za takú, ktorá nie je dôvodom vzniku zdaňovacej udalosti“. Rovnako energetické výrobky používané na výrobu iných energetických výrobkov, ktoré sa nevyrábajú v areáli toho istého podniku, môžu podliehať zdaneniu bez ohľadu na to, že zdaneniu budú podliehať aj konečné výrobky. Je pravda, že Dánsko túto možnosť využilo a oslobodilo od dane všetky energetické výrobky používané na výrobu energetických výrobkov bez ohľadu na miesto ich výroby.(12) Nič to nemení na skutočnosti, že smernica 2003/96 neobsahuje všeobecnú zásadu jedného zdanenia energetických výrobkov.
51. Dôvodom na prijatie článku 21 ods. 3 prvej vety smernice 2003/96 sa skôr javia ťažkosti, ktoré by mohlo vyvolať zdanenie výrobkov, ktoré sú súčasne vyrábané a používané v tom istom výrobnom podniku. To by predstavovalo nielen dodatočnú zaťaž pre takýto podnik, ale vyžadovalo by si to aj prísnu kontrolu zo strany daňových organov. Takéto ťažkosti nevznikajú v prípade energetických výrobkov vyrábaných iným výrobcom než podnik, v ktorom sa následne používajú, pretože daňová povinnosť vzniká tomuto výrobcovi alebo distribútorovi, ktorý následne svoje zaťaženie prenáša do ceny predávaných energetických výrobkov. V dôsledku toho druhá veta tohto odseku prenecháva riešenie otázky zdanenia takýchto situácií členským štátom.
52. Som si vedomý toho, že aj pri takomto odôvodnení mnou navrhovaný výklad článku 21 ods. 3 prvej vety smernice 2003/96 – podľa ktorého sa v nej použitý pojem „energetické výrobky“ vzťahuje na všetky výrobky uvedené v článku 2 ods. 1 tejto smernice, teda aj tie, ktoré sa používajú inak ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, – spôsobuje vznik určitej medzery v daňovom systéme upravenom uvedenou smernicou. Energetické výrobky používané na výrobu výrobkov, ktoré nepodliehajú zdaneniu, by totiž v zásade mali byť zdanené.
53. Po prvé, ako sama Komisia tvrdí vo svojich pripomienkach (pozri bod 23 týchto návrhov), v prípade kategórií výrobkov, ktoré sa len sporadicky používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, už článok 2 ods. 1 smernice 2003/96 písm. a), d) a h) obsahuje príslušné obmedzenia. Výrobky patriace do týchto kategórií nie sú teda energetickými výrobkami v zmysle smernice, pokiaľ sa nepoužívajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Zvyšné kategórie naopak zahŕňajú výrobky obvykle používané alebo určené na používanie ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá. Eventuálna medzera v zdanení sa teda bude týkať takých výnimočných situácií, o aké ide vo veci samej.
54. Po druhé chápanie článku 2 ods. 4 smernice 2003/96 ako ustanovenia, ktoré zužuje rozsah pojmov použitých v jej článku 2 ods. 1 a 2 by viedlo k ťažkostiam uvedeným v bodoch 33 až 35 týchto návrhov a narúšalo by koherentnosť daňového systému upraveného touto smernicou v oveľa väčšej miere ako medzera v zdanení vyplývajúca z výkladu, ktorý navrhujem.
55. Z tohto dôvodu ma nepresvedčil argument Komisie, že článok 21 ods. 3 smernice 2003/96 ako výnimka zo zásady zdanenia energetických výrobkov sa má vykladať striktne. Samozrejme, výnimky treba vykladať striktne a v každom prípade nie extenzívne, to však nemôže viesť k zásadnej nesúdržnosti výkladu iných ustanovení smernice, ako sú uvedené v bodoch 33 až 35 uvedených návrhov.
56. Napokon po tretie smernica 2003/96 obsahuje veľa vylúčení, oslobodení a odchýlok.(13) V dôsledku toho systém upravený v tejto smernici nie je založený na zásade všeobecného zdanenia bez výnimiek, takže absencia zdanenia energetických výrobkov používaných v areáli toho istého podniku, ktorý ich vyrobil, nemôže podľa mňa významne narušiť logiku daného systému.
57. Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, že článok 21 ods. 3 prvá veta smernice 2003/96 sa má vykladať v tom zmysle, že v ňom použitý pojem „energetické výrobky“ sa vzťahuje na všetky výrobky uvedené v článku 2 ods. 1 tejto smernice bez ohľadu na to, či sa používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá.
Druhá prejudiciálna otázka
58. Druhá prejudiciálna otázka sa týka toho, či členské štáty môžu obmedziť uplatnenie článku 21 ods. 3 smernice 2003/96 na situácie, v ktorých sa energetický výrobok používa na výrobu energetických výrobkov zdaňovaných na základe tejto smernice. Vnútroštátny súd však nešpecifikuje, či mu ide len o obmedzenie na energetické výrobky používané ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá, t. j. výrobky, na ktoré sa nevzťahuje výnimka uvedená v článku 2 ods. 4 písm. b) prvej zarážke tejto smernice, alebo mu ide o oveľa širšie obmedzenie napríklad na výrobky, na ktoré sa nevzťahuje žiadne z početných oslobodení upravených v tejto smernici.
59. Bez ohľadu na to však treba rozlíšiť právny charakter ustanovenia článku 21 ods. 3 prvej vety smernice 2003/96 a ustanovenia článku 21 ods. 3 druhej vety tejto smernice.(14)
60. Pokiaľ ide o článok 21 ods. 3 prvú vetu uvedenej smernice, toto ustanovenie je pre členské štáty záväzné. Tieto štáty majú povinnosť prebrať ho do vnútroštátneho práva a zabezpečiť jeho plný účinok. Nemôžu teda žiadnym spôsobom obmedziť rozsah jeho pôsobnosti spôsobom, ktorý by sa odklonil od jeho správneho výkladu vyplývajúceho okrem iného z rozsudku, aký vydá Súdny dvor v prejednávanej veci. Pokiaľ teda Súdny dvor rozhodne v súlade s mojím návrhom odpovede na prvú prejudiciálnu otázku, že toto ustanovenie sa vzťahuje na výrobu všetkých energetických výrobkov v zmysle článku 2 ods. 1 smernice 2003/96 bez ohľadu na spôsob ich používania, členské štáty nebudú mať právo obmedziť jeho uplatnenie. Odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku v rozsahu, v akom sa týka článku 21 ods. 3 prvej vety tejto smernice, teda bude záporná.
61. Pokiaľ ide o článok 21 ods. 3 druhú vetu smernice 2003/96, tento článok má fakultatívnu povahu a navyše zrejme predvída viacero spôsobov jeho uplatnenia. Prikláňam sa teda k záveru, že členským štátom tu prináleží oveľa väčší priestor na voľnú úvahu.
62. Konanie vo veci samej sa však týka používania energetických výrobkov v rámci areálu podniku, ktorý ich vyrába, teda na danú vec sa uplatní článok 21 ods. 3 prvá veta smernice 2003/96. Otázka týkajúca sa výkladu druhej vety tohto ustanovenia by teda mala hypotetický charakter. V súvislosti s tým navrhujem obmedziť odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku na výklad článku 21 ods. 3 prvej vety tejto smernice.
Návrh
63. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú predložil Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd, Dánsko) takto:
1. Článok 21 ods. 3 prvá veta smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny sa má vykladať v tom zmysle, že v ňom použitý pojem „energetické výrobky“ sa vzťahuje na všetky výrobky uvedené v článku 2 ods. 1 tejto smernice bez ohľadu na to, či sa používajú ako motorové palivá alebo vykurovacie palivá.
2. Členské štáty nie sú oprávnené obmedziť pôsobnosť tohto ustanovenia z hľadiska druhu alebo spôsobu používania energetických výrobkov vyrábaných podnikom, na ktorý sa vzťahuje toto ustanovenie.