ĢENERĀLADVOKĀTA ŽANA RIŠĀRA DELATŪRA
[JEAN RICHARD DE LA TOUR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2020. gada 12. novembrī (1)
Lieta C‑703/19
J.K.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
piedaloties
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 98. pants – Dalībvalstu iespēja piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes noteiktām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai – Komercdarbības kvalificēšana par “preču piegādi” vai “pakalpojumu sniegšanu” – III pielikuma 1. un 12.a punkts – Jēdzieni “pārtika” un “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” – Gatavas maltītes tūlītējam patēriņam uz vietas tirgotāja telpās vai īpašā ēdināšanas zonā – Gatavas maltītes tūlītējam patēriņam līdznešanai
I. Ievads
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2) 98. panta 2. punktu, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktu un Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3), 6. pantu.
2. Šis lūgums ir iesniegts tādas tiesvedības ietvaros, kas attiecas uz samazinātas nodokļa likmes piemērošanu pārtikas piegādei, izmantojot dažādas pārdošanas metodes, ātrās ēdināšanas vietās, kas organizētas saskaņā ar franšīzes līgumu.
3. Šie apstākļi liks Tiesai pirmo reizi interpretēt Savienības likumdevēja izmantoto jēdziena “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” definīciju saistībā ar īpašo regulējumu, ar kuru dalībvalstīm ir piešķirta iespēja noteiktām preču vai pakalpojumu kategorijām piemērot divas samazinātas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmes.
4. Manā analīzē tiks atgādināts, ar kādiem nosacījumiem šo iespēju var īstenot saskaņā ar Tiesas judikatūru, un tiks ierosināts izmantot vispārēju kritēriju, kas ļauj nošķirt jēdzienu “pārtika” no jēdziena “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi”, lai piemērotu samazinātas nodokļa likmes tādu gatavu ēdienu piegādei, ko papildina saistīti pakalpojumi, jo tos raksturo to veida un nozīmīguma pakāpes dažādība, kas neļauj veikt vienkāršu salīdzinājumu ar apstākļiem, kuri iepriekš ir pamatojuši vēršanos Tiesā.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
1. PVN direktīva
5. PVN direktīvas VIII sadaļas “Likmes” 2. nodaļā “Likmju struktūra un līmenis” ir ietverta pirmā iedaļa, kura ir veltīta “pamatlikme[i]” un kurā ir ietverts 96. pants, kas ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.” (4)
6. Šīs 2. nodaļas otrajā iedaļā “Samazinātas likmes” ir ietverts PVN direktīvas 98. pants (5), kurā ir noteikts (6):
“1. Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2. Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
Samazinātas likmes nepiemēro elektroniski sniegtajiem pakalpojumiem.
3. Piemērojot preču kategorijām 1. punktā paredzētās samazinātās likmes, dalībvalstis var izmantot Kombinēto nomenklatūru [(7)], lai precīzi aptvertu attiecīgo kategoriju.”
7. PVN direktīvas 99. pantā ir noteikts:
“1. Samazinātas likmes nosaka procentu veidā no summas, kurai uzliek nodokli, un tās nevar būt mazākas par 5 %.
2. Katru samazināto likmi nosaka tā, lai PVN summa, ko iegūst, likmi piemērojot, ir tāda, lai parasti varētu pilnībā atskaitīt PVN, kurš atskaitāms saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu.”
8. PVN direktīvas III pielikuma nosaukums ir “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes”. Tā 1. punktā tostarp ir ietverta pārtika (tostarp dzērieni, bet ne alkoholiskie dzērieni) cilvēku patēriņam. Šī pielikuma, kas ir iekļauts ar Padomes Direktīvu 2009/47/EK (2009. gada 5. maijs), ar ko Direktīvu 2006/112/EK groza attiecībā uz samazinātām pievienotās vērtības nodokļa likmēm (8), 12.a punktā ir minēti restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi. Pastāv iespēja to attiecināt vai neattiecināt uz (alkoholisko un/vai bezalkoholisko) dzērienu piegādēm.
2. Īstenošanas regula Nr. 282/2011
9. Saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 10. apsvērumu “būtu skaidri jādefinē restorānu un ēdināšanas pakalpojumi, atšķirība starp abiem pakalpojumu veidiem un atbilstošs nodokļu režīms minētajiem pakalpojumiem”.
10. Šīs īstenošanas regulas 6. pantā ir noteikts:
“1. Restorānu un ēdināšanas pakalpojumi ir pakalpojumi, kuros ietilpst sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu, ko izmanto cilvēku uzturā, piegāde, kā arī pamatoti atbalsta pakalpojumi, kas nodrošina to tūlītēju patēriņu. Pārtikas un/vai dzērienu nodrošināšana ir tikai viens no komponentiem kopējā sniegumā, kurā dominē pakalpojumi. Restorānu pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana pakalpojumu sniedzēja telpās, un ēdināšanas pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana ārpus pakalpojumu sniedzēja telpām.
2. Sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu piegādi neatkarīgi no tā, vai tā ietver vai neietver transportēšanu, bet kas neietver citus atbalsta pakalpojumus, neuzskata par restorānu vai ēdināšanas pakalpojumiem 1. punkta nozīmē.”
B. Polijas tiesības
11. 2004. gada 11. marta ustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli) (9), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem (10), 5.a pantā ir noteikts:
“Preces vai pakalpojumi, kas ir 5. pantā minēto darījumu priekšmets un kas ir minēti klasifikācijās, kuras ir izstrādātas, pamatojoties uz noteikumiem par oficiālo statistiku, ir jāidentificē ar šīs klasifikācijas palīdzību, ja tiesību aktu normās vai to izpildes regulējumā šīm precēm vai pakalpojumiem ir piešķirtas statistikas kategorijas.”
12. 2015. gada 4. septembra rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Ministru padomes Rīkojums par Polijas preču un pakalpojumu klasifikāciju) (11) 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nolūkā:
1) piemērot PVN,
[..]
līdz 2017. gada 31. decembrim ir piemērojama Polijas preču un pakalpojumu klasifikācija, kas ir ieviesta ar 2008. gada 29. oktobra rozporządzeniemRady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [Ministru padomes Rīkojumu par Polijas preču un pakalpojumu klasifikāciju] (12) (PKWiU).”
13. Saskaņā ar PVN likuma 41. panta 1. punktu PVN pamatlikme ir 22 %. Šī likuma 41. panta 2.a punktā ir paredzēts:
“Šī likuma 10. pielikumā minētajām precēm piemērojamā nodokļa likme ir 5 %.”
14. PVN likuma 10. pielikuma 28. pozīcijas nosaukums ir “Gatavi ēdieni, izņemot produktus ar spirta koncentrāciju virs 1,2 %”.
15. 2013. gada 23. decembra rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Finanšu ministra Rīkojums par precēm un pakalpojumiem, kuriem ir samazināta PVN likme, un par samazināto likmju piemērošanas nosacījumiem) (13) 3. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:
“[PVN] likuma 41. panta 1. punktā noteiktā PVN likme tiek samazināta līdz 8 %:
1) precēm un pakalpojumiem, kas ir uzskaitīti šī rīkojuma pielikumā.”
16. Šī rīkojuma pielikuma III punkta 7. pozīcija ir formulēta šādi:
“Ēdināšanas pakalpojumi (PKWiU ex [(14)] 56) [(15)], izņemot:
1) alkoholisko dzērienu ar alkohola saturu virs 1,2 %,
2) alkoholisko dzērienu, kas ir alus un bezalkoholisko dzērienu maisījums, ar alkohola saturu virs 0,5 %,
3) dzērienu, kuru pagatavošanai tiek izmantots kafijas vai tējas novārījums neatkarīgi no šī novārījuma procentuālās daļas [..] pagatavotajā dzērienā,
4) gāzētu bezalkoholisko dzērienu,
5) minerālūdeņu,
6) citu neapstrādāto preču, kas apliktas ar nodokli pēc [PVN] likuma 41. panta 1. punktā noteiktās likmes, pārdošanu.”
17. PKWiU 56.1. grupa “Ēdināšanas un mobilo ēdināšanas vietu pakalpojumi” tostarp ietver 56.10.11. kategoriju (“Ēdināšanas pakalpojumi restorānos”), 56.10.13. kategoriju (“Ēdināšanas pakalpojumi pašapkalpošanās iestādēs”) un 56.10.19. kategoriju (“Citi ēdināšanas pakalpojumi”).
18. Iesniedzējtiesa uzskata, ka PKWiU interpretācija tiek veikta, atsaucoties uz 2007. gada 24. decembra rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Ministru padomes Rīkojums par Polijas darbību klasifikāciju) (16) un it īpaši uz tās 56. nodaļu un tajā ietvertajām apakšklasēm. Šī nodaļa aptver pakalpojumu sniegšanas darbību, kas saistīta ar tādu maltīšu nodrošināšanu, kuras ir paredzētas tūlītējam patēriņam restorānos, tostarp pašapkalpošanās restorānos un restorānos, kas piedāvā līdzņemamos ēdienus, ar sēdvietām vai bez tām. Šajā ziņā svarīgs ir nevis ēdināšanas uzņēmuma veids, bet gan tas, ka maltītes ir paredzētas tūlītējam patēriņam. 56.10.A apakšklase “Restorāni un citi pastāvīgas ēdināšanas uzņēmumi” aptver ēdināšanas pakalpojumus klientiem, kas sēž pie galdiem, vai klientiem, kas paši izvēlas ēdienus no piedāvātās ēdienkartes, neatkarīgi no tā, vai viņi tos patērē uz vietas, ņem tos līdzi vai tie tiek viņiem piegādāti. Šī apakšklase aptver restorānu, kafejnīcu, ātrās ēdināšanas restorānu vai līdzņemamās pārtikas pārdošanas vietu, saldējuma kafejnīcu, picēriju un tādu restorānu vai bāru darbību, kas tiek ekspluatēti transportlīdzekļos un ko ekspluatē atsevišķas struktūras.
19. Iesniedzējtiesa precizē, ka šī PKWiU “restorānu pakalpojumu” piemērošanas jomas regulējuma metode ir ietekmējusi jomu, kas ietilpst kategorijā “Gatavi ēdieni, izņemot produktus ar spirta koncentrāciju virs 1,2 % (ex 10.85.1.)”. Atsauce uz PKD šo kategoriju attiecina uz PKD 10.85.Z apakšklasi, kas attiecas uz “gatavu maltīšu un ēdienu ražošanu”. Šī apakšklase ietver gatavu maltīšu un ēdienu (t.i., pagatavotu, ar garšvielām apstrādātu un termiski apstrādātu) ražošanu, kas ir saldēti vai konservēti un kas sastāv vismaz no divām dažādām sastāvdaļām (izņemot garšvielas u.c.), un kas parasti ir iepakoti un marķēti pārdošanai. Minētajā apakšklasē neietilpst tūlītējam patēriņam paredzētu maltīšu pagatavošana, kas klasificēta atbilstošajās PKD 56. nodaļas apakšklasēs.
III. Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi
20. Saskaņā ar Tiesai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem prasītājam pamatlietā ir franšīzes līgums ar ātrās ēdināšanas (fast‑food) iestāžu tīklu, proti, McDonald’s Polska sp. z o.o. Tas pārdod gatavas maltītes un ēdienus, piemēram, sviestmaizes, kartupeļu pankūkas, salātus, fritētus kartupeļus, brokoļus, saldējumus, piena kokteiļus, augļu sulas u.c. Šī pārtika tiek pasniegta uz paplātes, uz kuras klients saņem arī vienreizējās lietošanas salvetes un – atsevišķiem produktiem – galda piederumus vai dzeramo salmiņu. Maltītes un ēdieni tiek pagatavoti uz vietas no pusfabrikātiem. Tos var pasniegt siltus vai aukstus, un pircējs tos patērē uz vietas vai iegādājas līdzņemšanai.
21. Savā saimnieciskajā darbībā prasītājs izmanto dažādas pārdošanas metodes:
– produktu pārdošanu klientiem restorānā (in‑store),
– produktu pārdošanu pie ārējiem lodziņiem patēriņam ārpus restorāna patērētājiem, kas pie lodziņa piebrauc ar automašīnām vai pieiet ar kājām (drive‑in vai walk‑through), un
– produktu pārdošanu klientiem īpašās zonās tirdzniecības centros, proti, ēdināšanas zonās (food court).
22. 2016. gada septembrī Urząd kontroli skarbowej (Nodokļu administrācija, Polija) veica prasītāja PVN deklarāciju pārbaudi, kā arī šī nodokļa aprēķina un samaksas pārbaudi par laikposmu no 2016. gada 1. janvāra līdz 30. jūnijam.
23. Šīs pārbaudes noslēgumā Nodokļu administrācija uzskatīja, ka visas prasītāja darbības ir jākvalificē kā “ēdināšanas pakalpojumi”, kuriem ir piemērojama PVN likme 8 %, nevis kā “gatavu ēdienu” piegāde, kuriem ir piemērojama PVN likme 5 %, kā to bija deklarējis prasītājs. Norādītais pamatojums bija tāds, ka pārdotie produkti nav klasificēti PKWiU 10.85.1. kategorijā, kurā nav ietverti pakalpojumi. Šī administrācija uzskata, ka attiecībā uz pašu maltīti – fakts, ka tā ir sagatavota patēriņam uz vietas, un iespēja to patērēt uzreiz ir būtiski elementi, lai atzītu, ka runa ir par ēdināšanas pakalpojumu, nevis par gatava ēdiena piegādi.
24. Ar 2017. gada 21. aprīļa lēmumu Nodokļu administrācija koriģēja PVN summu, kas prasītājam jāmaksā par pārbaudīto laika posmu.
25. Ar 2018. gada 1. marta spriedumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Vojevodistes administratīvā tiesa Glivicē, Polija) noraidīja prasītāja celto prasību par Nodokļu administrācijas lēmumu, norādot tādu pašu pamatojumu un ņemot vērā klienta ar nodokli apliekamā darījuma vērtējumu.
26. Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) – iesniedzējtiesai, kas izskata prasību, ar kuru prasītājs apstrīdēja šo lēmumu, – ir šaubas, ņemot vērā Savienības tiesību prasības, par to, kā Polijas likumdevējs ir transponējis PVN direktīvas 98. pantu, tostarp tās III pielikumu, jo tas ir atsaucies nevis uz Kombinēto nomenklatūru, bet gan uz PKWiU, kas ir darbību klasifikācija statistikas nolūkos un kas nosaka jēdziena “restorānu pakalpojumi” tvērumu, balstoties uz noteiktu subjektu darbību, nevis – kā tas ir PVN jomā – pamatojoties uz nodokļa priekšmetu. Tādējādi jēdziens “ēdināšanas pakalpojumi”, kas ir izmantots, lai aprakstītu PKWiU ex 56. kodu, ir plašāks nekā PVN direktīvā ietvertais jēdziens “restorānu pakalpojumi”. Līdz ar to tas ietekmējot preču kategorijas “Gatavas maltītes un ēdieni” piemērošanas jomu. Turklāt šis jēdziens būtu jāinterpretē atbilstoši Tiesas judikatūrai.
27. Tāpat arī iesniedzējtiesa uzskata – tas, ka prasītājs apstrīd statistikas klasifikāciju atbilstību, lai noteiktu gatavu ēdienu tirdzniecībai piemērojamo PVN likmi, norāda, ka šo pakalpojumu kvalifikācijai “restorānu pakalpojumu” jomā vai arī to izslēgšanai no šīs jomas ir izšķiroša nozīme. Šī tiesa uzskata, ka noteicošie ir dažādie apstākļi, kādos tiek pasniegti šie pārdotie ēdieni. No vidusmēra klienta viedokļa pārdošana patēriņam uz vietas šim nolūkam piemērotā infrastruktūrā bez specializētas viesmīļu apkalpošanas un ar ierobežotu iespēju personalizēt ēdienu pasūtījumu būtu jānošķir no pārtikas produktu pārdošanas klientiem, kuri dodas uz piemērotu vietu ārpus tirdzniecības vietas ar savu automašīnu (drive‑in) vai kājām (walk‑through), kā arī no pārdošanas ēdināšanas zonā (food court). Šādos gadījumos, no klienta skatpunkta iespēja izmantot prasītāja piedāvāto infrastruktūru neesot prasītāja sniegtā pakalpojuma būtiska daļa.
28. Turklāt iesniedzējtiesa, ņemot vērā Tiesas judikatūru, uzdod jautājumu par to, cik svarīgs ir ēdienu pagatavošanas metodes kritērijs, kurš nošķir ēdienus, kas ir paredzēti patēriņam uz vietas, no tiem, kurus nevar patērēt tieši. Šajā ziņā tā uzsver – katrai no prasītāja īstenotajām gatavo ēdienu pārdošanas sistēmām piemīt elementi, kas vienlaikus ir gan preču piegāde, gan pakalpojumu sniegšana. Tomēr šī otrā kvalifikācija ir atkarīga no klientam piedāvātās infrastruktūras apjoma un klienta izvēles to izmantot.
29. Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai “restorānu pakalpojuma” jēdzienā, kam ir piemērojama samazināta PVN likme [PVN direktīvas 98. panta 2. punkts kopsakarā ar III pielikuma 12.a punktu], kopsakarā ar [Īstenošanas] regulas [Nr. 282/2011] 6. pantu ietilpst gatavu ēdienu pārdošana tādos apstākļos kā pamatlietā, proti, ja:
– pārdevējs nodrošina pircējiem infrastruktūru, kas ļauj patērēt iegādāto ēdienu uz vietas (atsevišķa telpa, kas paredzēta patēriņam, piekļuve tualetēm);
– nav specializētas viesmīļu apkalpošanas;
– nav apkalpošanas šaurā nozīmē;
– pasūtīšanas process ir vienkāršots un daļēji automatizēts;
– klientam ir ierobežota iespēja personalizēt pasūtījumu?
2) Vai atbildi uz pirmo jautājumu ietekmē ēdienu pagatavošanas veids, kas galvenokārt ir noteiktu pusfabrikātu termiskā apstrāde un gatavu ēdienu veidošana no pusfabrikātiem?
3) Vai atbildei uz pirmo jautājumu ir pietiekami, ka klientam ir iespēja izmantot piedāvāto infrastruktūru, vai arī ir jākonstatē, ka no vidusmēra klienta skatpunkta šis elements ir pakalpojuma būtiska daļa?”
30. Prasītājs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Nodokļu administrācijas palātas direktors Katovicē, Polija), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (mazo un vidējo uzņēmumu mediators, Polija), Polijas valdība un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Tiesa nolēma izskatīt šo lietu bez tiesas sēdes mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
IV. Vērtējums
A. Ievada apsvērumi
31. No prejudiciālo jautājumu, kas, manuprāt, ir jāizskata kopā, formulējuma izriet, ka iesniedzējtiesa uzdod Tiesai jautājumu, vai tūlītējam patēriņam gatavo ēdienu dažādās pārdošanas darbības – kā pamatlietā aplūkotās – ātrās ēdināšanas vietās var kvalificēt kā restorānu pakalpojumus, kuriem var piemērot samazinātu PVN likmi atbilstoši PVN direktīvas 98. panta 2. punktam, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu.
32. Tomēr no iesniedzējtiesas lēmuma pamatojuma izriet, ka to daļēji pamato šaubas par piemērojamo Savienības tiesību transponēšanu Polijas tiesībās. Attiecībā uz šo jautājumu daži Tiesai iesniegtie rakstveida apsvērumi ir detalizētāki.
33. Tāpēc man šķiet lietderīgi atgādināt strīda, kurā ir celta prasība Tiesā, priekšmetu un kontekstu. Jautājums ir par to, vai maltīšu piegādes darījums ir jākvalificē kā “ēdināšanas pakalpojumi” vai kā “gatavu ēdienu” piegāde, jo tiem ir piemērojamas divas atšķirīgas samazinātas PVN likmes, proti, 8 % pirmajiem minētajiem darījumiem, ja produktu var patērēt nekavējoties, un 5 % otrajiem minētajiem darījumiem, ja produkts neatbilst šim nosacījumam. Šī atšķirība pastāv, atsaucoties uz valsts statistisko klasifikāciju, ko piemēro saimnieciskajām darbībām, attiecībā uz kurām iesniedzējtiesa uzsver to noteicošo raksturu, kā arī atšķirību ar Kombinēto nomenklatūru.
34. Protams, šī tiesa vispirms jautā par šo metodi, kuru ir izvēlējies Polijas likumdevējs, lai piemērotu PVN direktīvas 98. pantā, lasot to kopsakarā ar tās III pielikumu, piedāvāto iespēju noteikt vienu vai divas samazinātas PVN likmes. Tomēr vēršanās Tiesā neattiecas uz Polijas tiesību aktu saderību ar Savienības tiesībām PVN jomā un, konkrēti, ar šīs direktīvas III pielikuma 1. un 12.a punktu, kuru robežas esot pārkāptas (17). Citiem vārdiem sakot, vēršanās Tiesā neattiecas uz izvēli piemērot samazinātu PVN likmi precei vai pakalpojumam, kas nav minēts šajā III pielikumā, kā rezultātā būtu jāpiemēro PVN pamatlikme.
35. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietā aplūkoto ātrās ēdināšanas darījumu dažādības dēļ iesniedzējtiesa ir paudusi šaubas par divu samazinātu likmju, kuras Polijas likumdevējs ir noteicis, lai uzliktu nodokli pārtikas pārdošanai, selektīvu piemērošanu, ņemot vērā gan Savienības likumdevēja, gan Tiesas izmantoto jēdziena “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” definīciju. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka šis lūgums ir loģisks turpinājums iepriekšējām lietām, kurās tika pasludināts 1996. gada 2. maija spriedums Faaborg‑Gelting Linien (18) un 2011. gada 10. marta spriedums Bog u.c. (19), kas pasludināti maltīšu vai pārtikas piegādes – ar saistītu pakalpojumu sniegšanu vai bez tās – aplikšanas ar PVN jomā.
36. Tomēr šajā lietā šo nolēmumu tvēruma vērtējums izrādās delikāts. Proti, ir jāuzsver, pirmkārt, ka tiesiskais regulējums, saistībā ar kuru Tiesa ir pieņēmusi nolēmumus, ir mainījies (20) un, otrkārt, ka pamatlietā aplūkotajiem ātrās ēdināšanas darījumiem piemīt īpašības, kas – atkarībā no pārtikas pārdošanas nosacījumiem un klienta izvēles – ļauj to kvalificēt par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu. Tādējādi, manuprāt, pamatlieta atklāj jaunas grūtības, lai jēdzienu “pārtika” nošķirtu no jēdziena “restorānu pakalpojumi”.
37. Šādos apstākļos, tā kā saskaņā ar PVN direktīvas III pielikumu ar samazinātas likmes nodokli apliekamo pārtikas piegādes darījumu kvalifikācija ir obligāts priekšnosacījums, lai pārbaudītu dažādu PVN likmju piemērojamību šajā pielikumā minētai kategorijai, Tiesai ir jānosaka kritēriji, kas ir lietderīgi šim vērtējumam, kurš ir jāveic valsts tiesai.
38. Tādējādi es ierosinu Tiesai uzskatīt, ka iesniedzējtiesa būtībā tai jautā, vai PVN direktīvas 98. panta 2. punkts un tās III pielikuma 1. un 12.a punkts, lasot tos kopsakarā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka nolūkā piemērot samazinātu PVN likmi gatavu ēdienu, kas paredzēti tūlītējam patēriņam ātrās ēdināšanas vietās, dažādās piegādes darbības ietilpst jēdzienā “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” vai jēdzienā “pārtika”.
39. Ņemot vērā šī lūguma kontekstu, kuru tikko uzsvēru, tā vērtējums attaisno, ka tiek atgādināti principi, kas ir piemērojami tādu darījumu aplikšanai ar samazinātas likmes nodokli, kuriem parasti uzliek PVN, un it īpaši “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumiem”, pirms tiek izklāstīti elementi, kas ir lietderīgi interpretācijai, kuru varētu sniegt, lai tos piemērotu attiecīgajiem darījumiem.
B. Preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas aplikšana ar samazinātas likmes nodokli
40. Saskaņā ar PVN direktīvas 96. pantu katra dalībvalsts nosaka un piemēro PVN pamatlikmi, kas ir vienāda preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai.
41. Atkāpjoties no šī principa, šīs direktīvas 98. pantā ir paredzēta iespēja piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes. Šajā nolūkā minētās direktīvas III pielikumā ir izsmeļoši uzskaitītas preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas kategorijas, kurām var piemērot samazinātās likmes (21).
42. Šī pielikuma mērķis ir padarīt atsevišķus produktus, kuri tiek uzskatīti par īpaši nepieciešamiem, lētākus un tādējādi pieejamākus galapatērētājam, kurš galu galā maksā PVN (22). Runājot par pārtiku – Tiesa to uzskata par pirmās nepieciešamības preci (23).
43. Attiecībā uz PVN direktīvas III pielikuma īpašo saturu Tiesa ir nospriedusi, ka Savienības likumdevējam ir jāatzīst plaša rīcības brīvība, jo tam, pieņemot fiskāla rakstura pasākumus, ir jāizdara izvēle politiskos, ekonomiskos un sociālos jautājumos un jāpiešķir prioritātes atšķirīgām interesēm vai jāveic sarežģīti vērtējumi (24).
44. Tiesa ir precizējusi, ka atbilstoši Savienības likumdevējam piemītošajai plašajai rīcības brīvībai, pieņemot fiskāla rakstura pasākumu, tā mērķis, izstrādājot PVN direktīvas III pielikumu, ir bijis panākt, lai samazinātu PVN likmi varētu piemērot attiecībā uz pirmās nepieciešamības precēm, kā arī precēm un pakalpojumiem ar sociāliem un kultūras mērķiem, ja vien tie nerada vispār vai rada nelielu konkurences izkropļošanas risku (25).
45. Tādējādi PVN direktīvas III pielikumā ir paredzēts, ka dalībvalstis var piemērot vienu vai vairākas samazinātas PVN likmes šādām kategorijām: “1) pārtika[i] [..]” un “12.a) restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi[em] [..]”.
46. Tiesa ir atgādinājusi, ka dalībvalstīm nav obligāti jāpiemēro viena vai divas samazinātas PVN likmes, jo tā ir atkāpe no principa, saskaņā ar kuru ir piemērojama pamatlikme. Līdz ar to saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šajā jomā piemērojamās tiesību normas ir interpretējamas šauri (26) un saskaņā ar attiecīgo formulējumu parasto nozīmi (27).
47. Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 3. punktu, piemērojot samazinātās likmes preču kategorijām, kas iekļautas III pielikumā, dalībvalstis “var izmantot Kombinēto nomenklatūru, lai precīzi aptvertu attiecīgo kategoriju”.
48. Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka šīs Kombinētās nomenklatūras izmantošana ir tikai viens no veidiem, kā precīzi aptvert attiecīgo kategoriju (28).
49. Cik man zināms, Tiesai nekad nav uzdots jautājums par nosacījumiem, kādos dalībvalstis var īstenot iespēju piemērot vairākas samazinātas PVN likmes atkarībā no Sestās direktīvas H pielikumā vai PVN direktīvas III pielikumā norādītās kategorijas. Vispārīgāk, izņemot 2001. gada 3. maija spriedumu Komisija/Francija (29), iepriekšējie Tiesas spriedumi attiecas tikai uz vienas samazinātas PVN likmes piemērošanu un uz tās piemērošanas attiecināšanu tikai uz atsevišķām precēm (30) vai atsevišķiem pakalpojumiem (31) vienā kategorijā.
50. Ņemot vērā pamatlietas apstākļus, man liekas lietderīgi norādīt, ka PVN direktīvas 98. pantā nav ietverts neviens ierobežojums attiecībā uz samazinātu PVN likmju noteikšanu un to piemērošanas kārtību atkarībā no šīs direktīvas III pielikumā minētajām preču vai pakalpojumu kategorijām (32). Tādējādi ikvienai no šīm kategorijām vai pat daļai no tām var piemērot divas dažādas PVN likmes – samazinātas vai ne – atkarībā no mērķiem, ko vēlas sasniegt dalībvalstis (33). Citiem vārdiem sakot, vienu un to pašu samazināto PVN likmi var piemērot preces piegādei un pakalpojumu sniegšanai (34).
51. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka Savienības likumdevēja veiktā PVN jomā piemērojamo tiesību normu saskaņošana, ņemot vērā ļoti lielu skaitu tiesību aktu, no kuriem jāuzsver Sestā direktīva, kas ir aizstāta un kodificēta ar PVN direktīvu, ir allaž sargājusi dalībvalstu brīvību piemērot šos noteikumus un it īpaši tos, kuri attiecas uz to likmju izvēli, kas ir noteiktas atkarībā no attiecīgās preces vai pakalpojuma.
52. Tomēr šī dalībvalstīm piedāvātā iespēja piemērot dažādas PVN likmes precēm vai pakalpojumiem nevar atbrīvot dalībvalstis no pienākuma ievērot kopējos principus. Pirmkārt, saskaņā ar PVN jomā piemērojamām Savienības tiesībām ar nodokli apliekamie darījumi ir jānošķir atkarībā no to priekšmeta (35).
53. Otrkārt, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips, kad tās izvēlas piemērot samazinātu PVN likmi vienai no 24 PVN direktīvas III pielikumā iekļautajām preču vai pakalpojumu kategorijām (36), un attiecīgā gadījumā tās piemērošana selektīvi ir jāattiecina tikai uz daļu no ikvienas šīs kategorijas precēm vai pakalpojumiem (37), kas turklāt piešķir nozīmi pienākumam nošķirt preces un pakalpojumus, kā tas ir atgādināts šo secinājumu iepriekšējā punktā.
54. Šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence (38).
55. Tā kā runa ir par kopējo PVN sistēmu raksturojošu principu (39), es uzskatu, ka šī judikatūra ir attiecināma uz valsts tiesību aktiem, kuros ir noteiktas divas samazinātas PVN likmes precēm vai pakalpojumiem.
56. Līdz ar to, ievērojot šos nosacījumus, dalībvalstīm ir precīzi jānosaka tās PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošās preču piegādes un pakalpojumi, kam tiek piemērota samazinātā PVN likme vai samazinātās PVN likmes (40).
57. Turklāt ir jābūt iespējai selektīvu samazinātas PVN likmes piemērošanu pamatot ar konkrētiem un specifiskiem attiecīgās III pielikuma kategorijas aspektiem (41).
58. No visu šo principu atgādinājuma izriet, pirmkārt, ka Tiesa pārbauda valsts tiesību aktus, ja tai tiek uzdots jautājums par kādas no PVN direktīvas III pielikumā iekļautās kategorijas piemērošanas jomas ievērošanu vai ja ir norādīts uz nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu un iesniedzējtiesa ir sniegusi Tiesai elementus, lai veiktu vērtējumu par mērķiem, kurus valsts likumdevējs vēlas sasniegt, izvēloties vienu vai vairākas samazinātas PVN likmes.
59. Tādējādi valsts tiesai ir jāpārbauda, vai valsts likumdevēja izvēle piemērot samazinātu PVN likmi, piemēram, kā tas ir šajā lietā, pārtikas piegādei vai restorānu pakalpojumiem attiecas uz darījumiem, kuri ietilpst šajā III pielikumā – konkrēti tā 1. vai 12.a punktā, un vai preču vai pakalpojumu, kas ietilpst tajā pašā kategorijā, atšķirīgais vērtējums no PVN viedokļa ir īstenots, ievērojot nodokļu neitralitātes principu.
60. Otrkārt, ja šie nosacījumi ir ievēroti, Tiesa nevar pārbaudīt to, ka ar valsts tiesību normām, neatsaucoties uz Kombinēto nomenklatūru (42), preces un pakalpojumi, kuriem tiek piemērota vienāda samazināta PVN likme, tiek klasificēti vienā kategorijā, formāli nenošķirot tos, kas ietilpst PVN direktīvas III pielikuma vienā punktā kā preces, no tiem, kas šajā pielikumā ir norādīti kā pakalpojumi (43). Turklāt nav nozīmes tam, ka valsts likumdevējs, lai apzīmētu vienu valsts klasifikācijas kategoriju, ir izvēlējies lietot formulējumu, kas ir līdzīgs vienā no PVN direktīvas III pielikuma punktiem izmantotajam, vienlaikus tiem nosakot plašāku piemērošanas jomu (44), ja tajā norādītajām precēm un pakalpojumiem tiek piemērota samazināta PVN likme saskaņā ar PVN direktīvas 98. pantu un tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips. Citādi būtu tad, ja valsts likumdevējs savā atsauces klasifikācijā būtu vēlējies atsaukties tikai, piemēram, uz šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktā minētajiem pakalpojumiem, neievērojot izvēlētās samazinātās PVN likmes piemērošanas nosacījumus.
61. Līdz ar to attiecībā uz pamatlietu jautājumam par attiecīgo darījumu kvalifikāciju ir nozīme tikai tad, ja šīs kvalifikācijas rezultātā šie darījumi daļēji vai pilnībā tiek aplikti ar citu samazinātu PVN likmi, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, kas liktu iesniedzējtiesai šaubīties par Polijas likumdevēja izvēli aplikt ar 5 % nodokli “gatavu ēdienu” kategoriju, kas ir definēta kā jebkāda tādu gatavu ēdienu ražošanas darbība, kuri nav paredzēti tūlītējam patēriņam, pretēji ar sabiedrisko ēdināšanu saistītu darbību definīcijai.
62. Tā kā Savienības likumdevējs ir precizējis kritēriju, kas ļauj kvalificēt darījumus kā restorānu vai sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumus, un tā kā Tiesas judikatūrā jēdziens “pārtika” iepriekš ir interpretēts cita tiesiskā regulējuma ietvaros, ir jāprecizē elementi, kas ir lietderīgi šo jēdzienu vienveidīgai piemērošanai.
C. Samazinātas likmes nodokļa piemērošana “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumiem”
63. Kopš 2009. gada 1. jūnija, kad stājās spēkā Direktīva 2009/47 (45), PVN direktīvas III pielikumā ir ietverts 12.a punkts, saskaņā ar kuru dalībvalstīm attiecībā uz “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumiem” ir iespēja atkāpties no principa par pamatlikmes nodokļa uzlikšanu precēm un pakalpojumiem.
64. Saskaņā ar Direktīvas 2009/47 2. apsvērumu izvirzītais mērķis ir veicināt jaunu darba vietu izveidi un apkarot ēnu ekonomiku.
65. Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 1. punktā, kas saskaņā ar tās 65. pantu ir piemērojams no 2011. gada 1. jūlija, Savienības likumdevējs, lai nodrošinātu PVN sistēmas vienādu piemērošanu (46), ir izklāstījis elementus, kas raksturo restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumus, un elementus, kuri ļauj tos nošķirt. Šī panta 2. punktā ir precizēts, kas neļauj darījumu kvalificēt par restorānu vai sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumu.
66. Līdz ar to it īpaši attiecībā uz tūlītējam patēriņam paredzētas pārtikas piegādi, kas ir strīda priekšmets pamatlietā, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 1. punkta pirmo divu teikumu un šī panta 2. punkta formulējuma vērtējums, manuprāt, noved pie secinājuma, ka restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumus raksturo nevis pārtikas sagatavošanas veids, bet gan to atbalsta pakalpojumu īstenošana, kuri papildina šo pārtikas piegādi. Turklāt šiem atbalsta pakalpojumiem ir jābūt pietiekamiem un dominējošiem, lai nodrošinātu gatavās pārtikas tūlītēju patēriņu.
67. Pretējā gadījumā, manuprāt, no tā ir jāsecina, ka pārtikas piegāde ir uzskatāma par preču, precīzāk – “pārtikas”, piegādi (47).
68. Saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 1. punkta trešo teikumu restorāna pakalpojumus no ēdināšanas pakalpojumiem nošķir tikai to pakalpojumu sniegšanas vieta, kas papildina pārtikas piegādi.
69. Ar šo atgādinājumu vajadzētu pietikt, lai ļautu Tiesai atbildēt uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem. Tomēr pamatlietas faktiskie apstākļi, kas ir radījuši iesniedzējtiesas šaubas, Polijas iestāžu veikto vērtējumu attīstība attiecībā uz attiecīgajiem darījumiem piemērojamo PVN likmi un Tiesai iesniegto rakstveida apsvērumu saskaņotība tikai attiecībā uz gadījumu, kad pārdošana notiek ārpus ātrās ēdināšanas vietām, atklāj nepieciešamību precizēt šo definīciju nozīmi (48).
70. Līdz ar to saskaņā ar šo secinājumu 46. punktā minēto Tiesas judikatūru jēdziens “restorānu pakalpojumi” PVN direktīvas III pielikuma 12.a punkta izpratnē, lasot to kopsakarā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, ir jāinterpretē šauri, un šīs tiesību normas piemērošanas jomu nevar attiecināt uz pakalpojumiem, kas nav cieši saistīti ar šo jēdzienu.
71. Attiecībā uz minētā III pielikuma 12.a punkta formulējumu var precizēt, pirmkārt, ka vārdu salikums “restorānu pakalpojumi”, kas ikdienas valodas izpratnē var apzīmēt gan vietu, gan pakalpojumu, kā arī vārdu salikums “ēdināšanas pakalpojumi” atbilst PVN direktīvas 55. panta formulējumam, kas nav mainījies kopš 2010. gada 1. janvāra, kad stājās spēkā šī tiesību norma, kas ieviesta ar Direktīvu 2008/8. Šajā pantā nodokļa uzlikšanas vieta attiecībā uz šiem pakalpojumiem ir definēta kā vieta, kur faktiski notiek šo pakalpojumu sniegšana, kas parasti ir pakalpojumu sniedzēja atrašanās vieta, nenošķirot pakalpojumus.
72. Otrkārt, es uzskatu, ka šī atšķirība starp restorānu pakalpojumu un ēdināšanas pakalpojumu samazināto PVN likmju jomā, attiecībā uz kuru es atgādinu, ka tā PVN direktīvas III pielikumā tika ieviesta ar Direktīvu 2009/47 un tika definēta Īstenošanas regulā Nr. 282/2011, ir jāsalīdzina tikai ar agrāko šo jēdzienu definīciju, kas izriet no Tiesas judikatūras.
73. Šajā ziņā Savienības likumdevēja redakcionālo izvēļu salīdzinājumu var veikt hronoloģiski tikai ar 1996. gada 2. maijā pasludinātā sprieduma Faaborg‑Gelting Linien motīvu daļu. Spriedums Bog u.c., kurā tika precizēts tā tvērums, tika pasludināts 2011. gada 10. martā, pirms tika pieņemta 2011. gada 15. marta Īstenošanas regula Nr. 282/2011.
74. Sprieduma Faaborg‑Gelting Linien 14. punktā Tiesa nosprieda, ka “ēdināšanas darījumam ir raksturīgi, ka to veido virkne tādu elementu un darbību, no kuriem pārtikas piegāde ir tikai viena sastāvdaļa un kuros pakalpojumu sniegšanai lielākoties ir galvenā nozīme. Līdz ar to tas ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta nozīmē. Savukārt pavisam citādi ir tad, ja darījums attiecas uz pārtiku “līdzņemšanai” un papildus netiek sniegts neviens pakalpojums, kura mērķis būtu nodrošināt piemērotus apstākļus patēriņam uz vietas” (49).
75. Vispirms ir jānorāda, ka spriedumā Faaborg‑Gelting Linien tiek lietots tikai jēdziens “ēdināšana”. Proti, strīda priekšmets ir definēts kā PVN piemērošana “ēdināšanas darījumiem”, kas ir veikti uz prāmjiem. Tomēr apstākļi, kas tos raksturo (50), ir tādi, kuri parasti atbilst restorānā piedāvātajiem pakalpojumiem.
76. Tāpat arī tas, ka šie darījumi ir notikuši uz kuģa, varētu ļaut saprast, kas pamato atšķirību starp pakalpojumiem, kurus pakalpojumu sniedzējs sniedz sava uzņēmuma telpās, un tiem, ko tas sniedz ārpus tām sabiedriskās ēdināšanas vietā (51).
77. Visbeidzot, atšķirību vērtējums sniedz vairāk norāžu. Savienības likumdevējs Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantā ir izslēdzis kritērijus, kas saistīti ar pārtikas sagatavošanu (“sagatavota vai nesagatavota”) vai pārtikas transportēšanu (“neatkarīgi no tā, vai tā ietver vai neietver transportēšanu”), un nav atsaucies uz “patēriņa uz vietas” kritēriju (52).
78. Tādējādi Savienības likumdevējs ir izkliedējis šaubas par sprieduma Faaborg‑Gelting Linien tvērumu, it īpaši attiecībā uz to elementu dominējošo raksturu, kuri ir saistīti ar ēdienu sagatavošanu un to piegādi, kas atšķirībā no kvantitatīvā ēdināšanas pakalpojumu elementu pārsvara kritērija varētu radīt nepārvaramas nodalīšanas problēmas ēdienu un to pasniegšanas veidu dažādības un sarežģītības dēļ (53).
79. Šajā ziņā var novērot saskaņotību starp Savienības likumdevēja lēmumiem Īstenošanas regulā Nr. 282/2011 un Tiesas lēmumiem spriedumā Bog u.c., lai noteiktu precīzus kritērijus, kas ļauj nošķirt preču piegādi no pakalpojumu sniegšanas tūlītējam patēriņam paredzētu gatavu ēdienu pārdošanas darījumu gadījumā.
80. Šādos apstākļos un ņemot vērā sprieduma Bog u.c. plašo tvērumu, kas izriet no lietu, kurās pieņemts šis lēmums, faktisko apstākļu dažādības, lai gan Direktīva 2009/47 nebija piemērojama rationae temporis (54), es uzskatu, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pants ir jāinterpretē, ņemot vērā šo spriedumu.
81. Spriedumā Bog u.c. Tiesa lēma par četrām dažādām patēriņam gatavu ēdienu pārdošanas situācijām. Konkrēti, runa bija par desiņu un fritētu kartupeļu pārdošanu transportlīdzekļos, kas novietoti tirdziņos (55), par popkorna un tortilla čipsu (nachos) pārdošanu kinoteātru foajē (56), par grilētas gaļas un fritētu kartupeļu pārdošanu uzkodu stendos (57) un par gatavu ēdienu pārdošanu, ko veic izbraukuma ēdināšanas uzņēmums (58).
82. Lai gan no sprieduma Faaborg‑Gelting Linien 14. punkta varēja izsecināt “pakalpojuma, kura mērķis būtu nodrošināt piemērotus apstākļus patēriņam uz vietas”, esamības kritēriju, spriedumā Bog u.c. – tā 70. un 71. punktā – Tiesa atzina, ka pārtikas piegāde stendos, transportlīdzekļos vai kinoteātros, ko papildina elementārās iekārtas, kurām ir nepieciešama tikai niecīga personāla līdzdalība, ir jākvalificē kā preču piegāde. Tiesa šo jēdzienu interpretēja tādējādi, ka tas attiecas arī uz ēdieniem un maltītēm, kuri, vārot, cepot, gatavojot cepeškrāsnī vai kā citādi, ir pagatavoti tūlītējam patēriņam (59).
83. Turpretī izbraukuma ēdināšanas uzņēmuma sniegtie pakalpojumi, izņemot gadījumus, kad tas piegādā tikai standarta ēdienus, ir pakalpojumu sniegšana, jo ēdienu pagatavošana, ēdienkaršu izveide un trauku, galda piederumu un mēbeļu iespējamā piegāde ir pakalpojuma sniegšanas galvenie elementi (60).
84. Tomēr saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 2. punktu “[..] pārtikas [..] piegādi [..], [..] kas neietver citus atbalsta pakalpojumus, neuzskata par restorānu vai ēdināšanas pakalpojumiem” (61), lai gan šī panta 1. punktā šis pakalpojums ir definēts kā pakalpojumi, kuros ietilpst “pārtikas [..] piegāde, kā arī pamatoti atbalsta pakalpojumi, kas nodrošina to tūlītēju patēriņu, [..] [kas] ir tikai viens no komponentiem kopējā sniegumā, kurā dominē pakalpojumi” (62).
85. Šajos apstākļos – kādi secinājumi ir jāizdara no spriedumos Faaborg‑Gelting Linien un Bog u.c. sniegtajiem precizējumiem attiecībā uz dažādiem atbalsta pakalpojumu līmeņiem, kurus ir konstatējusi Tiesa, ja ar nodokli apliekamie darījumi notiek citos apstākļos nekā tie, kurus tā iepriekš ir izvērtējusi? Ir jāatgādina, ka šajā gadījumā prejudiciālie jautājumi attiecas uz tādu ātrās ēdināšanas darījumu kvalifikāciju, kuru īpatnība ir tāda, ka atkarībā no klienta izvēles tiem var būt restorānu pakalpojuma vai ēdināšanas pakalpojuma, vai arī pārdošanas līdzņemšanai īpašības, un katrā ziņā pārdošanas vieta nav organizēta elementārā līmenī, bet gan pastāvīgā telpā, kas ir īpaši paredzēta pārdoto preču tūlītējam patēriņam.
86. Manuprāt, pirmkārt, no spriedumu Faaborg‑Gelting Linien un Bog u.c. kombinācijas, kurus es ierosinu Tiesai ņemt vērā, interpretējot Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu (63), skaidri izriet, ka ēdienu pārdošana līdzņemšanai ir jākvalificē kā preču piegāde. Šo interpretāciju var tuvināt PVN komitejas darbiem (64).
87. Otrkārt, tas pats attiecas uz vietām, kurās iespēja patērēt uz vietas – raugoties no patērētāja viedokļa – nevar būt pakalpojuma galvenais elements pakalpojuma sniedzēja piedāvāto minimālo pakalpojumu dēļ (iepakojums, galda piederumu nodrošināšana, maza telpa), kurus nodrošina ierobežots personu skaits (parasti viens vai vairāki pārdevēji).
88. Treškārt, no tā ir arī jāsecina, ka ēdināšanas darījumu kvalifikācijai ir nepieciešams precīzs vērtējums un nepietiek tikai ar kvantitatīvu konstatējumu par tādu iekārtu pastāvēšanu, kuras veicina patēriņu uz vietas.
89. Tomēr šie dažādie elementi neļauj precīzi atbildēt uz iesniedzējtiesas jautājumiem par pakalpojumu līmeni, kas nepieciešams, lai no preču piegādes kvalifikācijas izslēgtu dažādus attiecīgos pārdošanas darījumus (in‑store, drive‑in, walk‑through, food court) (65).
90. Šis secinājums, manuprāt, pamato to, ka Tiesas atbildei ir jābūt viegli pielāgojamai citiem gatavu ēdienu pārdošanas veidiem dažādās ātrā patēriņa vietās, piemēram, vietās, kas atrodas veikalos, muzejos, sporta telpās, degvielas uzpildes stacijās, tirdziņos, ēdienu automātu tuvumā, kā arī tādiem pārdošanas veidiem, kas var attīstīties, kā esam to konstatējuši pašreizējās sanitārās krīzes laikā. Šajā ziņā es norādu uz gadījumiem, kad restorānos klientiem, kuri nevarēja palikt uz vietas, lai patērētu maltītes, tās tika pārdotas kā gatavi ēdieni iepakojumos kā uz šķīvjiem, un tās varēja uzglabāt vairākas dienas vai uzsildīt uzreiz.
91. Manuprāt, no restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumu definīcijas, kas ir minēta Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantā, lasot to kopsakarā ar Tiesas judikatūru, izriet, ka tāda personāla izmantošana, kura uzdevums ir nodrošināt pakalpojumus, kas papildina šim nolūkam izveidotajās telpās piegādātās pārtikas tūlītējo patēriņu, ir noteicošs kritērijs, lai precizētu, ko aptver vārdu salikums “pamatoti atbalsta pakalpojumi”. Konkrēti, es uzskatu – vairākumā gadījumu tas, ka pārtika tiek piegādāta vietā, kuru kontrolē nodokļa maksātājs un kurā ir paredzēti un tiek izmantoti materiālie resursi un cilvēkresursi, lai patērētājam nodrošinātu komfortu (piemēram, galdi un krēsli) un drošību (tostarp telpu/iekārtu tīrību), ļauj nošķirt pakalpojumu sniegšanu no preču piegādes.
92. Tomēr šis kritērijs ir jākombinē ar patērētāja izvēli izmantot ar pārtikas piegādi saistītos pakalpojumus, kas tiks prezumēta atkarībā no uzreiz patērējamas maltītes pārdošanas veida, proti, pakalpojuma sniedzēja telpās vai ārpus tām. Pēdējā minētajā gadījumā, manuprāt, lai darījumu kvalificētu kā pakalpojumu sniegšanu, nepietiek ar to, ka tikai tiek nodrošināta materiālā infrastruktūra un cilvēkresursi, kas sniedz pakalpojumu. Citiem vārdiem sakot, ir jāuzskata, ka pārtikas piegādi nepapildina neviens cits atbalsta pakalpojums.
93. Jāatgādina, ka šādai nošķiršanai var nebūt ietekmes uz dalībvalsts izvēlēto piemērojamo samazināto PVN likmi. Tādā gadījumā, ja ir piemērojamas divas samazinātas PVN likmes, manuprāt, ņemot vērā šo secinājumu 50. un 59. punktā atgādinātos principus, nekas neliedz piemērot vienu un to pašu PVN likmi, ja ir ievēroti darījuma kvalifikācijas kritēriji, ņemot vērā PVN direktīvas III pielikumu.
94. Citiem vārdiem sakot, man šķiet – no ekonomikas viedokļa ir pamatoti, ka tādu gatavu ēdienu pārdošanai, kuri netiek patērēti uz vietas, var piemērot citas likmes nodokli – kā preču piegādei atkarībā no tā, vai tā notiek pārtikas veikalā vai, gluži pretēji, tā ietver šo ēdienu piedāvāšanu klientam pēc pasūtījuma ar tūlītēja patēriņa nolūku vai bez tā. Manuprāt, šie pārdošanas veidi nav objektīvi līdzīgi, jo tie neatbilst vienādām patērētāju vajadzībām un izraisa dažādu līmeņu personāla līdzdalības nepieciešamību. Katrā ziņā šis attiecīgo preču vai pakalpojumu līdzības vērtējums ir jāveic valsts tiesai (66).
95. Līdz ar to Tiesa varētu atbildēt iesniedzējtiesai, ka:
– PVN direktīvas 98. panta 2. punkts, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” aptver pārtikas piegādi vietā, kuru kontrolē nodokļa maksātājs un kurā ir paredzēti un tiek izmantoti materiālie resursi un cilvēkresursi, lai nodrošinātu patērētājam pietiekamo pakalpojumu, kuru mērķis ir nodrošināt viņa komfortu un drošību, kvalitāti šīs pārtikas tūlītēja patēriņa uz vietas nolūkā,
– PVN direktīvas 98. panta 2. punkts, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “pārtika” aptver pārtikas piegādi tūlītēja patēriņa nolūkā ārpus vietas, ko nodokļa maksātājs nodrošina kopā ar pamatotiem atbalsta pakalpojumiem, kuri ļauj šo pārtiku patērēt uz vietas.
96. Ņemot vērā pamatlietas apstākļu dažādību, šo atbildi varētu lietderīgi papildināt ar precizējumiem par pārdošanas darījumu iepriekšēju kvalifikāciju, lai valsts tiesa varētu izlemt, vai no vidusmēra patērētāja viedokļa gatavu ēdienu tirdzniecībai var piemērot 8 % likmi, ņemot vērā tikai to tūlītēja patēriņa kritēriju, lai gan gatavu ēdienu piegādei ir piemērojama 5 % likme.
D. Attiecīgo pārdošanas darījumu kvalifikācija
97. Savā saimnieciskajā darbībā prasītājs pamatlietā izmanto dažādas pārdošanas metodes, kuras esmu atgādinājis šo secinājumu 21. punktā.
98. Es piekrītu Komisijas rakstveida apsvērumos paustajam viedoklim, ka tādēļ, ka ēdienu un maltīšu pārdošanas atbalsta pakalpojumi atšķiras atkarībā no nodokļa maksātāja izmantotajām pārdošanas sistēmām, tās ir jāizvērtē atsevišķi.
1. Pārdošana ātrās ēdināšanas iestādēs
99. Attiecībā uz prasītāja veiktajiem pārdošanas darījumiem ātrās ēdināšanas iestādēs (in‑store) iesniedzējtiesa ir atgādinājusi pārdoto produktu īpašības (67) un Nodokļu administrācijas norādīto sniegto pakalpojumu īpašības. Atbalsta pakalpojumi ir šādi:
“– klienti var izmantot ēdamzāli, kas aprīkota ar krēsliem, galdiem un tuvumā esošu sanitāro mezglu (tualete);
– klientu apkalpošanu veido virkne darbību no maltīšu sagatavošanas līdz to pasniegšanai, un tās visas veic konkrēti darbinieki, kuri bieži vien ir vienīgie, kas var tās īstenot, lai saglabātu produkta oriģinālo un raksturīgo garšu;
– klientiem ir bezmaksas piekļuve internetam;
– prasītājs saviem klientiem nodrošina dienas laikrakstus vai periodiskos izdevumus;
– telpās ir gaisa kondicionētājs, un tās tiek apsildītas ziemā;
– lai klienta uzturēšanos padarītu patīkamāku, uz vietas tiek atskaņota mūzika;
– vēl bez darbībām, kas ir saistītas ar maltīšu pārdošanu, prasītājs nodrošina apkopes pakalpojumu, kas sastāv no tīrīšanas, galda un krēslu noslaucīšanas, atkritumu izmešanas, grīdu mazgāšanas, un laiku pa laikam viņš izsniedz mazas dāvaniņas;
– telpas ieskauj apzaļumojumi, ir bērnu spēļu laukumi, un klientam ir iespēja savu transportlīdzekli atstāt šim nolūkam paredzētā autostāvvietā.”
100. Šis apraksts – konsekvences ar Tiesas judikatūru labad (68) – liek man, tāpat kā Komisijai, secināt, ka šādu nodokļa maksātāja sniegto pakalpojumu var kvalificēt kā restorānu pakalpojumu PVN direktīvas 98. panta 2. punkta, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, izpratnē. Šāds darījums neaprobežojas tikai ar gatavu maltīšu pasniegšanu, bet tiek papildināts ar pakalpojumiem, kuriem patērētāja uztverē ir dominējošs raksturs, pat ja pakalpojums ēdienu pasūtīšanas un to pasniegšanas brīdī ir vienkāršots, pat standartizēts, lai izpildītu ātruma prasību, ko gaida klients.
101. Ja patērētājs izvēlas gatavo ēdienu ņemt līdzi un nepatērēt to uz vietas, šis darījums būtu jākvalificē kā preču piegāde, jo nodokļu maksātāja piedāvātā infrastruktūra šādā situācijā klientam nav noteicoša (69).
102. Šādā gadījumā, kā to ir precizējusi Komisija, es uzskatu, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā elementi, kas pamato PVN likmes selektīvu piemērošanu (70).
2. Pārdošana ārpus ātrās ēdināšanas iestāžu telpām
103. Attiecībā uz produktu pārdošanu pie restorāna ārējām letēm/stendiem patērētājiem, kas ieradušies ar automašīnu vai kājām (drive‑in un walk‑through), šos pārdošanas darījumus raksturo klienta izvēle nedoties iekšā infrastruktūrā, kuru viņam nodrošina prasītājs pamatlietā. Līdz ar to šķiet loģiski uzskatīt, ka no vidusmēra patērētāja viedokļa parasti visi atbalsta pakalpojumi, kas tiek sniegti [ēdināšanas] iestādes telpās, kurās šis patērētājs neatrodas gatavā ēdiena iegādes brīdī, un kas tiek ņemts vērā, izsniedzot gatavo ēdienu (nav paplātes, ēdiens tiek pasniegts maisā transportēšanas nolūkā), nav dominējoši.
104. Līdz ar to Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 2. punkta piemērošanas nosacījumi, manuprāt, ir izpildīti.
105. Šo secinājumu 91. un 92. punktā izklāstīto iemeslu dēļ – kas attiecas uz būtību – iespēja tomēr izmantot infrastruktūru, ko nodrošina par ātrās ēdināšanas vietu atbildīgā persona, manuprāt, nav pretrunā šai analīzei. Šajā gadījumā man šķiet, ka to apstiprina salīdzinājums ar apstākļiem, ko Tiesa izvērtēja spriedumā Bog u.c. (71).
106. Proti, pārdošanai ārpus ātrās ēdināšanas iestāžu telpām un pārdošanai transportlīdzekļos, kinoteātros un ēdināšanas stendos, kur pakalpojumi ir ļoti ierobežoti tūlītējam patēriņam paredzēto vietu organizācijas dēļ, kopīgs ir fakts, ka patērētājs izvēlas ātru un ierobežotu pakalpojumu vietā, kas ir paredzēta, lai atbilstu šai viņa vēlmei.
107. Līdz ar to es tāpat kā Komisija secinu, ka pārdošana, ko nodokļa maksātājs veic atbilstoši drive‑in un walk‑through sistēmai, ir jāuzskata par pārtikas piegādi.
3. Pārdošana ēdināšanas zonās tirdzniecības centros
108. Attiecībā uz pārdošanu ēdināšanās zonās, kas ierīkotas tirdzniecības centros (food court), iesniedzējtiesa skaidro, ka runa ir par tādu ēdienu pārdošanas sistēmu, kuri ir patērējami uz vietas īpašās šim nolūkam atvēlētās zonās, kas atrodas šo tirdzniecības centru telpās. Šajās ēdināšanas zonās ir atrodami vairāki dažādu zīmolu stendi, kas pārdod pārtiku. Katram zīmolam ir pārdošanas un kases zona, virtuves zona un dažreiz – rezervju uzglabāšanas zona. Visu pakalpojumu sniedzēju, kuri pārdod savus pārtikas produktus ēdināšanas zonā (food court), klientu rīcībā ir kopēja platība, kas paredzēta maltīšu patēriņam. Šajā platībā ir pieejami galdi un krēsli, kas nekādā veidā nav nodalīti vai piešķirti vienam vai otram no minētajiem zīmoliem. Klients, kas pienāk pie kāda no šiem stendiem, iegādājas gatavu maltīti vienreizējā iepakojumā, kuru tas var ņemt līdzi vai patērēt ēdamzonā, kas, neraugoties uz galdu un krēslu esamību, nav restorāna zāle, un tai nav arī restorānam raksturīgās infrastruktūras (proti, atsevišķas virtuves, trauku, galda piederumu, galdautu, trauku mazgājamās mašīnas, profesionālu viesmīļu, pavāru u.c.), nedz arī garderobes. Tualetes pieder tirdzniecības centram. Turklāt šo vietu var izmantot arī kā uzgaidīšanas un tikšanās vietu. Galda rezervēšana nav iespējama.
109. Tā kā iesniedzējtiesa uzskata, ka klientam sniegtā iespēja izmantot piedāvāto infrastruktūru, šķiet, no vidusmēra klienta viedokļa nav būtisks pakalpojuma elements atšķirībā no pārdošanas restorānā, no tā ir jāsecina, ka šis darījums ir jākvalificē kā pārtikas piegāde – tāpat kā pārdošana ārpus ātrās ēdināšanas iestādes telpām
110. Tomēr es piekrītu Komisijas viedoklim, ka dažas iesniedzējtiesas aprakstītās pārdošanas sistēmas ēdināšanas zonās (food court) iezīmes varētu pamatot atšķirīgu kvalifikāciju.
111. Proti, ir jāņem vērā fakts, ka gatavo ēdienu pārdošana notiek telpā, kas ir paredzēta patēriņam uz vietas, par kuru prasītājs pamatlietā, protams, neuzņemas atbildību viens pats, bet kurā ir redzams viņa zīmols (72), un šķiet, ka viņš piedāvā pakalpojumus, kas ir līdzvērtīgi tiem, kurus vidusmēra patērētājs var saņemt šī paša zīmola ātrās ēdināšanas iestādē. Šādā gadījumā ir iespējams iedomāties, ka ēdamzonas nodrošināšana, ko papildina atbilstošu pakalpojumu sniegšana, izraisa to, ka darījums būtu jākvalificē kā pakalpojumu sniegšana, pat ja ātrās ēdināšanas vieta tiek dalīta ar citiem zīmoliem. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 1. punkta formulējumu jēdziens “ēdināšanas pakalpojumi” vispārīgi attiecas uz jebkuru šāda veida pakalpojumu, kas tiek sniegts ārpus pakalpojumu sniedzēja telpām.
112. Manuprāt, citādi varētu būt, ja tirdzniecības centros tiktu ierīkotas pārdošanas letes, kas organizētas identiski walk‑through sistēmai, un ja klients nopirkto produktu varētu patērēt telpā, par kuru atbildīgi ir šie tirdzniecības centri un kurā klientam tiek nodrošināti tikai galdi un krēsli neatkarīgi no pirkuma mērķa (patēriņš uz vietas vai gaidīšanas vieta).
113. Līdz ar to es uzskatu, ka gatavu ēdienu pārdošana pastāvīgā infrastruktūrā, kura ir paredzēta maltīšu patēriņam uz vietas un kura tiek vai netiek savstarpēji dalīta ar citiem gatavu ēdienu piegādātājiem, un kuru klientiem nodrošina nodokļu maksātājs, ir restorānu pakalpojums, pat ja personāla sniegtais pakalpojums aprobežojas ar to, ka tas pārvalda, kā klienti izmanto ēdamtelpu un ērtības.
114. No visiem šiem elementiem izriet – iesniedzējtiesai varētu atbildēt, ka:
– ēdienu, kas pagatavoti tādos nosacījumos kā pamatlietā aplūkotie, pārdošana ātrās ēdināšanas vietās, kurās nodokļa maksātājs klientam nodrošina infrastruktūru, kas ļauj patērēt maltītes uz vietas un ko nodokļa maksātājs organizē vai kopīgi izmanto ar citiem gatavu ēdienu piegādātājiem, ir restorānu pakalpojums, un
– tādu ēdienu, kas pagatavoti tādos nosacījumos kā pamatlietā aplūkotie, pārdošana ātrās ēdināšanas vietās, ko klients izlemj ņemt līdzi, nevis patērēt uz vietas infrastruktūrā, ko viņam šim nolūkam nodrošina nodokļa maksātājs, ir nevis restorānu pakalpojums, bet pārtikas piegāde, kurai var piemērot samazinātu PVN likmi. Tā var būt identiska tai, kas ir piemērojama restorānu pakalpojumiem, ar nosacījumu, ka netiek pārkāpts nodokļu neitralitātes princips.
V. Secinājumi
115. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 98. panta 2. punkts, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a punktu un ar Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, 6. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” aptver pārtikas piegādi vietā, kuru kontrolē nodokļa maksātājs un kurā ir paredzēti un tiek izmantoti materiālie resursi un cilvēkresursi, lai patērētājam nodrošinātu pietiekamo pakalpojumu, kuru mērķis ir nodrošināt viņa komfortu un drošību, kvalitāti šīs pārtikas tūlītēja patēriņa uz vietas nolūkā.
Līdz ar to ēdienu, kas pagatavoti tādos nosacījumos kā pamatlietā aplūkotie, pārdošana ātrās ēdināšanas vietās, kurās nodokļa maksātājs klientam nodrošina infrastruktūru, kas ļauj patērēt maltītes uz vietas un ko nodokļa maksātājs organizē vai kopīgi izmanto ar citiem gatavu ēdienu piegādātājiem, ir restorānu pakalpojums.
2) Direktīvas 2006/112 98. panta 2. punkts, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “pārtika” aptver pārtikas piegādi tūlītēja patēriņa nolūkā ārpus vietas, ko nodokļa maksātājs nodrošina kopā ar pamatotiem atbalsta pakalpojumiem, kuri ļauj šo pārtiku patērēt uz vietas.
Līdz ar to tādu ēdienu, kas pagatavoti tādos nosacījumos kā pamatlietā aplūkotie, pārdošana ātrās ēdināšanas vietās, ko klients izlemj ņemt līdzi, nevis patērēt uz vietas infrastruktūrā, ko viņam šim nolūkam nodrošina nodokļa maksātājs, ir nevis restorānu pakalpojums, bet pārtikas piegāde, kurai var piemērot samazinātu pievienotās vērtības nodokļa likmi. Tā var būt identiska tai, kas ir piemērojama restorānu pakalpojumiem, ar nosacījumu, ka netiek pārkāpts nodokļu neitralitātes princips.