JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NILS WAHL
23 päivänä marraskuuta 2017(1)
Asia C-566/16
Dávid Vámos
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Ennakkoratkaisupyyntö – Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyíregyházin hallinto- ja työtuomioistuin, Unkari))
Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 281–294 artikla – Pienten yritysten erityisjärjestelmät – Vapautusjärjestelmä – Velvollisuus valita erityisjärjestelmän soveltaminen verollisen toiminnan aloittamisesta ilmoitettaessa – Tilanne, jossa verollisen toiminnan aloittamisesta ei ole ilmoitettu – Järjestelmän taannehtiva soveltaminen
1. Käsiteltävässä asiassa Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyíregyházin hallinto- ja työtuomioistuin, Unkari) tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko unionin oikeus esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa kielletään erityisjärjestelmän, jossa pienille yrityksille myönnetään verovapautus – ja joka on otettu käyttöön yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)(2) XII osaston 1 luvun 2 jakson säännösten mukaisesti –, taannehtiva soveltaminen verovelvolliseen, joka täytti kaikki aineelliset edellytykset mutta joka ei ilmoittanut toimintansa aloittamisesta veroviranomaisille oikea-aikaisesti eikä valinnut kyseisen järjestelmän soveltamista.
I. Asiaa koskevat oikeussäännöt
A. Unionin oikeus
2. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ”’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.
3. Arvonlisäverodirektiivin 213 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on ilmoitettava verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta.
– –”
4. Saman direktiivin 282 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä jaksossa säädettyjä verovapautuksia ja asteittaisia verohelpotuksia on sovellettava pienten yritysten suorittamiin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.”
5. Arvonlisäverodirektiivin 287 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka ovat liittyneet [Euroopan unioniin] 1 päivän tammikuuta 1978 jälkeen, voivat myöntää verovapautuksen sellaisille verovelvollisille, joiden vuosittainen liikevaihto on kansallisena valuuttana niiden liittymispäivänä voimassa olleen muuntokurssin mukaan enintään:
– –
12) Unkari: 35 000 euroa;
– –”
6. Arvonlisäverodirektiivin 289 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliset, jotka saavat vapautuksen, eivät ole oikeutettuja vähentämään arvonlisäveroa 167–171 ja 173–177 artiklan mukaisesti eivätkä saa mainita sitä laskuissaan.”
7. Saman direktiivin 290 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliset, jotka voivat saada vapautuksen, voivat valita joko tavallisen arvonlisäverojärjestelmän noudattamisen tai 281 artiklassa tarkoitettujen yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen noudattamisen. Tässä tapauksessa verovelvolliset hyötyvät mahdollisista kansallisen lainsäädännön mukaisista asteittaisista verohelpotuksista.”
B. Unkarin oikeus
1. Yleisestä liikevaihtoon kohdistuvasta verosta vuonna 2007 annettu laki nro CXXVII
8. Yleisestä liikevaihtoon kohdistuvasta verosta vuonna 2007 annetun lain nro CXXVII (Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény, jäljempänä liikevaihtoverolaki) 2 §:n a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tämän lain perusteella liikevaihtoveroa on maksettava:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan Unkarissa vastikkeellisesti luovuttamistaan tavaroista ja suorittamistaan palveluista – –”.
9. Liikevaihtoverolain 187 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Verovelvollisella, joka on sijoittautunut Unkariin harjoittaakseen liiketoimintaa tai jolla on tällaisen taloudellisen toimipaikan puuttuessa Unkarissa kotipaikka tai joka oleskelee siellä vakituisesti, on tässä luvussa säädetyin edellytyksin oikeus valita subjektiivinen verovapaus.
(2) Siinä tapauksessa, että verovelvollinen käyttää 1 momentissa tarkoitettua valintamahdollisuuttaan, subjektiivisen verovapauden aikana
a) verovelvollinen ei ole velvollinen maksamaan veroa
b) verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ostoissaan maksamaansa veroa
c) verovelvollinen voi laatia yksinomaan sellaisen laskun, johon ei ole sisällytetty myynnistä perittävää eikä 83 §:ssä vahvistetun prosenttiosuuden mukaista veroa.”
10. Liikevaihtoverolain 188 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Subjektiivinen verovapaus voidaan valita siinä tapauksessa, että 2 §:n a kohdassa tarkoitetut verovelvollisen tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista maksetun tai maksettavan vastikkeen vuotuinen kokonaismäärä forintteina
a) ei ylitä tosiasiallisesti viitevuotta edeltävänä kalenterivuonna 2 momentissa vahvistettua ylärajaa
b) eikä viitevuonna ole kohtuudella odotettavissa, että se ylittäisi 2 momentissa vahvistetun ylärajan, eikä se tosiasiallisesti ylitä sitä.”
11. Saman lain 188 §:n 2 momentissa, sellaisena kuin sitä sovellettiin 31.12.2012 asti, säädettiin, että subjektiivisen verovapauden valintaan oikeuttava yläraja on 5 000 000 Unkarin forinttia (HUF). Yläraja nostettiin 1.1.2013 alkaen 6 000 000 HUF:iin.
2. Verotusmenettelyistä vuonna 2003 annettu laki nro XCII
12. Verotusmenettelyistä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, jäljempänä verotusmenettelylaki) 16 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Verollista liiketoimintaa voi harjoittaa ainoastaan verovelvollinen, jolla on verotunniste, lukuun ottamatta 20 ja 21 §:ssä säädettyjä poikkeuksia.
(2) Verovelvollinen, joka haluaa harjoittaa verollista liiketoimintaa, on velvollinen antamaan ilmoituksen valtion veroviranomaiselle verotunnisteen saamiseksi.”
13. Verotusmenettelylain 17 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään, että ”verovelvollinen, silloin kun sen verovelvollisuus tai verollinen toiminta katsotaan yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnasta annetussa laissa tarkoitetuksi yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnaksi, hakee tällaiseen toimintaansa liittyvistä asioista vastaavalle viranomaiselle tekemällään ilmoituksella (asianmukaisesti täytetyllä ilmoituslomakkeella) verotunnistetta, millä se täyttää valtion veroviranomaiseen kohdistuvan rekisteröitymisvelvollisuutensa”.
14. Saman lain 22 §:n 1 momentin c kohdassa säädetään seuraavaa:
”Liikevaihtoverovelvollinen ilmoittaa verollisen toiminnan aloittamisesta tehtävän ilmoituksen yhteydessä samalla siitä, valitseeko se subjektiivisen verovapauden.”
15. Saman lain 172 §:n 1 momentin c kohdassa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Jollei 2 momentista muuta johdu, verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle voidaan määrätä 200 000 HUF:n ja muulle verovelvolliselle 500 000 HUF:n suuruinen laiminlyöntiin perustuva seuraamusmaksu, jos tämä ei ole noudattanut velvollisuuttaan ilmoittaa toiminnastaan (perusilmoituksen ja muutosilmoituksen tekeminen), toimittaa tietoja, avata veronmaksutili tai tehdä kausittaisia veroilmoituksia.”
II. Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymys
16. Dávid Vámos suoritti vuodesta 2007 alkaen 22.1.2014 saakka 778 liiketointa, joissa hän myi elektronisia myyntiartikkeleita kahdella internetin kauppasivustolla. Hän ei rekisteröitynyt verovelvolliseksi eikä ilmoittanut näistä myynneistä saamiaan tuloja veroilmoituksessa.
17. Unkarin veroviranomainen suoritti Vámosiin kohdistuvan tarkastuksen. Hallinnollisessa menettelyssä kyseinen viranomainen totesi, ettei Vámos ollut noudattanut kansallisessa lainsäädännössä säädettyä rekisteröintivelvollisuutta, minkä vuoksi hänet määrättiin maksamaan sakkoa. Veroviranomainen totesi myös, että Vámos harjoitti toimintaa luvatta, hänellä ei ollut verotunnistetta, hän ei ollut yhtiön osakas eikä hän laatinut toiminnasta tositteita, kuitteja eikä laskuja.
18. Vámos rekisteröityi liikevaihtoverovelvolliseksi 22.1.2014 ja valitsi ”subjektiivisen verovapauden”, jolla tarkoitetaan liikevaihtoverolain 187 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädettyä pienten yritysten verovapautusjärjestelmää, jonka Unkarin viranomaiset ottivat käyttöön arvonlisäverodirektiivin 281–292 artiklan pohjalta. Sen jälkeen Vámos harjoitti liiketoimintaa yksityisenä elinkeinonharjoittajana ja oli samanaikaisesti toisen yrityksen palveluksessa työskennellen yli 36 tuntia viikossa.
19. Veroviranomainen aloitti seuraamusmaksun määräämiseen johtaneesta ensimmäisestä menettelystä erillisen toisen menettelyn, joka koski Vámosin vuosilta 2012–2014 antamia veroilmoituksia. Tarkastuksen perusteella veroviranomainen totesi, että verovelvollisella oli (tuloverosta ja sosiaaliturvamaksuista muodostuvan velan lisäksi) liikevaihtoverovelkaa vuoden 2012 ensimmäisen ja vuoden 2014 ensimmäisen vuosineljänneksen väliseltä ajanjaksolta, ja määräsi Vámosin maksamaan seuraamusmaksun ja kertyneet viivästyskorot.
20. Päätöksestä tehtyä oikaisuvaatimusta käsitellyt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Unkarin vero- ja tullihallinnon valitusasioita käsittelevä osasto) katsoi, että Vámos oli harjoittanut jatkuvasti ja säännöllisesti tavaroiden kaupallista myyntiä, jota oli pidettävä liiketoimintana, ja että hän oli liikevaihtoverovelvollinen. Subjektiivisesta verovapaudesta veroviranomainen katsoi, etteivät verovelvolliset voi kansallisen lainsäädännön mukaan valita kyseistä vapautusta taannehtivasti. Se totesi näin ollen, että koska Vámos oli rekisteröitynyt liikevaihtoverovelvolliseksi vasta 22.1.2014, hänellä ei ollut oikeutta valita subjektiivista verovapautta kyseistä ajankohtaa edeltävän ajanjakson osalta.
21. Vámos nosti päätöksestä kanteen Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságissa ja väitti, että veroviranomaisen olisi pitänyt tiedustella häneltä, halusiko hän valita subjektiivisen verovapauden soveltamisen ennen liikevaihtoverovelvolliseksi rekisteröitymistä suorittamiinsa myynteihin, koska hän täytti aineelliset edellytykset järjestelmän soveltamiselle.
22. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli epävarma arvonlisäverodirektiivin asiaa koskevien säännösten tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko sellainen kansallinen säännöstö ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, jonka perusteella veroviranomainen voi jälkitarkastuksessa evätä verovelvolliselle kuuluvan mahdollisuuden subjektiiviseen verovapauteen tukeutumalla siihen, että verovelvollisella on tämä valinnanmahdollisuus vain siinä yhteydessä, kun se ilmoittaa verollisen toiminnan aloittamisesta?”
23. Unkarin hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla päätettiin, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
III. Tarkastelu
24. Aluksi on syytä muistaa, että arvonlisäverodirektiivin XII osaston 1 luvussa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus ottaa käyttöön (tai pitää voimassa) kolmenlaisia pienten yritysten erityisjärjestelmiä: i) verotusta ja veronkantoa koskevat yksinkertaistetut yksityiskohtaiset säännöt (281 artikla), ii) verovapautukset (282–290 artikla) ja iii) asteittaiset verohelpotukset (282–285 ja 291 artikla).
25. Käsiteltävä asia koskee Unkarin viranomaisten käyttöön ottamaa erityisjärjestelmää, jossa myönnetään verovapautus yrityksille, joiden liikevaihto ei ylitä tiettyä rajaa (jäljempänä vapautusjärjestelmä). Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivi esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan verovelvollinen ei voi pyytää vapautusjärjestelmän taannehtivaa soveltamista siinä tapauksessa, että verovelvollinen täytti sen kaikki aineelliset edellytykset mutta ei ilmoittanut toimintansa aloittamisesta oikea-aikaisesti eikä nimenomaisesti valinnut kyseisen järjestelmän soveltamista.
26. Tähän kysymykseen vastaamiseksi on määritettävä, voivatko jäsenvaltiot, kun ne päättävät ottaa käyttöön pienyritysten erityisjärjestelmän arvonlisäverodirektiivin XII osaston 1 luvun 2 jakson säännösten mukaisesti, asettaa tällaisen järjestelmän soveltamisen edellytykseksi sen, että verovelvollinen on ilmoittanut asianmukaisesti toimintansa aloittamisesta ja nimenomaisesti valinnut kyseisen järjestelmän soveltamisen.
27. Jäljempänä esitettävistä syistä katson, että tähän kysymykseen on vastattava myöntävästi.
A. Rekisteröitymisvelvollisuus
28. Arvonlisäverodirektiivin 272 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat vapauttaa tietyistä tai kaikista arvonlisäverodirektiivin XI osaston 2–6 luvussa tarkoitetuista velvollisuuksista verovelvolliset, joihin sovelletaan pienyritysten verovapautusta. Näihin velvollisuuksiin kuuluu etenkin arvonlisäverodirektiivin 213 artiklassa säädetty velvollisuus ilmoittaa verovelvollisena harjoitettavan toiminnan alkamisesta. Unkarin viranomaiset päättivät kuitenkin olla toimimatta näin, ja unionin tuomioistuin on todennut tämän päätöksen lailliseksi määräyksessä Balogh.(3)
29. Mainitussa asiassa – joka koski samaa Unkarin vapautusjärjestelmää ja jossa ennakkoratkaisupyynnön esitti sama tuomioistuin kuin käsiteltävässä asiassa – unionin tuomioistuin totesi, ettei arvonlisäverodirektiivi ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa verovelvollisen edellytetään ilmoittavan liiketoimintansa aloittamisesta, vaikka hänen vuosittainen liikevaihtonsa ei ylitäkään pienten yritysten erityisjärjestelmän mukaista rajaa. Unionin tuomioistuin lisäsi, että jäsenvaltiot voivat myös määrätä hallinnollisen maksun seuraamuksena siitä, ettei verovelvollinen ole noudattanut tätä velvollisuutta, kunhan sakko on oikeasuhteinen.(4)
30. Näin ollen on selvää, että nyt tarkasteltavassa tapauksessa Unkarin lainsäädäntöön sisältyvä edellytys, jonka mukaan Vámosin on ilmoitettava toimintansa aloittamisesta kansallisille veroviranomaisille, on unionin oikeuden nojalla laillinen. Koska Vámos ei ilmoittanut toimintansa aloittamisesta, veroviranomaisella oli oikeus määrätä hänelle hallinnollinen seuraamusmaksu.
31. Edellä esitetty huomioon ottaen seuraavaksi on tutkittava, onko unionin oikeudessa säännöksiä tai määräyksiä, jotka estävät jäsenvaltioita i) edellyttämästä, että verovelvolliset, jotka ovat ilmoittaneet toimintansa aloittamisesta, myös valitsevat samassa yhteydessä verojärjestelmän, jota ne haluavat sovellettavan, niistä järjestelmistä, joita heihin voidaan soveltaa, ja ii) päättämästä, että tällä valinnalla voi olla vaikutuksia ainoastaan tulevaisuudessa.
B. Pienten yritysten erityisjärjestelmät
32. Arvonlisäverodirektiivin 281, 284, 285, 286 ja 287 artiklan sanamuodossa ensinnäkin todetaan, että jäsenvaltiot voivat (mutta niillä ei ole tähän velvollisuutta) ottaa käyttöön minkä tahansa niissä säädetyistä erityisjärjestelmistä. Tämän vahvistaa direktiivin johdanto-osan 49 perustelukappale, jonka mukaan jäsenvaltioiden ”olisi voitava edelleen soveltaa pieniä yrityksiä koskevia erityisjärjestelmiään”.
33. Samassa johdanto-osan perustelukappaleessa myös selvennetään, että näitä järjestelmiä on sovellettava ”yhteisten säännösten mukaisesti ja pyrkien laajempaan yhdenmukaisuuteen”. Pienten yritysten erityisjärjestelmät ovat siten tällä hetkellä(5) ala, jota ei ole täysin yhdenmukaistettu unionin tasolla(6) ja jolla jäsenvaltioilla on väistämättä jonkinlaista liikkumavaraa edellyttäen, että niiden kansalliset säännöt ovat unionin oikeuden asiaa koskevien säännösten ja määräysten mukaisia. Arvonlisäverodirektiiviin etenkin sisältyy ainoastaan vähäinen määrä säännöksiä, joissa säädetään siitä, miten nämä järjestelmät on suunniteltava ja miten niitä on käytettävä, minkä vuoksi jäsenvaltioille jää runsaasti harkintavaltaa.
34. Mitään näistä säännöksistä ei voida mielestäni tulkita siten, että niissä nimenomaisesti annetaan pienille yrityksille rajoittamaton oikeus hyötyä vapautusjärjestelmän soveltamisesta. Etenkään arvonlisäverodirektiivin sanamuoto ei tue näkemystä, jonka mukaan verovelvollisella olisi oltava oikeus hyötyä tällaisesta järjestelmästä taannehtivasti, jollei se ole nimenomaisesti valinnut kyseistä järjestelmää. Tästä syystä Unkarin viranomaisten päätös ottaa käyttöön tällainen järjestelmä mutta asettaa sen soveltamiselle tiettyjä menettelyllisiä vaatimuksia kuuluu nähdäkseni siihen harkintavaltaan, joka arvonlisäverodirektiivissä annetaan jäsenvaltioille.
35. Tämä päätelmä on näin ollen yhdenmukainen sen toimivaltajaon kanssa, joka esitetään arvonlisäverodirektiivin XII osaston 1 luvussa pienten yritysten erityisjärjestelmien osalta.
36. En toiseksi pidä vakuuttavina komission väitteitä, joiden mukaan rajoittamaton oikeus hyötyä vapautusjärjestelmästä (tarvittaessa myös taannehtivasti) perustuu implisiittisesti arvonlisäverodirektiivin muiden säännösten systematiikkaan perustuvaan tulkintaan ja/tai verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen ja suhteellisuusperiaatteeseen. Komission mainitsemat säännökset ja periaatteet tukevat nähdäkseni pikemminkin päinvastaista näkemystä, etenkin, kun niitä tulkitaan nykyisen oikeuskäytännön valossa.
C. Arvonlisäverodirektiivin 290 artikla
37. Kuten sekä komissio että Unkarin hallitus huomauttivat, arvonlisäverodirektiivin 290 artiklasta seuraa, että jos jäsenvaltio ottaa käyttöön pienten yritysten vapautusjärjestelmän, kyseisen järjestelmän soveltaminen verovelvollisiin, joilla on oikeus osallistua järjestelmään, on valinnaista eikä pakollista. Verovelvolliset voivat nimittäin myös valita, kuuluvatko he tavanomaisen arvonlisäverojärjestelmän vai 281 artiklassa säädetyn erityisjärjestelmän piiriin (jos asianomaisessa jäsenvaltiossa on käytössä tällainen järjestelmä). Jos verovelvollinen valitsee jälkimmäisen järjestelmän ja asiaa koskevat edellytykset täyttyvät, hän voi myös hyötyä asteittaisista verohelpotuksista (tässäkin tapauksessa silloin, jos tällaisia helpotuksia on käytössä kyseisessä jäsenvaltiossa). Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 290 artiklan nojalla pienillä yrityksillä voi olla – aina asianomaisen kansallisen lainsäädännön mukaan – jopa kolme erilaista arvonlisäverojärjestelmää, joista ne voivat valita.
38. Kuten komissio myöntää, yksikään näistä kolmesta järjestelmästä ei ole lähtökohtaisesti muita suositeltavampi tai muita edullisempi kaikkien verovelvollisten kannalta. Se, soveltuuko jokin niistä muita paremmin tai onko se taloudellisesti järkevä verovelvolliselle, riippuu monista muuttujista, etenkin siitä, miten verovelvollinen on järjestänyt liiketoimintansa ja harjoittaa sitä.
39. Koska vapautusjärjestelmää sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 289 artiklan nojalla verovelvolliset eivät ole oikeutettuja vähentämään arvonlisäveroa, ei etenkään voida olettaa, että elleivät verovelvolliset nimenomaisesti valitse sovellettavaa järjestelmää, kaikki verovelvolliset, jotka ovat oikeutettuja vapautukseen, aikovat myös valita sen. Esimerkiksi pienet yritykset, joiden on tehtävä liiketoimintaansa käynnistäessään merkittäviä investointeja, saattavat valita tavanomaisen järjestelmän soveltamisen, jotta niillä on mahdollisuus vähentää merkittävä ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Ei toisin sanoen ole perustetta katsoa, että kun pienten yritysten vapautusjärjestelmä on olemassa, tätä järjestelmää sovelletaan tai pitäisi soveltaa automaattisesti sen edellytykset täyttäviin verovelvollisiin.
40. Koska pienten yritysten erityisjärjestelmät muodostavat (valinnaisen) poikkeuksen tavanomaisesta järjestelmästä, en näe mitään syytä, miksi jäsenvaltio ei voisi katsoa, että ellei verovelvollinen ole ilmaissut valintaansa, häneen sovelletaan tavanomaista arvonlisäverojärjestelmää.
41. Unkarin hallitus selittää tässä yhteydessä, että on erityisiä syitä, miksi se edellyttää pienten yritysten valitsevan nimenomaisesti ja etukäteen verojärjestelmän, jota ne haluavat sovellettavan. Se huomauttaa erityisesti, että tietyn järjestelmän valinnalla on useita seurauksia sekä verohallinnolle että ‑velvolliselle. Verovelvollista voivat etenkin koskea erilaiset menettelylliset velvoitteet (jotka koskevat esimerkiksi laskutusta, kirjanpitoa tai ilmoittamista), ja veroviranomaisen on ehkä myös noudatettava eri menettelyjä arvonlisäverosäännöksiä soveltaessaan ja niiden noudattamista valvoessaan (esimerkiksi arvonlisäverovelan vahvistaminen ja kantaminen).
42. Verojärjestelmää koskevan valinnan taannehtivalla soveltamisella voi lisäksi olla tiettyjä seurauksia elinkeinonharjoittajille, jotka ovat suorittaneet liiketoimia kyseisen verovelvollisen kanssa. Poikkeuksesta hyötyvät verovelvolliset eivät esimerkiksi yleensä maksa arvonlisäveroa, eikä heidän siten tarvitse vyöryttää arvonlisäveroa asiakkailleen. Käänteisesti tavanomaisen järjestelmän (tai yksinkertaistettujen menettelyjen ja verohelpotusjärjestelmän) piiriin kuuluvien verovelvollisten on maksettava arvonlisäveroa, ja heidän on siten merkittävä arvonlisävero myös laskuun. Jälkimmäisessä tapauksessa verovelvollisen asiakkaat voivat vähentää laskuun sisältyvän arvonlisäveron, toisin kuin ensiksi mainitussa tapauksessa. Alun perin sovelletusta poikkeavan verojärjestelmän taannehtiva soveltaminen voi siten aiheuttaa epävarmuutta näiden liiketoimien asemasta arvonlisäverotuksessa.
43. Edellä esitetyn perusteella pidän perusteltuina väitteitä, jotka Unkarin hallitus on esittänyt – erityisesti hyvästä hallinnosta ja oikeusvarmuudesta – selittääkseen, miksi veroviranomainen edellyttää verovelvollisten valitsevan nimenomaisesti etukäteen arvonlisäverojärjestelmän, jota he haluavat sovellettavan.
D. Verotuksen neutraalisuuden periaate
44. Komissio kuitenkin myös väittää, että kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen. Se viittaa julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotukseen Plöckl,(7) jossa hän johtaa verotuksen neutraalisuuden periaatteesta unionin arvonlisäverolainsäädännön periaatteen, josta hän käyttää nimitystä ”kaavamaisesta verotuksesta luopumisen periaate”. Komission mukaan kaavamaisesta verotuksesta luopumisen periaate tarkoittaa, että verovelvolliselta, joka ei täytä vapautusjärjestelmän muodollisia edellytyksiä, ei voida pelkästään tästä syystä evätä oikeutta hyötyä kyseisestä järjestelmästä.
45. Huomautan tältä osin, että ratkaisuehdotuksessaan julkisasiamies Saugmandsgaard Øe johti tällaisen periaatteen olemassaolon useista tuomioista, joissa unionin tuomioistuin katsoi esimerkiksi, että oikeutta vähentää arvonlisävero(8) tai tulla vapautetuksi arvonlisäverosta yhteisöluovutusten yhteydessä(9) ei pitäisi evätä pelkästään siitä syystä, että verovelvollinen on laiminlyönyt joitakin muotovaatimuksia, jos aineelliset vaatimukset täyttyvät.(10)
46. Tällaisen periaatteen olemassaolosta ja soveltamisalasta huolimatta on nähdäkseni selvää, että nyt tarkasteltava tilanne on perustavan erilainen kuin julkisasiamies Saugmandsgaard Øen tutkimat tapaukset. Sekä arvonlisäveron vähennysoikeus(11) että yhteisöluovutuksiin liittyvä oikeus tulla vapautetuksi arvonlisäverosta(12) ovat oikeuksia, jotka verovelvollinen saa suoraan unionin oikeudesta ja jotka pelkästään pannaan täytäntöön kansallisessa lainsäädännössä. Käänteisesti, kuten edellä selitin, pienten yritysten vapautusjärjestelmän käyttöönotto on pelkästään mahdollisuus, jota jäsenvaltiot voivat käyttää, ja niillä on myös edellä mainituissa rajoissa laaja harkintavalta tällaisen järjestelmän suunnittelussa ja toiminnassa.
47. Tuomioissa, joissa unionin tuomioistuin hylkäsi kaavamaisen lähestymistavan, tarkoituksena oli varmistaa, että verovelvollisen vähäisestä menettelyllisestä virheestä huolimatta liiketoimia verotettaisiin edelleen niiden objektiivisten ominaisuuksien perusteella.(13) Jäsenvaltiot eivät voi rangaista siitä, ettei muodollisia vaatimuksia ole noudatettu tarkasti, tavalla, joka uhkaa heikentää järjestelmän neutraalisuutta esimerkiksi siten, että kilpailevia yrityksiä kohdellaan eri tavalla, tai tehdä arvonlisäverodirektiivin keskeiset säännökset tehottomiksi.
48. Tätä logiikkaa ei kuitenkaan voida soveltaa käsiteltävässä asiassa. On ensinnäkin kyseenalaista, että arvonlisäverodirektiivin 213 artiklan 1 kohdassa säädetyn toiminnan aloittamisesta ilmoittamista koskevan velvollisuuden laiminlyöntiä voitaisiin aina pitää vähämerkityksisenä menettelyllisenä virheenä: tämä velvollisuus voi olla tärkeä veronkannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi.(14) Se on kylläkin muodollinen vaatimus mutta ei – kuten voitaisiin sanoa – kaavamainen vaatimus.
49. Se, ettei verovelvollinen ilmoita toiminnan aloittamisesta eikä nimenomaisesti valitse jotain tiettyä verojärjestelmää, ei myöskään johda siihen, että liiketoimea verotetaan ottamatta huomioon sen objektiivisia ominaisuuksia. Vámosin kaltaisen verovelvollisen aiemmin suorittamia liiketoimia nimittäin pelkästään verotetaan yhden verojärjestelmän mukaisesti toisen verojärjestelmän sijasta, ja molemmat järjestelmät ovat mahdollisia ja laillisia.
50. Katson lisäksi, että kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen, joka ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.(15) Tämän periaatteen vastaista on se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia tavaroita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla(16) ja näin siten, että kilpailu vääristyy.(17)
51. Käsiteltävässä asiassa vaikuttaa siltä, että jos verovelvollisten, jotka eivät ole ilmoittaneet toimintansa aloittamisesta, sallitaan valita sovellettava vapautusjärjestelmä taannehtivasti, he voivat saada perusteetonta etua, mikä vääristää kilpailua heidän edukseen. Kun verovelvollinen rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi ja valitsee tietyn verojärjestelmän soveltamisen, hän väistämättä perustaa valintansa tulevaa liiketoimintaansa koskeviin ennusteisiin. Käänteisesti verovelvollinen, joka ei koskaan rekisteröidy arvonlisäverovelvolliseksi ja joka tekee valintansa vasta myöhemmin – esimerkiksi, jos ja kun hän on veroviranomaisten tarkastusten kohteena –, voi valita järjestelmän, joka jälkiviisautta hyödyntäen vaikuttaa kaikkein edullisimmalta hänen kannaltaan.
52. Lopputuloksena on paradoksi: verovelvollinen, joka tekee menettelyllisen virheen, voi todellisuudessa hyötyä virheestä ja olla siten paremmassa asemassa kuin kilpailevat elinkeinonharjoittajat, jotka sen sijaan noudattivat asianmukaisesti kaikkia asiaa koskevassa kansallisessa lainsäädännössä asetettuja menettelyllisiä velvollisuuksia.
53. Tällainen etu voisi puolestaan kannustaa yrityksiä rikkomaan lakia siten, että ne eivät ilmoita toiminnan aloittamisesta, mikä lisää veronkierron todennäköisyyttä. Tältä osin on riittävää huomauttaa, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan mukaan ”jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu – –”.
54. Tästä syystä pidän vakuuttavana Unkarin hallituksen väitettä, jonka mukaan kielto soveltaa taannehtivasti vapautusjärjestelmän kaltaista verojärjestelmää on paitsi verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen myös tarkoitettu estämään veronkiertoa ja veropetoksia.
E. Suhteellisuusperiaate
55. Komissio väittää lisäksi, että se, että yritys velvoitetaan maksamaan hallinnollisen seuraamusmaksun lisäksi arvonlisävero ennen toiminnan aloittamisesta ilmoittamista tapahtuneesta myynnistä, tekee toiminnan aloittamisesta ilmoittamatta jättämisestä määrättävästä seuraamuksesta suhteettoman ankaran ja on näin ollen suhteellisuusperiaatteen vastaista.
56. Kuten edellä selitettiin, määräyksessä Balogh(18) unionin tuomioistuin katsoi, että toiminnan aloittamisesta ilmoittamatta jättämisen rankaisemiseksi voidaan määrätä hallinnollinen sakko, kunhan se on oikeasuhteinen. Sakon oikeasuhteisuuden arvioiminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävä.(19)
57. Tältä osin on riittävää todeta, ettei kansallinen tuomioistuin voi lähtökohtaisesti ottaa arvonlisäveron takaisinperintää huomioon arvioidessaan seuraamuksen oikeasuhteisuutta. Vaatimus maksaa arvonlisävero aikaisemmista myynneistä, jotka kuuluvat arvonlisäveron piiriin mutta joista arvonlisäveroa ei ole maksettu, ei nimittäin ole seuraamus, vaan se tarkoittaa pelkästään maksamattomien verojen takaisinperintää.
58. Sinä hetkenä, jona Vámos alkoi harjoittaa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa, hänestä tuli verovelvollinen, minkä seurauksena sovellettavissa arvonlisäverosäännöksissä säädettyjä velvollisuuksia alettiin soveltaa häneen. Näihin velvollisuuksiin kuuluu – mitä on tuskin tarpeen tähdentää – velvollisuus maksaa liiketoimeen sisältyvä arvonlisävero.(20)
59. Voi olla hyödyllistä korostaa vielä, että ellei nimenomaista valintaa ole tehty, Vámosiin sovellettu tavanomainen verojärjestelmä ei ole suinkaan laiton tai poikkeuksellinen. Se on nimittäin yksi niistä verojärjestelmistä, joita häneen voitaisiin soveltaa, ja kansallisessa lainsäädännössä oletuksena oleva järjestelmä. Vámos menetti mahdollisuuden valita vapautusjärjestelmä joidenkin vuosien ajaksi, kun hän ei ilmoittanut ajoissa toimintansa aloittamisesta ja toiveestaan kuulua kyseisen vapautusjärjestelmän piiriin.
60. Huomautan myös sivumennen, että kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan verovelvolliset, jotka ovat oikeutettuja hyötymään vapautusjärjestelmästä, voivat valita eri järjestelmän soveltamisen eri verovuosina. Pienet yritykset eivät näin ollen jää ”ansaan” sen vuoksi, etteivät ne alun perin ilmoittaneet toimintansa aloittamisesta eivätkä nimenomaisesti valinneet haluamaansa arvonlisäverojärjestelmää. Niillä on joka vuosi mahdollisuus noudattaa rekisteröintivelvollisuutta ja pyytää vapautusjärjestelmän soveltamista tulevaisuudessa välttäen näin vieläkin vakavammat seuraukset.
IV. Ratkaisuehdotus
61. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Euroopan unionin oikeus ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa kielletään erityisjärjestelmän, jossa pienille yrityksille myönnetään verovapautus – ja joka on otettu käyttöön yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY XII osaston 1 luvun 2 jakson säännösten mukaisesti –, taannehtiva soveltaminen verovelvolliseen, joka täytti kaikki aineelliset edellytykset mutta joka ei ilmoittanut toimintansa aloittamisesta veroviranomaisille oikea-aikaisesti eikä valinnut kyseisen järjestelmän soveltamista.