ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MELCHIOR WATHELET
της 10ης Ιανουαρίου 2017 (1)(i)
Υπόθεση C‑682/15
Berlioz Investment Fund SA
κατά
Directeur de l’administration des Contributions directes
[αίτηση του Cour administrative (διοικητικό εφετείο, Λουξεμβούργο)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2011/16/ΕΕ – Άρθρο 1, παράγραφος 1 – Άρθρο 5 – Διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας – Ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ φορολογικών αρχών – Έννοια της “προβλέψιμης συνάφειας” των ζητούμενων πληροφοριών – Άρνηση τρίτου ο οποίος βρίσκεται στο λαμβάνον κράτος να γνωστοποιήσει πληροφορίες – Κυρώσεις – Εφαρμογή του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 47 – Άρθρο 51, παράγραφος 1 – Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής – Δικαίωμα προσφυγής κατά του αιτήματος παροχής πληροφοριών που απευθύνεται στον τρίτον»
I – Εισαγωγή
1. Η εξεταζόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά, κατ’ ουσίαν, την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 1, και του άρθρου 5 της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (2), καθώς και του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).
2. Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα στο ιδιαίτερο κλίμα που δημιούργησαν οι πρόσφατες αποκαλύψεις οι οποίες είδαν το φως της δημοσιότητας τους τελευταίους μήνες, σχετικά με «οικονομικά σκάνδαλα» (3) και άλλα τυχόν φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούν ορισμένες χώρες σε πολυεθνικές εταιρίες (4). Τα γεγονότα αυτά δημιούργησαν σε πολλούς πολίτες την επιθυμία για μεγαλύτερη διαφάνεια και ισονομία στον τομέα αυτόν και σε κάποιους την αδυναμία να κατανοήσουν την απουσία φορολογικής εναρμονίσεως εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
3. Στο πλαίσιο αυτό, τα νομικά μέσα που καθιστούν δυνατή την αποτελεσματικότερη καταπολέμηση της φοροδιαφυγής –όπως η οδηγία 2011/16– χρησιμοποιούνται όλο και περισσότερο από τα κράτη μέλη. Αναπόφευκτα, η αυξημένη χρήση των μέσων αυτών εγείρει το ζήτημα της ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της αποτελεσματικότητας της διοικητικής δράσεως και, αφετέρου, του σεβασμού των δικαιωμάτων του πολίτη, μεταξύ των οποίων και το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής.
4. Η λεπτή αυτή εξίσωση βρίσκεται εν τέλει στο επίκεντρο των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το Cour administrative (διοικητικό εφετείο, Λουξεμβούργο).
II – Το νομικό πλαίσιο
Α − Το δίκαιο της Ένωσης
1. Ο Χάρτης
5. Το άρθρο 47 του Χάρτη, με τίτλο «Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και αμερόληπτου δικαστηρίου», ορίζει τα εξής:
«Κάθε πρόσωπο του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης, έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο παρόν άρθρο.
Κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα να δικασθεί η υπόθεσή του δίκαια, δημόσια και εντός εύλογης προθεσμίας, από ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, που έχει προηγουμένως συσταθεί νομίμως. Κάθε πρόσωπο έχει τη δυνατότητα να συμβουλεύεται δικηγόρο και να του αναθέτει την υπεράσπιση και εκπροσώπησή του.
Σε όσους δεν διαθέτουν επαρκείς πόρους παρέχεται δικαστική αρωγή, εφόσον η αρωγή αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλιστεί η αποτελεσματική πρόσβαση στη δικαιοσύνη.»
2. Η οδηγία 2011/16
6. Η αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16 έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη θα πρέπει να ανταλλάσσουν πληροφορίες σχετικά με συγκεκριμένες υποθέσεις όταν το ζητά άλλο κράτος μέλος και οφείλουν να διεξάγουν τις αναγκαίες έρευνες για να λάβουν τις πληροφορίες αυτές. Το πρότυπο της “προβλέψιμης συνάφειαςˮ προορίζεται να προβλέπει ανταλλαγές πληροφοριών σε φορολογικά θέματα στον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό και ταυτόχρονα να διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να πραγματοποιούν “αλίευση πληροφοριώνˮ ή να ζητούν πληροφορίες που είναι απίθανο να αφορούν φορολογικές υποθέσεις ενός φορολογουμένου. Παρότι το άρθρο 20 της παρούσας οδηγίας περιέχει διαδικαστικά στοιχεία, η ερμηνεία των διατάξεων αυτών θα πρέπει να είναι ελεύθερη, ώστε να μην παρεμποδίζει την αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών.»
7. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16:
«Η παρούσα οδηγία ορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη συνεργάζονται μεταξύ τους με στόχο την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για τη διοίκηση και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά στους φόρους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2.»
8. Το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16 ορίζει τα εξής:
«Κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή οιαδήποτε πληροφορία που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, που διαθέτει ή που περιέρχεται σε αυτήν ως αποτέλεσμα διοικητικών ερευνών.»
9. Το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 2011/16 διευκρινίζει τα ακόλουθα:
«Η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή τυχόν ελλείψεις του αιτήματος και την ανάγκη συμπληρωματικών βασικών πληροφοριών, εντός ενός μηνός από την παραλαβή του αιτήματος. Στην περίπτωση αυτήν, οι προθεσμίες που προβλέπονται στην παράγραφο 1 αρχίζουν την επομένη της παραλαβής των απαιτούμενων συμπληρωματικών πληροφοριών από τη λαμβάνουσα αρχή.»
10. Κατά το άρθρο 17 της οδηγίας 2011/16, με τίτλο « Όρια»:
«1. Η λαμβάνουσα αρχή σε ένα κράτος μέλος παρέχει στην αιτούσα αρχή άλλου κράτους μέλους τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 5 με την προϋπόθεση ότι η αιτούσα αρχή έχει εξαντλήσει τις συνήθεις πηγές πληροφόρησης τις οποίες θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για τη συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών χωρίς να υπάρχει κίνδυνος διακύβευσης της επίτευξης του στόχου της.
2. Η παρούσα οδηγία δεν επιβάλλει στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες την υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών ή κοινοποίησης πληροφοριών, εάν η διεξαγωγή των ερευνών αυτών ή η συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών για ίδιους σκοπούς αντίκειται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους.
3. Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους προς το οποίο απευθύνεται ένα αίτημα δύναται να αρνείται τη διαβίβαση πληροφοριών, όταν το αιτούν κράτος μέλος αδυνατεί, για νομικούς λόγους, να παράσχει παρόμοιες πληροφορίες.
4. Η άρνηση διαβίβασης πληροφοριών επιτρέπεται σε περίπτωση που θα οδηγούσε στην κοινολόγηση ενός εμπορικού, βιομηχανικού ή επαγγελματικού απορρήτου ή μιας εμπορικής μεθόδου ή μιας πληροφορίας της οποίας η κοινολόγηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη.
5. Η λαμβάνουσα αρχή πληροφορεί την αιτούσα αρχή για τους λόγους που είναι αντίθετη στην ικανοποίηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών».
11. Κατά το άρθρο 18 της οδηγίας 2011/16, με τίτλο «Υποχρεώσεις»:
«1. Εάν ζητούνται πληροφορίες από ένα κράτος μέλος σύμφωνα με την παρούσα οδηγία, το κράτος μέλος-αποδέκτης εφαρμόζει τα μέτρα τα οποία διαθέτει για τη συγκέντρωση πληροφοριών, προκειμένου να λάβει τις ζητούμενες πληροφορίες, ακόμη και αν αυτό το κράτος μέλος δεν χρειάζεται τις πληροφορίες αυτές για δικούς του φορολογικούς σκοπούς. Η υποχρέωση αυτή ισχύει με την επιφύλαξη των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 17, η επίκληση των οποίων δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, να θεωρηθεί ότι επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή το εν λόγω κράτος μέλος δεν έχει εγχώριο συμφέρον στις πληροφορίες αυτές.
2. Σε καμία περίπτωση το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 4, δεν θεωρείται ότι επιτρέπει στη λαμβάνουσα αρχή ενός κράτους μέλους να αρνείται την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή κάτοχος των πληροφοριών αυτών είναι τράπεζα, άλλο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, εξουσιοδοτημένος αντιπρόσωπος ή πρόσωπο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του πράκτορα ή του διαχειριστή ή επειδή οι πληροφορίες αφορούν ιδιοκτησιακά συμφέροντα προσώπου.
[…]»
12. Τέλος, το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16 προσδιορίζει τις ελάχιστες πληροφορίες που πρέπει να περιέχονται στα έντυπα τα οποία χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής:
«Το τυποποιημένο έντυπο που αναφέρεται στην παράγραφο 1 περιλαμβάνει τουλάχιστον τις ακόλουθες πληροφορίες, τις οποίες πρέπει να παρέχει η αιτούσα αρχή:
α) τα στοιχεία ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας·
β) τους φορολογικούς λόγους για τους οποίους ζητούνται οι πληροφορίες.
Η αιτούσα αρχή δύναται, στον βαθμό που γνωρίζει και σύμφωνα με τις διεθνείς εξελίξεις, να παρέχει το όνομα και τη διεύθυνση κάθε προσώπου που εικάζεται ότι έχει στην κατοχή του τις αιτούμενες πληροφορίες, καθώς και κάθε στοιχείο που μπορεί να διευκολύνει τη συλλογή των πληροφοριών από τη λαμβάνουσα αρχή.»
Β − Το λουξεμβουργιανό δίκαιο
1. Ο νόμος της 29ης Μαρτίου 2013
13. Η οδηγία 2011/16 μεταφέρθηκε στο λουξεμβουργιανό δίκαιο με τον νόμο της 29ης Μαρτίου 2013 «για τη μεταφορά της οδηγίας 2011/16 στο εσωτερικό δίκαιο […]» (στο εξής: νόμος της 29ης Μαρτίου 2013).
14. Το άρθρο 6 του νόμου της 29ης Μαρτίου 2013 προβλέπει τα εξής:
«Μετά από αίτημα της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή του Λουξεμβούργου κοινοποιεί σε αυτήν τις πληροφορίες που κατά πάσα πιθανότητα έχουν σημασία για την εφαρμογή και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας του αιτούντος κράτους μέλους σχετικά με τους διαλαμβανόμενους στο άρθρο 1 φόρους, τις οποίες είτε έχει στη διάθεσή της είτε αποκτά μετά από διοικητική έρευνα.»
15. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του νόμου της 29ης Μαρτίου 2013 ορίζει τα εξής:
«Η λαμβάνουσα αρχή του Λουξεμβούργου κοινοποιεί τις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 6 πληροφορίες το συντομότερο δυνατόν και το αργότερο έξι μήνες μετά την ημερομηνία παραλαβής του αιτήματος. Ωστόσο, όταν η λαμβάνουσα αρχή του Λουξεμβούργου κατέχει ήδη σχετικές πληροφορίες, οι κοινοποιήσεις πραγματοποιούνται εντός δύο μηνών από της ημερομηνίας αυτής.»
2. Ο νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014
16. Ο νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014, σχετικά με τη διαδικασία που εφαρμόζεται για την κατόπιν αιτήματος ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας και για την τροποποίηση του νόμου της 31ης Μαρτίου 2010 για την κύρωση των φορολογικών συμβάσεων και για την εφαρμοστέα διαδικασία στον τομέα της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος (στο εξής: νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014), περιέχει τις ακόλουθες διατάξεις.
17. Το άρθρο 1 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 ορίζει τα εξής:
«1. Από τη θέση του σε ισχύ, ο παρών νόμος εφαρμόζεται στα αιτήματα ανταλλαγής πληροφοριών που έχουν υποβληθεί στον τομέα της φορολογίας από την αρμόδια αρχή αιτούντος κράτους δυνάμει:
[…]
4. του τροποποιημένου νόμου της 29ης Μαρτίου 2013 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας· […]
[…]».
18. Κατά το άρθρο 2 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014:
«1. Οι φορολογικές αρχές επιτρέπεται να ζητούν πάσης φύσεως πληροφορίες που απαιτούνται για την εφαρμογή της προβλεπόμενης κατά τις [σ]υμβάσεις και τη νομοθεσία ανταλλαγής πληροφοριών από τον κάτοχο τέτοιων πληροφοριών.
2. Ο κάτοχος των πληροφοριών υποχρεούται να παράσχει τις ζητούμενες πληροφορίες στο σύνολό τους, με ακρίβεια, χωρίς αλλοιώσεις, εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της αποφάσεως με την οποία καλείται να παράσχει υποχρεωτικώς τις πληροφορίες αυτές. Η υποχρέωση αυτή περιλαμβάνει τη διαβίβαση των στοιχείων στα οποία στηρίζονται οι πληροφορίες, χωρίς αλλοίωσή τους.
[…]»
19. Κατά το άρθρο 3 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014:
«1. Η αρμόδια φορολογική αρχή ελέγχει το νομότυπο του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών. Το αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών είναι νομότυπο αν αναφέρει τη νομική βάση και την αρμόδια αρχή από την οποία προέρχεται καθώς και τα λοιπά στοιχεία που προβλέπονται από τις [σ]υμβάσεις και τη νομοθεσία.
[…]
3. Αν η αρμόδια φορολογική αρχή δεν διαθέτει τις πληροφορίες που έχουν ζητηθεί, ο διευθυντής της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή ο εξουσιοδοτημένος από αυτόν υπάλληλος ενημερώνει με συστημένη επιστολή τον κάτοχο των πληροφοριών σχετικά με τη διαταγή παροχής των πληροφοριών που ζητήθηκαν. Η κοινοποίηση της αποφάσεως προς τον κάτοχο των πληροφοριών που ζητήθηκαν επέχει θέση κοινοποιήσεως προς κάθε άλλο πρόσωπο που αναφέρεται στην απόφαση αυτή.
4. Το αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών δεν επιτρέπεται να γνωστοποιηθεί. Η διαταγή παροχής των πληροφοριών περιλαμβάνει μόνο τα στοιχεία που απαιτούνται προκειμένου ο κάτοχος των πληροφοριών να προσδιορίσει τις πληροφορίες που ζητήθηκαν.
[…]»
20. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 ορίζει τα εξής:
«1. Αν δεν παρασχεθούν οι ζητηθείσες πληροφορίες εντός της προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της διαταγής παροχής των πληροφοριών, μπορεί να επιβληθεί στο κάτοχο των πληροφοριών διοικητικό φορολογικό πρόστιμο ύψους έως 250 000 ευρώ. Το ύψος του προστίμου προσδιορίζεται από τον διευθυντή της αρμόδιας διοικητικής αρχής ή από τον εξουσιοδοτημένο από αυτόν υπάλληλο.»
21. Κατά το άρθρο 6 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014:
«1. Κατά του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών και της διαταγής παροχής πληροφοριών, που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, δεν χωρεί προσφυγή.
2. Κατά των αποφάσεων του άρθρου 5 μπορεί να ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif [διοικητικού πρωτοδικείου] από τον κάτοχο των πληροφοριών. Η προσφυγή αυτή ασκείται εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της αποφάσεως στον κάτοχο των πληροφοριών που ζητήθηκαν. Η προσφυγή έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα […]
Οι αποφάσεις του tribunal administratif [διοικητικού πρωτοδικείου] μπορούν να προσβληθούν με έφεση ενώπιον του Cour administrative [διοικητικού εφετείου]. Η έφεση ασκείται εντός 15 ημερών από της επιδόσεως της πρωτόδικης αποφάσεως από τη γραμματεία του πρωτοδικείου […] Το Cour administrative [διοικητικό εφετείο] αποφαίνεται εντός μηνός από της καταθέσεως του υπομνήματος αντικρούσεως, άλλως εντός μηνός από της λήξεως της προθεσμίας για την κατάθεση του υπομνήματος αυτού.»
III – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης
22. Στις 3 Δεκεμβρίου 2014, οι γαλλικές φορολογικές αρχές υπέβαλαν προς τις φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου αίτημα παροχής πληροφοριών βάσει της οδηγίας 2011/16, στο πλαίσιο της εξετάσεως της φορολογικής καταστάσεως της απλοποιημένης ανώνυμης εταιρίας γαλλικού δικαίου Cofima S.A.S. (στο εξής: Cofima). Το αίτημα αυτό αφορούσε πληροφορίες σχετικές με την μητρική της Cofima εταιρία, την ανώνυμη εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου Berlioz Investment SA (στο εξής: Berlioz).
23. Συγκεκριμένα, η Berlioz εισέπραξε μερίσματα που της κατέβαλε η θυγατρική της εταιρία, Cofima, με απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή και οι γαλλικές φορολογικές αρχές εξέτασαν εάν πληρούνταν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται προς τούτο από το γαλλικό δίκαιο. Στο πλαίσιο αυτό ζήτησαν πληροφορίες από τις αντίστοιχες λουξεμβουργιανές αρχές.
24. Κατόπιν του αιτήματος συνδρομής αυτού, ο διευθυντής της administration des Contributions directes (υπηρεσίας άμεσης φορολογίας) του Λουξεμβούργου (στο εξής: διευθυντής) απηύθυνε, στις 16 Μαρτίου 2015, προς την Berlioz διαταγή παροχής ορισμένων πληροφοριών (στο εξής: διαταγή παροχής πληροφοριών) και ειδικότερα των εξής:
– αν η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της εταιρίας βρίσκεται στο Λουξεμβούργο και ποια είναι τα βασικά χαρακτηριστικά των διαδοχικών εταιρικών εδρών (περιγραφή της έδρας, εμβαδόν των γραφείων της Berlioz, υλικοτεχνικός εξοπλισμός και εξοπλισμός πληροφορικής της Berlioz, αντίγραφο της συμβάσεως μισθώσεως των γραφείων, διεύθυνση), μαζί με τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία,
– κατάλογο των υπαλλήλων της Berlioz, με αναφορά των καθηκόντων που ασκούν εντός της εταιρίας και προσδιορισμό των υπαλλήλων που συνδέονται με την έδρα της εταιρίας,
– αν η Berlioz προβαίνει σε μίσθωση προσωπικού στο Λουξεμβούργο,
– αν υφίσταται σύμβαση μεταξύ της Berlioz και της Cofima και, εφόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση, αντίγραφο της συμβάσεως αυτής,
– απαρίθμηση των συμμετοχών της Berlioz σε άλλες εταιρίες και αναφορά του τρόπου με τον οποίον χρηματοδοτήθηκαν οι συμμετοχές αυτές, μαζί με τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία,
– αναφορά των ονομάτων και διευθύνσεων των εταίρων της Berlioz, καθώς και του αριθμού των μετοχών κάθε εταίρου και του ποσοστού που αντιπροσωπεύει ο αριθμός αυτός επί του μετοχικού κεφαλαίου, και
– αναφορά του ποσού για το οποίο έγινε εγγραφή των μετοχών της Cofima στο ενεργητικό της Berlioz πριν τη γενική συνέλευση της Cofima της 7ης Μαΐου 2012, καθώς και πίνακα με τα ποσά για τα οποία έγινε εγγραφή των μετοχών της Cofima στο ενεργητικό της Berlioz κατά την εισφορά της 5ης Δεκεμβρίου 2002, την εισφορά της 31ης Οκτωβρίου 2003 και την κτήση της 2ας Οκτωβρίου 2007.
25. Στις 21 Απριλίου 2015, η Berlioz απάντησε στη διαταγή παροχής πληροφοριών χωρίς να αναφέρει τα ονόματα και τις διευθύνσεις των εταίρων της, τον αριθμό των μετοχών κάθε εταίρου και το ποσοστό που αντιπροσωπεύει ο αριθμός αυτός επί του μετοχικού κεφαλαίου, με το επιχείρημα ότι οι πληροφορίες αυτές δεν είχαν κατά πάσα πιθανότητα σημασία, υπό την έννοια της οδηγίας 2011/16, για τον έλεγχο των γαλλικών φορολογικών αρχών.
26. Στις 22 Απριλίου 2015, ο διευθυντής διέταξε την Berlioz να του παράσχει τις ζητηθείσες πληροφορίες μέχρι τις 29 Απριλίου 2015 επί ποινή επιβολής διοικητικού φορολογικού προστίμου, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014. Η Berlioz ενέμεινε στην άρνησή της και, στις 18 Μαΐου 2015, ο διευθυντής τής επέβαλε διοικητικό πρόστιμο ύψους 250 000 ευρώ.
27. Κατόπιν τούτου, η Berlioz άσκησε προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου, Λουξεμβούργο) κατά της αποφάσεως του διευθυντή να της επιβάλει πρόστιμο, ζητώντας να εξεταστεί η ουσιαστική νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών.
28. Με απόφαση της 13ης Αυγούστου 2015 το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο) έκρινε εν μέρει βάσιμη την προσφυγή και μείωσε το πρόστιμο στα 150 000 ευρώ, ενώ την απέρριψε κατά τα λοιπά και έκρινε ότι δεν χρειαζόταν να αποφανθεί επί του επίσης διατυπωθέντος ακυρωτικού αιτήματος.
29. Με δικόγραφο της 31ης Αυγούστου 2015 η Berlioz άσκησε έφεση ενώπιον του Cour administrative (διοικητικού εφετείου), υποστηρίζοντας ότι η άρνηση του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου) να εξετάσει την ουσιαστική νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, συνιστούσε προσβολή του δικαιώματός της σε χρηστή απονομή της δικαιοσύνης, όπως κατοχυρώνεται με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, η οποία υπογράφηκε στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950 (5).
30. Το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) έκρινε ότι ήταν ενδεχομένως αναγκαίο να ληφθεί υπόψη ο Χάρτης και ιδίως το άρθρο 47 αυτού. Αφού κάλεσε τους διαδίκους της κύριας δίκης να του υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους συναφώς, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
IV – Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
31. Με απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Δεκεμβρίου 2015, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, με συνέπεια να καθίσταται εφαρμοστέος και ο Χάρτης, κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, αυτού, κράτος μέλος το οποίο, σε περίπτωση όπως η προκείμενη, επιβάλλει χρηματική διοικητική κύρωση σε διοικούμενο λόγω ελλιπούς συμμορφώσεώς του προς τις υποχρεώσεις συνεργασίας που του έχουν επιβληθεί βάσει αποφάσεως περί διαταγής παροχής πληροφοριών που έχει εκδοθεί από την εθνική αρμόδια αρχή βάσει διαδικασίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο στο πλαίσιο της υλοποιήσεως, από το εν λόγω κράτος μέλος ως λαμβάνον κράτος, αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών που έχει διατυπώσει άλλο κράτος μέλος, ιδίως βάσει των διατάξεων της οδηγίας [2011/16] σχετικά με την ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος;
2) Σε περίπτωση που πράγματι εφαρμόζεται στην υπό κρίση περίπτωση ο Χάρτης, μπορεί ο διοικούμενος να επικαλεστεί το άρθρο 47 του Χάρτη αν κρίνει ότι η χρηματική διοικητική κύρωση που του επιβλήθηκε τον υποχρεώνει να παράσχει πληροφορίες, στο πλαίσιο της υλοποιήσεως, εκ μέρους της αρμόδιας αρχής του λαμβάνοντος κράτους μέλους, στο οποίο κατοικεί, αιτήματος παροχής πληροφοριών που έχει διατυπωθεί από άλλο κράτος μέλος, χωρίς το αίτημα αυτό να περιλαμβάνει κάποια αιτιολογία ως προς τον πραγματικό φορολογικό του σκοπό, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται εν προκειμένω νόμιμος σκοπός, κάτι που θα οδηγούσε στην απόκτηση πληροφοριών οι οποίες κατά πάσα πιθανότητα δεν έχουν σημασία για την συγκεκριμένη περίπτωση φορολογήσεως;
3) Σε περίπτωση που πράγματι εφαρμόζεται στην υπό κρίση περίπτωση ο Χάρτης, το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και αμερόληπτου δικαστηρίου, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, επιβάλλει, χωρίς να χωρούν περιορισμοί βάσει του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, ο αρμόδιος εθνικός δικαστής να διαθέτει αρμοδιότητα πλήρους δικαιοδοσίας και επομένως να διαθέτει την εξουσία να ελέγξει, έστω παρεμπιπτόντως, το κύρος αποφάσεως περί διαταγής παροχής πληροφοριών που έχει εκδοθεί από την αρμόδια αρχή κράτους μέλους στο πλαίσιο της υλοποιήσεως αιτήματος παροχής πληροφοριών που έχει υποβληθεί από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους ιδίως βάσει της οδηγίας 2011/16, στο πλαίσιο προσφυγής που έχει ασκήσει ο τρίτος κάτοχος πληροφοριών σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί η απόφαση περί διαταγής παροχής πληροφοριών, κατά πράξεως επιβολής χρηματικού διοικητικού προστίμου λόγω ελλιπούς συμμορφώσεως του εν λόγω διοικουμένου προς την υποχρέωση συνεργασίας που υπέχει στο πλαίσιο της υλοποιήσεως του ανωτέρω αιτήματος;
4) Σε περίπτωση που πράγματι εφαρμόζεται στην υπό κρίση περίπτωση ο Χάρτης, τα άρθρα 1, παράγραφος 1, και 5 της οδηγίας 2011/16, υπό το πρίσμα, αφενός, της ομοιότητας με τον κανόνα της προβλέψιμης συνάφειας που απορρέει από το υπόδειγμα συμβάσεως του [Οργανισμού για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ)] περί φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου και, αφετέρου, της αρχή της ειλικρινούς συνεργασίας που προβλέπεται στο άρθρο 4 ΣΕΕ, και συνολικά της οικονομίας της οδηγίας 2011/16, έχουν την έννοια ότι η προβλέψιμη συνάφεια, σε σχέση με την συγκεκριμένη περίπτωση φορολογήσεως και τον αναφερόμενο φορολογικό σκοπό, των πληροφοριών που ζητεί κράτος μέλος από άλλο κράτος μέλους αποτελεί προϋπόθεση την οποία πρέπει να πληροί το αίτημα παροχής πληροφοριών ώστε να ενεργοποιηθεί η υποχρέωση της αρμόδιας αρχής του λαμβάνοντος κράτους μέλους να ανταποκριθεί στο αίτημα αυτό και να είναι νόμιμη η απόφαση περί διαταγής παροχής πληροφοριών που απευθύνεται στον τρίτο κάτοχο των πληροφοριών;
5) Σε περίπτωση που ο Χάρτης πράγματι εφαρμόζεται στην υπό κρίση περίπτωση, οι διατάξεις των άρθρων 1, παράγραφος 1, και 5 της οδηγίας 2011/16, και του άρθρου 47 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε διάταξη της εθνικής νομοθεσίας κράτους μέλους η οποία περιορίζει κατά γενικό τρόπο την εξέταση από την αρμόδια εθνική αρχή, που ενεργεί ως αρχή του λαμβάνοντος κράτους, του κύρους αιτήματος παροχής πληροφοριών σε έναν απλό έλεγχο τυπικής ορθότητας και ότι επιβάλλουν στην εθνικό δικαστή, στο πλαίσιο προσφυγής όπως αυτή που περιγράφηκε στο τρίτο ερώτημα ανωτέρω, την υποχρέωση να ελέγξει αν τηρήθηκε η προϋπόθεση της προβλέψιμης συνάφειας των πληροφοριών που ζητήθηκαν, όσον αφορά τη σύνδεση με τη συγκεκριμένη υπόθεση φορολογήσεως, τον προβαλλόμενο φορολογικό σκοπό και την τήρηση του άρθρου 17 της οδηγίας 2011/16;
6) Σε περίπτωση που πράγματι εφαρμόζεται στην προκειμένη περίπτωση ο Χάρτης, το άρθρο 47, [δεύτερο εδάφιο], του Χάρτη αντιτίθεται σε διάταξη της εθνικής νομοθεσίας κράτους μέλους κατά την οποία απαγορεύεται να υποβληθεί στον αρμόδιο δικαστή του λαμβάνοντος κράτους, στο πλαίσιο προσφυγής όπως αυτή που περιγράφηκε στο τρίτο ερώτημα ανωτέρω, το αίτημα παροχής πληροφοριών που έχει διατυπώσει η αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους και επιβάλλει να προσκομιστεί το έγγραφο αυτό ενώπιον του αρμόδιου εθνικού δικαστή και να έχει πρόσβαση στο έγγραφο αυτό και ο τρίτος κάτοχος των πληροφοριών ή έστω να προσκομιστεί το έγγραφο αυτό ενώπιον του εθνικού δικαστή χωρίς να έχει πρόσβαση στο έγγραφο αυτό ο τρίτος κάτοχος των πληροφοριών λόγω του εμπιστευτικού χαρακτήρα του εν λόγω εγγράφου, υπό την προϋπόθεση τα προβλήματα που προκαλεί σε αυτόν ο περιορισμός των δικαιωμάτων του να αντισταθμίζονται επαρκώς με τη διαδικασία που ακολουθείται ενώπιον του αρμόδιου εθνικού δικαστή;»
32. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Berlioz, η Λουξεμβουργιανή, η Βελγική, η Ιταλική, η Πολωνική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
33. Οι εκπρόσωποι της Λουξεμβουργιανής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής εξέθεσαν τις απόψεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Νοεμβρίου 2016. Οι εκπρόσωποι της Γερμανικής και της Γαλλικής Κυβερνήσεως, οι οποίες δεν είχαν υποβάλει γραπτές παρατηρήσεις, εξέθεσαν επίσης τα επιχειρήματά τους κατά τη συζήτηση αυτή.
V – Εκτίμηση
Α − Προκαταρκτική παρατήρηση σχετικά με το άρθρο 47 του Χάρτη και το δικαίωμα που κατοχυρώνεται σε αυτό
34. Το άρθρο 47 του Χάρτη έχει τίτλο «Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και αμερόληπτου δικαστηρίου». Με τη διάταξη αυτή, ο Χάρτης αναγνωρίζει το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής που κατοχυρώνεται με το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, καθώς και το δικαίωμα στη χρηστή απονομή δικαιοσύνης, το οποίο αναγνωρίζεται από το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ.
35. Η σχέση μεταξύ των εν λόγω άρθρων της ΕΣΔΑ και του άρθρου 47 του Χάρτη αναφέρεται ρητώς στις επεξηγήσεις σχετικά με τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων: το άρθρο 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη «βασίζεται στο άρθρο 13 της [ΕΣΔΑ]», το δεύτερο εδάφιο «βασίζεται στο άρθρο 6, παράγραφος 1, της [ΕΣΔΑ]» (6).
36. Επομένως, κατά το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, στο δικαίωμα πραγματικής προσφυγής που κατοχυρώνει το άρθρο 47 του εν λόγω Χάρτη πρέπει να αναγνωριστεί η ίδια έννοια και το ίδιο πεδίο εφαρμογής με εκείνα που αναγνωρίζονται στο σχετικό δικαίωμα που κατοχυρώνει η ΕΣΔΑ. Η διάταξη αυτή διευκρινίζει, ωστόσο, ότι δεν εμποδίζει το δίκαιο της Ένωσης να παρέχει ευρύτερη προστασία.
37. Πρέπει συναφώς να υπογραμμιστεί ότι το άρθρο 47 του Χάρτη εμφανίζεται απαιτητικότερο σε σχέση με το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, καθώς επιτάσσει την καθιέρωση πραγματικής προσφυγής ενώπιον «δικαστηρίου», ενώ το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ αρκείται στην προσφυγή ενώπιον «εθνικής αρχής». Επιπλέον, το άρθρο 47 του Χάρτη έχει ευρύτερο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής. Αφενός, εφαρμόζεται σε περίπτωση που «παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης» (ανεξαρτήτως του αν περιέχονται στον Χάρτη), ενώ το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ απαιτεί να έχουν παραβιαστεί τα «αναγνωριζόμενα [στην ΕΣΔΑ] δικαιώματα και ελευθερίαι» (7). Αφετέρου, το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ περιορίζει το δικαίωμα στη χρηστή απονομή της δικαιοσύνης στις αμφισβητήσεις επί δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικής φύσεως ή επί του βασίμου κατηγορίας ποινικής φύσεως. Τέτοιος περιορισμός δεν απαντά στο άρθρο 47, δεύτερο εδάφιο, του Χάρτη (8).
38. Τέλος, το άρθρο 47 του Χάρτη δεν μπορεί να εξεταστεί ανεξάρτητα από το άρθρο 19, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ, καθόσον η διάταξη αυτή επιβάλλει στα κράτη μέλη «την υποχρέωση να προβλέπουν τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που είναι αναγκαία για να διασφαλίζεται η πραγματική δικαστική προστασία στους τομείς που καλύπτει το δίκαιο της Ένωσης» (9).
39. Τα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα των ως άνω παρατηρήσεων.
Β − Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
40. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, με συνέπεια να καθίσταται εφαρμοστέος και ο Χάρτης, κράτος μέλος το οποίο προβλέπει στη νομοθεσία του χρηματική κύρωση για όποιον διοικούμενο αρνείται να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ φορολογικών αρχών δυνάμει ορισμένης οδηγίας.
41. Κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, προϋπόθεση εκ των ων ουκ άνευ για την εφαρμογή του Χάρτη επί των κρατών μελών αποτελεί πράγματι η εκ μέρους τους θέση σε εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης. Κατά τη Λουξεμβουργιανή και τη Φινλανδική κυβέρνηση όμως, στην περίπτωση αυτή δεν εμπίπτει ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικός νόμος, διότι η χρηματική κύρωση που αυτός καθιερώνει δεν προβλέπεται από την οδηγία 2011/16.
42. Με το επιχείρημα αυτό, τα εν λόγω κράτη μέλη διακρίνουν την κρινόμενη υπόθεση από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105). Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το άρθρο 2, το άρθρο 250, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (10), καθώς και το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, προέβλεπαν την εφαρμογή αναγκαίων για την είσπραξη του φόρου μέτρων. Βάσει της διαπιστώσεως αυτής, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι οι φορολογικές κυρώσεις και ποινικές διώξεις που προβλέπονταν από την επίμαχη στην υπόθεση εκείνη εθνική νομοθεσία αποτελούσαν θέση σε εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, γεγονός που καθιστούσε εφαρμοστέο τον Χάρτη.
43. Κατ’ αρχάς, δεν συμμερίζομαι την άποψη των Κυβερνήσεων του Λουξεμβούργου και της Φινλανδίας, καθώς φρονώ αδόκιμη τη διάκριση στην οποία προβαίνουν.
44. Πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί ότι, στη σκέψη 28 της αποφάσεως της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι δεν ήταν αναγκαίο οι επίμαχοι εθνικοί νόμοι να έχουν οι ίδιοι ως αντικείμενο τη μεταφορά μιας οδηγίας της Ένωσης, καθόσον η εφαρμογή τους αποσκοπούσε στην επιβολή κυρώσεως για παράβαση των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας. Πρέπει, δηλαδή, να πρόκειται για την εφαρμογή συγκεκριμένης, αλλά όχι κατ’ ανάγκην ρητής υποχρεώσεως.
45. Περαιτέρω, το άρθρο 22 της οδηγίας 2011/16 επιβάλλει στα κράτη μέλη, κατά τρόπο εξίσου γενικό με τις διατάξεις που μνημονεύθηκαν στην απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) (11), την υποχρέωση να «λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου […] να διασφαλίζουν την ομαλή εκτέλεση των διαδικασιών διοικητικής συνεργασίας τις οποίες προβλέπει η παρούσα οδηγία […]». Ένας μηχανισμός επιβολής κυρώσεων αποτελεί βεβαίως αναγκαίο μέτρο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών που καθιερώνει η οδηγία 2011/16 (12). Χωρίς την απειλή κυρώσεων, δεν μπορεί να είναι αποτελεσματικός ένας κανόνας που επιβάλλει συγκεκριμένη συμπεριφορά.
46. Δεύτερον, είναι ιδιαιτέρως αξιοπερίεργος ο ισχυρισμός της Λουξεμβουργιανής κυβερνήσεως ότι ο νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014 δεν θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 1 του νόμου αυτού (ο οποίος, σύμφωνα με τον τίτλο του, προβλέπει την εφαρμοστέα διαδικασία για την κατόπιν αιτήματος ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας), ο νόμος εφαρμόζεται στα αιτήματα που προέρχονται από την αρμόδια αρχή αιτούντος κράτους «δυνάμει […] του τροποποιημένου νόμου της 29ης Μαρτίου 2013 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας». Πρόκειται ακριβώς για τον νόμο που μεταφέρει την οδηγία 2011/16 στην εθνική έννομη τάξη.
47. Κατά συνέπεια, δύσκολα μπορεί κάποιος να υποστηρίξει ότι ο εν λόγω νόμος που διέπει την εφαρμοστέα διαδικασία για τη λήψη των πληροφοριών που ζητούνται από κράτος μέλος βάσει της οδηγίας 2011/16 δεν θέτει σε εφαρμογή την οδηγία αυτή. Ειδικότερα, κάθε μέτρο που λαμβάνεται «στο πλαίσιο» υποχρεώσεως που απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης ανάγεται στο δίκαιο αυτό και συνιστά εφαρμογή του (13).
48. Τρίτον, το Δικαστήριο έχει ήδη επιβεβαιώσει ότι οι κανόνες που διέπουν τα αιτήματα παροχής πληροφοριών και τη χρησιμοποίησή τους αποτελούν τμήμα του πεδίου εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. Ειδικότερα, στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), η οποία αφορούσε την ερμηνεία της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (14), η οποία προηγήθηκε της οδηγίας 2011/16, το Δικαστήριο έκρινε ότι «τα τεθέντα ερωτήματα […] αφορού[σα]ν την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης και το Δικαστήριο [ήταν] αρμόδιο να εξετάσει κατά πόσον ισχύουν, στο πλαίσιο αυτό, τα θεμελιώδη δικαιώματα» (15). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε βεβαίως ότι ο Χάρτης δεν εφαρμοζόταν, μόνον όμως επειδή είχε τεθεί σε ισχύ σε χρόνο μεταγενέστερο της επίδικης διαδικασίας συνδρομής.
49. Κατόπιν των ανωτέρω, φρονώ ότι ένα κράτος μέλος, όταν προβλέπει στη νομοθεσία του χρηματική κύρωση εις βάρος διοικουμένου που αρνείται να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ φορολογικών αρχών, η οποία στηρίζεται ιδίως στις διατάξεις της οδηγίας 2011/16, θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, γεγονός που συνεπάγεται την εφαρμογή του Χάρτη.
Γ − Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
50. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν διοικούμενος μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 47 του Χάρτη αν φρονεί ότι η χρηματική διοικητική κύρωση που του επιβλήθηκε (λόγω της αρνήσεώς του να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ φορολογικών αρχών) στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών του οποίου αμφισβητεί το κύρος.
51. Κατά το άρθρο 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, «[κ]άθε πρόσωπο του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο παρόν άρθρο». Κατά συνέπεια, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι θεμελιώδους σημασίας, καθώς με το αυτό το Δικαστήριο καλείται να προσδιορίσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 47 του Χάρτη. Ειδικότερα, το ερώτημα έγκειται ουσιαστικά στο αν η εφαρμογή του Χάρτη καθιστά αυτομάτως εφαρμοστέο το άρθρο 47 αυτού ή αν η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου αυτού εξαρτάται από την προβαλλόμενη προσβολή δικαιώματος ή ελευθερίας που διασφαλίζεται από το δίκαιο της Ένωσης.
52. Βεβαίως, η διατύπωση του άρθρου 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, ευνοεί μάλλον τη δεύτερη απάντηση. Φρονώ, ωστόσο ότι δεν πρόκειται για την ορθή ερμηνεία.
53. Αφενός, μια τέτοια γραμματική ερμηνεία του άρθρου 47 του Χάρτη θα ήταν αντίθετη προς την ιστορική εξέλιξη της αναγνωρίσεως του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής στο δίκαιο της Ένωσης. Πράγματι, το δικαίωμα αυτό κατοχυρώθηκε αρχικά από τη νομολογία του Δικαστηρίου ως γενική αρχή του δικαίου. Ωστόσο, από τη νομολογία αυτή δεν προκύπτει ότι η προσβολή συγκεκριμένου δικαιώματος ή ελευθερίας απαιτείται συστηματικά ως προϋπόθεση για την εφαρμογή του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής (βλ. τμήμα 1 των παρουσών προτάσεων).
54. Αφετέρου, η ερμηνεία αυτή δεν λαμβάνει υπόψη τις διαφορές που παρουσιάζει η διατύπωση του άρθρου 47 του Χάρτη σε σχέση με εκείνη των άρθρων 6 και 13 της ΕΣΔΑ (βλ. κατωτέρω, τμήμα 2).
1. Σύντομη ανασκόπηση της ιστορικής εξελίξεως της αναγνωρίσεως στο δίκαιο της Ένωσης του δικαιώματος αποτελεσματικής ένδικης προστασίας
55. Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι, προτού ακόμη η δυνατότητα ασκήσεως ένδικης προσφυγής περιληφθεί επισήμως στον Χάρτη, το Δικαστήριο είχε ήδη διακρίνει σε αυτήν μια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.
56. Ειδικότερα, σε σχέση με θεμελιώδη δικαιώματα όπως αυτό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η ύπαρξη δυνατότητας ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά οποιασδήποτε αποφάσεως εθνικής αρχής, με την οποία δεν αναγνωρίζονται τα ευεργετικά αποτελέσματα του δικαιώματος αυτού, αποτελεί ουσιώδη προϋπόθεση για τη διασφάλιση στους ιδιώτες της αποτελεσματικής προστασίας του δικαιώματός τους. Όπως το Δικαστήριο έχει δεχτεί με την απόφαση της 15ης Μαΐου 1986 (Johnston, 222/84, [EU:C:1986:206]), η απαίτηση αυτή αποτελεί γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου απορρέουσα από τις κοινές στα κράτη μέλη συνταγματικές παραδόσεις και έχει καθιερωθεί με τα άρθρα 6 και 13 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών» (16).
57. Βεβαίως, η υπόθεση αυτή αφορούσε την προσβολή ορισμένου δικαιώματος, αυτού της ελεύθερης κυκλοφορίας. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκανε ένα επιπλέον βήμα και συνέδεσε τη γενική αρχή του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής με την αναγνώριση της Ευρωπαϊκής Ένωσης ως «Ένωσης Δικαίου».
58. Ειδικότερα, κατά το Δικαστήριο, η έννοια αυτή σημαίνει ότι «ούτε τα κράτη μέλη της ούτε τα θεσμικά της όργανα διαφεύγουν τον έλεγχο της συμφωνίας των πράξεών τους προς το βασικό καταστατικό χάρτη που αποτελεί η Συνθήκη» (17), καθώς και προς «τις γενικές αρχές του δικαίου καθώς και […] τα θεμελιώδη δικαιώματα» (18).
59. Με δεδομένα τα ανωτέρω, μπορεί εύλογα να υποστηριχθεί ότι η νομολογία του Δικαστηρίου δεν θέτει συστηματικά ως προϋπόθεση για την εφαρμογή του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής την προσβολή συγκεκριμένου δικαιώματος ή ελευθερίας διασφαλιζόμενης από το δίκαιο της Ένωσης.
60. Η απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:588), είναι ενδεικτική της προσεγγίσεως που ακολουθεί το Δικαστήριο. Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε κατ’ αρχάς ότι η εθνική νομοθεσία που θεσπίζει τις κυρώσεις σε περίπτωση μη τηρήσεως της υποχρεώσεως δημοσιότητας των λογιστικών εγγράφων (19) θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη (20). Κατόπιν τούτου, το Δικαστήριο συνήγαγε ότι οι διατάξεις του Χάρτη ήταν εφαρμοστέες (21). Τέλος, το Δικαστήριο προχώρησε στην εξέταση της τηρήσεως του άρθρου 47 του Χάρτη, χωρίς να επιχειρήσει να εντοπίσει προσβολή συγκεκριμένου δικαιώματος ή ελευθερίας (22).
2. Η ερμηνεία του άρθρου 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη
61. Πέραν τούτου, όπως ανέφερα στην εισαγωγική μου παρατήρηση, το άρθρο 47 του Χάρτη έχει πεδίο εφαρμογής ευρύτερο από εκείνο της ΕΣΔΑ.
62. Ενώ το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ προϋποθέτει για την εφαρμογή του ότι «παρεβιάσθησαν τα αναγνωριζόμενα [στην ΕΣΔΑ] δικαιώματα και ελευθερίαι», το άρθρο 47 του Χάρτη εφαρμόζεται εφόσον «παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης», ανεξαρτήτως του αν περιέχονται στον Χάρτη.
63. Σύμφωνα, όμως, με το άρθρο 51, παράγραφος 1, ο Χάρτης εφαρμόζεται επί των κρατών μελών μόνον εφόσον αυτά θέτουν σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης. Κατά συνέπεια, η αναγνώριση της δυνατότητας εφαρμογής του Χάρτη προϋποθέτει κατά λογική αναγκαιότητα την ύπαρξη δικαιώματος διασφαλιζόμενου από το δίκαιο της Ένωσης (23). Η άποψη ότι ο κανόνας του δικαίου της Ένωσης ο οποίος συνεπάγεται την εφαρμογή του Χάρτη πρέπει επιπλέον να παρέχει στον διοικούμενο συγκεκριμένο υποκειμενικό δικαίωμα που έχει ενδεχομένως προσβληθεί, έρχεται, κατά τη γνώμη μου, σε αντίθεση με τη φιλελεύθερη πρόθεση που διαπνέει το άρθρο 47 του Χάρτη.
64. Εξάλλου, φρονώ ότι, με τη χρήση του όρου «υπόθεση» στο δεύτερο εδάφιο, επιβεβαιώνεται η πρόθεση αυτή να αναγνωριστεί η αυτόματη εφαρμογή του άρθρου 47 του Χάρτη, όταν ο ίδιος τυγχάνει εφαρμογής.
65. Πράγματι, πέραν του ότι η ένδικη προστασία ισχύει για το σύνολο του δικαίου της Ένωσης, το άρθρο 47, δεύτερο εδάφιο, του Χάρτη αναγνωρίζει σε κάθε πρόσωπο το δικαίωμα να δικασθεί η «υπόθεσή» του δίκαια από ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, ενώ το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ περιορίζει την έννοια της «υποθέσεως» στις αμφισβητήσεις επί δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικής φύσεως ή επί του βασίμου κατηγορίας ποινικής φύσεως.
66. Τέλος, στην περίπτωση που, όπως εν προκειμένω, αμφισβητείται μια βλαπτική απόφαση, η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 47 του Χάρτη παρίσταται ως αδήριτη προϋπόθεση για τη διασφάλιση μιας Ένωσης Δικαίου. Πράγματι, όπως υπενθύμισα ανωτέρω, η ύπαρξη μιας Ένωσης Δικαίου σημαίνει ότι ούτε τα κράτη μέλη ούτε τα θεσμικά όργανα της Ένωσης διαφεύγουν τον έλεγχο νομιμότητας των πράξεών τους.
67. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον αμερόληπτου δικαστηρίου, όπως κατοχυρώνεται με το άρθρο 47 του Χάρτη, προϋποθέτει κατά λογική αναγκαιότητα το δικαίωμα προσβάσεως στη δικαιοσύνη, δηλαδή τη δυνατότητα ενός ιδιώτη να υποβάλει σε αυστηρό δικαστικό έλεγχο κάθε πράξη ικανή να βλάψει τα συμφέροντά του (24). Το δε άρθρο 19, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβλέπουν «τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που είναι αναγκαία για να διασφαλίζεται η πραγματική δικαστική προστασία στους τομείς που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης».
68. Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι ένας διοικούμενος δύναται να επικαλεστεί το άρθρο 47 του Χάρτη, εφόσον φρονεί ότι η χρηματική διοικητική κύρωση που του επιβλήθηκε στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών του οποίου αμφισβητεί το κύρος, όταν το αίτημα αυτό έχει υποβληθεί στο πλαίσιο διαδικασίας που θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης.
Δ − Επί του τρίτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
69. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον αμερόληπτου δικαστηρίου, το οποίο κατοχυρώνεται με το άρθρο 47 του Χάρτη, επιβάλλει να διαθέτει ο αρμόδιος εθνικός δικαστής αρμοδιότητα πλήρους δικαιοδοσίας κατά τον εκ μέρους του έλεγχο πράξεως επιβολής χρηματικού διοικητικού προστίμου, η οποία εκδόθηκε έναντι του προσφεύγοντος λόγω της αρνήσεώς του να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών φορολογικής φύσεως μεταξύ κρατών μελών.
70. Υπ’ αυτό το πρίσμα, επομένως, το ζήτημα της ασκήσεως πλήρους δικαιοδοσίας αφορά τη δυνατότητα του εθνικού δικαστή να εκτιμά την αναλογικότητα της κυρώσεως, αλλά και να εξετάζει τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών στην οποία στηρίζεται η κύρωση αυτή.
71. Το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά την έκταση του ελέγχου που πρέπει να διενεργηθεί. Ειδικότερα, με το ερώτημα αυτό, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) ερωτά εάν ο έλεγχος που καλούνται να ασκήσουν η φορολογική αρχή και ο δικαστής του λαμβάνοντος κράτους –στην περίπτωση που στον δεύτερο αναγνωριστεί αρμοδιότητα πλήρους δικαιοδοσίας– περιορίζεται απλώς στην τυπική ορθότητα του αιτήματος παροχής πληροφοριών.
72. Δεδομένου ότι, κατά την άποψή μου, το άρθρο 47 του Χάρτη επιβάλλει τον έλεγχο της τυπικής ορθότητας της διαταγής παροχής πληροφοριών στην οποία στηρίζεται η χρηματική κύρωση που επιβλήθηκε στον διοικούμενο λόγω της αρνήσεώς του να συμμορφωθεί προς την εν λόγω διαταγή, θα εξετάσω τα δύο προδικαστικά ερωτήματα από κοινού.
1. Το ζήτημα της ασκήσεως πλήρους δικαιοδοσίας
73. Όπως είχα ήδη την ευκαιρία να επισημάνω, το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη ορίζει ότι τα αναγνωριζόμενα από τον Χάρτη δικαιώματα που αντιστοιχούν σε δικαιώματα διασφαλιζόμενα από την ΕΣΔΑ πρέπει να θεωρείται ότι έχουν την ίδια έννοια και την ίδια εμβέλεια με εκείνες που τους προσδίδει η Σύμβαση αυτή. Με την επιφύλαξη των εισαγωγικών μου παρατηρήσεων, αυτό ισχύει στην περίπτωση του άρθρου 47 του Χάρτη σε σχέση με το άρθρο 6, παράγραφος 1, και με το άρθρο 13 της ΕΣΔΑ.
74. Σύμφωνα με την επεξήγηση του άρθρου 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, η έννοια και η εμβέλεια των διασφαλιζόμενων δικαιωμάτων προσδιορίζονται όχι μόνον από το κείμενο της ΕΣΔΑ, αλλά και από τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ) (25). Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η νομολογία του ΕΔΔΑ σε σχέση με την απαίτηση πραγματικής προσφυγής είναι πάγια: στην περίπτωση συστήματος επιβολής διοικητικών κυρώσεων –όπως είναι τα φορολογικά πρόστιμα–, το δικαίωμα στη χρηστή απονομή της δικαιοσύνης (το οποίο διασφαλίζεται με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ και με το άρθρο 47, δεύτερο εδάφιο, του Χάρτη) προϋποθέτει ότι η απόφαση διοικητικής αρχής που δεν ανταποκρίνεται στις προϋποθέσεις του άρθρου αυτού υπόκειται μεταγενεστέρως στον έλεγχο δικαιοδοτικού οργάνου με αρμοδιότητα πλήρους δικαιοδοσίας (26).
75. Κατά το ΕΔΔΑ, «στα χαρακτηριστικά του δικαιοδοτικού οργάνου περιλαμβάνεται η εξουσία να μεταρρυθμίσει ως προς όλα τα σημεία την απόφαση που εξέδωσε το κατώτερο όργανο. Πρέπει, ιδίως να έχει αρμοδιότητα να εξετάσει όλα τα πραγματικά και νομικά ζητήματα που είναι κρίσιμα για τη διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται (27).
76. Επιπλέον, από πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ προκύπτει ότι ένα δικαστήριο δεν δεσμεύεται από διοικητική απόφαση που ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διαφορά, παρά μόνον εάν η απόφαση αυτή έχει εκδοθεί στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας η οποία είναι σύμφωνη προς τις απαιτήσεις του άρθρου 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ (28).
77. Εν προκειμένω, επιβάλλονται δύο διαπιστώσεις. Αφενός, το άρθρο 5, παράγραφος 1, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 χαρακτηρίζει ρητώς το μέτρο που λαμβάνεται σε περίπτωση αρνήσεως παροχής των ζητούμενων πληροφοριών ως «διοικητικό φορολογικό πρόστιμο». Αφετέρου, από το άρθρο 6 του νόμου αυτού προκύπτει ότι οι διοικούμενοι έχουν τη δυνατότητα προσφυγής μόνον κατά της αποφάσεως επιβολής της χρηματικής κυρώσεως, με συνέπεια το αρμόδιο δικαστήριο να δεσμεύεται, καίτοι τούτο δεν προβλέπεται ρητώς, από τη διαταγή παροχής πληροφοριών.
78. Ωστόσο, είναι αδιαμφισβήτητο ότι η διαδικασία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας, η οποία καθιερώθηκε με την οδηγία 2011/16 και μεταφέρθηκε στο δίκαιο του Λουξεμβούργου με τον νόμο της 29ης Μαρτίου 2013, καθώς και οι συνακόλουθες αποφάσεις περί διαταγής παροχής πληροφοριών και επιβολής κυρώσεων, οι οποίες λήφθηκαν κατ’ εφαρμογήν των κανόνων αυτών, δεν παρέχουν τις εγγυήσεις του άρθρου 47 του Χάρτη. Πράγματι, αν ληφθεί υπόψη ο σκοπός της αποτελεσματικής συνεργασίας μεταξύ διοικητικών αρχών, ο οποίος διέπει τις εν λόγω αποφάσεις (29), ευλόγως μπορεί να θεωρηθεί ότι οι αποφάσεις αυτές δεν λαμβάνονται από ανεξάρτητο και αμερόληπτο όργανο μετά από δίκαιη και δημόσια ακρόαση του ενδιαφερομένου.
79. Μολονότι η οδηγία 2011/16 δεν παρέχει αυτή καθεαυτή κανένα δικαίωμα στους ιδιώτες (30), ωστόσο, η προβλεπόμενη επιβολή διοικητικής χρηματικής κυρώσεως προκειμένου να διασφαλιστεί η εφαρμογή της οδηγίας έχει ως αναγκαίο επακόλουθο τη δυνατότητα προσβάσεως σε δικαστήριο.
80. Κατά συνέπεια, προκειμένου να διασφαλιστεί η τήρηση του άρθρου 47 του Χάρτη, φρονώ ότι το δικαστήριο που επιλαμβάνεται της προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής διοικητικής χρηματικής κυρώσεως πρέπει να μπορεί να εξετάσει τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών στην οποία στηρίζεται η εν λόγω κύρωση. Αφενός, ο εθνικός δικαστής δεν δεσμεύεται από τη διαταγή παροχής πληροφοριών που λήφθηκε μονομερώς από τη διοίκηση. Αφετέρου, η νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών αποτελεί οπωσδήποτε νομικό ζήτημα που ασκεί επιρροή στην ένδικη διαφορά και στην επίλυσή της.
2. Η έκταση της προσφυγής πλήρους δικαιοδοσίας
81. Τόσο από τη νομολογία του Δικαστηρίου όσο και από εκείνη του ΕΔΔΑ προκύπτει ότι το δικαίωμα προσβάσεως σε δικαστήριο δεν είναι απόλυτο (31). Επομένως, η άσκηση του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής μπορεί να ρυθμιστεί νομοθετικά.
α) Η δυνατότητα περιορισμού του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής
82. Κατά το Δικαστήριο, «τα θεμελιώδη δικαιώματα δεν αποτελούν απόλυτα προνόμια αλλά ενδέχεται να υπόκεινται σε περιορισμούς, υπό τον όρο ότι αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος την επίτευξη των οποίων επιδιώκει το επίμαχο μέτρο και δεν συνιστούν, με γνώμονα το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, υπέρμετρη και αφόρητη επέμβαση που θίγει την ίδια την ουσία των κατοχυρούμενων κατά τον τρόπο αυτόν δικαιωμάτων (βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006, Dokter κ.λπ. [C‑28/05, EU:C:2006:408], σκέψη 75 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και απόφαση του ΕΔΔΑ Fogarty κατά Ηνωμένου Βασιλείου, της 21ης Νοεμβρίου 2001, Recueil des arrêts et décisions 2001-XI § 33)» (32).
83. Η προσέγγιση αυτή παρουσιάζει μεγάλες ομοιότητες με εκείνη που ακολούθησε το ΕΔΔΑ κατά την εξέταση των περιορισμών στα δικαιώματα που κατοχυρώνονται με τα άρθρα 6 και 13 της ΕΣΔΑ (33).
84. Στην πραγματικότητα, πρόκειται ουσιαστικά για την τήρηση της διατάξεως του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, σύμφωνα με την οποία «[περιορισμός] του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου κατά την έννοια του άρθρου 47 του Χάρτη […] δικαιολογείται μόνον εφόσον προβλέπεται από τον νόμο, σέβεται το βασικό περιεχόμενο του εν λόγω δικαιώματος και, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, είναι αναγκαίος και ανταποκρίνεται πραγματικά σε στόχους γενικού [συμφέροντος] που αναγνωρίζει η Ευρωπαϊκή Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και ελευθεριών των τρίτων» (34).
85. Η άσκηση του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής μπορεί, επομένως, να περιοριστεί, υπό την προϋπόθεση ότι δεν θίγεται η ουσία του δικαιώματος. Από την άποψη αυτή, το ΕΔΔΑ έχει επίσης διευκρινίσει ότι ο ρόλος του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ δεν είναι να διασφαλίσει την πρόσβαση σε δικαστήριο που θα μπορούσε να υποκαταστήσει με την κρίση του τις διοικητικές αρχές (35).
86. Προκειμένου να εκτιμηθεί αν είναι επαρκής η έκταση του ελέγχου που μπορεί να διενεργήσει το αρμόδιο εθνικό δικαστήριο, πρέπει να ληφθεί υπόψη το αντικείμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως. Το στοιχείο αυτό καθίσταται ακόμη πιο σημαντικό όταν η απόφαση «αφορά συγκεκριμένο τομέα που απαιτεί εξειδικευμένες γνώσεις ή όταν προϋποθέτει, ως ένα βαθμό, την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας της διοικήσεως» (36).
87. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι ο έλεγχος του κύρους της διαταγής παροχής πληροφοριών στην οποία στηρίχθηκε η διοικητική χρηματική κύρωση θα μπορούσε να είναι περιορισμένος, υπό την προϋπόθεση ο περιορισμός αυτός να μην θίγει την ουσία του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής, να επιδιώκει θεμιτό σκοπό και μεταξύ των χρησιμοποιούμενων μέσων και του επιδιωκόμενου σκοπού να υφίσταται εύλογη σχέση αναλογικότητας (37).
β) Η έκταση του ελέγχου της τυπικής ορθότητας (από τη διοίκηση του λαμβάνοντος κράτους) και του ελέγχου νομιμότητας (από το δικαστήριο του ίδιου κράτους) στο πλαίσιο της υποβολής αιτήματος παροχής πληροφοριών βάσει της οδηγίας 2011/16
88. Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι η οδηγία 77/799 είχε ως σκοπό την καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής (38). Οι δύο πρώτες αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 2011/16 επιβεβαιώνουν τον σκοπό αυτόν. Ο σκοπός αυτός συνάγεται επίσης από το άρθρο 23, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, κατά το οποίο «[τ]α κράτη μέλη κοινοποιούν στην Επιτροπή κάθε σχετική πληροφορία, αναγκαία για την αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας της διοικητικής συνεργασίας σύμφωνα με την παρούσα οδηγία όσον αφορά τη φοροδιαφυγή και τη φοροαποφυγή» (39).
89. Από πάγια δε νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο σκοπός της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής μπορεί να θεωρηθεί θεμιτός και να χαρακτηριστεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος (40).
90. Δεύτερον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το λαμβάνον κράτος είναι κατ’ αρχήν υποχρεωμένο να απαντήσει στο αίτημα παροχής πληροφοριών που του υποβλήθηκε από άλλο κράτος μέλος (41).
91. Συναφώς, η χρήση της οριστικής εγκλίσεως στο άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16 επιβεβαιώνει τον υποχρεωτικό χαρακτήρα της διαβιβάσεως πληροφοριών. Πράγματι, κατά το άρθρο αυτό, «[κ]ατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή οιαδήποτε πληροφορία που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1 […]» (42). Η επιφύλαξη που περιλαμβανόταν παλαιότερα στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 έχει πλέον ενταχθεί σε χωριστό άρθρο της οδηγίας 2011/16, και συγκεκριμένα στο άρθρο 17 με τίτλο «Όρια». Εντούτοις, το άρθρο 18 της οδηγίας αυτής διευκρινίζει ότι οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3 και 4, «δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, να θεωρηθεί ότι [επιτρέπουν] σε ένα κράτος μέλος να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή το εν λόγω κράτος μέλος δεν έχει εγχώριο συμφέρον στις πληροφορίες αυτές».
92. Τρίτον, είναι επίσης σαφές ότι το αιτούν κράτος δεν μπορεί να ζητήσει οποιαδήποτε πληροφορία φορολογικής φύσεως. Ειδικότερα, η παραπομπή του άρθρου 5 της οδηγίας 2011/16 στο άρθρο 1 της ίδιας οδηγίας επιβάλλει έναν σαφή περιορισμό: η εν λόγω οδηγία καθιερώνει τους κανόνες και τις διαδικασίες που καθιστούν δυνατή τη μεταξύ των κρατών μελών συνεργασία προς τον σκοπό της ανταλλαγής πληροφοριών που κατά πάσα πιθανότητα έχουν σημασία για τη διαχείριση και την εφαρμογή των εθνικών νομοθεσιών που αφορούν τη φορολογία (43).
93. Ο περιορισμός αυτός διευκρινίζεται στην αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16, κατά την οποία «[τ]ο πρότυπο της “προβλέψιμης συνάφειαςˮ προορίζεται να προβλέπει ανταλλαγές πληροφοριών σε φορολογικά θέματα στον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό και ταυτόχρονα να διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να πραγματοποιούν “αλίευση πληροφοριώνˮ ή να ζητούν πληροφορίες που είναι απίθανο να αφορούν φορολογικές υποθέσεις ενός φορολογουμένου […]».
94. Από τη διάταξη αυτή και από την επεξήγησή της προκύπτει ότι η τήρηση του λεγόμενου προτύπου της «προβλέψιμης συνάφειας» αποτελεί προϋπόθεση του νομότυπου χαρακτήρα του αιτήματος παροχής πληροφοριών. Επομένως, το εν λόγω αίτημα πρέπει να ελέγχεται ως προς το σημείο αυτό από τη λαμβάνουσα αρχή. Εξάλλου, το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 2011/16 επιτρέπει στην αρχή αυτή να κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή τυχόν διαπιστωθείσες ελλείψεις του αιτήματος.
95. Κατά συνέπεια, το πρότυπο αυτό αποτελεί και κριτήριο υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εξετάζεται η νομιμότητα του αιτήματος παροχής πληροφοριών και συγκεκριμένα από δικαστήριο, κατά την έννοια του άρθρου 47 του Χάρτη.
96. Τέταρτον, η ταχύτητα και η διακριτικότητα είναι προφανώς ουσιώδεις για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, γεγονός που επιβεβαιώνεται από τις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 8 της οδηγίας 2011/16. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίον το άρθρο 7 της οδηγίας αυτής τάσσει προθεσμίες για την κοινοποίηση των πληροφοριών (44).
97. Από τις τέσσερις προηγούμενες παρατηρήσεις προκύπτει ότι η εξέταση της νομιμότητας του αιτήματος παροχής πληροφοριών από τη φορολογική αρχή του λαμβάνοντος κράτους μέλους και ο συνακόλουθος έλεγχος νομιμότητας που διενεργεί ο εθνικός δικαστής πρέπει να έχουν περιορισμένη έκταση, ειδάλλως κινδυνεύει να καταστεί εν πολλοίς αναποτελεσματικός ο μηχανισμός συνεργασίας της οδηγίας 2011/16. Ένας τέτοιος περιορισμός δικαιολογείται από τον σκοπό γενικού συμφέροντος που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
98. Συναφώς, το άρθρο 20 της οδηγίας 2011/16 ορίζει τις αναγκαίες παραμέτρους για την οριοθέτηση του προς διενέργεια ελέγχου, προβλέποντας τις ελάχιστες πληροφορίες που πρέπει να περιέχονται στα τυποποιημένα έντυπα των οποίων η χρήση προτείνεται από τον νομοθέτη για τα αιτήματα παροχής πληροφοριών του άρθρου 5 της οδηγίας 2011/16 και για τις απαντήσεις που παρέχονται σε αυτά. Εξάλλου, η αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16, στην οποίαν μνημονεύεται το πρότυπο της «προβλέψιμης συνάφειας», παραπέμπει ρητώς στο άρθρο 20.
99. Τα στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2011/16 είναι η ταυτότητα του προσώπου ως προς το οποίο διεξάγεται έλεγχος ή έρευνα και οι φορολογικοί λόγοι για τους οποίους ζητούνται οι πληροφορίες. Το δεύτερο εδάφιο προσθέτει ότι η αιτούσα αρχή μπορεί να παράσχει το όνομα και τη διεύθυνση κάθε προσώπου που εικάζεται ότι έχει στην κατοχή του τις ζητούμενες πληροφορίες.
100. Βάσει των στοιχείων αυτών, η αιτούσα αρχή πρέπει να είναι σε θέση να προσδιορίσει αν οι ζητούμενες πληροφορίες έχουν κατά πάσα πιθανότητα σημασία για την επίτευξη του σκοπού που περιγράφεται από την αιτούσα αρχή, δηλαδή αν αφορούν όντως τη φορολογική κατάσταση του φορολογουμένου και μπορούν να χρησιμεύσουν στην αιτούσα αρχή για τον ορθό προσδιορισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου.
101. Με άλλα λόγια, η αρχή του λαμβάνοντος κράτους μέλους πρέπει να είναι σε θέση να κρίνει αν οι ζητούμενες πληροφορίες ενδέχεται να σχετίζονται με τον προσδιορισμό του φόρου από την αιτούσα αρχή (45).
102. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τα ερμηνευτικά σχόλια επί του άρθρου 26 του υποδείγματος συμβάσεως φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας του ΟΟΣΑ, από το οποίο εμπνεύστηκε και ο νομοθέτης της Ένωσης (46). Ειδικότερα, σύμφωνα με τις εξηγήσεις σχετικά με το ως άνω άρθρο της συμβάσεως, πρέπει να υπάρχει «εύλογη πιθανότητα να αποδειχθούν συναφείς οι ζητούμενες πληροφορίες» (47). Η έννοια της «προβλέψιμης συνάφειας» σκοπό έχει να αποτρέψει το ενδεχόμενο να ζητήσει ένα κράτος πληροφορίες «οι οποίες είναι ελάχιστα πιθανόν να έχουν σχέση με έρευνα ή έλεγχο σε εξέλιξη (48).
103. Ο θεμιτός σκοπός που επιδιώκει η οδηγία 2011/16 επιβάλλει την εφαρμογή των ίδιων περιορισμών στον έλεγχο νομιμότητας της διαταγής παροχής πληροφοριών που διενεργείται στο πλαίσιο ένδικης προσφυγής κατά πράξεως επιβολής προστίμου εις βάρος προσώπου που αρνήθηκε να κοινοποιήσει τις πληροφορίες που του ζητήθηκαν.
104. Συγκεκριμένα, ο εθνικός δικαστής πρέπει να είναι σε θέση να ελέγξει ότι η διαταγή παροχής πληροφοριών στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο να συνδέει τις ζητούμενες πληροφορίες, τον εμπλεκόμενο φορολογούμενο και τον τρίτο που ενδεχομένως κατέχει πληροφορίες, αφενός, με τον επιδιωκόμενο φορολογικό σκοπό, αφετέρου.
105. Για να είναι επιλήψιμη, η αναντιστοιχία μεταξύ του αιτήματος παροχής πληροφοριών και του επιδιωκόμενου φορολογικού σκοπού πρέπει να είναι πρόδηλη. Η επιβολή στον εθνικό δικαστή του λαμβάνοντος κράτους μέλους της υποχρεώσεως να προβεί σε λεπτομερή νομική ανάλυση θα προϋπέθετε εκ μέρους του βαθιά γνώση του νομικού και πραγματικού πλαισίου που υφίσταται στο αιτούν κράτος και, επομένως, δεν θα ήταν ούτε δυνατή ούτε ρεαλιστική (49). Συμμερίζομαι την άποψη που εξέφρασε η Επιτροπή, σύμφωνα με την οποία η έννοια της «προβλέψιμης συνάφειας» επιβάλλει «μόνον έναν “συνοπτικό και τυπικό έλεγχο, ο οποίος αφορά τα πραγματικά περιστατικά”» (50).
106. Ομοίως, φρονώ ότι τα όρια της υποχρεώσεως κοινοποιήσεως που προβλέπονται στο άρθρο 17 της οδηγίας δεν επιβάλλεται να ληφθούν υπόψη. Πράγματι, η λαμβάνουσα αρχή υποχρεούται κατ’ αρχήν να απαντά στο αίτημα παροχής πληροφοριών (51) και τα όρια που προβλέπονται στο άρθρο 17 της εν λόγω οδηγίας αποτελούν απλώς δυνατότητες της λαμβάνουσας αρχής να μην διαβιβάσει πληροφορίες, κατά τη διακριτική της ευχέρεια (52). Όπως έχει κρίνει στο παρελθόν το Δικαστήριο σε σχέση με το αιτούν κράτος, με τη χρήση του όρου «δύναται», ο νομοθέτης της Ένωσης δηλώνει ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές μπορούν κατά προαίρεση να προβούν σε ορισμένη ενέργεια (53). Αυτό ακριβώς το ρήμα χρησιμοποιείται και στο άρθρο 17, παράγραφοι 3 και 4, της οδηγίας 2011/16 (54).
107. Ως εκ τούτου, δεν απόκειται στον δικαστή να εκτιμήσει εκ των υστέρων κατά πόσον είναι σκόπιμο να χρησιμοποιήσει τις δυνατότητες αυτές, αν η λαμβάνουσα αρχή δεν έκρινε χρήσιμο να τις εφαρμόσει όταν παρέλαβε το αίτημα παροχής πληροφοριών.
γ) Ενδιάμεσες προτάσεις σχετικά με την έκταση του ελέγχου τυπικής ορθότητας και του ελέγχου νομιμότητας στο πλαίσιο αιτήματος παροχής πληροφοριών της οδηγίας 2011/16
108. Η οδηγία 2011/16 δεν αναγνωρίζει αυτή καθεαυτή κανένα δικαίωμα στους ιδιώτες.
109. Ωστόσο, η λαμβάνουσα αρχή πρέπει, προτού εκδώσει διαταγή παροχής πληροφοριών, να είναι σε θέση να κρίνει αν οι ζητούμενες πληροφορίες έχουν κατά πάσα πιθανότητα σημασία για την επίτευξη του σκοπού που έχει εκθέσει η αιτούσα αρχή, να επαληθεύσει, δηλαδή, αν όντως αφορούν τη φορολογική κατάσταση του φορολογουμένου και μπορούν να βοηθήσουν την αιτούσα αρχή στον ορθό προσδιορισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου.
110. Η επιβολή διοικητικής χρηματικής κυρώσεως που έχει προβλεφθεί με σκοπό τη διασφάλιση της τηρήσεως της οδηγίας επιτάσσει επιπλέον την πρόσβαση σε δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 47 του Χάρτη. Αυτό σημαίνει ότι το δικαστήριο που επιλαμβάνεται της προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής της χρηματικής κυρώσεως πρέπει να μπορεί να εξετάσει τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών στην οποία στηρίζεται η κύρωση αυτή.
111. Εντούτοις, ο θεμιτός σκοπός της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, τον οποίον επιδιώκει η οδηγία 2011/16, επιβάλλει τον εξής περιορισμό του ελέγχου της νομιμότητας: το δικαστήριο πρέπει, κατόπιν συνοπτικής εξετάσεως, να μπορεί να ελέγξει μόνον εάν η διαταγή παροχής πληροφοριών στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο να συνδέει τις ζητούμενες πληροφορίες, τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο και τον τρίτο που ενδεχομένως κατέχει πληροφορίες, αφενός, με τον επιδιωκόμενο φορολογικό σκοπό, αφετέρου. Για να διαπιστωθεί έλλειψη νομιμότητας, η αναντιστοιχία μεταξύ του αιτήματος παροχής πληροφοριών και του φορολογικού σκοπού πρέπει να είναι πρόδηλη.
112. Με αυτό το περιεχόμενο, έλεγχος τέτοιου είδους δεν καθιστά, κατά τη γνώμη μου, άνευ αντικειμένου το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής, το οποίο διασφαλίζεται με το άρθρο 47 του Χάρτη. Επιπλέον, είναι σύμφωνος με την αρχή της αναλογικότητας, καθόσον οι επιβαλλόμενοι περιορισμοί είναι αναγκαίοι για να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της διαδικασίας διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας, όπως αυτή καθιερώθηκε από την οδηγία 2011/16, και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
δ) Τελική παρατήρηση σχετικά με την αναντιστοιχία προς την κατάσταση του φορολογουμένου
113. Με την απόφασή του της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο πλαίσιο των διαδικασιών φορολογικού ελέγχου, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ του σταδίου της έρευνας –στο οποίο ανήκει το αίτημα παροχής πληροφοριών μιας φορολογικής αρχής προς μια άλλη– και του σταδίου της εκατέρωθεν ακροάσεως. Κατά το Δικαστήριο, «ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας του φορολογουμένου δεν προϋποθέτει τη συμμετοχή του στην αίτηση παροχής πληροφοριών την οποία υποβάλλει το αιτούν κράτος μέλος προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητεί τις πληροφορίες» (55).
114. Κατά την Επιτροπή, η ίδια συλλογιστική θα πρέπει να ισχύσει και σε σχέση με τον τρίτον από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες, ειδάλλως θα αναγνωρίζονταν περισσότερα διαδικαστικά δικαιώματα στον εν λόγω τρίτον απ’ ό,τι στον φορολογούμενο τον οποίον αφορά η φορολογική έρευνα, μολονότι δεν θίγεται η φορολογική κατάσταση του πρώτου (56). Κατά συνέπεια, δεν θα έπρεπε να αναγνωρίζεται στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες το δικαίωμα να αμφισβητήσει την προβλέψιμη συνάφεια του αιτήματος παροχής πληροφοριών.
115. Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό, καθόσον η κατάσταση του φορολογουμένου τον οποίον αφορά η έρευνα δεν μπορεί να συγκριθεί με εκείνη του τρίτου από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες.
116. Ειδικότερα, το στοιχείο που δικαιολογεί την απουσία υποχρεωτικής αναγνωρίσεως διαδικαστικών δικαιωμάτων υπέρ του φορολογουμένου στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), είναι η διάκριση στην οποία προβαίνει το Δικαστήριο, όσον αφορά τη διαδικασία φορολογικού ελέγχου, μεταξύ του σταδίου της έρευνας και του σταδίου της εκατέρωθεν ακροάσεως (57). Το δεύτερο αυτό στάδιο αρχίζει με την αποστολή στον φορολογούμενο μιας προτάσεως διορθώσεως. Το στάδιο, όμως, αυτό προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τον σεβασμό ορισμένων δικαιωμάτων του φορολογουμένου, μεταξύ των οποίων και το δικαίωμά του να αμφισβητήσει ενώπιον δικαστηρίου την ενδεχόμενη τελική απόφαση.
117. Ο τρίτος από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες δεν εμπλέκεται στο δεύτερο στάδιο του φορολογικού ελέγχου. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να ασκήσει τα δικαιώματά του κατά το στάδιο αυτό. Επιπλέον, σε αντίθεση με την περίπτωση του φορολογουμένου, μπορούμε όντως να μιλήσουμε για έρευνα σε σχέση με τον εν λόγω τρίτον, ιδίως όταν του έχει επιβληθεί χρηματική κύρωση; Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το ζήτημα του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής μπορεί κάλλιστα να αντιμετωπίζεται διαφορετικά, αναλόγως του αν πρόκειται για φορολογούμενο του οποίου τον φόρο επιχειρεί να υπολογίσει το αιτούν κράτος ή για τρίτον που είναι αποδέκτης διαταγής παροχής πληροφοριών η οποία έπεται του αιτήματος παροχής πληροφοριών.
Ε − Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
118. Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ποιο είναι το περιεχόμενο της έννοιας της «προβλέψιμης συνάφειας», κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16. Κατ’ ουσίαν, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) διερωτάται αν η έννοια αυτή συνιστά προϋπόθεση για το κύρος του αιτήματος παροχής πληροφοριών που απευθύνει η αιτούσα αρχή στη λαμβάνουσα αρχή, καθώς και της συνακόλουθης διαταγής παροχής πληροφοριών.
119. Κατά την εξέταση του τρίτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος, διατύπωσα την άποψη ότι η παραπομπή του άρθρου 5 στο άρθρο 1 της οδηγίας 2011/16 επιβάλλει σαφή περιορισμό στην υποχρέωση της λαμβάνουσας αρχής.
120. Ειδικότερα, σύμφωνα με τα δύο αυτά άρθρα, η οδηγία 2011/16 καθιερώνει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιβάλλουν στα κράτη μέλη να συνεργάζονται μεταξύ τους μόνον για την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για την εφαρμογή και για την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά τους φόρους (58).
121. Συνήγαγα εξ αυτού το συμπέρασμα ότι η τήρηση του λεγόμενου προτύπου «προβλέψιμης συνάφειας» αποτελεί προϋπόθεση του νομότυπου χαρακτήρα του αιτήματος παροχής πληροφοριών, καθώς και της διαταγής παροχής πληροφοριών, και, συγχρόνως, το κριτήριο βάσει του οποίου πρέπει να εξετάζεται η νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών από το δικαστήριο, κατά την έννοια του άρθρου 47 του Χάρτη (59).
122. Με άλλα λόγια, η προβλέψιμη συνάφεια των πληροφοριών που ζητεί ένα κράτος μέλος από ένα άλλο αποτελεί προϋπόθεση την οποία πρέπει να πληροί το αίτημα παροχής πληροφοριών προκειμένου να ενεργοποιήσει την υποχρέωση του λαμβάνοντος κράτους μέλους να ανταποκριθεί στο εν λόγω αίτημα.
ΣΤ − Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος
123. Με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 47, παράγραφος 2, του Χάρτη επιβάλλει την υποχρέωση το αίτημα παροχής πληροφοριών που υποβάλλει η αιτούσα στη λαμβάνουσα αρχή να κοινοποιείται στον αποδέκτη της διαταγής παροχής πληροφοριών και στο δικαστήριο, στο πλαίσιο της προσφυγής που ασκήθηκε κατά της πράξεως επιβολής χρηματικής κυρώσεως μετά από άρνηση συμμορφώσεως προς τη διαταγή αυτή.
124. Το ζήτημα αυτό είναι σημαντικό. Άπτεται της αρχής της εκατέρωθεν ακροάσεως, η οποία θεωρείται θεμελιώδης, καθόσον καθιστά δυνατή την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας και την επίτευξη μιας νομικώς ορθής λύσεως (60).
125. Στο πλαίσιο της οδηγίας 2011/16, τα στοιχεία που μπορούν να αποδείξουν τον σύνδεσμο μεταξύ των ζητούμενων πληροφοριών και του επιδιωκόμενου από την αιτούσα αρχή φορολογικού σκοπού –δηλαδή, την προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών– περιέχονται οπωσδήποτε στο αίτημα παροχής πληροφοριών. Αντιθέτως, δεν είναι βέβαιον ότι τα εν λόγω στοιχεία περιέχονται και στη διαταγή παροχής πληροφοριών που κοινοποιείται στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες. Πάντως, το άρθρο 3, παράγραφος 4, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 διευκρινίζει ρητώς ότι η διαταγή παροχής πληροφοριών περιέχει μόνον τα στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου ο κάτοχος των πληροφοριών να προσδιορίσει τις ζητούμενες πληροφορίες (61).
126. Μια διαταγή παροχής πληροφοριών με τόσο συνοπτικό περιεχόμενο σαφώς δεν επιτρέπει να διαπιστωθεί εάν στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο συνδέει τις ζητούμενες πληροφορίες, τον εμπλεκόμενο φορολογούμενο και τον τρίτο που ενδεχομένως κατέχει πληροφορίες, αφενός, με τον επιδιωκόμενο φορολογικό σκοπό, αφετέρου (62).
127. Κατά συνέπεια, το αρχικό αίτημα παροχής πληροφοριών του αιτούντος κράτους πρέπει οπωσδήποτε να γνωστοποιηθεί στο δικαστήριο που επιλαμβάνεται της προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής χρηματικής κυρώσεως. Σε διαφορετική περίπτωση, το δικαστήριο αυτό δεν μπορεί να ασκήσει τον έλεγχο νομιμότητας που επιβάλλεται από το άρθρο 47 του Χάρτη.
128. Ειδικότερα, όπως ο γενικός εισαγγελέας Y. Bot είχε την ευκαιρία να υπενθυμίσει πρόσφατα, στο σημείο 92 των προτάσεών του στην υπόθεση ZZ (C‑300/11, EU:C:2012:563), «ακόμα και όταν προβάλλεται ισχυρισμός περί προσβολής της εθνικής ασφάλειας, η εγγύηση αποτελεσματικής προσφυγής απαιτεί τουλάχιστον να πληροφορείται ο υπεύθυνος για την προσφυγή ανεξάρτητος φορέας τους λόγους στους οποίους βασίσθηκε η επίμαχη απόφαση, ακόμα και αν αυτοί δεν είναι ανακοινώσιμοι […]» (63).
129. Τι συμβαίνει, όμως, στην περίπτωση του τρίτου από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες; Η αδυναμία προσβάσεώς του στο αίτημα παροχής πληροφοριών θα δημιουργούσε ανισορροπία μεταξύ των διαδίκων.
130. Ήδη από τις αρχές του ευρωπαϊκού οικοδομήματος, το Δικαστήριο έκρινε ότι θα συνιστούσε προσβολή του θεμελιώδους δικαιώματος σε πραγματική ένδικη προσφυγή η στήριξη της δικαστικής αποφάσεως σε πραγματικά περιστατικά ή σε έγγραφα των οποίων οι διάδικοι ή ένας από αυτούς δεν έχουν λάβει γνώση και επί των οποίων, επομένως, δεν είχαν τη δυνατότητα να τοποθετηθούν (64).
131. Βεβαίως, ούτε η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως είναι απόλυτη. Από την άποψη αυτή, δεν πρέπει να παραγνωρίζεται το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η επίδικη διαφορά: πρόκειται για τη συνεργασία μεταξύ φορολογικών αρχών με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Στο πλαίσιο αυτό, δεν αποκλείεται η κοινοποίηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες να βλάψει ενδεχομένως την αποτελεσματικότητα της ανταλλαγής πληροφοριών ή να μειώσει τις πιθανότητες επιτυχίας της έρευνας που διεξάγει η αιτούσα αρχή. Επιπλέον, θα μπορούσε η κοινοποίηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες να βλάψει το δικαίωμα προστασίας των προσωπικών δεδομένων του φορολογουμένου για τον οποίον διεξάγεται φορολογικός έλεγχος;
132. Φρονώ όμως ότι οι λόγοι αυτοί δεν δικαιολογούν κατά τρόπο γενικό και απόλυτο την προσβολή των εγγενών στο δικαίωμα πραγματικής προσφυγής εγγυήσεων, η οποία συνίσταται στην περιορισμένη πρόσβαση στα απαραίτητα στοιχεία για την εκτίμηση της νομιμότητας της επιβληθείσας κυρώσεως.
133. Ειδικότερα, το ΕΔΔΑ έχει βεβαίως αναγνωρίσει ότι η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως μπορεί να υποβληθεί σε περιορισμούς, μόνον, όμως, προκειμένου να προστατευθεί θεμελιώδες δικαίωμα άλλου προσώπου ή σημαντικό δημόσιο συμφέρον (65). Κατά το ΕΔΔΑ, μόνον τα μέτρα που είναι «απολύτως αναγκαία» κρίνονται θεμιτά υπό το πρίσμα του άρθρου 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ (66).
134. Υπ’ αυτή την έννοια, στο πλαίσιο της οδηγίας 2011/16, φρονώ ότι τα δικαιώματα άλλου προσώπου δεν δικαιολογούν εκ προοιμίου την εμπιστευτικότητα του αιτήματος παροχής πληροφοριών έναντι του τρίτου από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες. Είναι, μάλιστα, πιθανόν οι πληροφορίες που σχετίζονται με τον φορολογούμενο τον οποίον αφορά ο φορολογικός έλεγχος να έχουν ήδη αποκαλυφθεί με τη διαταγή παροχής πληροφοριών (67). Αντιθέτως, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής συνιστά οπωσδήποτε σημαντικό δημόσιο συμφέρον.
135. Εντούτοις, ακόμη και σε εξαιρετικές περιστάσεις που συνδέονταν με τη δημόσια ασφάλεια εν όψει πιθανολογούμενης τρομοκρατικής απειλής, το Δικαστήριο έκρινε ότι στην αρμόδια εθνική αρχή απόκειται να αποδείξει ότι η ασφάλεια του κράτους διακυβεύεται πράγματι λόγω της γνωστοποιήσεως στον ενδιαφερόμενο της ακριβούς και πλήρους αιτιολογίας στην οποία στηρίχθηκε η επίδικη απόφαση (68).
136. Η απαίτηση αυτή απαντά και στη νομολογία του ΕΔΔΑ, η οποία απαιτεί να αντισταθμίζεται ο περιορισμός της αρχής της εκατέρωθεν ακροάσεως από κατάλληλους δικονομικούς μηχανισμούς, ικανούς να εξασφαλίσουν τον δίκαιο χαρακτήρα της διαδικασίας σε ικανοποιητικό βαθμό (69). Ειδικότερα, η εκτίμηση από τον δικαστή της ανάγκης γνωστοποιήσεως θεωρήθηκε ως σημαντική εγγύηση, ικανή να αντισταθμίσει την άρνηση γνωστοποιήσεως εκ μέρους της αρμόδιας αρχής (70).
137. Κατόπιν των ανωτέρω, φρονώ ότι το αίτημα παροχής πληροφοριών πρέπει οπωσδήποτε να κοινοποιείται στο δικαστήριο που επιλήφθηκε της προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής χρηματικής κυρώσεως, καθώς και στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες. Αν η αρχή του λαμβάνοντος κράτους κρίνει ότι η τελευταία αυτή κοινοποίηση μπορεί να διακυβεύσει την αποτελεσματικότητα της συνεργασίας μεταξύ διοικητικών αρχών για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (ή να θίξει άλλο δημόσιο συμφέρον ή θεμελιώδες δικαίωμα άλλου προσώπου), απόκειται σε αυτήν να το αποδείξει στο πλαίσιο της ως άνω προσφυγής και στο δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος.
VI – Πρόταση
138. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Cour administrative (διοικητικού εφετείου, Λουξεμβούργο) ως εξής:
«1) Ένα κράτος μέλος, όταν προβλέπει στη νομοθεσία του χρηματική κύρωση εις βάρος διοικουμένου που αρνείται να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ φορολογικών αρχών, η οποία στηρίζεται ιδίως στις διατάξεις της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, με συνέπεια να καθίσταται εφαρμοστέος ο Χάρτης.
2) Ένας διοικούμενος μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 47 του Χάρτη, εφόσον φρονεί ότι η χρηματική διοικητική κύρωση που του επιβλήθηκε στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών του οποίου αμφισβητεί το κύρος, όταν το αίτημα αυτό έχει υποβληθεί στο πλαίσιο διαδικασίας που συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης.
3) Το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής διοικητικής χρηματικής κυρώσεως λόγω αρνήσεως συμμορφώσεως προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών πρέπει να μπορεί να εξετάσει τη νομιμότητα της διαταγής αυτής. Ωστόσο, δεδομένου του επιδιωκόμενου από την οδηγία 2011/16 θεμιτού σκοπού της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, το δικαστήριο πρέπει, κατόπιν συνοπτικής εξετάσεως, να μπορεί να ελέγξει μόνον εάν η διαταγή παροχής πληροφοριών στηρίζεται σε αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο συνδέει τις ζητούμενες πληροφορίες, τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο και τον τρίτο που ενδεχομένως κατέχει πληροφορίες, αφενός, με τον επιδιωκόμενο φορολογικό σκοπό, αφετέρου. Για να διαπιστωθεί έλλειψη νομιμότητας, η αναντιστοιχία μεταξύ του αιτήματος παροχής πληροφοριών και του φορολογικού σκοπού πρέπει να είναι πρόδηλη.
4) Η προβλέψιμη συνάφεια των πληροφοριών που ζητεί ένα κράτος μέλος από ένα άλλο δυνάμει της οδηγίας 2011/16 αποτελεί προϋπόθεση την οποία πρέπει να πληροί το αίτημα παροχής πληροφοριών προκειμένου να ενεργοποιήσει την υποχρέωση του λαμβάνοντος κράτους μέλους να ανταποκριθεί στο εν λόγω αίτημα.
5) Το αίτημα παροχής πληροφοριών στο οποίο στηρίζεται η διαταγή παροχής πληροφοριών πρέπει οπωσδήποτε να κοινοποιείται στο δικαστήριο που επιλήφθηκε της προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής χρηματικής κυρώσεως, καθώς και στον τρίτο από τον οποίον ζητούνται πληροφορίες. Αν η αρχή του λαμβάνοντος κράτους κρίνει ότι η τελευταία αυτή κοινοποίηση μπορεί να διακυβεύσει την αποτελεσματικότητα της συνεργασίας μεταξύ αρχών για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (ή να θίξει άλλο δημόσιο συμφέρον ή θεμελιώδες δικαίωμα άλλου προσώπου), απόκειται σε αυτήν να το αποδείξει στο πλαίσιο της ως άνω προσφυγής και στο δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος.»
iΣτα σημεία 18, 19, 20, 21, 24, 25, 27, 29 και 31 του παρόντος κειμένου έγινε τροποποίηση γλωσσικής φύσεως μετά την αρχική ανάρτησή του στην ψηφιακή Συλλογή Νομολογίας.