SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MELCHIORJA WATHELETA,
predstavljeni 10. januarja 2017(1)
Zadeva C‑682/15
Berlioz Investment Fund SA
proti
Directeur de l’Administration des Contributions directes
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg))
„Predhodno odločanje – Direktiva 2011/16/EU – Člen 1(1) – Člen 5 – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Izmenjava informacij med davčnimi upravami – Pojem ‚verjetna pomembnost‘ zahtevanih informacij – Zavrnitev tretje osebe v zaprošeni državi, da predloži nekatere podatke – Sankcije – Uporaba Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 47 – Člen 51(1) – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva – Pravica do pravnega sredstva zoper zaprosilo za informacije, naslovljeno na tretjo osebo“
I – Uvod
1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša predvsem na razlago členov 1(1) in 5 Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS(2) ter člena 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2. Predlog je bil vložen v posebnem ozračju, nastalem zaradi nedavnih razkritij „finančnih škandalov“(3) in drugih morebitnih davčnih ugodnosti, ki so jih nekatere države odobrile multinacionalkam in o katerih je zadnje mesece poročal tisk.(4) Ti dogodki so pri številnih državljanih vzbudili željo po večji preglednosti in večji pravičnosti na tem področju, pri nekaterih pa celo nerazumevanje zaradi neobstoja uskladitve na področju obdavčevanja v Evropski uniji.
3. V tem okviru države članice vedno bolj uporabljajo pravne instrumente, ki omogočajo boljši boj proti davčnim goljufijam, kot je Direktiva 2011/16. Neizogibno se zaradi vedno večje uporabe teh sredstev postavlja vprašanje ravnotežja med upravno učinkovitostjo na eni strani in spoštovanjem državljanskih pravic – med drugim pravice do učinkovitega pravnega sredstva – na drugi.
4. Nazadnje je ta občutljiva enačba v središču vprašanj za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg).
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
1. Listina
5. Člen 47 Listine, naslovljen „Pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča“, določa:
„Vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, ima pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu.
Vsakdo ima pravico, da o njegovi zadevi pravično, javno in v razumnem roku odloča neodvisno, nepristransko in z zakonom predhodno ustanovljeno sodišče. Vsakdo ima možnost svetovanja, obrambe in zastopanja.
Osebam, ki nimajo zadostnih sredstev, se odobri pravna pomoč, kolikor je ta potrebna za učinkovito zagotovitev dostopa do sodnega varstva.“
2. Direktiva 2011/16
6. V uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16 je navedeno:
„Države članice bi si morale izmenjati informacije o konkretnih primerih, kadar za to zaprosi druga država članica, in opraviti potrebne preiskave za pridobitev takih informacij. Namen standarda ‚verjetne primernosti‘ [verjetne pomembnosti] je zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu, hkrati pa razjasniti, da se države članice ne morejo lotiti ‚iskanj na slepo‘ ali zaprositi za informacije, ki najverjetneje niso pomembne za davčne zadeve določenega davkoplačevalca. Čeprav člen 20 te direktive vsebuje postopkovne zahteve, pa je treba te določbe razlagati široko, da ne bi ovirali dejanske izmenjave informacij.“
7. Člen 1(1) Direktive 2011/16 določa:
„Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“
8. Člen 5 Direktive 2011/16 določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
9. Člen 7(4) Direktive 2011/16 določa:
„V enem mesecu po prejemu zaprosila zaprošeni organ uradno obvesti organ prosilec o kakršnih koli pomanjkljivostih v zaprosilu in o potrebi po kakršnih koli dodatnih informacijah o okoliščinah. V takšnem primeru roka iz odstavka 1 začneta teči naslednji dan po dnevu, ko je zaprošeni organ prejel potrebne dodatne informacije.“
10. Člen 17 Direktive 2011/16, naslovljen „Omejitve“, določa:
„1. Zaprošeni organ iz ene države članice predloži organu prosilcu iz druge države članice podatke iz člena 5, če je organ prosilec izrabil običajne vire informacij, ki bi jih v danih okoliščinah lahko uporabil za pridobitev zaprošenih podatkov, brez tveganja, da ogrozi doseganje svojih ciljev.
2. Ta direktiva zaprošeni državi članici ne nalaga nobenih obveznosti izvedbe preiskav ali sporočanja podatkov, če bi bila izvedba takšnih preiskav ali zbiranja zaprošenih podatkov za lastne namene v nasprotju z njeno zakonodajo.
3. Pristojni organ zaprošene države članice lahko zavrne predložitev podatkov, če država članica prosilka iz pravnih razlogov ne more predložiti podobnih podatkov.
4. Posredovanje podatkov se lahko zavrne, če bi to povzročilo razkritje poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti ali poslovnega procesa ali bi bilo razkritje zadevnih podatkov v nasprotju z javnim redom.
5. Zaprošeni organ obvesti organ prosilec o razlogih za zavrnitev zaprosila za podatke.“
11. Člen 18 Direktive 2011/16, naslovljen „Obveznosti“, določa:
„1. Če država članica v skladu s to direktivo zaprosi za podatke, zaprošena država članica uporabi svoje ukrepe za zbiranje informacij, da pridobi zaprošene podatke, čeprav ta država članica morda ne potrebuje takšnih podatkov za lastne davčne namene. Ta obveznost ne posega v odstavke 2, 3 in 4 člena 17, pri čemer se sklicevanje nanje v nobenem primeru ne šteje kot dovoljenje, da zaprošena država članica zavrne posredovanje podatkov le zato, ker se sama ne zanima zanje.
2. V nobenem primeru se člen 17(2) in (4) ne razlaga, kot da je v skladu z njim dovoljeno, da zaprošeni organ zavrne posredovanje podatkov le zato, ker ima te podatke banka, druga finančna institucija, pooblaščenec ali oseba, ki deluje kot zastopnik ali fiduciar, ali ker zadevajo lastniško udeležbo osebe.
[…]“
12. Nazadnje, člen 20(2) Direktive 2011/16 določa minimalne podatke, ki morajo biti navedeni na standardnih obrazcih v okviru izmenjave informacij. Ta člen določa:
„Standardni obrazec iz odstavka 1 vključuje najmanj naslednje podatke, ki jih predloži organ prosilec:
(a) identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave;
(b) davčni namen, za katerega se zahtevajo podatki.
V kolikor je to v njegovi vednosti in v skladu z mednarodnim dogajanjem, lahko organ prosilec priskrbi ime in priimek ter naslov kakršne koli osebe, za katero meni, da razpolaga z zahtevanimi podatki, in tudi kakršne koli informacije, ki bi zaprošenemu organu lahko olajšale zbiranje podatkov.“
B – Luksemburško pravo
1. Zakon z dne 29. marca 2013
13. Direktiva 2011/16 je bila v luksemburško pravo prenesena z zakonom z dne 29. marca 2013 „o prenosu Direktive 2011/16[…]“ (v nadaljevanju: zakon z dne 29. marca 2013).
14. Člen 6 zakona z dne 29. marca 2013 določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu luksemburški zaprošeni organ sporoči vse informacije, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje države članice prosilke v zvezi z davki iz člena 1 ter s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
15. Člen 8(1) zakona z dne 29. marca 2013 določa:
„Luksemburški zaprošeni organ predloži informacije iz člena 6 takoj, ko je to mogoče, in ne pozneje kot šest mesecev po datumu prejema zaprosila. Če pa luksemburški zaprošeni organ te informacije že ima, se te sporočijo v dveh mesecih od tega datuma.“
2. Zakon z dne 25. novembra 2014
16. Zakon z dne 25. novembra 2014 „o postopku, ki se v davčnih zadevah uporablja za izmenjavo informacij na zaprosilo, ter o spremembi zakona z dne 31. marca 2010 o odobritvi davčnih konvencij in postopku, ki se uporablja zanje pri izmenjavi informacij na zaprosilo“ (v nadaljevanju: zakon z dne 25. novembra 2014) vsebuje naslednje določbe.
17. Člen 1 zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„1. Ta zakon se od začetka njegove veljavnosti uporablja za zaprosila za izmenjavo informacij na področju obdavčevanja, ki jih pristojni organ države prosilke naslovi na podlagi:
[…]
4. spremenjenega zakona z dne 29. marca 2013 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja;
[…]“
18. Člen 2 zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„1. Davčni organi lahko od osebe, pri kateri se informacije nahajajo, zahtevajo vse podatke, ki so potrebni za izvajanje izmenjave informacij na podlagi konvencij in zakonov.
2. Oseba, pri kateri se informacije nahajajo, mora popolne, natančne in nespremenjene zahtevane podatke predložiti v roku enega meseca od vročitve odločbe, s katero ji je bila predložitev zaprošenih podatkov odrejena. Ta dolžnost vključuje predložitev nespremenjenih listin, ki vsebujejo te podatke.
[…]“
19. Člen 3 zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„1. Pristojni davčni organ preveri, ali zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve. Zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve, če vsebuje navedbo pravne podlage in pristojnega organa, ki je dal zaprosilo, in druge navedbe, ki jih določajo konvencije in zakoni.
[…]
3. Če pristojni davčni organ z zaprošenimi informacijami ne razpolaga, direktor pristojnega davčnega organa ali njegov namestnik osebi, pri kateri se informacije nahajajo, s priporočeno pošto vroči odločbo, s katero je odrejena predložitev zaprošenih informacij. Z vročitvijo odredbe osebi, pri kateri se informacije nahajajo, se šteje, da je vročena tudi vsem drugim osebam, na katere se ta odredba nanaša.
4. Zaprosila za izmenjavo informacij se ne sme razkriti. Odredba vsebuje le navedbe, ki jih oseba, pri kateri se informacije nahajajo, potrebuje za identifikacijo zahtevanih informacij.
[…]“
20. Člen 5(1) zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„Če se zahtevanih informacij ne predloži v roku enega meseca od vročitve odredbe za predložitev zaprošenih podatkov, se osebi, pri kateri se nahajajo informacije, lahko naloži upravna davčna globa do višine 250.000 EUR. Višino globe določi direktor pristojnega upravnega organa ali njegov namestnik.“
21. Člen 6 zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„1. Zoper zaprosilo za izmenjavo informacij in odredbo iz člena 3(1) in (3) ni pravnega sredstva.
2. Zoper odločbe iz člena 5 lahko oseba, pri kateri se informacije nahajajo, vloži tožbo za spremembo na upravnem sodišču. Tožbo je treba vložiti v enem mesecu od vročitve odločbe osebi, pri kateri se zaprošene informacije nahajajo. Tožba zadrži izvršitev. […]
Zoper odločbe upravnega sodišča se lahko vložijo pritožbe pri višjem upravnem sodišču. Pritožba mora biti vložena v [petnajstih] dneh od vročitve odločbe, ki jo opravi sodno tajništvo. […] Višje upravno sodišče odloči v enem mesecu od vložitve odgovora na pritožbo ali od izteka roka za predložitev te vloge.“
III – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari
22. Pristojni organ francoske davčne uprave je 3. decembra 2014 na luksemburško davčno upravo naslovil zaprosilo za informacije na podlagi Direktive 2011/16 v okviru preučitve davčnega položaja poenostavljene delniške družbe francoskega prava Cofima SAS. To zaprosilo se je nanašalo na več informacij o družbi, ki je bila lastnica družbe Cofima, to je o delniški družbi luksemburškega prava Berlioz Investment SA (v nadaljevanju: Berlioz).
23. Družba Berlioz je namreč prejela dividende, ki ji jih je izplačala njena hčerinska družba Cofima, pri čemer je bila oproščena davčnega odtegljaja, francoska davčna uprava pa se je spraševala, ali so pogoji, ki jih na tem področju določa francosko pravo, izpolnjeni. Od luksemburške davčne uprave je želela dobiti več informacij.
24. Na podlagi tega zaprosila za pomoč je direktor luksemburške Administration des Contributions directes (uprava za neposredne davke) (v nadaljevanju: direktor) 16. marca 2015 sprejel odločbo, s katero je družbi Berlioz odredil, naj mu posreduje nekatere podatke (v nadaljevanju: odredba), pri čemer je zlasti zahteval, naj navede:
– ali ima družba v Luksemburgu sedež dejanske uprave in katere so glavne značilnosti (opis sedeža, površina pisarn, ki jih Berlioz zaseda, oprema in informacijska oprema, ki pripada družbi Berlioz, kopija pogodbe o najemu prostorov, poslovni naslov) zaporednih sedežev družbe Berlioz, z dokazili;
– seznam zaposlenih v družbi Berlioz in njihovo funkcijo v družbi ter imena zaposlenih, ki so vezani na sedež družbe;
– ali družba Berlioz najema delovno silo v Luksemburgu;
– ali so med družbama Berlioz in Cofima sklenjene kake pogodbe in, če je to tako, naj predloži kopijo teh pogodb;
– deleže, ki jih ima družba Berlioz v drugih družbah, in kako so se ti deleži financirali, z dokazili;
– imena in naslove družbenikov družbe Berlioz in znesek kapitala, ki ga ima vsak družbenik, ter odstotek vsakega družbenika v celotnem kapitalu; ter
– vrednost, s katero so bili vrednostni papirji družbe Cofima vpisani v aktivo družbe Berlioz pred skupščino družbe Cofima z dne 7. marca 2012, in historični izpis začetne vrednosti vrednostnih papirjev družbe Cofima v aktivi ob vložku z dne 5. decembra 2002, ob vložku z dne 31. oktobra 2003 in ob pridobitvi z dne 2. oktobra 2007.
25. Družba Berlioz je 21. aprila 2015 odgovorila na odredbo, razen kar zadeva imena in naslove njenih družbenikov, znesek kapitala, ki ga ima vsak družbenik, ter odstotek vsakega družbenika v celotnem kapitalu, z obrazložitvijo, da ne gre za podatke, ki bi bili verjetno pomembni v smislu Direktive 2011/16 za nadzor, ki ga opravlja francoska davčna uprava.
26. Direktor je 22. aprila 2015 družbi Berlioz odredil, naj mu zahtevane informacije sporoči do 29. aprila 2015, saj ji bo v nasprotnem primeru lahko naložena upravna davčna globa na podlagi člena 5(1) zakona z dne 25. novembra 2014. Ker je družba Berlioz vztrajala, da podatkov ne bo predložila, ji je direktor 18. maja 2015 naložil upravno globo v višini 250.000 EUR.
27. Družba Berlioz je zaradi te globe pri tribunal administratif (upravno sodišče, Luksemburg) vložila tožbo zoper odločbo direktorja, s katero ji je bila naložena sankcija, in mu predlagala, naj preveri utemeljenost odredbe.
28. Tribunal administratif (upravno sodišče) je s sodbo z dne 13. avgusta 2015 glavno tožbo za spremembo višine globe razglasilo za delno utemeljeno in globo znižalo na 150.000 EUR. V preostalem je tožbo zavrnilo in odločilo, da ni treba odločiti o podrednem zahtevku za razglasitev ničnosti.
29. Družba Berlioz je 31. avgusta 2015 vložila pritožbo pri Cour administrative (višje upravno sodišče), v kateri je trdila, da je tribunal administratif (upravno sodišče) s tem, da je zavrnilo preveritev utemeljenosti odredbe v skladu s členom 6(1) zakona z dne 25. novembra 2014, kršilo njeno pravico do učinkovitega pravnega sredstva, kot je zagotovljena s členom 6(1) Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, podpisane 4. novembra 1950 v Rimu.(5)
30. Cour administrative (višje upravno sodišče) je menilo, da bi lahko bilo treba upoštevati Listino, zlasti njen člen 47. Potem ko je stranki v postopku v glavni stvari pozvalo, naj predložita stališče v zvezi s tem, je prekinilo odločanje in Sodišču postavilo vprašanja za predhodno odločanje.
IV – Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
31. Cour administrative (višje upravno sodišče) je z odločbo z dne 17. decembra 2015, ki je na Sodišče prispela 18. decembra 2015, Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali država članica v položaju, kakršen je v tej zadevi, ko stranki naloži upravno denarno sankcijo zaradi tega, ker ta stranka ni spoštovala svoje obveznosti sodelovanja, ki izhaja iz odredbe, ki jo je pristojni nacionalni organ omenjene države članice izdal na podlagi notranjih procesnih pravil, ki jih je ista država članica kot zaprošena država v svoje notranje pravo uvedla z namenom izvršitve zaprosila za izmenjavo informacij – ki ga je druga država članica izdala in ga med drugim utemeljila na določbah Direktive [2011/16], ki se nanašajo na izmenjavo informacij na zaprosilo – izvaja pravo Unije in se zato v skladu s členom 51(1) Listine ta listina uporablja?
2. V primeru, da je treba v tej zadevi Listino uporabiti, ali se lahko stranka sklicuje na člen 47 Listine, če oceni, da je zgoraj omenjena upravna denarna sankcija, ki ji je bila naložena, namenjena temu, da se jo prisili k predložitvi podatkov v okviru izvajanja, s strani pristojnega organa zaprošene države članice, katere rezidentka je, zaprosila druge države članice za informacije, ki ne vsebuje nobene utemeljitve dejanskega davčnega namena, zaradi česar v tej zadevi ni izkazan legitimen cilj, in s katerim se želi pridobiti podatke, ki za dano davčno zadevo niso verjetno pomembni?
3. V primeru, da je treba v tej zadevi Listino uporabiti, ali pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča iz člena 47 Listine pomeni – če člen 52(1) Listine ne dopušča omejitve – da mora imeti pristojno nacionalno sodišče neomejeno sodno pristojnost in da lahko tako vsaj prek ugovora nezakonitosti preizkusi veljavnost odredbe, ki jo je izdal pristojni organ države članice v okviru izvajanja zaprosila za izmenjavo informacij, ki ga je pristojni organ druge države članice predložil, med drugim, na podlagi Direktive 2011/16, in sicer v okviru tožbe, ki jo vloži tretja oseba, pri kateri se podatki nahajajo, ki je naslovnik te odredbe, in s katero se izpodbija odločba o naložitvi upravne denarne sankcije, ki je bila tej osebi naložena, ker ni spoštovala svoje obveznosti sodelovanja pri izvajanju tega zaprosila?
4. V primeru, da je treba v tej zadevi Listino uporabiti, ali je treba člena 1(1) in 5 Direktive 2011/16 – glede na, prvič, vzporednost s standardom verjetne pomembnosti iz vzorčne davčne konvencije [Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj] o davku na dohodek in kapital, in drugič, načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4 PEU, skupaj s ciljem Direktive 2011/16 – razlagati v tem smislu, da je verjetna pomembnost informacij, za katere je neka država članica zaprosila drugo državo članico – glede na dano davčno zadevo in naveden davčni namen – pogoj, ki ga mora zaprosilo za informacije izpolnjevati, da se vzpostavi obveznost pristojnega organa zaprošene države članice, da zaprosilo obravnava, in da lahko ta organ utemelji odredbo tretji osebi, pri kateri se informacije nahajajo?
5. V primeru, da je treba v tej zadevi Listino uporabiti, ali je treba povezane določbe členov 1(1) in 5 Direktive 2011/16 in člena 47 Listine razlagati tako, da nasprotujejo zakonski določbi države članice, ki preizkus veljavnosti zaprosila za informacije, ki ga kot organ zaprošene države opravi njen pristojen nacionalni organ, na splošno omejuje na preizkus izpolnjevanja formalnih zahtev, in tako da nacionalnemu sodišču v okviru predloženega mu spora, kot je opisan v tretjem vprašanju zgoraj, nalagajo, da preizkusi izpolnjenost pogoja verjetne pomembnosti zaprošenih informacij z vseh vidikov; glede povezanosti s konkretnim primerom obdavčitve, glede navedenega davčnega cilja in glede spoštovanja člena 17 Direktive 2011/16?
6. V primeru, da je treba v tej zadevi Listino uporabiti, ali člen 47(2) Listine nasprotuje zakonski določbi države članice, ki izključuje možnost, da bi se pristojnemu nacionalnemu sodišču zaprošene države članice v okviru predloženega mu spora, kot je opisan v tretjem vprašanju zgoraj, predložilo zaprosilo za informacije pristojnega organa druge države članice, in ali ta zahteva, da se ta dokument predloži pristojnemu nacionalnemu sodišču in omogoči dostop tretji osebi, pri kateri se informacije nahajajo, oziroma da se ta dokument predloži nacionalnemu sodišču, tretji osebi, pri kateri se informacije nahajajo, pa se zaradi zaupnosti tega dokumenta dostopa do tega dokumenta ne omogoči, pod pogojem, da se vse težave, ki jih tretji osebi, pri kateri se informacije nahajajo, povzroča omejitev njenih pravic, v zadostni meri kompenzirajo v postopku pred pristojnim nacionalnim sodiščem?“
32. Pisna stališča so predložile družba Berlioz, luksemburška, belgijska, italijanska, poljska in finska vlada ter Evropska komisija.
33. Zastopnik luksemburške vlade in Komisija sta na obravnavi 8. novembra 2016 ustno podala stališča. Zastopnik nemške vlade in zastopnik francoske vlade, ki nista predložila pisnega stališča, sta prav tako lahko na obravnavi podala ustna stališča.
V – Analiza
A – Uvodna opomba o členu 47 Listine in pravici, ki jo določa
34. Člen 47 Listine je naslovljen „Pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča“. Listina s tem členom priznava pravico do učinkovitega pravnega sredstva, določeno v členu 13 EKČP, in pravico do poštenega sojenja, priznano v členu 6(1) EKČP.
35. Povezava med tema členoma EKČP in členom 47 Listine je izrecno omenjena v Pojasnilih k Listini o temeljnih pravicah: prvi odstavek člena 47 Listine „temelji na 13. členu EKČP“, drugi odstavek „ustreza prvemu odstavku 6. člena ESČP [EKČP]“(6).
36. V skladu s členom 52(3) Listine morata biti torej vsebina in obseg pravice do učinkovitega pravnega sredstva, določene v členu 47 navedene listine, enaka kot vsebina in obseg pravic, ki ju določa navedena konvencija. Vendar je v tej določbi pojasnjeno, da ne preprečuje tega, da se s pravom Unije odobri širše varstvo.
37. V zvezi s tem je treba poudariti, da je člen 47 Listine bolj zahteven kot člen 13 EKČP, ker prvi zahteva ureditev učinkovitega pravnega sredstva pred „sodiščem“, medtem ko so v členu 13 EKČP omenjene zgolj „domače oblasti“. Poleg tega ima člen 47 Listine širše stvarno področje uporabe. Po eni strani se uporablja, kadar „so […] kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije“ (ne glede na to, ali so navedene v Listini ali ne), medtem ko člen 13 EKČP zahteva kršitev „pravic[…] in svoboščin[…], zajamčen[ih] s to [EKČP]“(7). Po drugi strani člen 6(1) EKČP omejuje pravico do poštenega sojenja na civilne pravice in obveznosti ali kakršne koli kazenske obtožbe. V členu 47, drugi odstavek, Listine take omejitve ni.(8)
38. Nazadnje, člena 47 Listine ni mogoče obravnavati neodvisno od člena 19(1), drugi pododstavek, PEU, ker ta določba državam članicam nalaga, da „vzpostavijo pravna sredstva potrebna za zagotovitev učinkovitega pravnega varstva na področjih, ki jih ureja pravo Unije“.(9)
39. Vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, je treba obravnavati ob upoštevanju teh ugotovitev.
B – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
40. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali država članica, ko v svoji zakonodaji določi finančno sankcijo za stranko, ki zavrne predložitev podatkov v okviru izmenjave informacij med davčnimi organi na podlagi direktive, izvaja pravo Unije in se zato Listina uporablja.
41. V skladu s členom 51(1) Listine je izvajanje prava Unije dejansko pogoj sine qua non za to, da se Listina uporablja za države članice. Po mnenju luksemburške in finske vlade pa to ne velja za nacionalni zakon, obravnavan v postopku v glavni stvari, saj finančna sankcija, ki jo uvaja, ni predvidena v Direktivi 2011/16.
42. Ti državi članici s to trditvijo razlikujeta med to zadevo in zadevo, v kateri je bila izdana sodba z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105). V navedeni sodbi je Sodišče ugotovilo, da členi 2, 250(1) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost(10) ter člen 4(3) PEU določajo izvajanje ukrepov, potrebnih za pobiranje davka. Na podlagi te ugotovitve je menilo, da davčne globe in kazenski pregon, kot so bili določeni v zadevni nacionalni zakonodaji, pomenijo izvajanje prava Unije, zaradi česar se Listina uporablja.
43. Prvič, ne strinjam se s trditvijo luksemburške in finske vlade, saj menim, da razlikovanje, ki ga vzpostavljata, ni potrebno.
44. Najprej je treba pojasniti, da je Sodišče v točki 28 sodbe z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), odločilo tudi, da ni potrebno, da je namen samih zadevnih nacionalnih zakonov, da prenašajo direktivo Unije, ker se z njihovim izvajanjem sankcionira kršitev določb navedene direktive. Povedano drugače, izvajati se mora posebna obveznost, ki ni nujno izrecna.
45. Dalje, člen 22 Direktive 2011/16 državam članicam prav tako na splošno kot določbe, navedene v sodbi z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105)(11), nalaga, da sprejmejo „vse potrebne ukrepe za […] zagotovitev nemotenega delovanja postopkov upravnega sodelovanja, predvidenih v tej direktivi“. Mehanizem sankcioniranja je zagotovo ukrep, potreben za zagotovitev učinkovitosti sistema izmenjave informacij, uvedenega z Direktivo 2011/16.(12) Brez zagrožene sankcije predpis, s katerim je predpisano neko ravnanje, ni učinkovit.
46. Drugič, posebej nenavadno je, da luksemburška vlada trdi, da zakon z dne 25. novembra 2014 ne pomeni izvajanja prava Unije. V skladu s členom 1 tega zakona (ki glede na svoj naslov določa postopek, ki se v davčnih zadevah uporablja za izmenjavo informacij na zaprosilo) se zakon uporablja za zaprosila, ki jih pristojni organ države prosilke naslovi „na podlagi […] spremenjenega zakona z dne 29. marca 2013 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja“. Prav s tem zakonom pa je prenesena Direktiva 2011/16.
47. Zato se mi zdi težko trditi, da se z navedenim zakonom, ki ureja postopek, ki se uporablja za pridobitev podatkov, za katere država članica zaprosi na podlagi Direktive 2011/16, ta direktiva ne izvaja. Vsak ukrep, sprejet „v okviru“, opredeljenem z obveznostjo, ki izhaja iz prava Unije, namreč spada na področje tega prava in pomeni izvajanje tega prava.(13)
48. Tretjič, Sodišče je že potrdilo, da pravila o zaprosilih za informacije in njihovi uporabi spadajo na področje uporabe prava Unije. V sodbi z dne 22. oktobra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), ki se je nanašala na razlago Direktive Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja in obdavčevanja zavarovalnih premij (77/799/EGS)(14), ki je veljala pred Direktivo 2011/16, je Sodišče menilo, da „se vprašanja […] nanašajo na izvajanje prava Unije in [da je] Sodišče […] pristojno, da v teh okoliščinah preuči uporabo temeljnih pravic“(15). Čeprav je Sodišče v tej zadevi izključilo uporabo Listine, je to storilo le zato, ker je začela veljati po spornem postopku pomoči.
49. Glede na navedeno menim, da država članica s tem, da v svoji zakonodaji določi finančno sankcijo za stranko, ki zavrne predložitev podatkov v okviru izmenjave informacij med davčnimi organi, ki temelji predvsem na določbah Direktive 2011/16, izvaja pravo Unije, zaradi česar se Listina uporablja.
C – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
50. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali se stranka lahko sklicuje na člen 47 Listine, če meni, da upravna denarna sankcija, ki ji je naložena (ker je zavrnila predložitev podatkov v okviru izmenjave informacij med davčnimi organi), temelji na zaprosilu za informacije, o veljavnosti katerega dvomi.
51. V skladu s členom 47, prvi odstavek, Listine ima „[v]sakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, […] pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu“. Drugo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je zato temeljno, saj mora Sodišče pojasniti področje uporabe člena 47 Listine. Gre namreč za nič več in nič manj kot za odgovor na vprašanje, ali se zaradi uporabe Listine samodejno uporablja tudi njen člen 47 ali pa je uporaba tega člena odvisna od domnevne kršitve pravice ali svoboščine, zagotovljene s pravom Unije.
52. Besedilo člena 47, prvi odstavek, Listine resda nakazuje, da bi bilo treba dati prednost drugi možnosti. Vendar menim, da te razlage ni mogoče sprejeti.
53. Po eni strani bi bila taka jezikovna razlaga člena 47 Listine v nasprotju s postopkom priznavanja pravice do učinkovitega pravnega sredstva v pravu Unije. Ta pravica je bila namreč prvotno potrjena v sodni praksi Sodišča kot splošno pravno načelo. Sistematična opredelitev točno določene pravice ali svoboščine kot pogoj za uporabo pravice do učinkovitega pravnega sredstva pa ne izhaja iz te opredelitve (glej oddelek 1 spodaj).
54. Po drugi strani bi bila ta razlaga v nasprotju z različnimi formulacijami, ki jih vsebuje člen 47 Listine v primerjavi s členoma 6 in 13 EKČP (glej oddelek 2 spodaj).
1. Kratek pregled zgodovinskega razvoja priznanja pravice do učinkovitega sodnega varstva v pravu Unije
55. Najprej moram opozoriti, da je Sodišče v obstoju pravnega sredstva videlo splošno načelo prava Unije še pred njegovim formalnim vpisom v Listino.
56. Sodišče je namreč ob temeljni pravici, kot je pravica do prostega gibanja delavcev, menilo, da je „obstoj pravnega sredstva pred sodiščem zoper odločbe nacionalnih organov, s katerimi je zavrnjena ta pravica, […] bistvenega pomena za zagotovitev učinkovitega varstva pravice posameznika. Kot je Sodišče priznalo v sodbi z dne 15. maja 1986 (Johnston, 222/84, [EU:C:1986:206]), je ta zahteva splošno načelo prava Skupnosti, ki izhaja iz ustavnega izročila, skupnega državam članicam, in je bilo potrjeno v členih 6 in 13 Evropske konvencije o človekovih pravicah“.(16)
57. Res je, da je bila v tej zadevi obravnavana kršitev določene pravice, to je pravice do prostega gibanja. Vendar je Sodišče nato naredilo dodaten korak, ko je splošno načelo pravice do učinkovitega pravnega sredstva povezalo s potrditvijo, da Unija „temelji na vladavini prava“.
58. Po mnenju Sodišča ta pojem namreč pomeni, da „se ne države članice ne njene institucije ne morejo izogniti nadzoru skladnosti svojih aktov s temeljno ustavno listino, Pogodbo“(17) ter s „splošnimi pravnimi načeli in temeljnimi pravicami“.(18)
59. V tem okviru je logično, da sistematična opredelitev točno določene pravice ali svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, kot pogoj za uporabo pravice do učinkovitega pravnega sredstva v sodni praksi Sodišča ni zahtevana.
60. Sodba z dne 26. septembra 2013, Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:588), ponazarja pristop Sodišča. V tej sodbi je Sodišče najprej menilo, da nacionalna zakonodaja, ki uvaja sankcije, ki se naložijo zaradi nespoštovanja obveznosti razkritja računovodskih listin,(19) pomeni izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine.(20) Dalje je Sodišče iz tega sklepalo, da se določbe Listine lahko uporabijo.(21) Nazadnje, ne da bi poskušalo opredeliti kršitev točno določene pravice ali svoboščine, je Sodišče v nadaljevanju preučilo spoštovanje člena 47 Listine.(22)
2. Razlaga člena 47, prvi odstavek, Listine
61. Poleg tega ima člen 47 Listine, kot sem navedel že v uvodni opombi, širše stvarno področje uporabe kot EKČP.
62. Medtem ko člen 13 EKČP zahteva kršitev „pravic[…] in svoboščin[…], zajamčen[ih] [z EKČP]“, da se lahko uporabi, se člen 47 Listine uporablja, kadar „so […] kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije“, ne glede na to, ali so navedene v Listini ali ne.
63. V skladu s členom 51(1) Listine pa se ta za države članice uporablja le, ko izvajajo pravo Unije. Zato priznanje uporabe Listine nujno pomeni, da že obstaja pravica, zagotovljena s pravom Unije.(23) Zahtevati, da ta predpis prava Unije, ki povzroči uporabo Listine, poleg tega podeljuje točno določeno subjektivno pravico, ki je posamezniku lahko kršena, se mi zdi v protislovju z liberalnim namenom, na katerem temelji člen 47 Listine.
64. Poleg tega opažam potrditev tega namena, da se dovoli samodejna uporaba člena 47 Listine, kadar se ta listina uporablja, v uporabi izraza „zadeva“ v drugem odstavku.
65. Poleg tega, da člen 47, drugi odstavek, Listine ponuja sodno varstvo celotnemu pravu Unije, namreč priznava vsakomur pravico, da o njegovi „zadevi“ odloča neodvisno in nepristransko sodišče, medtem ko člen 6(1) EKČP omejuje pojem „zadeva“ na civilne pravice in obveznosti ali kakršne koli kazenske obtožbe.
66. Nazadnje, ko se – kot v tej zadevi – izpodbija odločba, ki posega v položaj, je možnost uporabe člena 47 Listine očitno pogoj sine qua non Unije, ki temelji na vladavini prava. Kot sem opozoril zgoraj, to, da Unija temelji na vladavini prava, namreč pomeni, da se niti države članice niti institucije Unije ne morejo izogniti nadzoru skladnosti svojih aktov.
67. Skratka, menim, da pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča, potrjena v členu 47 Listine, nujno povzroči pravico do sodnega varstva, to je možnost, da posameznik predloži v temeljit sodni nadzor vsak akt, ki bi lahko posegal v njegove interese.(24) Člen 19(1), drugi pododstavek, PEU pa državam članicam nalaga, da vzpostavijo „pravna sredstva potrebna za zagotovitev učinkovitega pravnega varstva na področjih, ki jih ureja pravo Unije“.
68. Zato menim, da se stranka lahko sklicuje na člen 47 Listine, če meni, da upravna denarna sankcija, ki ji je naložena, temelji na zaprosilu za informacije, o veljavnosti katerega dvomi, če je bilo to zaprosilo podano v okviru postopka, ki pomeni izvajanje prava Unije.
D – Tretje in peto vprašanje za predhodno odločanje
69. Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča, kot je določena v členu 47 Listine, zahteva, da ima nacionalno sodišče neomejeno sodno pristojnost za tožbe, vložene zoper upravno denarno sankcijo, naloženo tožeči stranki, ker je zavrnila predložitev podatkov v okviru izmenjave davčnih informacij med državami članicami.
70. S tega vidika se torej zahteva po neomejeni sodni pristojnosti nanaša na možnost, da nacionalno sodišče presodi sorazmernost sankcije, in tudi na možnost, da preuči zakonitost odredbe, na kateri temelji ta sankcija.
71. Peto vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, pa se nanaša na obseg nadzora, ki ga je treba opraviti. Cour administrative (višje upravno sodišče) želi namreč s tem vprašanjem izvedeti, ali je nadzor, ki ga morata opraviti davčni organ in sodišče zaprošene države – če bi mu bilo treba priznati neomejeno sodno pristojnost – omejen na preverjanje, ali zaprosilo za informacije izpolnjuje formalne zahteve.
72. Ker menim, da člen 47 Listine zahteva preverjanje, ali odredba, na kateri temelji denarna sankcija, naložena zaradi zavrnitve izpolnitve navedene odredbe, izpolnjuje formalne zahteve, bom obe vprašanji obravnaval skupaj.
1. Zahteva po neomejeni sodni pristojnosti
73. Kot sem že imel priložnost navesti, člen 52(3) Listine določa, da morata biti vsebina in obseg pravic, priznanih z Listino, ki ustrezajo pravicam, zagotovljenim z EKČP, enaka kot vsebina in obseg pravic, ki ju določa navedena konvencija. Ob upoštevanju uvodoma navedenih ugotovitev to velja za člen 47 Listine v razmerju do členov 6(1) in 13 EKČP.
74. V skladu s pojasnilom k členu 52(3) Listine vsebina in obseg zagotovljenih pravic nista določena le z besedilom EKČP, temveč tudi s sodno prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP).(25) Ugotoviti pa je treba, da je sodna praksa ESČP o zahtevi po učinkovitem pravnem sredstvu ustaljena: v primeru sistema upravnih glob – kot so davčne globe – pravica do poštenega sojenja (zagotovljena s členom 6(1) EKČP in členom 47, drugi odstavek, Listine) zahteva, da nad odločbo upravnega organa, ki ne izpolnjuje pogojev iz tega člena, pozneje nadzor opravi sodni organ, ki ima neomejeno pristojnost.(26)
75. Po mnenju ESČP je „[m]ed značilnostmi takega sodnega organa […] pristojnost, da v celoti spremeni odločbo, ki jo je izdal nižji organ. Zlasti mora biti pristojen za presojo vseh dejanskih in pravnih vprašanj, ki so upoštevna za spor, o katerem odloča“.(27)
76. Poleg tega iz ustaljene sodne prakse ESČP izhaja tudi, da sodišča ne more zavezovati upravna odločba, bistvena za spor, razen če je bila zadevna odločba izdana v okviru upravnega postopka, ki sam izpolnjuje zahteve iz člena 6(1) EKČP.(28)
77. V tej zadevi je treba ugotoviti dvoje. Po eni strani člen 5(1) zakona z dne 25. novembra 2014 ukrep, ki sankcionira zavrnitev predložitve zahtevanih podatkov, izrecno opredeljuje kot „upravno davčno globo“. Po drugi strani iz člena 6 tega zakona izhaja, da imajo posamezniki na voljo le eno pravno sredstvo zoper odločbo, s katero jim je naložena denarna sankcija, pri čemer pristojno sodišče implicitno zavezuje odredba za predložitev podatkov.
78. Ni pa sporno, da postopek upravnega sodelovanja na področju obdavčevanja, ki je bil uveden z Direktivo 2011/16 in v luksemburško pravo prenesen z zakonom z dne 29. marca 2013, in poznejši odločbi o odredbi in o naložitvi kazni, sprejeti na podlagi teh predpisov, ne dajejo jamstev iz člena 47 Listine. Ob upoštevanju cilja učinkovitega sodelovanja med upravama, ki usmerja ti odločbi,(29) teh namreč logično ne sprejme neodvisen in nepristranski organ, potem ko je bilo zadevno stranko mogoče pravično in javno zaslišati.
79. Čeprav Direktiva 2011/16 sama po sebi posameznikom ne podeljuje nobene pravice,(30) pa, nasprotno, naložitev upravne denarne sankcije, predvidene za zagotovitev spoštovanja Direktive, zahteva dostop do sodišča.
80. Zato se mi za to, da bi bil člen 47 Listine upoštevan, zdi, da mora sodišče, ki odloča o tožbi zoper upravno denarno sankcijo, imeti možnost, da preuči zakonitost odredbe, na kateri temelji ta sankcija. Po eni strani nacionalnega sodišča ne more zavezovati odredba, ki jo enostransko sprejme uprava. Po drugi strani je zakonitost te odredbe zagotovo pravno vprašanje, ki je upoštevno za spor in njegovo rešitev.
2. Obseg tožbe v sporu polne jurisdikcije
81. Iz sodne prakse Sodišča in sodne prakse ESČP je razvidno, da pravica dostopa do sodišča ni absolutna pravica.(31) Uresničevanje pravice do učinkovitega pravnega sredstva je torej mogoče zakonsko urediti.
a) Možnost omejitve pravice do učinkovitega pravnega sredstva
82. Sodišče je odločilo, da „iz ustaljene sodne prakse izhaja, da temeljne pravice niso absolutne pravice, ampak lahko vsebujejo omejitve pod pogojem, da te omejitve dejansko ustrezajo ciljem v splošnem interesu, ki jim sledijo zadevni ukrepi, in da glede na zastavljeni cilj ne pomenijo pretiranega in nesprejemljivega posega, ki bi omejeval samo bistvo tako zagotovljenih pravic (glej v tem smislu sodbo z dne 15. junija 2006[,] Dokter in drugi [C‑28/05, EU:C:2006:408], točka 75 in navedena sodna praksa, in sodbo [ESČP] z dne 21. novembra 2001[,] Fogarty proti Združenemu kraljestvu, Recueil des arrêts et décisions 2001-XI, točka 33)“.(32)
83. Ta pristop je zelo podoben tistemu, ki ga ESČP uporablja pri preučitvi omejitev pravic, zagotovljenih s členoma 6 in 13 EKČP.(33)
84. V resnici gre za nič več in nič manj kot za upoštevanje tega, kar je predpisano v členu 52(1) Listine, v skladu s katerim je „omejitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v smislu člena 47 Listine […] upravičena le, če je predpisana z zakonom, če spoštuje bistveno vsebino navedene pravice ter če je potrebna in dejansko ustreza ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Evropska unija, oziroma je potrebna zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih“.(34)
85. Uresničevanje pravice do učinkovitega pravnega sredstva je torej mogoče omejiti, če pravica ni kršena v svojem bistvu. S tega vidika je ESČP pojasnilo tudi, da naloga člena 6 EKČP ni zagotoviti dostopa do sodišča, ki bi lahko s svojim mnenjem nadomestilo mnenje upravnih organov.(35)
86. Da bi ocenili zadostnost obsega nadzora, ki ga lahko opravi pristojno nacionalno sodišče, je treba upoštevati predmet izpodbijane odločbe. Ta element je toliko bolj pomemben, če je odločba „povezana s posebnim področjem, ki zahteva specializirano znanje, ter ali, in v kolikšnem obsegu, vključuje izvajanje diskrecijske pravice uprave“.(36)
87. V teh okoliščinah se mi zdi, da bi bilo nadzor nad veljavnostjo odredbe, na kateri temelji upravna denarna sankcija, mogoče omejiti, če ta omejitev ne krši bistva pravice do učinkovitega pravnega sredstva, če uresničuje legitimen cilj in če obstaja razumno razmerje sorazmernosti med uporabljenimi sredstvi in uresničevanim ciljem.(37)
b) Obseg nadzora nad izpolnjevanjem formalnih zahtev (ki ga opravi uprava zaprošene države) in nadzora nad zakonitostjo (ki ga opravi sodišče iste države) v okviru zaprosila za informacije, ki temelji na Direktivi 2011/16
88. Prvič, spomniti moram, da je cilj Direktive 77/799 boj proti mednarodnim davčnim utajam in izogibanju davkom.(38) Ta cilj potrjujeta prvi dve uvodni izjavi Direktive 2011/16. Ta cilj je mogoče izpeljati tudi iz člena 23(2) navedene Direktive 2011/16, v skladu s katerim „[d]ržave članice Komisiji sporočijo kakršne koli ustrezne informacije, ki so potrebne za oceno učinkovitosti upravnega sodelovanja v skladu s to direktivo pri preprečevanju davčnih utaj in izogibanju davkom“.(39)
89. Iz zdaj že ustaljene sodne prakse Sodišča pa izhaja, da je cilj boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom mogoče obravnavati kot legitimen cilj, ki pomeni nujni razlog v splošnem interesu.(40)
90. Drugič, Sodišče je odločilo, da je zaprošena država v bistvu zavezana odgovoriti na zaprosilo za informacije, ki ga poda pristojni organ druge države članice.(41)
91. V zvezi s tem uporaba povednega naklona v sedanjiku v členu 5 Direktive 2011/16 potrjuje, da je posredovanje informacij zavezujoče. V skladu s tem členom namreč „[n]a zaprosilo organa prosilca [te]mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1) […]“.(42) Pridržek, ki je bil prej zapisan v členu 2(1) Direktive 77/799, je zdaj podrobneje urejen v posebnem členu Direktive 2011/16, naslovljenem „Omejitve“, to je členu 17. Vendar člen 18 te direktive določa, da se sklicevanje na odstavke 2, 3 in 4 člena 17 „v nobenem primeru ne šteje kot dovoljenje, da zaprošena država članica zavrne posredovanje podatkov le zato, ker se sama ne zanima zanje“.
92. Tretjič, prav tako je jasno, da država prosilka ne more zahtevati katerega koli davčnega podatka. Sklicevanje v členu 5 Direktive 2011/16 na člen 1 te direktive namreč določa jasno omejitev: ta direktiva določa pravila in postopke, ki državam članicam omogočajo, da sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje v zvezi z davki.(43)
93. Ta omejitev je pojasnjena v uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16, v kateri je navedeno, da je „[n]amen standarda ‚verjetne primernosti‘ [verjetne pomembnosti] […] zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu, hkrati pa razjasniti, da se države članice ne morejo lotiti ‚iskanj na slepo‘ ali zaprositi za informacije, ki najverjetneje niso pomembne za davčne zadeve določenega davkoplačevalca […]“.
94. Iz te določbe in njenega pojasnila je razvidno, da je upoštevanje standarda „verjetne pomembnosti“ pogoj za to, da zaprosilo za informacije izpolnjuje formalne zahteve. Zaprošeni organ mora zato zaprosilo preveriti s tega vidika. Člen 7(4) Direktive 2011/16 sicer zaprošenemu organu dovoljuje, da uradno obvesti organ prosilec o kakršnih koli pomanjkljivostih v zaprosilu.
95. Zato je ta standard tudi merilo, z vidika katerega mora sodišče v smislu člena 47 Listine preučiti zakonitost odredbe.
96. Četrtič, hitrost in diskretnost sta seveda bistveni v boju proti davčnim utajam in izogibanju davkom, kar je potrjeno v uvodnih izjavah 4 in 8 Direktive 2011/16. Iz tega razloga so bili v členu 7 te direktive določeni roki za posredovanje informacij.(44)
97. Iz zgornjih štirih ugotovitev je razvidno, da je treba omejiti preverjanje davčnega organa zaprošene države, ali zaprosilo za informacije izpolnjuje formalne zahteve, in poznejši nadzor nad zakonitostjo, ki ga opravi nacionalno sodišče, ker bi sicer mehanizem sodelovanja, uveden z Direktivo 2011/16, ostal brez velikega dela svoje učinkovitosti. Taka omejitev je utemeljena z vidika uresničevanega cilja v splošnem interesu, ki je boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom.
98. V zvezi s tem člen 20 Direktive 2011/16 opredeljuje koristne parametre za opredelitev nadzora, ki ga je treba opraviti, saj določa minimalne informacije, ki morajo biti navedene na standardnem obrazcu, katerega uporabo predlaga zakonodajalec za zaprosila za informacije iz člena 5 Direktive 2011/16 in odgovore na ta zaprosila. Uvodna izjava 9 Direktive 2011/16, v kateri je omenjen standard „verjetne pomembnosti“, sicer izrecno napotuje na člen 20.
99. Elementa, omenjena v členu 20(2), prvi pododstavek, Direktive 2011/16, sta identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave, in davčni namen, za katerega se zahtevajo podatki. V drugem pododstavku je dodano, da lahko organ prosilec priskrbi tudi ime in priimek ter naslov kakršne koli osebe, za katero meni, da razpolaga z zahtevanimi podatki.
100. Na podlagi teh elementov mora biti zaprošeni organ zmožen ugotoviti, ali naj bi bile zahtevane informacije pomembne za doseganje cilja, ki ga je opisal organ prosilec, to je ali se res nanašajo na davčni položaj zadevnega davčnega zavezanca in lahko organu prosilcu pomagajo pravilno odmeriti znesek dolgovanega davka.
101. Povedano drugače, organ zaprošene države mora biti zmožen odgovoriti na vprašanje, ali bi bile lahko zahtevane informacije povezane z odmero davka, za katero si prizadeva organ prosilec.(45)
102. To razlago potrjujejo komentarji k členu 26 vzorčne davčne konvencije OECD o davku na dohodek in kapital, po katerem se je zgledoval zakonodajalec Unije.(46) Glede na pojasnila k zgoraj navedenemu členu konvencije mora namreč obstajati „razumna možnost, da se zahtevane informacije izkažejo za pomembne“.(47) Namen pojma „verjetna pomembnost“ je preprečiti, da država zaprosi za informacije, „za katere je malo verjetno, da so povezane s preiskavo ali preverjanjem, ki poteka“.(48)
103. Legitimni cilj, ki ga uresničuje Direktiva 2011/16, nalaga, da se enake omejitve uporabljajo za nadzor nad zakonitostjo odredbe, opravljen v okviru tožbe, vložene zoper denarno sankcijo, ki se naloži osebi, ki bi zavrnila predložitev zahtevanih informacij.
104. Natančneje, nacionalno sodišče mora imeti možnost preveriti, ali odredba temelji na zaprosilu za informacije, ki je povezano po eni strani z zahtevanimi podatki, zadevnim davčnim zavezancem in eventualno obveščeno tretjo osebo ter po drugi strani z uresničevanim davčnim namenom.
105. Neujemanje med zaprosilom za informacije in uresničevanim davčnim namenom mora biti očitno, da se lahko sankcionira. Zahteva, da sodišče zaprošene države opravi podrobno pravno analizo, bi predpostavljala temeljito poznavanje dejanskega in pravnega okvira, ki obstaja v državi prosilki, česar od tega sodišča ni mogoče zahtevati in tudi sicer ne bi bilo realno.(49) Strinjam se z mnenjem Komisije, da pojem „verjetna pomembnost“ zahteva le „,kratko in formalno dejansko‘ preverjanje“.(50)
106. Poleg tega se mi zdi, da omejitev obveznosti posredovanja, določenih v členu 17 Direktive 2011/16, ni treba upoštevati. Zaprošeni organ je namreč načeloma zavezan odgovoriti na zaprosilo za informacije,(51) omejitve, določene v členu 17 navedene direktive, pa so le možnosti, prepuščene presoji zaprošenega organa, da ne posreduje informacij.(52) Kot je Sodišče pred tem ugotovilo v zvezi z državo prosilko, je zakonodajalec Unije z uporabo izraza „lahko“ pokazal, da imajo nacionalne davčne uprave to možnost.(53) Ta prislov pa je uporabljen v členu 17(3) in (4) Direktive 2011/16.(54)
107. Zato sodišču ni treba a posteriori presoditi primernosti uporabe teh možnosti, če se zaprošenemu organu ni zdelo primerno tega storiti, ko je prejel zaprosilo za informacije.
c) Vmesne ugotovitve o obsegu nadzora nad izpolnjevanjem formalnih zahtev in nadzora nad zakonitostjo v okviru zaprosila za informacije, ki temelji na Direktivi 2011/16
108. Direktiva 2011/16 sama po sebi posameznikom ne podeljuje nobene pravice.
109. Vendar mora pred sprejetjem odredbe zaprošeni organ imeti možnost ugotoviti, ali naj bi bile zahtevane informacije pomembne za dosego cilja, ki ga je opisal organ prosilec, to je preveriti, ali se nanašajo na davčni položaj zadevnega davčnega zavezanca in lahko organu prosilcu pomagajo pravilno odmeriti znesek dolgovanega davka.
110. Naložitev upravne denarne sankcije, predvidene za zagotovitev spoštovanja Direktive, poleg tega zahteva dostop do sodišča v smislu člena 47 Listine. To pomeni, da lahko sodišče, ki odloča o tožbi zoper denarno sankcijo, preuči zakonitost odredbe, na kateri ta sankcija temelji.
111. Vendar legitimni cilj boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom, ki ga uresničuje Direktiva 2011/16, zahteva, da se nadzor nad zakonitostjo omeji tako: sodišče mora imeti zgolj možnost, da na podlagi kratkega preizkusa preveri, ali odredba temelji na zaprosilu za informacije, ki je povezano po eni strani z zahtevanimi podatki, zadevnim davčnim zavezancem in eventualno obveščeno tretjo osebo ter po drugi strani z uresničevanim davčnim namenom. Da se ugotovi nezakonitost, mora biti neujemanje med zaprosilom za informacije in davčnim namenom očitno.
112. V taki obliki se mi ne zdi, da bi tovrsten nadzor odvzemal bistvo pravici do učinkovitega pravnega sredstva, zagotovljeni s členom 47 Listine. Poleg tega upošteva načelo sorazmernosti, ker so naložene omejitve potrebne za zagotavljanje učinkovitosti postopka upravnega sodelovanja na področju obdavčevanja, uvedenega z Direktivo 2011/16, in ne presegajo tega, kar je potrebno za doseganje cilja boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom.
d) Končna opomba o neobstoju neskladnosti s položajem davčnega zavezanca
113. Sodišče je v sodbi z dne 22. oktobra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), odločilo, da je treba v okviru postopkov davčnega nadzora ločiti med fazo preiskave – v katero spada zaprosilo za informacije, ki ga ena davčna uprava naslovi na drugo – ter kontradiktorno fazo. Po mnenju Sodišča „se s spoštovanjem pravice davčnega zavezanca do obrambe ne zahteva, da ta sodeluje pri zahtevi po informacijah, ki jo država članica prosilka naslovi na zaprošeno državo članico“.(55)
114. Po mnenju Komisije bi bilo treba isto razlogovanje uporabiti za tretjo osebo, od katere se zahtevajo podatki, saj bi bilo v nasprotnem primeru podeljenih več procesnih pravic zaprošeni tretji osebi kot pa davčnemu zavezancu, ki je predmet davčne preiskave, čeprav zadeva ne vpliva na davčni položaj tretje osebe.(56) Zato naj tretja oseba ne bi smela imeti pravice izpodbijati verjetno pomembnost zaprosila za informacije.
115. Te trditve ni mogoče sprejeti, ker davčni zavezanec, ki je predmet preiskave, in zaprošena tretja oseba nista v primerljivem položaju.
116. To, kar upravičuje neobstoj obveznega priznanja procesnih pravic davčnemu zavezancu v sodbi z dne 22. oktobra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), je namreč razlikovanje, ki ga glede postopka davčnega nadzora Sodišče vzpostavlja med fazo preiskave in kontradiktorno fazo.(57) Ta se začne s tem, da se davčnemu zavezancu pošlje predlog popravka. Ta druga faza pa za davčnega zavezanca nujno povzroči spoštovanje nekaterih pravic, med katerimi je pravica izpodbijati morebitno končno odločbo pred sodiščem.
117. Zaprošena tretja oseba ni vključena v drugo fazo postopka davčnega nadzora. Zato v tej fazi ne bo mogla uveljavljati svojih pravic. Poleg tega, ali lahko – drugače kot v položaju davčnega zavezanca – v primeru zaprošene tretje osebe res govorimo o preiskavi, zlasti kadar se ji naloži denarna sankcija? V teh okoliščinah ni nesmiselno na vprašanje pravice do učinkovitega pravnega sredstva podati drugačnega odgovora glede na to, ali gre za davčnega zavezanca, za katerega želi država prosilka izračunati davek, ali za tretjo osebo, na katero se naslovi odredba na podlagi zaprosila za informacije.
E – Četrto vprašanje za predhodno odločanje
118. Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem sprašuje o obsegu pojma „verjetna pomembnost“ iz členov 1(1) in 5 Direktive 2011/16. Cour administrative (višje upravno sodišče) se v bistvu sprašuje, ali gre za pogoj za veljavnost zaprosila za informacije, ki ga organ prosilec naslovi na zaprošeni organ, in posledične odredbe.
119. Ob preučitvi tretjega in petega vprašanja sem menil, da sklicevanje v členu 5 Direktive 2011/16 na člen 1 iste direktive zahteva jasno omejitev obveznosti, naložene zaprošenemu organu.
120. V skladu s tema členoma namreč Direktiva 2011/16 določa pravila in postopke, ki državam članicam nalagajo, da sodelujejo med seboj le z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki.(58)
121. Iz tega sem sklepal, da je upoštevanje standarda „verjetne pomembnosti“ pogoj za to, da zaprosilo za informacije in posledična odredba izpolnjujeta formalne zahteve, ter da pomeni tudi merilo, z vidika katerega mora sodišče v smislu člena 47 Listine preučiti zakonitost odredbe.(59)
122. Povedano drugače, verjetna pomembnost informacij, za katere država članica zaprosi drugo državo članico, je pogoj, ki ga mora izpolnjevati zaprosilo za informacije, da je zaprošena država članica zavezana odgovoriti nanj.
F – Šesto vprašanje za predhodno odločanje
123. Predložitveno sodišče s šestim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člen 47, drugi odstavek, Listine zahteva, da se zaprosilo za informacije, ki ga je organ prosilec naslovil na zaprošeni organ, predloži naslovniku odredbe in sodišču v okviru tožbe, vložene zoper denarno sankcijo, naloženo zaradi zavrnitve odgovora na to odredbo.
124. Vprašanje ni nepomembno. Nanaša se na načelo kontradiktornosti, ki se šteje za temeljno načelo, saj omogoča uveljavljanje pravice do obrambe in ugotovitev pravne resnice.(60)
125. V okviru Direktive 2011/16 so elementi, s katerimi je mogoče dokazati povezavo med zahtevanimi informacijami in davčnim namenom organa prosilca – to je verjetno pomembnost zahtevanih informacij – nujno predstavljeni v zaprosilu za informacije. Nasprotno pa ni gotovo, da so navedeni elementi povzeti v odredbi, vročeni zaprošeni tretji osebi. Člen 3(4) zakona z dne 25. novembra 2014, nasprotno, izrecno določa, da odredba vsebuje le navedbe, ki jih oseba, pri kateri se informacije nahajajo, potrebuje za identifikacijo zahtevanih informacij.(61)
126. Tako jedrnata odredba nikakor ne omogoča preverjanja, ali temelji na zaprosilu za informacije, ki je povezano po eni strani z zahtevanimi podatki, zadevnim davčnim zavezancem in eventualno obveščeno tretjo osebo ter po drugi strani z uresničevanim davčnim namenom.(62)
127. Zato je treba s prvotnim zaprosilom za informacije države prosilke nujno seznaniti sodišče, ki odloča o tožbi zoper denarno sankcijo. Če se to ne stori, sodišče ne bi moglo opraviti nadzora nad zakonitostjo, ki ga nalaga člen 47 Listine.
128. Kot je imel namreč generalni pravobranilec Y. Bot nedavno priložnost opozoriti v točki 92 svojih sklepnih predlogov v zadevi ZZ (C‑300/11, EU:C:2012:563), „jamstvo učinkovite pritožbe zahteva najmanj, tudi kadar se zatrjuje ogrožanje nacionalne varnosti, da je neodvisni pritožbeni organ obveščen o razlogih, na katerih temelji sporna odločba, tudi če ti niso javni“.(63)
129. Kako pa je z zaprošeno tretjo osebo? Dejstvo, da nima na voljo zaprosila za informacije, naj bi ustvarjalo neravnovesje med strankami v postopku.
130. Od začetka evropskega povezovanja je Sodišče menilo, da če bi sodna odločba temeljila na dejstvih ali dokumentih, s katerimi se stranke – ali ena od njih – niso mogle seznaniti in glede katerih zato niso mogle podati stališč, bi bila s tem kršena temeljna pravica do učinkovitega pravnega sredstva.(64)
131. Seveda tudi načelo kontradiktornosti ni absolutno. V zvezi s tem ne smemo pozabiti okvira, v katerega se umešča ta spor: sodelovanje med davčnimi upravami za boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom. V tem okviru ni izključeno, da predložitev zaprosila za informacije zaprošeni tretji osebi lahko škodi učinkovitosti izmenjave informacij ali zmanjša možnosti za uspeh preiskave, ki jo vodi organ prosilec. Poleg tega, ali ne bi bila z razkritjem zaprosila za informacije zaprošeni tretji osebi kršena pravica do varstva osebnih podatkov davčnega zavezanca, ki je predmet davčne preiskave?
132. Vseeno ne menim, da ti razlogi na splošno in absolutno upravičujejo kršitev jamstev, ki so del pravice do učinkovitega pravnega sredstva, z omejenim dostopom do elementov, ki so nujni za presojo zakonitosti naložene sankcije.
133. Čeprav je ESČP priznalo, da je načelo kontradiktornosti mogoče omejiti, je to namreč mogoče le, da se ohrani temeljna pravica drugega posameznika ali pomemben javni interes.(65) Po njegovem mnenju so le ukrepi, ki so „absolutno potrebni“, legitimni z vidika člena 6(1) EKČP.(66)
134. V zvezi s tem se mi v okviru Direktive 2011/16 ne zdi, da pravice drugega posameznika a priori upravičujejo, da je zaprosilo za informacije za zaprošeno tretjo osebo zaupno. Verjetno je namreč, da bodo informacije o davčnem zavezancu, ki je predmet davčne preiskave, razkrite že v odredbi.(67) Nasprotno pa boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom zagotovo pomeni pomemben javni interes.
135. Vendar je Sodišče celo v izjemnih okoliščinah, povezanih z javno varnostjo zaradi domnevnih terorističnih groženj, menilo, da mora pristojni nacionalni organ predložiti dokaz, da bi bila državna varnost dejansko ogrožena, če bi bila zadevna oseba natančno in celovito obveščena o razlogih, na katerih temelji sporna odločba.(68)
136. Ta zahteva je zapisana tudi v sodni praksi ESČP, ki zahteva, da se omejitev načela kontradiktornosti nadomesti s primernimi postopkovnimi mehanizmi, ki lahko zagotovijo zadovoljivo raven pravičnosti v postopku.(69) Presoja sodišča o nujnosti razkritja se je namreč štela za pomembno jamstvo, ki bi lahko omililo zavrnitev predložitve s strani pristojnega organa.(70)
137. Glede na te preudarke menim, da mora biti zaprosilo za informacije torej nujno predloženo sodišču, ki odloča o tožbi zoper denarno sankcijo, in tudi zaprošeni tretji osebi. Če uprava zaprošene države meni, da lahko ta predložitev ogrozi učinkovitost sodelovanja med upravami za boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom (ali škodi drugemu javnemu interesu ali temeljni pravici drugega posameznika), mora to dokazati v okviru zgoraj navedene tožbe, sodišče pa mora odločiti o tem.
VI – Predlog
138. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Cour administrative (višje upravno sodišče), odgovori:
1. Ko država članica v svoji zakonodaji določi finančno sankcijo za stranko, ki zavrne predložitev podatkov v okviru izmenjave informacij med davčnimi organi, ki temelji predvsem na določbah Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja, izvaja pravo Unije, zaradi česar se Listina uporablja.
2. Stranka se lahko sklicuje na člen 47 Listine, če meni, da upravna denarna sankcija, ki ji je naložena, temelji na zaprosilu za informacije, o veljavnosti katerega dvomi, če je bilo to zaprosilo podano v okviru postopka, ki pomeni izvajanje prava Unije.
3. Člen 47 Listine je treba razlagati tako, da mora sodišče, ki odloča o tožbi zoper upravno denarno sankcijo, naloženo zaradi zavrnitve odgovora na odredbo, imeti možnost, da preuči zakonitost te odredbe. Vendar mora glede na legitimni cilj boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom, ki ga uresničuje Direktiva 2011/16, sodišče imeti zgolj možnost, da na podlagi kratkega preizkusa preveri, ali odredba temelji na zaprosilu za informacije, ki je povezano po eni strani z zahtevanimi podatki, zadevnim davčnim zavezancem in eventualno obveščeno tretjo osebo ter po drugi strani z uresničevanim davčnim namenom. Da se ugotovi nezakonitost, mora biti neujemanje med zaprosilom za informacije in davčnim namenom očitno.
4. Verjetna pomembnost informacij, za katere država članica zaprosi drugo državo članico na podlagi Direktive 2011/16, je pogoj, ki ga mora izpolnjevati zaprosilo za informacije, da je zaprošena država članica zavezana odgovoriti nanj.
5. Zaprosilo za informacije, na katerem temelji odredba, je treba nujno predložiti sodišču, ki odloča o tožbi zoper denarno sankcijo, in tudi zaprošeni tretji osebi. Če uprava zaprošene države meni, da lahko ta predložitev ogrozi učinkovitost sodelovanja med upravami za boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom (ali škodi drugemu javnemu interesu ali temeljni pravici drugega posameznika), mora to dokazati v okviru zgoraj navedene tožbe, sodišče pa mora odločiti o tem.