Sprawa C‑457/21 P
Komisja Europejska
przeciwko
Wielkiemu Księstwu Luksemburga,
Amazon.com, Inc
i
Amazon EU Sàrl
Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 14 grudnia 2023 r.
Odwołanie – Pomoc państwa – Artykuł 107 ust. 1 TFUE – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) wydana przez państwo członkowskie – Pomoc uznana za niezgodną z rynkiem wewnętrznym – Pojęcie „korzyści” – Określenie ram odniesienia – Opodatkowanie „normalne” zgodnie z prawem krajowym – Zasada ceny rynkowej – Kontrola przez Trybunał dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowania przezeń prawa krajowego
1. Odwołanie – Zarzuty – Błędna ocena okoliczności faktycznych i dowodów – Niedopuszczalność – Kontrola przez Trybunał oceny okoliczności faktycznych i dowodów – Wykluczenie, z wyjątkiem przypadku ich przeinaczenia – Badanie przez Komisję istnienia pomocy państwa w dziedzinie podatków – Określenie ram odniesienia w prawie krajowym i wykładnia oraz zastosowanie przepisów tworzących te ramy – Kwestia prawna, która może zostać podniesiona w ramach odwołania
(art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 17–23)
2. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie cen transferowych zintegrowanego przedsiębiorstwa – Ramy odniesienia dla ustalenia istnienia selektywnej korzyści – Ustalenie powszechnego lub normalnego systemu podatkowego – Uwzględnienie wyłącznie prawa krajowego w dziedzinie podatków bezpośrednich – Analiza traktowania pod względem podatkowym transakcji wewnątrzgrupowych w świetle zasady ceny rynkowej niezależnie od włączenia tej zasady do prawa krajowego – Błędne określenie ram odniesienia
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 33–50)
3. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie cen transferowych zintegrowanego przedsiębiorstwa – Analiza Komisji, w której stwierdzono przyznanie selektywnej korzyści – Analiza obarczona naruszeniami prawa przy określaniu ram odniesienia w celu zbadania istnienia selektywnej korzyści
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 53–58)
Streszczenie
Od 2006 r. grupa Amazon prowadziła działalność handlową w Europie za pośrednictwem dwóch spółek z siedzibą w Luksemburgu, mianowicie, po pierwsze, Amazon Europe Holding Technologies SCS (zwanego dalej „LuxSCS”), a po drugie, Amazon EU Sàrl (zwanego dalej „LuxOpCo”), spółki w pełni zależnej od LuxSCS.
W tym kontekście LuxSCS uzyskał – w drodze różnych umów zawartych z amerykańskimi podmiotami grupy Amazon – prawo do korzystania z niektórych praw własności intelektualnej dotyczących w istotnym zakresie technologii, danych klientów i znaków towarowych tej grupy, jak również prawo do udzielania sublicencji na wartości niematerialne i prawne. Na tej podstawie LuxSCS zawarł w szczególności umowę licencyjną z LuxOpCo będącym głównym podmiotem gospodarczym wykonującym działalność handlową grupy Amazon w Europie. W umowie tej LuxOpCo zobowiązało się do uiszczania opłaty na rzecz LuxSCS w zamian za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych.
W 2014 r. w grupie Amazon przeprowadzono nową restrukturyzację, a porozumienie umowne istniejące pomiędzy LuxSCS a LuxOpCo przestało już obowiązywać.
W ramach przygotowywań do restrukturyzacji z 2006 r. luksemburskie organy podatkowe udzieliły grupie Amazon, na jej wniosek, interpretacji indywidualnej prawa podatkowego („tax ruling”, zwanej dalej „indywidualną interpretacją podatkową”) w przedmiocie sposobu traktowania LuxOpCo i LuxSCS do celów luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W tej indywidualnej interpretacji podatkowej, po pierwsze, potwierdzono, że LuxSCS nie podlegał luksemburskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych z powodu swej formy prawnej, a po drugie, zatwierdzono metodę obliczania kwoty opłaty rocznej należnej LuxSCS od LuxOpCo na podstawie wspomnianej umowy licencyjnej.
Decyzją z dnia 4 października 2017 r.(1) (zwaną dalej „sporną decyzją”) Komisja Europejska uznała, że ta indywidualna interpretacja podatkowa oraz jej coroczne wykonywanie w latach 2006–2014 stanowiła pomoc operacyjną niezgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE. W tym względzie Komisja uznała w szczególności, że metoda obliczania kwoty rocznej opłaty należnej LuxSCS od LuxOpCo, która została zatwierdzona w indywidualnej interpretacji podatkowej, nie pozwalała na osiągnięcie wyniku zgodnego z ceną rynkową. Zdaniem Komisji roczna opłata obliczana na podstawie tej metody była zbyt wysoka, co obniżało sztucznie podstawę opodatkowania LuxOpCo.
Sąd, do którego wpłynęły dwie skargi o stwierdzenie nieważności spornej decyzji wniesione przez Wielkie Księstwo Luksemburga i grupę Amazon, stwierdził nieważność tej decyzji wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r.(2), uzasadniając to zasadniczo tym, że Komisji nie udało się wykazać istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
Odwołanie wniesione przez Komisję zostało oddalone przez Trybunał, który w drodze zastąpienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz w nawiązaniu do wyroku Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja(3) orzekł, że Komisja, stosując w spornej decyzji zasadę ceny rynkowej, mimo że zasada ta nie była włączona do luksemburskiego prawa podatkowego w chwili wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, popełniła błąd przy określaniu ram odniesienia, w świetle których należało oceniać tę indywidualną interpretację podatkową, co powoduje wadliwość całości jej rozumowania dotyczącego istnienia selektywnej korzyści.
Ocena Trybunału
W pierwszej kolejności Trybunał uznał za dopuszczalne zarzuty odwołania, w których zakwestionowano wykładnię i zastosowanie zasady ceny rynkowej dokonane przez Sąd na poparcie jego wniosku, zgodnie z którym Komisja nie zdołała wykazać istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
Ponieważ Komisja włączyła zasadę ceny rynkowej do ram odniesienia wykorzystanych do celów zbadania istnienia selektywnej korzyści, Trybunał zauważył, że kwestia, czy w zaskarżonym wyroku Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwy system odniesienia i, co za tym idzie, prawidłowo zinterpretował tworzące go przepisy oraz prawidłowo je zastosował, jest kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania.
Wynika z tego, że dopuszczalne są argumenty Komisji zmierzające do podważenia dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowania przezeń zasady ceny rynkowej w celu orzeczenia, że system odniesienia przyjęty w spornej decyzji był błędny, a zatem nie wykazano istnienia korzyści na rzecz grupy Amazon.
Co do istoty sprawy Trybunał przypomniał w drugiej kolejności, że w obecnym stanie prawa Unii zasada ceny rynkowej może być stosowana do celów badania środków o charakterze podatkowym w ramach art. 107 ust. 1 TFUE tylko wtedy, gdy jest uznana przez dane prawo krajowe i na zasadach w nim określonych. W związku z tym Sąd naruszył prawo, uznając, że Komisja mogła, ogólnie rzecz biorąc, zastosować zasadę ceny rynkowej w ramach wdrażania art. 107 ust. 1 TFUE, bez sprecyzowania, że instytucja ta była uprzednio zobowiązana do upewnienia się, że zasada ta została włączona do luksemburskiego prawa podatkowego i że została ona wyraźnie wymieniona w tym prawie jako taka.
Co więcej, odnosząc się do „pewnego praktycznego znaczenia”, jakie miały wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przy ocenie przestrzegania zasady ceny rynkowej, mimo że wytyczne te nie są wiążące dla państw będących członkami OECD, Sąd dopuścił się innego naruszenia prawa w zakresie, w jakim uznał, że wytyczne te mają zastosowanie bez skontrolowania, czy Komisja upewniła się, że luksemburskie prawo podatkowe wyraźnie się do nich odnosi.
Trybunał doszedł zatem do wniosku, że analiza przeprowadzona przez Sąd w odniesieniu do przesłanki dotyczącej istnienia selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jest błędna pod względem prawnym, ponieważ opiera się na błędnym określeniu właściwego systemu odniesienia.
W trzeciej kolejności Trybunał postanowił jednak oddalić odwołanie w całości poprzez zastąpienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W tym względzie Trybunał stwierdził, po pierwsze, że w celu ustalenia istnienia korzyści na rzecz grupy Amazon Komisja zastosowała zasadę ceny rynkowej tak, jakby została ona uznana jako taka w prawie Unii, podczas gdy z wyroku Fiat wynika, że w obecnym stanie prawa Unii nie istnieje autonomiczna zasada ceny rynkowej mająca zastosowanie niezależnie od jej włączenia do prawa krajowego.
Po drugie, Komisja uznała, że organy podatkowe interpretują luksemburską ustawę o podatku dochodowym w ten sposób, że ustanawia ona zasadę ceny rynkowej w luksemburskim prawie podatkowym. Jednakże, jak wynika z wyroku Fiat, jedynie włączenie tej zasady jako takiej do prawa krajowego, co wiąże się co najmniej ze spełnieniem wymogu, aby prawo to odnosiło się wyraźnie do tej zasady, pozwoliłoby Komisji na zastosowanie tej zasady w ramach oceny istnienia selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Tymczasem, jak przyznała sama Komisja w spornej decyzji, wymóg ten nie był spełniony w chwili wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, wobec czego instytucja ta nie mogła zastosować tej zasady z mocą wsteczną we wspomnianej decyzji.
Po trzecie, Trybunał zauważył, że stosując w spornej decyzji wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja naruszyła zakaz – przypomniany w wyroku Fiat – uwzględniania w ramach badania istnienia selektywnej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i w celu ustalenia obciążenia podatkowego, jakie normalnie powinno ciążyć na przedsiębiorstwie, parametrów i zasad zewnętrznych wobec danego krajowego systemu podatkowego, takich jak te wytyczne, chyba że system ten wyraźnie się do nich odnosi.
W świetle całości powyższych rozważań Trybunał doszedł do wniosku, że Sąd słusznie stwierdził, iż Komisja nie wykazała istnienia korzyści na rzecz grupy Amazon w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, i w konsekwencji stwierdził nieważność spornej decyzji. W związku z tym oddalił on w całości odwołanie wniesione przez Komisję.