STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANTHONYHO M. COLLINSE
přednesené dne 28. září 2023(1)
Věc C‑509/22
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
proti
Girelli Alcool Srl
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Zdanění – Spotřební daně – Směrnice 2008/118/ES – Článek 7 odst. 4 – Vznik daňové povinnosti ke spotřební dani – Propuštění výrobků ke spotřebě – Osvobození od daně v případě úplného zničení nebo nenahraditelné ztráty zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně – Nepředvídatelné okolnosti – Povolení ze strany příslušných orgánů členského státu – Nenahraditelná ztráta v důsledku nezávažného zavinění zaměstnance oprávněného skladovatele“
Úvod
1. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie) souvisí s odmítnutím ze strany Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Úřad pro cla a monopoly, Itálie) (dále jen „celní úřad“) osvobodit společnost Girelli Alcool Srl (dále jen „Girelli“), italskou společnost, která má schválený sklad lihu a výrobní závod na denaturaci lihu a balení, od spotřební daně ve vztahu k čistému lihu, který byl nenahraditelně ztracen v důsledku chyby přičitatelné jednomu ze zaměstnanců společnosti Girelli.
2. Předkládající soud žádá o radu ohledně výkladu čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118/ES(2). Ptá se, zda je pojem „nepředvídatelné okolnosti“ třeba vykládat stejně jako pojem „vyšší moc“ a zda se vztahuje na situaci, kdy je nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani způsobena nedbalostí nebo nezávažným zaviněním zaměstnance oprávněného skladovatele. Zpochybňuje rovněž slučitelnost vnitrostátní právní úpravy, která pro účely osvobození od spotřební daně staví nezávažné zavinění s nepředvídatelnými okolnostmi a vyšší mocí na roveň, s tímto ustanovením. Konečně se předkládající soud táže na rozsah povolení, které příslušné orgány členských států mohou podle tohoto ustanovení udělit.
Právní rámec
Unijní právo
3. Body 8 a 9 odůvodnění směrnice 2008/118 uvádí:
„(8) Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni [Unie] jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.
(9) Jelikož spotřební daň je daní ze spotřeby určitého zboží, neměla by být vybírána ze zboží podléhajícího spotřební dani, které bylo za určitých okolností zničeno nebo nenahraditelně ztraceno.“
4. Článek 1 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
[…]
b) alkohol a alkoholické nápoje, na něž se vztahují směrnice [Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992 L 316, s. 21)] a [Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992 L 316, s. 29)];
[…]“
5. Článek 2 směrnice 2008/118 stanoví:
„Zboží podléhající spotřební dani je předmětem spotřební daně v okamžiku
a) výroby […] na území [Unie];
b) dovozu na území [Unie].“
6. Kapitola II této směrnice, nadepsaná „Vznik daňové povinnosti, vrácení daně, osvobození od daně“, obsahuje oddíl 1, nadepsaný „Okamžik a místo vzniku daňové povinnosti“, v jehož rámci článek 7 stanoví:
„1. Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2. Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a) situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
b) držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů;
c) výroba zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněné výroby nebo
d) dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.
[…]
4. Úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, ke které došlo v důsledku povahy zboží, nepředvídatelných okolností, vyšší moci nebo na základě povolení příslušných orgánů členského státu, se nepovažuje za propuštění ke spotřebě.
Pro účely této směrnice se zboží považuje za úplně zničené nebo nenahraditelně ztracené, jestliže již nemůže být použito jako zboží podléhající spotřební dani.
Úplné zničení nebo nenahraditelnou ztrátu dotyčného zboží podléhajícího spotřební dani je třeba uspokojivým způsobem prokázat příslušným orgánům členského státu, ve kterém k ní došlo, nebo není-li možné určit, kde ke ztrátě došlo, ve kterém byla zjištěna.
5. Každý členský stát stanoví vlastní pravidla a podmínky, za nichž jsou určovány ztráty podle odstavce 4.“
Vnitrostátní právní úprava
7. Podle čl. 2 odst. 2 decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (legislativní nařízení č. 504, kterým se upravuje konsolidované znění právních předpisů týkajících se daní z výroby a ze spotřeby a s nimi spojených trestněprávních a správních sankcí) ze dne 26. října 1995(3), ve znění decreto legislativo n. 48 – Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (legislativní nařízení č. 48, kterým se provádí směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS) ze dne 29. března 2010(4), „daňová povinnost vzniká v okamžiku, kdy je výrobek propuštěn ke spotřebě na území státu“.
8. Článek 4 odst. 1 legislativního nařízení č. 504/1995 stanoví:
„V případě nenahraditelné ztráty nebo úplného zničení zboží v režimu s podmíněným osvobozením od daně se osvobození přizná, pokud osoba povinná k dani prokáže způsobem, který správce daně považuje za uspokojivý, že ke ztrátě nebo zničení zboží došlo v důsledku nepředvídatelných okolností nebo vyšší moci. S výjimkou tabákových výrobků se za nepředvídatelné okolnosti a vyšší moc považují skutečnosti představující nezávažné zavinění, které lze přičíst třetím osobám nebo osobě povinné k dani.“
9. Článek 4 odst. 5 legislativního nařízení č. 504/1995 stanoví, že „zboží [se] považuje za úplně zničené nebo nenahraditelně ztracené, jestliže již nemůže být použito jako zboží podléhající spotřební dani“.
Skutkový základ sporu v původním řízení, otázky položené v řízení o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
10. Dne 26. března 2014 při plnění nádrže zařízení na denaturaci lihu společnosti Girelli za přítomnosti úředníka celního úřadu unikl čistý líh ventilem, který jeden ze zaměstnanců společnosti Girelli nechtěně nechal otevřený, a rozlil se na podlahu. Část produktu se podařilo shromáždit a získat zpět, ale další část byla nenávratně ztracena.
11. Dne 31. března 2014 společnost Girelli požádala celní úřad podle čl. 4 odst. 1 legislativního nařízení č. 504/1995 o osvobození od spotřební daně ve vztahu k čistému lihu, který byl v důsledku nehody ztracen.
12. Dne 5. června 2014 celní úřad tuto žádost odmítl s odůvodněním, že ztráta byla způsobena nedbalostí a zaviněním ze strany zaměstnance společnosti Girelli, a nikoli nepředvídatelnými okolnostmi nebo vyšší mocí.
13. Dne 25. července 2014 společnost Girelli předložila celnímu úřadu vyjádření, ve kterém zpochybnila vznik daňové povinnosti ke spotřební dani ze ztraceného čistého lihu.
14. Dne 3. října 2014 celní úřad její připomínky zamítl. Vydal platební výměr k zaplacení spotřební daně ve výši 17 476,24 eura, proti němuž společnost Girelli podala žalobu ke Commissione tributaria provinciale di Milano (provinční daňový soud, Milán, Itálie). Společnost Girelli mimo jiné tvrdila, že ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani nedošlo, jelikož čistý líh, který byl nenahraditelně ztracen, nebyl propuštěn ke spotřebě. Rovněž tvrdila, že škodná událost byla způsobena nepředvídatelnými okolnostmi nebo podpůrně „nezávažným zaviněním“, protože byla způsobena nepozorností zaměstnance.
15. Commissione tributaria provinciale di Milano (provinční daňový soud, Milán) žalobě společnosti Girelli vyhověl. Měl za to, že ztráta byla způsobena „nesporným nedostatkem péče, který však nelze označit za ‚závažný‘ “.
16. Celní úřad proti tomuto rozhodnutí podal odvolání ke Commissione tributaria regionale della Lombardia (regionální daňový soud, Lombardie, Itálie), který rozhodl, že osvobození by mělo být uděleno, protože ztráta čistého lihu byla nenahraditelná a vznikla v důsledku nepředvídatelných okolností.
17. Celní úřad proti tomuto posledně uvedenému rozhodnutí podal kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, přičemž v podstatě tvrdil, že Commissione tributaria regionale della Lombardia (regionální daňový soud, Lombardie) porušil článek 4 legislativního nařízení č. 504/1995 tím, že rozhodl, že nedbalostní jednání zaměstnance společnosti Girelli spadá pod pojem „nepředvídatelné okolnosti“ a že zavinění tohoto zaměstnance bylo v každém případě „nezávažné“.
18. Předkládající soud uvádí, že jeho judikatura k pojmu „nepředvídatelné okolnosti“ zaujímá dva různé přístupy. Podle prvního přístupu, který je subjektivní povahy, musí osoba, která je povinností vázaná, prokázat, že se nedopustila žádného zavinění a že ke škodě došlo způsobem, který nebylo možné s ohledem na konkrétní okolnosti případu při vynaložení náležité péče předvídat nebo mu zabránit. Podle druhého přístupu, který je svou povahou objektivní, je irelevantní, zda tato osoba jednala svědomitě nebo nedbale.
19. Předkládající soud uvádí, že z rozsudků Soudního dvora ve věcech Société Pipeline Méditerranée et Rhône(5) a Latvijas Dzelzceļš(6) lze dovodit, že v oblasti spotřební daně pojmy „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“ obsahují jak objektivní prvek týkající se neobvyklých okolností vůči obchodníkovi vnějších, tak subjektivní prvek, který zahrnuje povinnost této osoby chránit se před následky neobvyklé události tím, že aniž by přinášela nepřiměřené oběti, podnikne vhodné kroky. Tyto dva koncepty patrně sdílejí stejné vlastnosti. I s ohledem na nepředvídatelné okolnosti musí existovat „událost[i] nezávisl[é] na vůli oprávněného skladovatele, neobvykl[é] a nepředvídateln[é], jej[ímž] důsledkům nemohlo být ani přes veškerou vynaloženou řádnou péči zabráněno“, a „[p]odmínka, podle níž události musí být nezávislé na vůli oprávněného skladovatele, se neomezuje na události mimo jeho kontrolu ve smyslu hmotném nebo fyzikálním, ale vztahuje se i k událostem, u nichž je patrné, že objektivně nepodléhají kontrole oprávněného skladovatele nebo se nacházejí mimo oblast jeho odpovědnosti“(7).
20. Předkládající soud se táže, zda může být osvobození od daně stanovené v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 přiznáno, pokud událost, která způsobila nenahraditelnou ztrátu zboží podléhajícího spotřební dani, vyplývá z nedostatku péče, obezřetnosti nebo odborných znalostí ze strany skladovatele nebo jeho zaměstnance. S ohledem na objektivní a subjektivní prvky se pojmy „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“ nevztahují na jednání charakterizované zaviněním, zejména nedbalou chybou, která je svou povahou nejen předvídatelná, ale je možné se jí vyhnout.
21. Předkládající soud se rovněž táže, zda se pojem „nepředvídatelné okolnosti“ liší od pojmu „vyšší moc“, pokud jde o úroveň péče, kterou musí dotčená osoba vynaložit při přijímání preventivních opatření za účelem zabránění škodné události.
22. Předkládající soud má za to, že postavením nezávažného zavinění na roveň s „vyšší mocí“ a „nepředvídatelnými okolnostmi“ čl. 4 odst. 1 nařízení č. 504/1995 zjevně poskytuje další důvod pro osvobození od spotřební daně odkazem na subjektivní kritérium péče vynaložené dotčenou osobou.
23. Konečně se předkládající soud táže, zda slovní spojení „na základě povolení příslušných orgánů členského státu“ uvedené v čl. 7 odst. 4 prvním pododstavci směrnice 2008/118 lze vykládat tak, že členským státům umožňuje určit další obecné kategorie, které vedou k osvobození od spotřební daně. Domnívá se, že systematika tohoto ustanovení, které odkazuje na „povahu zboží“, „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“, může naznačovat, že tento výraz má omezenou a zbytkovou hodnotu. Odkazuje tedy na jiné konkrétní události, které nejsou a priori identifikovatelné, ale vztahují se ke konkrétním skutečnostem, které pokud podléhají zvláštnímu předchozímu posouzení příslušnými orgány, mohou odůvodnit přijetí rozhodnutí o zničení výrobku. Tento názor potvrzuje skutečnost, že důvody pro osvobození, pokud se odchylují od běžného daňového režimu, musí být vykládány restriktivně a s ohledem na slovo „okolnosti“ uvedené v bodě 9 odůvodnění směrnice 2008/118.
24. Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud) se tedy rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„(1) Musí být pojem ‚nepředvídatelné okolnosti‘, které vedou ke ztrátám nastalým v režimu s podmíněným osvobozením od daně ve smyslu čl. 7 odst. 4 [směrnice 2008/118], vykládán, stejně jako v případě vyšší moci, jako okolnosti nezávislé na vůli oprávněného skladovatele, neobvyklé a nahodilé, [kterým nešlo zabránit] navzdory přijetí všech přiměřených opatření z jeho strany [a které] jsou objektivně mimo jakoukoli možnost jeho kontroly?
(2) Kromě toho je pro účely vyloučení odpovědnosti v případě nepředvídatelných okolností relevantní pečlivost, a v jakém smyslu, vynaložená při přijímání nezbytných preventivních opatření k zabránění škodné události?
(3) Podpůrně k prvním dvěma otázkám, je takové ustanovení, jako je čl. 4 odst. 1 [legislativního nařízení č. 504/1995], které staví nepředvídatelné okolnosti a vyšší moc na roveň s mírnou nedbalostí (na straně samotné osoby nebo třetích osob), slučitelné s pravidly stanovenými v čl. 7 odst. 4 [směrnice 2008/118], který nestanoví žádné další podmínky, zejména pokud jde o ‚nedbalost‘ osoby, která jednala, nebo aktivního subjektu?
(4) Konečně, lze slovní spojení rovněž obsažené ve výše uvedeném čl. 7 odst. 4 ‚nebo na základě povolení příslušných orgánů členského státu‘ vykládat tak, že členský stát může určit další obecnou kategorii (mírná nedbalost), která může ovlivnit definici propuštění ke spotřebě v případě zničení nebo ztráty výrobku, nebo tento výraz nemůže obsahovat výhradu tohoto druhu, neboť je třeba jej naopak chápat tak, že se týká konkrétních situací, povolených případ od případu, nebo v každém případě určených pro případy definované z hlediska jejich objektivních složek?“
25. Písemná vyjádření předložila společnost Girelli, italská vláda a Evropská komise. Soudní dvůr požádal o písemné odpovědi Evropský parlament, Radu a Komisi. Tyto orgány odpověděly ve stanovené lhůtě. Na jednání dne 7. června 2023 společnost Girelli a Komise přednesly ústní vyjádření a odpověděly na otázky Soudu.
Právní posouzení
Přípustnost
26. Ač formálně netvrdí, že je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nepřípustná, společnost Girelli tvrdí, že položené otázky nespadají do rámce sporu v původním řízení. Podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 a čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 504/1995 vzniká daňová povinnost ke spotřební dani okamžikem propuštění ke spotřebě. Po vylití na podlahu zařízení na denaturaci se čistý líh stal jako zboží podléhající spotřební dani „nepoužitelným“, a byl tudíž nenahraditelně ztracen(8), takže za žádných okolností nelze říci, že by byl propuštěn ke spotřebě.
27. Podle ustálené judikatury je pouze věcí vnitrostátního soudu, jemuž byl spor předložen a který musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, jež bude vydáno, aby s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem věci posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání rozsudku, tak relevanci otázek, které Soudnímu dvoru klade. Jestliže se tudíž položené otázky týkají výkladu unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout. Na tyto otázky se vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr může odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá zjevně žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo když nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny(9).
28. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce zahrnuje určení, zda lze za zde popsaných okolností považovat nenahraditelnou ztrátu zboží podléhajícího spotřební dani za propuštění ke spotřebě ve smyslu čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118. Na rozdíl od tvrzení společnosti Girelli není skutečnost, že zboží podléhající spotřební dani bylo zcela zničeno nebo nenahraditelně ztraceno, nutně v rozporu s jeho propuštěním ke spotřebě. Jak vyplývá z bodu 9 odůvodnění směrnice 2008/118, z takového zboží nelze vybírat clo, pokud bylo zcela zničeno nebo nenahraditelně ztraceno, pouze „za určitých okolností“, definovaných v čl. 7 odst. 4 této směrnice. Předkládající soud žádá Soudní dvůr o pomoc za účelem objasnění toho, zda situace, jako je ta, která nastala v původním řízení, do rámce těchto okolností spadá.
29. Z toho vyplývá, že předběžné otázky jsou pro vyřešení sporu před předkládajícím soudem užitečné a relevantní. Doporučuji proto Soudnímu dvoru, aby na ně odpověděl.
K věci samé
První otázka
30. Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda pojem „nepředvídatelné okolnosti“ v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 musí být stejně jako v případě „vyšší moci“ vykládán ve smyslu okolností nezávislých na vůli oprávněného skladovatele, neobvyklých a nahodilých, kterým nešlo zabránit navzdory přijetí všech přiměřených opatření a které jsou objektivně mimo kontrolu a oblast odpovědnosti skladovatele(10).
31. Směrnice 2008/118 pojmy „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“ nedefinuje, ani za tímto účelem neodkazuje na právo členských států(11).
32. Společnost Girelli se ve svých písemných vyjádřeních patrně opírá o čl. 7 odst. 5 směrnice 2008/118 za účelem tvrzení, že členské státy při udělování osvobození od spotřební daně požívají určitého prostoru pro uvážení. Italská vláda a Komise podle mého názoru správně poznamenávají, že odkaz na vnitrostátní pravidla a podmínky v tomto ustanovení nemění význam pojmů „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“ v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118(12). Jak na jednání vysvětlila Komise, prostor pro uvážení, který čl. 7 odst. 5 směrnice 2008/118 členským státům ponechává, se omezuje na vedlejší záležitosti. Patří mezi ně formality, které je třeba splnit, a lhůty, ve kterých lze ohlásit zničení nebo ztrátu zboží podléhajícího spotřební dani nebo požádat příslušné orgány o povolení toto zboží zničit, nebo důkazy, které je třeba poskytnout za účelem prokázání, že k takovému zničení nebo ztrátě došlo nebo že existují nepředvídatelné okolnosti nebo vyšší moc.
33. Bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118 tím, že uvádí, že pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, potvrzuje přístup, který zastávají italská vláda a Komise. Tento bod odůvodnění rovněž objasňuje, proč čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 přesně vymezuje, kdy má být zboží podléhající spotřební dani považováno za propuštěné ke spotřebě, a tedy podle čl. 7 odst. 1 této směrnice, kdy z tohoto zboží vzniká daňová povinnost ke spotřební dani. Vzhledem k tomu, že význam a rozsah pojmů „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“ jsou při určování vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani relevantními faktory(13), mají nutně autonomní povahu a musí platit jednotně v celé Evropské unii(14).
34. Z toho vyplývá, že jelikož čl. 7 odst. 5 směrnice 2008/118 poskytuje členským státům při udělování osvobození od spotřební daně prostor pro uvážení, tento prostor pro uvážení nemá žádný vliv na definici pojmů „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“, které jsou v čl. 7 odst. 4 této směrnice uvedeny.
35. Soudní dvůr pojmy „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“ v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 dosud nevyložil. V rozsudku ve věci SPMR, který vykládal první větu čl. 14 odst. 1 směrnice 92/12, předchůdkyně směrnice 2008/118, se Soudní dvůr zabýval pojmem „vyšší moc“ v kontextu spotřebních daní(15). Měl za to, že obecná systematika a účel směrnice 92/12 nevyžadují, aby základní prvky „vyšší moci“, jak jsou odvozeny z jeho judikatury v jiných oblastech unijního práva(16), byly vykládány a používány konkrétním způsobem(17). Soudní dvůr rozhodl, že definice vyšší moci, kterou přijal v těchto jiných oblastech unijního práva, se vztahuje rovněž na čl. 14 odst. 1 větu první směrnice 92/12(18). Podle této definice, kterou lze popsat jako „obvyklou“, pojem „vyšší moc“ nevyžaduje absolutní nemožnost, ale je třeba jej chápat ve smyslu neobvyklých a nepředvídatelných událostí nezávislých na vůli dotyčného hospodářského subjektu, jejichž důsledkům nemohlo být přes vynaložení veškeré řádné péče zabráněno(19). Vyšší moc zahrnuje dvě složky: objektivní složku související s povahou okolností, neobvyklých a nezávislých na vůli hospodářského subjektu, a subjektivní složku zahrnující povinnost tohoto hospodářského subjektu zabezpečit se proti následkům neobvyklé události přijetím vhodných opatření, avšak bez podstoupení nepřiměřené oběti(20).
36. Soudní dvůr následně rozhodl, že oprávněný skladovatel může požadovat osvobození stanovené v první větě čl. 14 odst. 1 směrnice 92/12 „pouze tehdy, jestliže prokáže existenci událostí nezávislých na jeho vůli, neobvyklých a nahodilých, jejichž důsledkům nemohlo být i přes veškerou vynaloženou řádnou péči zabráněno“. Použití těchto podmínek v rámci tohoto ustanovení nemá vést k uložení absolutní odpovědnosti oprávněného skladovatele za ztráty výrobků podléhajících režimu s podmíněným osvobozením od daně. Podmínka, aby události související s těmito ztrátami byly nezávislé na vůli oprávněného skladovatele, se neomezuje na události mimo jeho kontrolu ve smyslu hmotném nebo fyzikálním, ale vztahuje se i k okolnostem, „u nichž je patrné, že nejsou pod kontrolou oprávněného skladovatele nebo se nacházejí mimo oblast jeho odpovědnosti“(21).
37. Podle mého názoru lze kroky odůvodnění, které Soudní dvůr na tato zjištění použil, přenést na definici pojmu „vyšší moc“ pro účely čl. 7 odst. 4 prvního pododstavce směrnice 2008/118.
38. Zaprvé ze spojení bodů 2 a 8 odůvodnění a čl. 1 odst. 1 směrnice 2008/118 vyplývá, že cílem této směrnice je zajistit řádné fungování vnitřního trhu se zbožím podléhajícím spotřební dani. Za tímto účelem obsahuje obecná pravidla, podle nichž musí být pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ve všech členských státech stejné(22).
39. Dále podle článku 2 směrnice 2008/118 zboží podléhající spotřební dani(23) podléhá spotřební dani v okamžiku jeho výroby na území Evropské unie nebo jeho dovozu na území Evropské unie. Podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 vzniká daňová povinnost až okamžikem jeho propuštění ke spotřebě. S odkazem na čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice propuštění ke spotřebě zahrnuje situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění(24).
40. Konečně z výkladu čl. 7 odst. 4 prvního pododstavce směrnice 2008/118 a contrario vyplývá, že úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně má být považováno za propuštění ke spotřebě, s výjimkou situací v tomto ustanovení taxativně uvedených, které zahrnují nepředvídatelné okolnosti nebo vyšší moc(25).
41. Z toho vyplývá, že v rámci směrnice 2008/118 daňová povinnost ke spotřební dani v zásadě vzniká také ve vztahu ke zboží podléhajícímu spotřební dani, které je v režimu s podmíněným osvobozením od daně a které je zcela zničené nebo nenahraditelně ztracené. Jak správně uvádí Komise v písemném vyjádření a v odpovědi na jednu z písemných otázek Soudního dvora, výjimka podle čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 stanovená pro případy zničení nebo ztráty zboží podléhajícího spotřební dani, které lze přičíst mimo jiné nepředvídatelným okolnostem nebo vyšší moci, představuje výjimku z tohoto obecného pravidla, a musí být proto vykládána restriktivně(26).
42. V souladu s tím doporučuji, aby se „obvyklá“ definice „vyšší moci“, kterou Soudní dvůr přijal v rozsudku ve věci SPMR v kontextu čl. 14 odst. 1 první věty směrnice 92/12 – včetně upřesnění v bodech 32 a 33 tohoto rozsudku –(27) uplatnila rovněž v kontextu čl. 7 odst. 4 prvního pododstavce směrnice 2008/118. Tento názor je patrně potvrzen výrokem v rozsudku Soudního dvora ve věci IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, že vzhledem k tomu, že příslušná ustanovení směrnice 92/12 mají s ustanoveními směrnice 2008/118 v podstatě totožnou oblast působnosti, judikatura Soudního dvora týkající se první směrnice se použije na druhou(28).
43. Pokud jde o význam a dosah pojmu „nepředvídatelné okolnosti“ v čl. 7 odst. 4 prvním pododstavci směrnice 2008/118, odkazy předkládajícího soudu, italské vlády a Komise na rozsudek ve věci Latvijas Dzelzceļš se zdají být zvláště výstižné. V rozhodnutí ve věci Latvijas Dzelzceļš šlo o to, zda lze únik rozpouštědla z cisterny způsobený nesprávným uzavřením nebo poškozením spodního vykládacího zařízení vagonové cisterny považovat za nepředvídatelnou okolnost nebo vyšší moc ve smyslu čl. 206 odst. 1 nařízení (EHS) č. 2913/92(29). Soudní dvůr v rozsudku rozhodl, že v kontextu celních předpisů jsou pojmy „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“ charakterizovány objektivními a subjektivními prvky, které popisuje bod 35 tohoto stanoviska(30). Soudní dvůr oběma pojmům přisoudil stejný obsah a zopakoval svou „obvyklou“ definici „vyšší moci“(31). Patrně tedy neexistuje žádný důvod, proč by se asimilace pojmů „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“ pro účely čl. 206 odst. 1 celního kodexu v rozsudku ve věci Latvijas Dzelzceļš neměla vztahovat rovněž na čl. 7 odst. 4 první pododstavec směrnice 2008/118(32).
44. Na podporu tohoto závěru nejprve uvádím, že obě ustanovení jsou obsahově podobná.
45. Zadruhé v rozsudku ve věci Latvijas Dzelzceļš Soudní dvůr uvedl, že čl. 206 odst. 1 celního kodexu představuje odchylku od pravidla uvedeného v čl. 204 odst. 1 písm. a) tohoto kodexu, které upravuje okolnosti, za nichž při dovozu zboží vzniká celní dluh, a že tedy pojmy „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“ je pro účely prvního uvedeného ustanovení třeba vykládat restriktivně(33). Oba pojmy mohou ovlivnit vznik daňové povinnosti ke spotřební dani v rámci osvobození od spotřební daně podle čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118. Jelikož se jedná o odchylky od obecného pravidla, musí být rovněž vykládány restriktivně(34).
46. Jak ve svém písemném vyjádření uvádí italská vláda, Soudní dvůr v rozsudku ve věci Dansk Transport og Logistik(35) zdůraznil „podobnost cel a spotřební daně spočívající v tom, že vznikají na základě dovozu zboží do [Evropské unie] a následného uvedení tohoto zboží do hospodářského oběhu členských států“. Vzhledem k těmto podobnostem a s cílem poskytnout koherentní výklad použitelných unijních právních předpisů Soudní dvůr rozhodl, že spotřební daň je třeba považovat za zaniklou stejně jako clo.
47. Konečně z judikatury Soudního dvora v jiných oblastech unijního práva vyplývá, že mezi pojmy „nepředvídatelné okolnosti“ a „vyšší moc“ nečiní jasný rozdíl, ale nakládá s nimi jako s jedním a tímtéž(36). Jak uvedla generální advokátka J. Kokott ve svém stanovisku k věci SPMR(37), Soudní dvůr tyto pojmy často zkoumá dohromady za pomoci týchž kritérií, aniž by blíže vysvětlil rozdíly mezi nimi. Například v rozsudku ve věci RF v. Komise(38), která se týkala pravidel procesních lhůt v článku 45 statutu Soudního dvora, Soudní dvůr rozhodl, že „mají pojmy ‚náhoda‘ [‚nepředvídatelné okolnosti‘] a ‚vyšší moc‘ tytéž znaky a tytéž právní následky“. Ve stejném duchu lze konstatovat, že v několika málo případech, kdy Soudní dvůr definoval pojem „nepředvídatelné okolnosti“ samostatně, přijal přesně stejná slova, jako ta, která použil k definici pojmu „vyšší moc“(39).
48. Pokud jde o odkaz v první otázce in fine na skutečnost, že okolnosti musí být „objektivně mimo kontrolu“ skladovatele, týká se objektivního prvku pojmu „nepředvídatelné okolnosti“ a je třeba jej vykládat ve světle bodů 32 a 33 rozsudku ve věci SPMR, jak vysvětluje bod 36 tohoto stanoviska. Opět nevidím důvod, proč by se zjištění uvedená v těchto bodech, vyvinutá ve vztahu k pojmu „vyšší moc“, neměla vztahovat na pojem „nepředvídatelné okolnosti“.
49. S ohledem na výše uvedené souhlasím s italskou vládou a Komisí, že pojem „nepředvídatelné okolnosti“ v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 je stejně jako pojem „vyšší moc“ uvedený v tomto ustanovení třeba vykládat jako odkaz na neobvyklé a nepředvídatelné okolnosti, které jsou na oprávněném skladovateli nezávislé a kterým nebylo možno přes vynaložení veškeré náležité péče z jeho strany zabránit(40). Podmínka, podle níž musí být tyto události nezávislé na vůli oprávněného skladovatele, se neomezuje na události mimo jeho kontrolu ve smyslu hmotném nebo fyzikálním, ale zahrnuje i okolnosti, které jsou objektivně mimo jeho kontrolu nebo se nacházejí mimo oblast jeho odpovědnosti.
Ke druhé otázce
50. Podstatou druhé otázky je, zda uznání nepředvídatelných okolností ve smyslu čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 vyžaduje, aby oprávněný skladovatel vynaložil veškerou náležitou péči, aby ke škodné události nedošlo.
51. Italská vláda a Komise tuto otázku vykládají tak, že se zabývá subjektivním prvkem pojmu „nepředvídatelné okolnosti“. Komise se tedy domnívá, že předkládající soud se snaží zjistit, zda může být náležitá péče relevantní, pokud jde o povinnost oprávněného skladovatele chránit se před následky mimořádné události tím, že přijme vhodná opatření, aniž by podstupoval nepřiměřené oběti.
52. Z tohoto pohledu sdílím názor Komise, že zjištění Soudního dvora v rozsudku ve věci SPMR(41) lze obdobně použít za účelem určení, zda byl za okolností projednávané věci naplněn subjektivní prvek. Z bodu 37 tohoto rozsudku vyplývá, že ačkoli splnění technických požadavků týkajících se operace, která má být provedena, může být nezbytnou podmínkou pro zjištění chování s řádnou péčí, dostatečná řádná péče kromě toho vyžaduje trvalou činnost zaměřenou na zjišťování a vyhodnocování možných rizik, jakož i schopnost přijmout odpovídající a účinná opatření s cílem zabránit, aby se tato rizika projevila.
53. S ohledem na tato zjištění je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda oprávněný skladovatel ve věci v původním řízení nejen dodržel technické požadavky týkající se operace plnění lihu do nádrže, ale také identifikoval a posoudil možná rizika úniku s ohledem na mechanická zařízení použitá k plnění nádrže a přijal veškerá nezbytná opatření, aby těmto rizikům zabránil. Pokud jde o posledně uvedený bod, jak předkládající soud sám navrhuje, mohl ověřit, zda oprávněný skladovatel nainstaloval bezpečnostní zařízení zabraňující otevření ventilů při plnění nádrže. Souhlasím s italskou vládou, že takové preventivní opatření by nepředstavovalo nepřiměřenou oběť.
54. Z textu druhé předběžné otázky a z odůvodnění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nicméně vyplývá, že se předkládající soud táže Soudního dvora na úroveň péče, kterou musí oprávněný skladovatel vynaložit, a to ani ne tak, aby se ochránil před následky mimořádné události, ale spíše proto, aby k ní vůbec nedošlo.
55. Takto chápána zahrnuje druhá otázka jak subjektivní, tak objektivní prvky, které společně tvoří nepředvídatelné okolnosti.
56. V tomto ohledu lze nalézt paralelu se skutečnostmi, které vedly k rozsudku ve věci Latvijas Dzelzceļš, který se mimo jiné zabýval otázkou, zda má být únik rozpouštědla z nádrže považován za nepředvídatelnou okolnost nebo za vyšší moc. Na základě předpokladu, že únik byl způsoben nesprávným uzavřením zařízení pro vykládku, Soudní dvůr rozhodl, že se nejednalo o neobvyklou okolnost nezávislou na vůli hospodářského subjektu činného v odvětví přepravy tekutých látek, ale spíše o důsledek nesplnění běžné péče v rámci činnosti tohoto subjektu. Proto rozhodl, že nebyla zjištěna ani objektivní, ani subjektivní složka pojmů „vyšší moc“ a „nepředvídatelné okolnosti“(42).
57. V projednávaném případě se domnívám, že pokud by byla nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani způsobena nedbalým jednáním zaměstnance oprávněného skladovatele při výkonu jeho povinností, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, objektivní prvek nepředvídatelných okolností by naplněn nebyl. Chování tohoto druhu nepředstavuje neobvyklou okolnost nezávislou na vůli tohoto hospodářského subjektu a jasně spadá do jeho sféry kontroly nebo odpovědnosti.
58. Pokud jde o subjektivní prvek, který zahrnuje posouzení jednání dotčené osoby, zastávám názor, že neexistence zavinění, ať už je považováno za „nezávažné“ nebo nedbalostní, je základní podmínkou existence nepředvídatelných okolností. O takové okolnosti se nejedná, pokud strana nevěnuje péči, která se od podnikajících osob běžně vyžaduje.
59. S ohledem na tyto úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na druhou otázku odpověděl tak, že čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 je třeba vykládat tak, že uznání nepředvídatelných okolností vyžaduje, aby oprávněný skladovatel vynaložil veškerou náležitou péči, aby ke škodné události nedošlo.
Třetí otázka
60. Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda má být čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž skutečnosti představující nezávažné zavinění, ať již je lze přičíst osobě povinné k dani nebo třetí osobě, je třeba postavit na roveň nepředvídatelným okolnostem a vyšší moci.
61. Z mé analýzy první a druhé otázky vyplývá, že nedbalostní jednání nebo zavinění, které lze kvalifikovat jako „nezávažné“, které lze přičíst dotčenému hospodářskému subjektu nebo jednomu z jeho zaměstnanců, nepředstavuje nepředvídatelné okolnosti nebo vyšší moc ve smyslu čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118. Nezávažné zavinění spáchané třetí osobou, a nikoli osobou povinnou k dani nebo jedním z jejích zaměstnanců by nepředvídatelné okolnosti nebo vyšší moc ve smyslu tohoto ustanovení mohlo představovat pouze tehdy, kdyby byly přítomny objektivní a subjektivní prvky, které tyto dva pojmy charakterizují.
62. V této souvislosti čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 obsahuje taxativní výčet okolností, za kterých nelze úplné zničení nebo nenahraditelnou ztrátu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně považovat za propuštění ke spotřebě, a z toho důvodu nevede ke vzniku spotřební daně, přičemž toto ustanovení se nezávažného zavinění netýká. Jak v odpovědi na písemnou otázku Soudního dvora uvádí Komise, omezení osvobození od spotřební daně na tři v tomto ustanovení popsané okolnosti je odůvodněno skutečností, že cílem směrnice 2008/118 je mimo jiné zabránit podvodům a zneužívání. Unijní normotvůrce se domníval, že okolnosti uvedené v tomto ustanovení vycházejí z předpokladu, který vylučuje jakékoli riziko podvodu nebo zneužití. Tato domněnka se v případě nezávažného zavinění uplatnit nemůže, ať už je přičítáno osobě povinné k dani nebo třetí osobě.
63. Vzhledem k tomu, že čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 se odchyluje od obecného pravidla, že spotřební dani podléhá rovněž zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, které bylo úplně zničeno nebo nenahraditelně ztraceno(43), je třeba jej vykládat restriktivně. Z toho vyplývá, že členské státy nemohou důvody pro osvobození od spotřební daně, které v tomto ustanovení nejsou uvedeny, doplňovat. Jak patrně italská vláda v písemných vyjádřeních uznává, umožnění, aby tak členské státy učinily, by ohrozilo cíl bodu 8 odůvodnění směrnice 2008/118, podle kterého je pro řádné fungování vnitřního trhu nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti byly ve všech členských státech stejné.
64. Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby na třetí otázku odpověděl tak, že čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 má být vykládán tak, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se skutečnosti představující nezávažné zavinění staví na roveň nepředvídatelným okolnostem a vyšší moci.
Ke čtvrté otázce
65. Čtvrtá otázka se týká toho, zda výraz „na základě povolení příslušných orgánů členského státu“ použitý v čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 je třeba chápat tak, že umožňuje členským státům přidat k okolnostem uvedeným v tomto ustanovení obecnou okolnost založenou na nezávažném zavinění, pokud úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani nepředstavuje propuštění zboží ke spotřebě.
66. Sdílím názor italské vlády a Komise, že posuzovaný výraz je třeba chápat tak, že odkazuje na možnost, že příslušné vnitrostátní orgány mohou případ od případu povolit zničení zboží podléhajícího spotřební dani, pokud zvláštní podmínky nebo požadavky odůvodňují osvobození od spotřební daně. Konkrétně v kontextu vykládané slovo „povolení“ odkazuje na právo těchto orgánů vydávat povolení v jednotlivých případech. Nedává členským státům možnost přijímat právní předpisy k dalším okolnostem než těm, které stanoví čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118.
67. Skutečnost, že posuzovaný výraz začíná slovy „na základě“, rovněž objasňuje, jak správně uvádí Komise, že povolení musí předcházet události, kterou povoluje. Nepředvídatelné události, jako je nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani, ze své podstaty nemohou být předmětem předběžného povolení.
68. Jak je vysvětleno v bodě 63 tohoto stanoviska, pokud by bylo členským státům prostřednictvím povolení podle čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 usnadněno doplnit další obecné okolnosti, když by úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani nebylo považováno za propuštění ke spotřebě, mohly by nezávisle stanovovat podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, čímž by se podkopal cíl harmonizace podle bodu 8 odůvodnění směrnice 2008/118. Toto usnadnění by bylo rovněž v rozporu se zásadou restriktivního výkladu výjimek, jako je čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118.
69. Z výše uvedených úvah vyplývá, že čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 je třeba vykládat v tom smyslu, že výraz „na základě povolení příslušných orgánů členského státu“ neumožňuje členským státům přidat obecnou okolnost založenou na nezávažném zavinění k okolnostem, za kterých úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani není považována za propuštění zboží ke spotřebě.
Závěrečné poznámky
70. Společnost Girelli v písemných vyjádřeních zdůrazňuje, že v projednávané věci je nesporné, že líh, který se v důsledku chyby jednoho z jejích zaměstnanců vylil na podlahu jejího zařízení na denaturaci, byl nenahraditelně ztracen a již nemohl být propuštěn ke spotřebě. Vzhledem k tomu, že v okamžiku dotčené události byl přítomen úředník celního úřadu a incident zaznamenal ve zprávě, nehrozilo žádné riziko podvodu nebo zneužití.
71. Bylo by možné se ptát, zda skutečnost, že směrnice 2008/118 v takové situaci nestanoví ze vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani žádnou výjimku, jak vyplývá z mnou navrhovaných odpovědí na čtyři předběžné otázky, je v souladu se zásadou proporcionality.
72. Podle mého názoru tato otázka před Soudním dvorem neleží.
73. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce žádá Soudní dvůr o pokyny k výkladu čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118, a nikoli jeho platnosti. V souladu s rozdělením funkcí mezi vnitrostátní soudy a Soudní dvůr při uplatňování článku 267 SFEU přísluší vnitrostátním soudům, aby rozhodly o relevanci položených otázek. Soudní dvůr nicméně může ze všech informací poskytnutých vnitrostátním soudem určit ty prvky unijního práva, které s přihlédnutím k předmětu sporu mohou vyžadovat výklad nebo posouzení platnosti(44). Jakékoliv pochybnosti, které může předkládající soud vyslovit, pokud jde o platnost unijního aktu, nebo skutečnost, že taková otázka byla nastolena v původním řízení, jsou faktory, které Soudní dvůr při posouzení, zda je namístě bez návrhu vznést otázku platnosti aktu, o jehož výklad předkládající soud žádá, může vzít v úvahu(45).
74. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, že by hlavní zúčastněné strany řízení chtěly zpochybnit platnost směrnice 2008/118. Ani předkládající soud se k této otázce nevyjadřuje. Za těchto okolností se domnívám, že není třeba, aby Soudní dvůr tuto otázku zkoumal.
75. V každém případě souhlasím s Komisí, že skutečnost, že směrnice 2008/118 nestanoví žádnou výjimku ze vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani v situaci, jako je situace popsaná v bodě 70 tohoto stanoviska, není v rozporu se zásadou proporcionality.
76. Domnívám se, že zacházení s nenahraditelnou ztrátou zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v důsledku nedbalého jednání oprávněného skladovatele nebo jednoho z jeho zaměstnanců ve všech případech jako s propuštěním ke spotřebě je odůvodněno legitimním cílem stanovit všechny podmínky vzniku daňové povinnosti na unijní úrovni, aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu. Rovněž se domnívám, že takové zacházení nepřekračuje rámec toho, co je pro dosažení tohoto cíle vhodné a nezbytné. Jak uvedla Komise, a to jak v odpovědi na písemnou otázku Soudního dvora, tak na jednání, pokud by za takových okolností daňová povinnost ke spotřební dani nevznikla, mohlo by to celý systém zdanění a výběru spotřebních daní ohrozit tím, že by umožnilo placení spotřebních daní obcházet.
77. Je třeba vzít v úvahu skutečnost, že čl. 7 odst. 4 směrnice 2008/118 rovněž stanoví jasnou hranici mezi nenahraditelnými ztrátami, které zakládají vznik daňové povinnosti ke spotřební dani, a těmi, které výjimečně vedou k osvobození. Tímto způsobem toto ustanovení vymezuje rizika, která na sebe hospodářské subjekty odpovědné za fungování režimu s podmíněným osvobozením od daně dobrovolně přebírají. Domnívám se, že právní úprava je dostatečně jasná, aby oprávněným skladovatelům umožnila ujistit se o povaze a rozsahu rizik – včetně jakýchkoliv ztrát způsobených nedbalým jednáním –, která na sebe berou v rámci zvláštního režimu, z něhož mají prospěch, a proti kterým se tedy mohou pojistit(46).
78. Konečně Komise v odpovědi na jednu z písemných otázek Soudního dvora a na jednání uvedla možnost, že ve velmi specifické situaci, jako je ta, kterou popisuje bod 70 tohoto stanoviska, mohou příslušné vnitrostátní orgány poté, co došlo k nenahraditelné ztrátě, přijmout správní rozhodnutí, kterým přiznají osvobození od spotřební daně. Podle mého názoru neexistuje pro udělení takové výjimky žádný právní základ. Komise, která k tomuto bodu byla na jednání tázána, nebyla schopna žádný právní základ pro tento přístup určit(47). Taková možnost by v každém případě byla zjevně v rozporu s cílem harmonizace, který směrnice 2008/118 sleduje, a z toho vyplývajícím požadavkem vykládat čl. 7 odst. 4 této směrnice restriktivně.
Závěry
79. S ohledem na předchozí úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku podloženou Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie) odpověděl následovně:
„(1) Článek 7 odst. 4 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS
je třeba vykládat v tom smyslu, že výraz ‚nepředvídatelné okolnosti‘ použitý v tomto ustanovení stejně jako pojem ‚vyšší moc‘ odkazuje k neobvyklým a nepředvídatelným okolnostem, které jsou na oprávněném skladovateli nezávislé a kterým nebylo možno přes vynaložení veškeré náležité péče z jeho strany zabránit. Podmínka, podle níž musí být tyto události nezávislé na vůli oprávněného skladovatele, se neomezuje na události mimo jeho kontrolu ve smyslu hmotném nebo fyzikálním, ale zahrnuje i okolnosti, které jsou objektivně mimo jeho kontrolu nebo se nacházejí mimo oblast jeho odpovědnosti.
(2) Článek 7 odst. 4 směrnice 2008/118
je třeba vykládat tak, že uznání nepředvídatelných okolností vyžaduje, aby oprávněný skladovatel vynaložil veškerou náležitou péči, aby ke škodné události nedošlo.
(3) Článek 7 odst. 4 směrnice 2008/118
je třeba vykládat tak, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se skutečnosti představující nezávažné zavinění staví na roveň nepředvídatelným okolnostem a vyšší moci.
(4) Článek 7 odst. 4 směrnice 2008/118
je třeba vykládat tak, že výraz ‚na základě povolení příslušných orgánů členského státu‘ použitý v tomto ustanovení neumožňuje členským státům přidat obecnou okolnost založenou na nezávažném zavinění k okolnostem, za kterých úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani není považována za propuštění zboží ke spotřebě.“