Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANTHONY MICHAEL COLLINS
28 päivänä syyskuuta 2023 (1)
Asia C‑509/22
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
vastaan
Girelli Alcool Srl
(Ennakkoratkaisupyyntö – Corte suprema di cassazione (ylin yleinen tuomioistuin, Italia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Valmisteverot – Direktiivi 2008/118/EY – 7 artiklan 4 kohta – Valmisteverosaatavien syntyminen – Tavaroiden luovutus kulutukseen – Vapautus verosta valmisteveron alaisten tavaroiden täydellisen tuhoutumisen tai lopullisen menettämisen vuoksi – Ennalta arvaamaton tapahtuma – Jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten lupa – Lopullinen menettäminen valtuutetun varastonpitäjän työntekijän muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävän teon vuoksi
Johdanto
1. Tämä Corte suprema di cassazionen (ylin yleinen tuomioistuin, Italia) esittämä ennakkoratkaisupyyntö liittyy Agenzia delle Dogane e dei Monopolin (tulli- ja monipolivirasto, Italia; jäljempänä tullivirasto) hylkäämään pyyntöön, jonka valtuutetun etyylialkoholivaraston sekä denaturointi‑ ja pakkauslaitoksen omistava italialainen yritys Girelli Alcool Srl (jäljempänä Girelli) oli tehnyt saadakseen vapautuksen valmisteverosta siitä määrästä puhdasta etyylialkoholia, joka oli menetetty lopullisesti Girellin yhden työntekijän virheen vuoksi.
2. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää ohjeistusta direktiivin 2008/118/EY 7 artiklan 4 kohdan tulkinnasta.(2) Tuomioistuin kysyy, onko ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitettä tulkittava samalla tavalla kuin ylivoimaisen esteen käsitettä ja koskeeko se myös tilannetta, jossa valmisteveron alaisten tavaroiden lopullinen menetys on seurausta valtuutetun varastonpitäjän työntekijän huolimattomuudesta tai johtuu muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävästä teosta. Se kyseenalaistaa myös sen, onko mainitun säännöksen kanssa sopusoinnussa sellainen kansallinen lainsäädäntö, jossa muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä teko rinnastetaan ennalta arvaamattomaan tapahtumaan ja ylivoimaiseen esteeseen valmisteveroa koskevan vapautuksen saamiseksi. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, mikä on sen luvan laajuus, jonka jäsenvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat antaa kyseisen säännöksen nojalla.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3. Direktiivin 2008/118 johdanto‑osan kahdeksannessa ja yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(8) Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää [unionin] tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron.
(9) Koska valmistevero on tiettyjen tavaroiden kulutuksesta kannettava vero, sitä ei saisi kantaa sellaisista valmisteveron alaisista tavaroista, jotka ovat tietyissä olosuhteissa tuhoutuneet tai jotka on lopullisesti menetetty.”
4. Kyseisen direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
– –
b) [alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 21)] ja [alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/84/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 29)] soveltamisalaan kuuluvat alkoholi ja alkoholijuomat;
– –”
5. Direktiivin 2008/118 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin kun:
a) ne tuotetaan [unionin] alueella – –;
b) ne tuodaan [unionin] alueelle.”
6. Kyseisen direktiivin II luvun, jonka otsikko on ”Verosaatavan syntyminen, valmisteveron palautus ja vapautus valmisteverosta”, 1 jaksossa, jonka otsikko on ”Verosaatavan syntymisen aika ja paikka”, olevassa 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2. Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a) valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
b) valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu [unionin] lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
c) valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
d) valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.
– –
4. Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden täydellisen tuhoutumisen tai lopullisen menettämisen, joka on tapahtunut tavaroiden luonteesta johtuvat syyn, ennalta‑arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen seurauksena taikka jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella, ei katsota olevan kulutukseen luovuttamista.
Tätä direktiiviä sovellettaessa tavaroita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, kun niitä ei ole enää mahdollista käyttää valmisteveron alaisina tavaroina.
Kyseisten valmisteveron alaisten tavaroiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen on näytettävä toteen sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa tavarat tuhoutuivat täydellisesti tai ne menetettiin lopullisesti tai, jos ei ole mahdollista määrittää, missä menettäminen tapahtui, sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa se havaittiin.
5. Kunkin jäsenvaltion on vahvistettava omat sääntönsä ja edellytyksensä, joiden mukaisesti 4 kohdassa tarkoitetut menetykset määritetään.”
Kansallinen oikeus
7. Tuotannosta ja kulutuksesta kannettavista veroista sekä rikosoikeudellisista ja hallinnollisista seuraamuksista 26.10.1995 annetun konsolidoivan asetuksen nro 504 (decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative),(3) sellaisena kuin se on muutettuna 29.3.2010 annetulla asetuksella nro 48, jolla pannaan täytäntöön valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annettu direktiivi 2008/118/EY (decreto legislativo n. 48 – Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE),(4) 2 §:n 2 momentin mukaan ”valmisteverosaatava syntyy sinä ajankohtana, jolloin tuote luovutetaan kulutukseen jäsenvaltion alueella”.
8. Asetuksen nro 504/1995 4 §:n 1 momentti kuuluu seuraavasti:
”Tapauksessa, jossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevat tavarat menetetään lopullisesti tai ne tuhoutuvat täydellisesti, niistä kannettavasta valmisteverosta myönnetään vapautus, mikäli verovelvollinen näyttää veroviranomaista tyydyttävällä tavalla toteen, että tavaroiden menetys tai tuhoutuminen johtuu ennalta arvaamattomasta tapahtumasta tai ylivoimaisesta esteestä. Valmistettua tupakkaa lukuun ottamatta kolmannen henkilön tai verovelvollisen muut kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävät teot rinnastetaan ennalta arvaamattomaan tapahtumaan tai ylivoimaiseen esteeseen.”
9. Asetuksen nro 504/1995 4 §:n 5 momentissa säädetään, että ”tavaroita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, kun niitä ei ole enää mahdollista käyttää valmisteveron alaisina tavaroina”.
Pääasian tosiseikat, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
10. Girellin toimipaikassa oltiin täyttämässä etyylialkoholin denaturointilaitteiston säiliötä 26.3.2014 tulliviraston virkailijan läsnä ollessa, kun puhdasta etyylialkoholia pääsi vahingossa vuotamaan ja leviämään laitoksen lattialle, koska yksi Girellin työntekijöistä oli jättänyt erään venttiilin auki. Osa tuotteesta kerättiin talteen, mutta osa menetettiin lopullisesti.
11. Girelli haki 31.3.2014 tullivirastolta vapautusta valmisteverosta vahingossa menetetyn puhtaan etyylialkoholin määrän osalta asetuksen nro 504/1995 4 §:n 1 momentin mukaisesti.
12. Tullivirasto hylkäsi tämän hakemuksen 5.6.2014 sillä perusteella, että menetys johtui Girellin työntekijän huolimattomuudesta ja laiminlyönnistä eikä ennalta arvaamattomasta tapahtumasta tai ylivoimaisesta esteestä.
13. Girelli toimitti tullivirastolle 25.7.2014 perusteluja, joilla se riitautti verosaatavan syntymisen puhtaan etyylialkoholin menetetyn määrän osalta.
14. Tullivirasto hylkäsi nämä perustelut 3.10.2014. Se antoi valmisteverosta 17 476,24 euron suuruisen valmisteveron maksuunpanopäätöksen, jonka Girelli riitautti Commissione tributaria provinciale di Milanossa (Milanon maakunnallinen verotuomioistuin, Italia). Girelli vetosi muun muassa siihen, ettei valmisteveron määräämiselle ollut perustetta, koska puhdasta etyylialkoholia ei ollut luovutettu kulutukseen, koska se oli menetetty lopullisesti. Se katsoi myös, että vahinko johtui ennalta arvaamattomasta tapahtumasta tai ”muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävästä teosta”, koska se aiheutui työntekijän tarkkaamattomuudesta.
15. Commissione tributaria provinciale di Milano hyväksyi Girellin valituksen. Se totesi, että menetys johtui ”kiistattomasta huolimattomuudesta, jota ei kuitenkaan voida pitää törkeänä”.
16. Tullivirasto riitautti tämän ratkaisun Commissione tributaria regionale della Lombardiassa (Lombardian alueellinen verotuomioistuin, Italia), joka kuitenkin päätti, että vapautus valmisverosta on myönnettävä, koska puhdas etyylialkoholi oli menetetty lopullisesti ja koska menetys oli johtunut ennalta arvaamattomasta tapahtumasta.
17. Tullivirasto teki jälkimmäistä ratkaisua koskevasta oikeuskysymyksestä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen valituksen, jossa se väitti, että Commissione tributaria regionale della Lombardia oli soveltanut virheellisesti asetuksen nro 504/1995 4 §:ää katsoessaan, että Girellin työntekijän huolimattomuus sisältyy ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteeseen ja että työntekijän teko oli joka tapauksessa ”muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä”.
18. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen oikeuskäytännössä on kaksi erilaista lähestymistapaa ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteeseen. Ensimmäinen lähestymistapa on luonteeltaan subjektiivinen, ja sen mukaan verovelvollisen henkilön on osoitettava, että hän ei ole toiminut tuottamuksellisesti ja että vahinko on aiheutunut tavalla, jota ei olisi voitu ennakoida tai välttää noudattamalla asianmukaista huolellisuutta tapauksen erityisolosuhteet huomioon ottaen. Toinen lähestymistapa on luonteeltaan objektiivinen, ja sen mukaan sillä, onko kyseinen henkilö toiminut huolellisesti vai huolimattomasti, ei ole merkitystä.
19. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että unionin tuomioistuimen tuomiosta Société Pipeline Méditerranée et Rhône(5) ja tuomiosta Latvijas Dzelzceļš(6) voidaan päätellä, että valmisteverotuksen alalla kummatkin käsitteet, ylivoimainen este ja ennalta arvaamaton tapahtuma, sisältävät sekä objektiivisen osatekijän, joka liittyy epätavallisiin olosuhteisiin, joihin elinkeinonharjoittaja ei voi vaikuttaa, että subjektiivisen osatekijän, joka liittyy elinkeinonharjoittajan velvollisuuteen suojautua epätavallisten olosuhteiden seurauksilta ryhtymällä asianmukaisiin toimenpiteisiin joutumatta kuitenkaan tekemään kohtuuttomia uhrauksia. Vaikuttaa siltä, että näiden kahden käsitteen piirteet ovat samat. Ennalta arvaamattomien olosuhteiden osalta on voitava osoittaa, että ne ovat olleet ”epätavallisia ja ennalta arvaamattomia olosuhteita, joihin valtuutetun varastonpitäjän ei ole ollut mahdollista vaikuttaa ja joiden seurauksia ei olisi voitu välttää kaikesta kyseisen varastonpitäjän noudattamasta huolellisuudesta huolimatta”, ja että ”edellytys, jonka mukaan olosuhteiden on oltava sellaisia, ettei valtuutetun varastonpitäjän ole ollut mahdollista vaikuttaa niihin, ei rajoitu pelkästään kyseiseen varastonpitäjään liittymättömiin olosuhteisiin aineellisessa tai fyysisessä mielessä, vaan sillä tarkoitetaan myös olosuhteita, jotka objektiivisesti katsoen vaikuttavat siltä, että ne ovat valtuutetun varastonpitäjän määräysvallan tai vastuualueen ulkopuolella”.(7)
20. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, voidaanko direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa säädetty vapautus myöntää, jos valmisteveron alaisten tavaroiden lopullisen menetyksen aiheuttanut tapahtuma johtuu varastonpitäjän tai sen työntekijän huolimattomuudesta, harkitsemattomuudesta tai asiantuntemuksen puutteesta. Kun otetaan huomioon ylivoimaisen esteen ja ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteiden objektiiviset ja subjektiiviset osatekijät, niitä ei voida soveltaa tuottamuksellisuuteen eikä etenkään huolimattomuusvirheeseen, joka on sekä ennakoitavissa että vältettävissä.
21. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii myös, poikkeaako ennalta arvaamattomien olosuhteiden käsite ylivoimaisen esteen käsitteestä sen huolellisuuden tason osalta, jota asianomaisen henkilön on noudatettava toteuttaessaan varotoimia vahingon välttämiseksi.
22. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että koska asetuksen nro 504/1995 4 §:n 1 momentissa rinnastetaan muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä teko ylivoimaiseen esteeseen ja ennalta arvaamattomaan tapahtumaan, vaikuttaa siltä, että siinä säädetään lisäperusteesta valmisteverosta vapauttamiselle, sillä siinä viitataan subjektiiviseen kriteeriin eli asianomaisen henkilön noudattamaan huolellisuuteen.
23. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voidaanko direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa oleva ilmaus ”jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella” tulkita siten, että jäsenvaltiot voivat määrittää muita yleisiä perusteita, joiden perusteella valmisteverosta voidaan myöntää vapautus. Se katsoo, että kyseisen säännöksen rakenne, jossa viitataan ”tavaroiden luonteeseen, ”ennalta arvaamattomaan tapahtumaan” ja ”ylivoimaiseen esteeseen”, voi viitata siihen, että kyseisen ilmauksen on tarkoitus toimia sulkevana jäännösryhmänä. Sillä tarkoitetaan siis muita sellaisia tapahtumia, joita ei voida määrittää etukäteen vaan jotka liittyvät tiettyihin seikkoihin, joiden vuoksi päätös tuhota tavara voi olla perusteltu, jos toimivaltaiset viranomaiset arvioivat nämä seikat etukäteen. Tätä näkemystä vahvistaa se, että vapautusperusteita on tulkittava suppeasti siltä osin kuin ne poikkeavat tavanomaisesta verotusjärjestelmästä, sekä sanan ”olosuhteissa” käyttö direktiivin 2008/118 johdanto‑osan yhdeksännessä perustelukappaleessa.
24. Näin ollen Corte suprema di cassazione on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko ensinnäkin [direktiivin 2008/118] 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettu väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuvaan menetykseen johtavan ennalta arvaamattoman tapahtuman käsite ymmärrettävä samoin kuin ylivoimaisen esteen tapauksessa siten, että sillä viitataan valtuutetusta varastonpitäjästä riippumattomiin epätavallisiin ja odottamattomiin olosuhteisiin, joita ei olisi voitu välttää millään asianmukaisilla varotoimilla ja joihin varastonpitäjän ei objektiivisesti tarkastellen ollut mitään mahdollisuutta vaikuttaa?
2) Onko vastuun poissulkemiseksi ennalta arvaamattoman tapahtuman sattuessa merkitystä sillä, kuinka huolellisilla varotoimilla vahinko on pyritty välttämään, ja jos on, niin missä määrin?
3) Sen mukaan, miten kahteen ensimmäiseen kysymykseen vastataan, onko [asetuksen nro 504/1995] 4 §:n 1 momentin kaltainen säännös, jossa (saman toimijan tai kolmannen osapuolen) huolimattomuus rinnastetaan ennalta arvaamattomaan tapahtumaan ja ylivoimaiseen esteeseen, yhteensopiva [direktiivin 2008/18] 7 artiklan 4 kohdassa, jossa ei mainita muita edellytyksiä eikä erityisesti teon tekijän tai aktiivisen toimijan tuottamukseen liittyviä tekijöitä, tarkoitetun lainsäädännön kanssa?
4) Voidaanko niin ikään mainittuun 7 artiklan 4 kohtaan sisältyvää ilmausta ’taikka jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella’ tulkita siten, että jäsenvaltiolla on mahdollisuus määrittää ylimääräinen yleinen peruste (lievä tuottamus), joka tavaran tuhoutumisen tai menettämisen yhteydessä on omiaan vaikuttamaan kulutukseen luovuttamisen käsitteeseen, vai onko niin, että mainittua ilmausta ei voida ymmärtää näin, vaan se on sen sijaan ymmärrettävä viittaukseksi yksittäisiin tapauksiin, joihin saadaan tapauskohtainen lupa tai jotka yksilöidään joka tapauksessa objektiivisesti määriteltyjen tapauskohtaisten tekijöiden perusteella?”
25. Kirjallisia huomautuksia esittivät Girelli, Italian hallitus ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin esitti Euroopan parlamentille, neuvostolle ja komissiolle kysymyksiä ja pyysi toimittamaan vastaukset kirjallisesti. Nämä toimielimet vastasivat määräaikaan mennessä. Girelli ja komissio esittivät suulliset lausumansa ja vastasivat unionin tuomioistuimen kysymyksiin 7.6.2023 pidetyssä istunnossa.
Oikeudellinen arviointi
Tutkittavaksi ottaminen
26. Girelli ei väitä muodollisesti, ettei ennakkoratkaisupyyntöä voida ottaa tutkittavaksi, mutta se toteaa, etteivät esitetyt kysymykset kuulu pääasiassa käsiteltävään riita‑asiaan. Direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan ja asetuksen nro 504/1995 2 §:n 2 momentin mukaan valmisteverosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan kulutukseen. Denaturointilaitoksen lattialle valunut puhdas etyylialkoholi muuttui valmisteveron alaisena tuotteena ”käyttökelvottomaksi” ja se menetettiin siis lopullisesti,(8) joten sitä ei missään olosuhteissa voitu katsoa luovutetuksi kulutukseen.
27. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä harkita asian erityispiirteiden perusteella, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Koska esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimella on periaatteessa velvollisuus antaa ennakkoratkaisu. Kysymyksillä oletetaan siten olevan merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän ennakkoratkaisupyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeussäännön tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.(9)
28. Ennakkoratkaisupyynnössä on kyse sen selvittämisestä, voidaanko valmisteveron alaisten tavaroiden lopullista menetystä pyynnössä kuvatuissa olosuhteissa pitää direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna kulutukseen luovutuksena. Toisin kuin Girelli väittää, se, että valmisteveron alaiset tavarat ovat tuhoutuneet täydellisesti tai menetetty lopullisesti, ei välttämättä ole ristiriidassa niiden kulutukseen luovuttamisen kanssa. Kuten direktiivin 2008/118 johdanto‑osan yhdeksännestä perustelukappaleesta käy ilmi, vain silloin, kun nämä tavarat ovat tuhoutuneet täydellisesti tai menetetty lopullisesti ”tietyissä olosuhteissa”, jotka on määritetty 7 artiklan 4 kohdassa, näistä tavaroista ei voi määrätä veroa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuimelta apua sen selvittämiseksi, kuuluuko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen tilanne näihin olosuhteisiin.
29. Näin ollen esitetyt kysymykset ovat ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa käsiteltävän riita‑asian ratkaisun kannalta hyödyllisiä ja merkityksellisiä. Siksi kehotan unionin tuomioistuinta vastaamaan niihin.
Asiakysymys
Ensimmäinen kysymys
30. Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää, onko direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa mainittu käsite ”ennalta arvaamaton tapahtuma” ymmärrettävä samoin kuin ylivoimaisen esteen tapauksessa siten, että sillä viitataan varastonpitäjästä riippumattomiin epätavallisiin ja odottamattomiin olosuhteisiin, joita ei olisi voitu välttää millään asianmukaisilla varotoimilla ja jotka ovat varastonpitäjän määräysvallan tai vastuualueen ulkopuolella.(10)
31. Direktiivissä 2008/118 ei määritellä ennalta arvaamattoman tapahtuman ja ylivoimaisen esteen käsitteitä eikä viitata tässä tarkoituksessa sovellettavaan jäsenvaltioiden lainsäädäntöön.(11)
32. Girelli näyttää tukeutuvan kirjallisissa huomautuksissaan direktiivin 2008/118 7 artiklan 5 kohtaan, jonka mukaan jäsenvaltioilla on tietty harkintavalta valmisteveroista vapautuksen myöntämisessä. Italian hallitus ja komissio toteavat mielestäni perustellusti, että kyseisessä säännöksessä oleva viittaus kansallisiin sääntöihin ja edellytyksiin ei muuta 7 artiklan 4 kohdassa olevien käsitteiden ”ennalta arvaamaton tapahtuma” ja ”ylivoimainen este” merkitystä.(12) Kuten komissio selitti suullisessa käsittelyssä, direktiivin 2008/118 7 artiklan 5 kohdassa tarkoitettu jäsenvaltioiden harkintavalta rajoittuu liitännäiskysymyksiin. Näihin kuuluvat täytettävät muodollisuudet ja määräajat, joiden kuluessa on tehtävä ilmoitus valmisteveron alaisten tavaroiden tuhoutumisesta tai menettämisestä tai haettava toimivaltaisilta viranomaisilta lupa hävittää nämä tavarat taikka toimitettava todisteet, jotta voidaan vahvistaa tällaisen tuhoutumisen tai menettämisen tapahtuminen taikka ennalta arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen olemassaolo.
33. Direktiivin 2008/118 johdanto‑osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan, että sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, ja näin siinä vahvistetaan lähestymistapa, jota Italian hallitus ja komissio puoltavat. Tässä johdanto‑osan perustelukappaleessa selitetään myös, miksi direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa määritetään tarkkaan, milloin valmisteveron alaiset tavarat on katsottava luovutetun kulutukseen, ja saman direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa määritetään, milloin näitä tavaroita koskeva valmisteverosaatava syntyy. Koska käsitteet ”ennalta arvaamaton tapahtuma” ja ”ylivoimainen este” ovat merkityksellisiä tekijöitä valmisteverosaatavan syntymisen määrittämisessä,(13) ne ovat pakostakin luonteeltaan itsenäisiä käsitteitä, ja niitä on sovellettava yhdenmukaisesti kaikkialla unionissa.(14)
34. Tästä seuraa, että vaikka direktiivin 2008/118 7 artiklan 5 kohdassa annetaan jäsenvaltioille jonkin verran harkintavaltaa valmisteverosta vapautuksen myöntämisessä, tämä harkintavalta ei kuitenkaan vaikuta mitenkään ennalta arvaamattoman tapahtuman ja ylivoimaisen esteen käsitteisiin, jotka on mainittu saman direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa.
35. Unionin tuomioistuin ei ole vielä esittänyt tulkintaansa ennalta arvaamattoman tapahtuman ja ylivoimaisen esteen käsitteistä, jotka mainitaan direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa. Tuomiossa SPMR, jossa tulkittiin direktiivin 92/12 eli direktiivin 2008/118 edeltäjän, 14 artiklan 1 kohdan ensimmäistä virkettä, pohdittiin ylivoimaisen esteen käsitettä valmisteveron yhteydessä.(15) Tuomiossa katsottiin, että direktiivin 92/12 yleinen rakenne ja tarkoitus eivät edellytä sitä, että ylivoimaisen esteen osatekijöitä, sellaisina kuin ne on johdettu oikeuskäytännöstä muilla unionin oikeuden aloilla,(16) olisi tulkittava ja sovellettava tietyllä tavalla.(17) Saman tuomion mukaan ylivoimaisen esteen määritelmää, joka on annettu oikeuskäytännössä näillä muilla unionin oikeuden aloilla, sovellettiin yhtä lailla myös direktiivin 92/12 14 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen.(18) Tätä määritelmää voidaan luonnehtia ”perinteiseksi”, ja sen mukaan ylivoimaisen esteen käsite ei rajoitu ainoastaan ehdottomaan mahdottomuuteen, vaan se on ymmärrettävä sellaisina epätavallisina ja ennalta arvaamattomina olosuhteina, joihin toimijan ei ole ollut mahdollista vaikuttaa ja joiden seurauksia ei olisi voitu välttää kaikesta noudatetusta huolellisuudesta huolimatta.(19) Ylivoimaisen esteen käsite muodostuu siis kahdesta osatekijästä: se sisältää objektiivisen osan, joka muodostuu olosuhteista, jotka ovat toimijan kannalta epätavallisia ja joihin se ei voi vaikuttaa, sekä lisäksi subjektiivisen osan, joka koskee asianomaisen velvollisuutta suojautua epätavallisen tapahtuman seurauksilta toteuttamalla asianmukaisia toimenpiteitä joutumatta tekemään kohtuuttomia uhrauksia.(20)
36. Näin ollen tuomion SPMR mukaan valtuutettu varastonpitäjä voi vaatia direktiivin 92/12 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua verovapautusta ”vain osoittaessaan, että olosuhteet ovat olleet sillä tavalla epätavallisia ja ennalta arvaamattomia, että sen ei ole ollut mahdollista vaikuttaa niihin, ja että niiden seurauksia ei olisi voitu välttää kaikesta noudatetusta huolellisuudesta huolimatta”. Näiden edellytysten soveltamisen kyseisen säännöksen yhteydessä ei ole tarkoitus johtaa siihen, että valtuutetulle varastonpitäjälle asetettaisiin ehdoton vastuu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään kuuluvien tuotteiden menetyksistä. Edellytys, jonka mukaan olosuhteiden on oltava sellaisia, ettei valtuutetun varastonpitäjän ole ollut mahdollista vaikuttaa niihin, ei rajoitu pelkästään kyseiseen varastonpitäjään liittymättömiin olosuhteisiin aineellisessa tai fyysisessä mielessä, vaan sillä tarkoitetaan myös olosuhteita, ”jotka objektiivisesti katsoen vaikuttavat siltä, että ne ovat valtuutetun varastonpitäjän määräysvallan tai vastuualueen ulkopuolella”.(21)
37. Katson, että näitä päätelmiä koskevia unionin tuomioistuimen perusteluja voidaan soveltaa ylivoimaisen esteen käsitteen määritelmään direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäistä alakohtaa sovellettaessa.
38. Ensinnäkin, kun direktiivin 2008/118 johdanto‑osan toista ja kahdeksatta perustelukappaletta tarkastellaan yhdessä, käy selväksi, että direktiivin tavoitteena on varmistaa, että valmisteveron alaisten tavaroiden sisämarkkinat toimivat moitteettomasti. Tätä varten direktiivissä määritetään yleinen järjestelmä, jonka mukaan valmisteveron käsitteen ja valmisteverosaatavan syntymisen edellytysten on oltava samat kaikissa jäsenvaltioissa.(22)
39. Toiseksi direktiivin 2008/118 2 artiklan mukaan valmisteveron alaisista tavaroista(23) kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuotetaan unionin alueella tai kun ne tuodaan unionin alueelle. Direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaan tämä verosaatava syntyy vasta sinä ajankohtana, jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen. Saman direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan kulutukseen luovutuksena pidetään valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä.(24)
40. Lopuksi, kun direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäistä alakohtaa luetaan a contrario, voidaan tehdä päätelmä, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä on pidettävä kulutukseen luovuttamisena, paitsi jos kyse on kyseisessä säännöksessä tyhjentävästi määritetyistä tilanteista, joihin kuuluvat ennalta arvaamattomat tapahtumat tai ylivoimaiset esteet.(25)
41. Tästä seuraa, että direktiiviä 2008/118 sovellettaessa valmistevero on pääsääntöisesti kannettava myös sellaisista väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevista valmisteveron alaisista tavaroista, jotka ovat täydellisesti tuhoutuneet tai jotka on menetetty lopullisesti. Kuten komissio perustellusti toteaa kirjallisissa huomautuksissaan ja vastauksessaan yhteen tuomioistuimen kirjallisista kysymyksistä, direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa säädetty vapautus, joka koskee valmisteveron alaisten tavaroiden tuhoutumista tai menettämistä esimerkiksi ennalta arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen takia, on poikkeus tästä yleisestä säännöstä, ja sen takia sitä pitää tulkita suppeasti.(26)
42. Näin ollen suosittelen, että ylivoimaisen esteen käsitteen ”perinteistä” määritelmää, jonka unionin tuomioistuin hyväksyi tuomiossa SPMR direktiivin 92/12 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen yhteydessä – tämän tuomion 32 ja 33 kohdassa esitetyt selvennykset mukaan luettuina –(27) sovelletaan myös direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan yhteydessä. Tämä näkemys vaikuttaa saavan vahvistusta tuomioistuimen tuomiossa IMPERIAL TOBACCO BULGARIA esittämästä toteamuksesta, jonka mukaan on niin, että koska direktiivin 92/12 merkitykselliset säännökset ovat soveltamisalaltaan olennaisilta osin identtiset direktiivin 2008/118 säännösten kanssa, sen ensin mainittuun direktiiviin liittyvää oikeuskäytäntöä sovelletaan myös toiseen direktiiviin.(28)
43. Direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä virkkeessä mainitun ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteen merkityksen ja soveltamisalan osalta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, Italian hallituksen ja komission viittaukset tuomioon Latvijas Dzelzceļš vaikuttavat erityisen osuvilta. Tässä tuomiossa oli kyse siitä, voitiinko liuotinaineen vuotamista säiliöstä sen seurauksena, että säiliövaunun alempi purkulaite oli suljettu virheellisesti tai rikkoutunut, pitää asetuksen (ETY) N:o 2913/92(29) 206 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ennalta arvaamattomana tapahtumana tai ylivoimaisena esteenä. Unionin tuomioistuin totesi antamassaan tuomiossa, että tullilainsäädännön asiayhteydessä ylivoimaisen esteen samoin kuin ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteelle on ominaista, että ne sisältävät sekä objektiivisen että subjektiivisen osatekijän, joita kuvataan tämän ratkaisuehdotuksen 35 kohdassa.(30) Se siis sovelsi samaa sisältöä näihin kahteen käsitteeseen ja toisti ”perinteisen” määritelmänsä ylivoimaisesta esteestä.(31) Ei näyttäisi olevan syytä, miksi ylivoimaisen esteen ja ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteiden rinnastamista tuomiossa Latvijas Dzelzceļš tullikoodeksin 206 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa ei voitaisi soveltaa myös direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen.(32)
44. Tämän päätelmän tueksi totean ensinnäkin, että molemmat säännökset ovat sisällöltään samankaltaisia.
45. Toiseksi unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Latvijas Dzelzceļš, että tullikoodeksin 206 artiklan 1 kohta muodostaa poikkeuksen tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdan a alakohdassa vahvistetusta säännöstä, jossa määritetään ne olosuhteet, joissa tullivelka syntyy maahantuonnin yhteydessä, ja että näin ollen ensin mainitussa säännöksessä tarkoitettuja ylivoimaisen esteen ja ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteitä on tulkittava suppeasti.(33) Kumpikin käsite saattaa vaikuttaa valmisteverosaatavan syntymiseen valmisteveroa koskevan vapautuksen yhteydessä, josta säädetään direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa. Koska kyseessä on poikkeus yleissäännöstä, näitä käsitteitä on tulkittava suppeasti.(34)
46. Kuten Italian hallitus toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, tuomiossa Dansk Transport og Logistik(35) unionin tuomioistuin korosti ”tullien ja valmisteveron välisiä yhtäläisyyksiä, jotka liittyvät siihen, että niitä koskevat velvollisuudet syntyvät tuotaessa tavarat [unioniin] ja saatettaessa ne tämän jälkeen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa”. Näiden yhtäläisyyksien vuoksi ja unionin sovellettavan lainsäädännön johdonmukaisen tulkinnan varmistamiseksi unionin tuomioistuin katsoi, että valmisteverovelvollisuuden on katsottava lakkaavan samoilla edellytyksillä kuin tullien lakkaamisen.
47. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä muilla unionin oikeuden aloilla käy ilmi, että se ei tee selvää eroa ennalta arvaamattoman tapahtuman ja ylivoimaisen esteen käsitteiden välille vaan pitää niitä käytännössä yhtenä ja samana käsitteenä.(36) Kuten julkisasiamies Kokott on todennut ratkaisuehdotuksessaan SPMR,(37) unionin tuomioistuin tarkastelee näitä käsitteitä usein yhdessä, samojen kriteerien perusteella ja ilman tarkempia selityksiä niiden välisistä eroista. Esimerkiksi tuomiossa RF v. komissio,(38) joka koski unionin tuomioistuimen perussäännön 45 artiklan mukaisia määräaikojen noudattamista koskevia sääntöjä, unionin tuomioistuin totesi, että ”ennalta arvaamattomien seikkojen käsite ja ylivoimaisen esteen käsite sisältävät samoja osatekijöitä ja niillä on samat oikeudelliset seuraukset”. Samassa yhteydessä voidaan todeta, että niissä harvoissa tapauksissa, joissa unionin tuomioistuin on määritellyt ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteen erikseen, se on käyttänyt täsmälleen samoja sanamuotoja, joita se on käyttänyt ylivoimaisen esteen käsitteen määrittelyssä.(39)
48. Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä viitataan siihen, että olosuhteiden on täytynyt olla sellaisia, joihin ”varastonpitäjän ei objektiivisesti tarkastellen ollut mitään mahdollisuutta vaikuttaa”, joten kyse on siis käsitteen ennalta arvaamaton tapahtuma objektiivisesta osatekijästä, ja tällöin sitä on tulkittava tuomion SPMR 32 ja 33 kohdan valossa, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 36 kohdassa selitetään. En näe tässäkään mitään syytä, miksi näissä kohdissa esitettyjä, ylivoimaisen esteen käsitteen osalta tehtyjä päätelmiä ei voitaisi soveltaa myös ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteeseen.
49. Edellä esitetyn perusteella olen samaa mieltä Italian hallituksen ja komission kanssa siitä, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa mainittua ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitettä on tulkittava samalla tavalla kuin samassa säännöksessä mainittua ylivoimaisen esteen käsitettä eli että sillä tarkoitetaan epätavallisia ja ennalta arvaamattomia olosuhteita, joihin valtuutetun varastonpitäjän ei ole ollut mahdollista vaikuttaa ja joiden seurauksia ei olisi voitu välttää kaikesta kyseisen varastonpitäjän noudattamasta huolellisuudesta huolimatta.(40) Edellytys, jonka mukaan olosuhteiden on oltava sellaisia, ettei valtuutetun varastonpitäjän ole ollut mahdollista vaikuttaa niihin, ei rajoitu pelkästään kyseiseen varastonpitäjään liittymättömiin olosuhteisiin aineellisessa tai fyysisessä mielessä, vaan sillä tarkoitetaan myös olosuhteita, jotka ovat objektiivisesti valtuutetun varastonpitäjän määräysvallan tai vastuualueen ulkopuolella.
Toinen kysymys
50. Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä kysytään, edellyttääkö se, että ennalta arvaamaton tapahtuma hyväksytään direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitetun mukaisesti, sitä, että valtuutettu varastonpitäjä on noudattanut kaikkea asianmukaista huolellisuutta vahinkotapahtuman välttämiseksi.
51. Italian hallitus ja komissio tulkitsevat tämän kysymyksen koskevan ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteen subjektiivista osatekijää. Komissio katsoo, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko huolellisuus merkityksellistä, kun tarkastellaan valtuutetun varastonpitäjän velvollisuutta suojautua epätavallisen tapahtuman seurauksilta ryhtymällä asianmukaisiin toimenpiteisiin joutumatta kuitenkaan tekemään kohtuuttomia uhrauksia.
52. Kun asiaa tarkastellaan tästä näkökulmasta, yhdyn komission näkemykseen, jonka mukaan tuomiossa SPMR(41) tehtyjä päätelmiä voidaan soveltaa nyt käsiteltävään asiaan sen määrittämiseksi, oliko subjektiivista osatekijää koskeva edellytys täyttynyt nyt käsiteltävän asian olosuhteissa. Tämän tuomion 37 kohdassa todetaan, että vaikka teknisten määräysten noudattaminen voidaan katsoa välttämättömäksi edellytykseksi sille, että voidaan katsoa toimitun huolellisesti, riittävä huolellisuus edellyttää nimittäin myös jatkuvaa aktiivista toimintaa, joka kohdistuu mahdollisten riskien tunnistamiseen ja arviointiin, sekä kykyä ryhtyä asianmukaisiin ja tehokkaisiin toimenpiteisiin tällaisten riskien toteutumisen ehkäisemiseksi.
53. Näiden päätelmien perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on selvittää pääasian oikeudenkäynnissä, oliko valtuutettu varastonpitäjä paitsi noudattanut teknisiä määräyksiä, jotka koskivat säiliön täyttämistä etyylialkoholilla, myös tunnistanut ja arvioinut mahdolliset vuotoriskit säiliön täyttämiseen käytettyjen mekaanisten laitteiden osalta ja toteuttanut kaikki tarvittavat toimenpiteet näiden riskien välttämiseksi. Viimeksi mainitun seikan osalta, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itsekin ehdottaa, se voisi varmentaa, oliko valtuutettu varastonpitäjä asentanut turvalaitteet, joilla estetään venttiilien avautuminen säiliötä täytettäessä. Olen samaa mieltä Italian hallituksen kanssa siitä, että tällaisessa ehkäisevässä toimenpiteessä ei olisi ollut kyse kohtuuttomasta uhrauksesta.
54. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen tekstistä ja ennakkoratkaisupyynnön perusteluista käy kuitenkin ilmi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy unionin tuomioistuimelta, minkä tasoista huolellisuutta valtuutetun varastonpitäjän on noudatettava ei niinkään varautuakseen epätavallisen tapahtuman seurauksiin vaan pikemminkin välttääkseen sitä edes sattumasta.
55. Näin ymmärrettynä toinen kysymys koskee siis sekä subjektiivisia että objektiivisia osatekijöitä, jotka yhdessä muodostavat ennalta arvaamattoman tapahtuman.
56. Tältä osin voidaan tehdä rinnastus tuomiossa Latvijas Dzelzceļš, jossa käsiteltiin muun muassa kysymystä siitä, oliko liuotinaineen vuotamista säiliöstä pidettävä ennalta arvaamattomana tapahtumana vai ylivoimaisena esteenä, esitettyihin tosiseikkoihin. Näkemyksestä, jonka mukaan liuotinaineen vuoto johtui siitä, että purkulaite oli virheellisesti suljettu, unionin tuomioistuin päätti, ettei sen ole katsottava olevan olosuhde, joka on nesteiden kuljetusten alan toimijan kannalta epätavallinen ja johon se ei voi vaikuttaa, vaan pikemminkin seuraus siitä, että toimija on laiminlyönyt toimintansa yhteydessä normaalisti edellytetyn huolellisuuden. Näin ollen ylivoimaisen esteen ja ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteille ominainen objektiivinen ja subjektiivinen osa eivät täyttyneet.(42)
57. Nyt käsiteltävässä asiassa katson, että mikäli valmisteveron alaisten tavaroiden lopullinen menetys johtuisi valtuutetun varastonpitäjän työntekijän huolimattomuudesta työtehtäviensä hoitamisessa, minkä selvittäminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä, ennalta arvaamattoman tapahtuman objektiivinen osatekijä puuttuisi. Tällainen toiminta ei ole kyseisen toimijan kannalta epätavallinen seikka, johon se ei voi vaikuttaa, vaan se kuuluu selvästi toimijan määräysvaltaan tai vastuualueeseen.
58. Subjektiivista osatekijää tarkasteltaessa on arvioitava myös asianomaisen henkilön toimintaa, ja siltä osin katson, että tuottamuksen puuttuminen, pidetäänpä sitä sitten ”muuna kuin törkeänä” tai vähäisenä, on oleellinen edellytys ennalta arvaamattoman tapahtuman olemassaololle. Tällaisesta ennalta arvaamattomasta tapahtumasta ei ole kyse silloin, kun osapuoli ei noudata sellaista huolellisuutta, jota elinkeinonharjoittajilta tavallisesti edellytetään.
59. Näiden pohdintojen perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen siten, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan on tulkittava tarkoittavan sitä, että valtuutetun varastonpitäjän on täytynyt noudattaa kaikkea huolellisuutta vahinkotapahtuman välttämiseksi, jotta kyseessä katsottaisiin olevan ennalta arvaamaton tapahtuma.
Kolmas kysymys
60. Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan tulkittava olevan esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävään tekoon liittyvät tosiseikat on rinnastettava ennalta arvaamattomaan tapahtumaan ja ylivoimaiseen esteeseen riippumatta siitä, liittyvätkö nämä tosiseikat verovelvolliseen vai kolmanteen osapuoleen.
61. Ensimmäistä ja toista kysymystä koskevasta analyysistäni käy ilmi, että huolimaton toiminta tai tuottamus, joka voidaan luokitella ”muuksi kuin törkeäksi” ja joka liittyy asianomaiseen toimijaan tai sen työntekijään, ei ole 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettu ennalta arvaamaton tapahtuma tai ylivoimainen este. Kolmannen osapuolen, ei siis verovelvollisen tai sen työntekijän, muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä teko voitaisiin rinnastaa kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun ennalta arvaamattomaan tapahtumaan tai ylivoimaiseen esteeseen vain siinä tapauksessa, että näitä kahta käsitettä luonnehtivien objektiivisten ja subjektiivisten osatekijöiden voidaan katsoa täyttyvän.
62. Tältä osin direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohta sisältää tyhjentävän luettelon olosuhteista, joissa valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä ei tule pitää kulutukseen luovuttamisena eikä valmisteverosaatavaa näin ollen synny. Kyseisessä säännöksessä ei viitata ilmaukseen ”muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä teko”. Kuten komissio toteaa vastauksessaan tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen, valmisteverosta vapauttamisen rajoittaminen kolmeen vastauksessa kuvattuun tilanteeseen perustuu siihen, että direktiivillä 2008/118 pyritään muun muassa estämään petoksia ja väärinkäytöksiä. Unionin lainsäädännössä katsottiin, että kyseisessä säännöksessä esitetyt olosuhteet perustuivat olettamaan, että kaikki petoksen tai väärinkäytön riskit on suljettu pois. Tätä olettamaa ei voida soveltaa silloin, kun kyseessä on muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävä teko, riippumatta siitä, luetaanko se verovelvollisen vai kolmannen osapuolen syyksi.
63. Koska direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohta on poikkeus siitä yleissäännöstä, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy myös sellaisista väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevista tavaroista, jotka ovat tuhoutuneet täydellisesti tai menetetty lopullisesti,(43) sitä on tulkittava suppeasti. Tästä seuraa, että jäsenvaltiot eivät voi lisätä valmisteverosta vapauttamiseen sellaisia perusteita, joita kyseisessä säännöksessä ei ole. Kuten Italian hallitus näyttää kirjallisissa huomautuksissaan myöntävän, se, että jäsenvaltioiden sallittaisiin tehdä näin, heikentäisi direktiivin 2008/118 johdanto‑osan kahdeksannessa perustelukappaleessa esitettyä tavoitetta, jonka mukaan sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa.
64. Siksi ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa kolmanteen kysymykseen siten, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan on tulkittava olevan esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävään tekoon liittyvät tosiseikat on rinnastettava ennalta arvaamattomaan tapahtumaan ja ylivoimaiseen esteeseen.
Neljäs kysymys
65. Neljännellä kysymyksellä tiedustellaan, onko direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa oleva ilmaus ”jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella” ymmärrettävä siten, että jäsenvaltiot voivat lisätä niihin tilanteisiin, joissa täydellisesti tuhoutuneiden tai lopullisesti menetettyjen valmisteveron alaisten tavaroiden ei katsota olevan kulutukseen luovutettuja, muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävästä teosta johtuvan yleisluonteisen tapahtuman.
66. Olen Italian hallituksen ja komission kanssa samaa mieltä siitä, että kyseisen ilmauksen on katsottava viittaavan mahdollisuuteen, että toimivaltaiset kansalliset viranomaiset voivat tapauskohtaisesti sallia valmisteveron alaisten tavaroiden hävittämisen, jos valmisteverosta vapauttaminen on tiettyjen olosuhteiden tai vaatimusten vuoksi perusteltua. Tässä yhteydessä sanalla ”lupa” tarkoitetaan nimenomaan viranomaisten oikeutta antaa lupia yksittäistapauksissa. Sillä ei anneta jäsenvaltioille mahdollisuutta antaa direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdasta muita tapahtumia koskevaa lainsäädäntöä niiden tapahtumien lisäksi, joista kyseisessä säännöksessä säädetään.
67. Se, että kyseisessä ilmauksessa mainitaan sana ”seurauksena”, myös osaltaan selventää, kuten komissio perustellusti toteaa, että luvan antamista täytyy edeltää tapahtuma, jonka perusteella lupa annetaan. Ennalta arvaamattomille tapahtumille, kuten valmisteveron alaisten tavaroiden lopulliselle menettämiselle, ei jo niiden luonteen vuoksi voida antaa ennakkolupaa.
68. Jos, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 63 kohdassa selitetään, jäsenvaltioiden sallittaisiin hyväksyä direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan mukaisen luvan perusteella muita tapahtumia, joiden vuoksi valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä ei pidettäisi kulutukseen luovutuksena, ne voisivat määrittää valmisteverovelvollisuuden syntymisen edellytykset itsenäisesti, jolloin direktiivin 2008/118 johdanto‑osan kahdeksannessa perustelukappaleessa mainittu yhdenmukaisuus vaarantuu. Tällainen hyväksyminen olisi myös vastoin periaatetta, että poikkeussäännöstä, kuten direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohtaa, on tulkittava suppeasti.
69. Edellä esitetystä seuraa, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdan on tulkittava tarkoittavan sitä, että ilmauksella ”jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella” ei anneta jäsenvaltioille lupaa lisätä muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävästä teosta johtuva yleinen tapahtuma niihin tilanteisiin, joissa valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä ei pidetä kulutukseen luovutuksena.
Loppuhuomautukset
70. Girelli korostaa kirjallisissa huomautuksissaan, että nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, että etyylialkoholi, joka valui sen denaturointilaitoksen lattialle yhden työntekijän tekemän virheen seurauksena, menetettiin lopullisesti eikä sitä voitu enää luovuttaa kulutukseen. Koska tulliviraston virkailija oli tapahtumahetkellä paikalla ja kirjasi tapahtuneen raporttiin, petoksen tai väärinkäytöksen vaaraa ei ollut.
71. Voidaan kysyä, onko suhteellisuusperiaatteen mukaista, ettei direktiivissä 2008/118 säädetä poikkeuksesta valmisteverosaatavan syntymiseen tällaisessa tilanteessa, kuten neljään esitettyyn kysymykseen antamistani vastauksista ilmenee.
72. Mielestäni unionin tuomioistuinta ei kuitenkaan ole pyydetty ottamaan kantaa tähän kysymykseen.
73. Ennakkoratkaisupyynnössä pyydetään unionin tuomioistuimelta ohjeita 7 artiklan 4 kohdan tulkinnasta eikä sen pätevyydestä. SEUT 267 artiklaan perustuvan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välisen tehtävänjaon mukaan ensin mainittujen on määritettävä niiden ennakkoratkaisukysymysten merkityksellisyys, joista ne pyytävät ennakkoratkaisua. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin määrittää kaikkien kansallisen tuomioistuimen toimittamien tietojen pohjalta sellaisia seikkoja unionin oikeudesta, jotka saattavat edellyttää tulkintaa tai joiden pätevyyttä on kenties arvioitava riidan kohteen kannalta.(44) Mahdolliset epäilyt, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin saattaa esittää unionin toimenpiteen pätevyydestä, tai se, että tällainen kysymys on tuotu esiin pääasian oikeudenkäynnissä, ovat tekijöitä, jotka unionin tuomioistuin voi ottaa huomioon arvioidessaan, onko aiheellista ottaa viran puolesta esille kysymys sellaisen toimenpiteen pätevyydestä, jonka tulkintaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ohjeita.(45)
74. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei käy ilmi, että pääasian asianosaiset pyrkisivät riitauttamaan direktiivin 2008/118 pätevyyden. Myöskään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ota kantaa tähän kysymykseen. Näin ollen katson, että unionin tuomioistuimen ei ole tarpeen tutkia tätä kysymystä.
75. Olen kuitenkin samaa mieltä komission kanssa siitä, että se, ettei direktiivissä 2008/118 säädetä minkäänlaisesta poikkeuksesta valmisteverosaatavan syntymiseen tämän ratkaisuehdotuksen 70 kohdassa kuvatun kaltaisessa tilanteessa, ei ole suhteellisuusperiaatteen vastaista.
76. Mielestäni se, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden lopullista menettämistä, joka johtuu valtuutetun varastonpitäjän tai sen työntekijän huolimattomuudesta, pidetään kulutukseen luovutuksena, on kaikissa tapauksissa perusteltua sen hyväksyttävän tavoitteen perusteella, että kaikista valmisteverosaatavan syntymisen edellytyksistä säädetään unionin tasolla, jotta voidaan varmistaa sisämarkkinoiden moitteeton toiminta. Lisäksi katson, ettei tällainen kohtelu ylitä sitä, mikä on tarkoituksenmukaista ja välttämätöntä tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Kuten komissio totesi sekä vastauksessaan tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen että istunnossa, se, ettei valmisteverosaatavaa syntyisi tällaisissa olosuhteissa, voisi vaarantaa koko verotusjärjestelmän ja valmisteverojen keräämisen, kun valmisteverojen maksamisen kiertämiseen annettaisiin lupa.
77. Huomioon on otettava se seikka, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa myös tehdään selvä ero siinä, mitkä ovat sellaisia lopullisia menetyksiä, joiden yhteydessä valmisteverosaatava syntyy, ja sellaisia, jotka poikkeuksellisesti antavat aihetta vapautukseen veron maksamisesta. Tällä tavalla tällä säännöksellä rajataan riskejä, jotka väliaikaisen verottomuuden järjestelmän toiminnasta vastaavat toimijat ottavat vapaaehtoisesti kantaakseen. Katson, että lainsäädäntö on riittävän selkeä, jotta valtuutetut varastonpitäjät voivat selvittää niiden riskien – joihin luetaan myös mahdolliset huolimattomuudesta johtuvat menetykset – luonteen ja laajuuden, joita ne ottavat kantaakseen sen erityisjärjestelmän puitteissa, josta ne hyötyvät, ja joiden varalta ne voivat näin ollen halutessaan ottaa vakuutuksen.(46)
78. Komissio ehdotti yhteen tuomioistuimen kirjallisista kysymyksistä antamassaan vastauksessa ja istunnossa mahdollisuutta, että tietyssä hyvin erityisessä tilanteessa, kuten sellaisessa, jota kuvataan tämän ratkaisuehdotuksen 70 kohdassa, toimivaltaiset kansalliset viranomaiset voivat antaa hallinnollisen päätöksen, jolla myönnetään vapautus valmisteverosta sen jälkeen, kun lopullinen menetys on tapahtunut. Mielestäni tällaisen vapautuksen myöntämiselle ei ole oikeusperustaa. Istunnossa komissio ei pystynyt osoittamaan lähestymistavalleen minkäänlaista oikeusperustaa.(47) Tällainen mahdollisuus olisi joka tapauksessa mitä ilmeisimmin ristiriidassa direktiivin 2008/118 yhdenmukaistamistavoitteen kanssa ja siitä johtuvan vaatimuksen kanssa, jonka mukaan direktiivin 7 artiklan 4 kohtaa on tulkittava suppeasti.
Ratkaisuehdotus
79. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Corte suprema di cassazionen esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 7 artiklan 4 kohtaa
on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä käytetyllä ennalta arvaamattoman tapahtuman käsitteellä tarkoitetaan ylivoimaisen esteen käsitteen tavoin epätavallisia ja ennalta arvaamattomia olosuhteita, joihin valtuutettu varastonpitäjä ei voi vaikuttaa ja joiden seurauksia ei olisi voitu välttää kaikesta kyseisen varastonpitäjän noudattamasta huolellisuudesta huolimatta. Edellytys, jonka mukaan olosuhteiden on oltava sellaisia, ettei valtuutetun varastonpitäjän ole ollut mahdollista vaikuttaa niihin, ei rajoitu pelkästään kyseiseen varastonpitäjään liittymättömiin olosuhteisiin aineellisessa tai fyysisessä mielessä, vaan sillä tarkoitetaan myös olosuhteita, jotka objektiivisesti ovat valtuutetun varastonpitäjän määräysvallan tai vastuualueen ulkopuolella.
2) Direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohtaa
on tulkittava siten, että valtuutetun varastonpitäjän on täytynyt noudattaa kaikkea huolellisuutta vahinkotapahtuman välttämiseksi, jotta kyseessä katsottaisiin olevan ennalta arvaamaton tapahtuma.
3) Direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohtaa
on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävään tekoon liittyvät tosiseikat on rinnastettava ennalta arvaamattomaan tapahtumaan ja ylivoimaiseen esteeseen.
4) Direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohtaa
on tulkittava siten, että ilmauksella ”jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella” ei anneta jäsenvaltioille lupaa lisätä muuta kuin törkeää huolimattomuutta ilmentävästä teosta johtuva yleinen tapahtuma niihin tilanteisiin, joissa valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä ei pidetä kulutukseen luovutuksena.