Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA ENTONIJA MAIKLA KOLINSA
[ANTHONY MICHAEL COLLINS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 28. septembrī (1)
Lieta С-509/22
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
pret
Girelli Alcool Srl
(Corte suprema di cassazione (Augstākā kasācijas tiesa, Itālija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Akcīzes nodoklis – Direktīva 2008/118/EK – 7. panta 4. punkts – Akcīzes nodokļa uzlikšana – Preču laišana apgrozībā – Atbrīvojums no nodokļa preču, kam piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma gadījumā – Neparedzēti apstākļi – Dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegta atļauja – Pilnīga iznīcināšana, kas radusies apstiprināta noliktavas turētāja darbinieka mazsvarīga pārkāpuma dēļ
Ievads
1. Šis Corte suprema di cassazione (Augstākā kasācijas tiesa, Itālija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir saistīts ar Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Muitas un monopolu aģentūra, Itālija) (turpmāk tekstā – “Muitas aģentūra”) atteikumu piešķirt Girelli Alcool Srl (turpmāk tekstā – “Girelli”), Itālijas sabiedrībai, kurai pieder apstiprināta etilspirta noliktava, kā arī denaturācijas un iepakošanas rūpnīca, atbrīvojumu no akcīzes nodokļa par etilspirta daudzumu, kas tika neatgriezeniski zaudēts Girelli darbinieka kļūdas dēļ.
2. Iesniedzējtiesa lūdz sniegt precizējumus par Direktīvas 2008/118/EK 7. panta 4. punkta interpretāciju (2). Iesniedzējtiesa jautā, vai jēdziens “neparedzēti apstākļi” ir jāinterpretē tāpat kā jēdziens “nepārvarama vara” un vai tas attiecas uz situāciju, kad akcīzes preču neatgriezenisks zudums ir radies apstiprināta noliktavas turētāja darbinieka nolaidības vai mazsvarīga pārkāpuma dēļ. Tā arī vēlas noskaidrot, vai ar šo tiesību normu ir saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, lai saņemtu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, mazsvarīgs pārkāpums tiek pielīdzināts neparedzētiem apstākļiem un nepārvaramai varai. Visbeidzot iesniedzējtiesa jautā par atļaujas, ko dalībvalstu kompetentās iestādes ir tiesīgas piešķirt saskaņā ar šo tiesību normu, darbības jomu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 8. un 9. apsvērumu:
“(8) Tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi, [Savienības] līmenī ir skaidri jānosaka, kad akcīzes preces uzskatāmas par nodotām patēriņam un kam ir jāmaksā akcīzes nodokļi.
(9) Tā kā akcīzes nodoklis ir nodoklis par konkrētu preču patēriņu, nodoklis nav jāuzliek tām akcīzes precēm, kas noteiktos apstākļos ir iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas.”
4. Šīs direktīvas 1. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Šī direktīva nosaka vispārēju režīmu attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam (turpmāk “akcīzes preces”):
[..]
b) spirts un alkoholiskie dzērieni, uz ko attiecas [Padomes] Direktīva 92/83/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem (OV 1992, L 316, 21. lpp.)] un [Padomes] Direktīva 92/84/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu (OV 1992, L 316, 29. lpp.)];
[..].”
5. Direktīvas 2008/118 2. pantā ir noteikts:
“Akcīzes preces apliek ar akcīzes nodokli tad, kad:
a) preces ražo [..] [Savienības] teritorijā;
b) preces importē [Savienības] teritorijā.”
6. Šīs direktīvas II nodaļā “Atbrīvojums no akcīzes nodokļa un tā atmaksāšana” ir ietverta 1. iedaļa “Akcīzes nodokļa uzlikšanas laiks un vieta”, kuras 7. pantā ir paredzēts:
“1. Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
2. Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:
a) akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;
b) tādu akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamiem Kopienas tiesību aktiem un attiecīgās valsts tiesību aktiem;
c) akcīzes preču ražošana, arī nelikumīga ražošana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu;
d) akcīzes preču imports, arī nelikumīgs imports, izņemot, ja attiecīgajām akcīzes precēm uzreiz pēc importa piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu.
[..]
4. Ja akcīzes precēm piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, tad pilnīgu to iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu, tostarp zudumu, kas rodas tādu preču būtības, neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas, vai dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ, neuzskata par nodošanu patēriņam.
Šajā direktīvā par pilnīgi iznīcinātām vai neatgriezeniski zudušām uzskata preces, kuras kā akcīzes preces ir kļuvušas nederīgas turpmākam izmantojumam.
Par akcīzes preču pilnīgu iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu sniedz pienācīgus pierādījumus tās dalībvalsts kompetentajām iestādēm, kurā notika attiecīgo akcīzes preču pilnīga iznīcināšana vai neatgriezenisks zudums vai – ja nav iespējams noteikt, kur tika izraisīts zaudējums, – kur to konstatēja.
5. Katra dalībvalsts paredz savus noteikumus un nosacījumus, saskaņā ar kuriem nosaka zudumus, kas minēti 4. punktā.”
Valsts tiesības
7. Saskaņā ar 1995. gada 26. oktobra decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (3) (Leģislatīvais dekrēts Nr. 504, ar ko izveido to tiesību normu konsolidēto tekstu, kuras attiecas uz ražošanas un patēriņa nodokļiem un ar tiem saistītajiem kriminālsodiem un administratīvajiem sodiem), kurā grozījumi izdarīti ar 2010. gada 29. marta decreto legislativo n. 48 – Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (4) (Leģislatīvais dekrēts Nr. 48, ar ko īsteno Direktīvu 2008/118/EK par akcīzes nodokļa vispārējo režīmu un atceļ Direktīvu 92/12/EEK), 2. panta 2. punktu “akcīzes nodokli uzliek brīdī, kad prece tiek nodota patēriņam valsts teritorijā”.
8. Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 4. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Preču, kam piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, neatgriezeniska zuduma vai pilnīgas iznīcināšanas gadījumā ir atļauts samazināt attiecīgo nodokli, ja nodokļa maksātājs nodokļu administrācijai pieņemamā veidā pierāda, ka preču zudums vai iznīcināšana ir notikuši neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ. Izņemot tabakas izstrādājumus, par neparedzētiem apstākļiem un nepārvaramu varu uzskata faktus, kas ir kvalificējami kā mazsvarīgi pārkāpumi, par kuriem ir vainojamas trešās personas vai pats nodokļu maksātājs.”
9. Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 4. panta 5. punkts nosaka, ka “par pilnīgi iznīcinātām vai neatgriezeniski zudušām uzskata preces, kuras kā akcīzes preces ir kļuvušas nederīgas turpmākam izmantojumam”.
Pamatlietas fakti, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
10. 2014. gada 26. martā, kamēr Girelli etilspirta denaturācijas rūpnīcā Muitas aģentūras amatpersonas klātbūtnē tika uzpildīta cisterna, caur cisternas vārstu, ko viens no Girelli darbiniekiem netīši bija atstājis atvērtu, noplūda tīrs etilspirts, kas izlija uz grīdas. Daļa produkta tika savākta un atgūta, bet daļa produkta tika neatgriezeniski zaudēta.
11. 2014. gada 31. martā saskaņā ar Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 4. panta 1. punktu Girelli iesniedza Muitas aģentūrai pieteikumu atbrīvojumam no akcīzes nodokļa par negadījumā zaudēto tīrā etilspirta daudzumu.
12. Muitas aģentūra 2014. gada 5. jūnijā noraidīja šo lūgumu, pamatojoties uz to, ka kaitējums esot radies Girelli darbinieka paviršības un vainas dēļ, nevis neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ.
13. Girelli 2014. gada 25. jūlijā iesniedza Muitas aģentūrai savus apsvērumus, apstrīdēdama akcīzes nodokļa uzlikšanu par zaudēto tīrā etilspirta daudzumu.
14. Muitas aģentūra 2014. gada 3. oktobrī šos apsvērumus noraidīja. Tā izdeva paziņojumu par akcīzes nodokļa samaksu EUR 17 476,24 apmērā, par kuru Girelli vērsās Commissione tributaria provinciale di Milano (Milānas provinces Nodokļu tiesa, Itālija). Girelli tostarp norādīja, ka akcīzes nodoklis nav jāuzliek, jo, tā kā tīrais etilspirts ir neatgriezeniski zaudēts, tas nav laists apgrozībā. Girelli arī apgalvoja, ka kaitējumu radījušais notikums esot radies neparedzētu apstākļu vai, alternatīvi, “mazsvarīga pārkāpuma” dēļ, jo to izraisījusi darbinieka neuzmanība.
15. Commissione tributaria provinciale di Milano (Milānas provinces Nodokļu tiesa) Girelli prasību apmierināja. Tā uzskatīja, ka kaitējums ir radies “neapstrīdami nepietiekamas rūpības dēļ, ko tomēr nevar kvalificēt kā “nopietnu pārkāpumu””.
16. Muitas aģentūra par šo lēmumu iesniedza apelācijas sūdzību Commissione tributaria regionale della Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu tiesa, Itālija), kas nolēma, ka atbrīvojums no nodokļa ir jāpiešķir, ja tīrā etilspirta zudums ir neatgriezenisks un ir radies neparedzētu apstākļu dēļ.
17. Par šo pēdējo minēto lēmumu Muitas aģentūra iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā, būtībā norādot, ka, uzskatīdama, ka Girelli darbinieka nolaidīgā rīcība ietilpst “neparedzētu apstākļu” jēdzienā un ka šī darbinieka pārkāpums ir “mazsvarīgs”, Commissione tributaria regionale della Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu tiesa) ir pārkāpusi Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 4. pantu.
18. Iesniedzējtiesa norāda, ka tās judikatūrā ir izmantotas divas dažādas pieejas attiecībā uz neparedzētu apstākļu jēdzienu. Saskaņā ar pirmo pieeju, kurai ir subjektīvs raksturs, personai, uz kuru attiecas saistības, ir jāpierāda, ka šī persona nav pieļāvusi nekādus pārkāpumus un kaitējums ir radies veidā, ko konkrētajā gadījumā nevarēja paredzēt vai novērst, rīkojoties ar pienācīgu rūpību. Saskaņā ar otro pieeju, kurai ir objektīvs raksturs, nav nozīmes tam, vai persona ir vai nav rīkojusies ar pienācīgu rūpību.
19. Iesniedzējtiesa uzskata, ka no Tiesas spriedumiem Société Pipeline Méditerranée un Rhône (5) un “Latvijas dzelzceļš” (6) var secināt, ka akcīzes nodokļa jomā jēdzieni “nepārvarama vara” un “neparedzēti apstākļi” ietver gan objektīvu elementu, kas attiecas uz neparastiem un ārpus uzņēmēja ietekmes esošiem apstākļiem, gan subjektīvu elementu, kas attiecas uz attiecīgās personas pienākumu vērsties pret neparasta notikuma sekām un bez pārmērīgām pūlēm veikt atbilstošus pasākumus. Šķiet, ka šiem abiem jēdzieniem ir vienādas iezīmes. Pat attiecībā uz neparedzētiem apstākļiem ir jāpastāv “apstākļiem, kas ir ārpus apstiprināta noliktavas turētāja kontroles, nav parasti un nav paredzami un kuru sekas, neraugoties uz visu pienācīgo ievēroto rūpību, nav novēršamas”, un “[prasība], ka apstākļiem ir jābūt tādiem, kas ir ārpus apstiprināta noliktavas turētāja kontroles, neaprobežojas ar tā apstākļiem ārpus tā kontroles materiālā vai fiziskā izpratnē, bet arī nozīmē apstākļus, kas objektīvi izrādās tādi, ko apstiprināts noliktavas [turētājs] nevar kontrolēt vai kas ir ārpus šī turētāja atbildības sfēras” (7).
20. Iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā paredzēto atbrīvojumu var piešķirt, ja apstāklis, kas ir izraisījis akcīzes preču neatgriezenisku zudumu, ir radies noliktavas turētāja vai tā darbinieka nepietiekamas rūpības, piesardzības vai zināšanu trūkuma dēļ. Ņemot vērā objektīvo un subjektīvo elementu, jēdzieni “nepārvarama vara” un “neparedzēti apstākļi” nav attiecināmi uz rīcību, kurai raksturīgs pārkāpums, it īpaši nolaidīgas rīcības izraisītu kļūdu, kas pēc savas būtības ir paredzama un no kuras var izvairīties.
21. Iesniedzējtiesa arī vaicā, vai jēdziens “neparedzēti apstākļi” atšķiras no jēdziena “nepārvarama vara” attiecībā uz rūpības līmeni, kāda attiecīgajai personai jāievēro, nodrošinoties pret kaitējumu radījušo notikumu.
22. Iesniedzējtiesa uzskata, ka Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 4. panta 1. punktā, pielīdzinot mazsvarīgu pārkāpumu “nepārvaramai varai” un “neparedzētiem apstākļiem”, šķiet, tiek paredzēts papildu pamatojums atbrīvojumam no akcīzes nodokļa, atsaucoties uz subjektīvu kritēriju attiecībā uz personas rūpību.
23. Visbeidzot, iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmajā daļā lietotā frāze “dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ” ir interpretējama tādējādi, ka dalībvalstīm ir iespēja noteikt citas vispārīgas kategorijas, kas var kalpot kā pamatojums atbrīvojumam no akcīzes nodokļa. Iesniedzējtiesa uzskata, ka šīs tiesību normas sistēma, kura savukārt atsaucas uz “preču būtību”, “neparedzētiem apstākļiem” un “nepārvaramu varu”, liek domāt, ka šai frāzei ir ierobežojošs un pakārtots raksturs. Minētā vārdkopa tātad attiecas uz konkrētiem notikumiem, kas nav identificējami a priori, bet ir saistīti ar noteiktiem faktiem, kuri pēc konkrēta iepriekšēja izvērtējuma no kompetentās iestādes puses var attaisnot lēmumu par preces iznīcināšanu. Šo analīzi apstiprina tas, ka atbrīvojuma iemesli, ciktāl tie ir atkāpe no parastā nodokļu režīma, ir jāinterpretē šauri, un Direktīvas 2008/118 9. apsvērumā izmantotais vārds “apstākļi”.
24. Tādējādi Corte suprema di cassazione (Augstākā kasācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vispirms, vai jēdziens “neparedzēti apstākļi”, kas ir pamatā zudumiem, kuri radušies atliktās nodokļa maksāšanas režīma laikā [Direktīvas 2008/118] 7. panta 4. punkta izpratnē, ir jāsaprot – tāpat kā nepārvaramas varas apstāklis – tādējādi, ka tie ir ārpus apstiprinātā noliktavas turētāja ietekmes esoši neparasti, neparedzēti un nenovēršami apstākļi, no kuriem, kaut gan viņš no savas puses veic visus piesardzības pasākumus, nevarēja izvairīties un kuri objektīvi ir ārpus viņa kontroles?
2) Turklāt, vai, lai izslēgtu atbildību neparedzētu apstākļu gadījumā, nozīme ir rūpībai, kas izrādīta, veicot nepieciešamos piesardzības pasākumus kaitējumu radošās darbības novēršanai, un, ja tā ir, cik lielā mērā?
3) Pakārtoti abiem pirmajiem jautājumiem, vai tāds noteikums kā [Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995] 4. panta 1. punkts, kas neparedzētus apstākļus un nepārvaramas varas apstākli pielīdzina (paša nodokļa maksātāja vai trešo personu) nolaidībai, kas nav klaja, ir saderīgs ar regulējumu, kas noteikts [Direktīvas 2008/118] 7. panta 4. punktā, kurā nav norādīti papildu nosacījumi, it īpaši attiecībā uz kaitējuma izdarītāja vai aktīvā tiesību subjekta “vainu”?
4) Visbeidzot, vai frāze, kas arī ir ietverta minētajā 7. panta 4. punktā, “vai dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ” var tikt saprasta kā iespēja dalībvalstij noteikt citu vispārēju kategoriju (nenozīmīga nolaidība), kas var ietekmēt nodošanas patēriņam definīciju preču iznīcināšanas vai zuduma gadījumā, vai tomēr minētā frāze nevar iekļaut šādu noteikumu, jo tā drīzāk ir jāsaprot kā attiecinājums uz konkrētiem gadījumiem, kuriem katru reizi ir izsniegta atļauja vai kuri katrā ziņā tiek identificēti katrā atsevišķā gadījumā pēc to objektīvajiem elementiem?”
25. Rakstveida apsvērumus iesniedza Girelli, Itālijas valdība un Eiropas Komisija. Tiesa uzdeva jautājumus Eiropas Parlamentam, Padomei un Komisijai, uz kuriem jāsniedz rakstveida atbildes. Šīs iestādes uz tiem atbildēja noteiktajā termiņā. Tiesas sēdē 2023. gada 7. jūnijā tika uzklausīti Girelli un Komisijas mutvārdu paskaidrojumi un atbildes uz Tiesas jautājumiem.
Juridiskais izvērtējums
Par pieņemamību
26. Girelli, formāli neapgalvojot, ka lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ir nepieņemams, norāda, ka prejudiciālie jautājumi neattiecas uz pamatlietu. Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punktu un Leģislatīvā dekrēta Nr. 504/1995 2. panta 2. punktu akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam. Pēc tīrā etilspirta izlīšanas uz denaturācijas rūpnīcas grīdas tas kā akcīzes prece kļuva “nederīgs” turpmākam izmantojumam un līdz ar to tika neatgriezeniski zaudēts (8), tālab nekādā ziņā nevarēja uzskatīt, ka tas ir nodots patēriņam.
27. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tikai valsts tiesa, kurā ir iesniegts strīds un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemto tiesas lēmumu, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu sniegt spriedumu, un cik būtiski ir tās uzdotie jautājumi. Tādējādi, ja minētie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā uz tiem ir jāatbild. Līdz ar to uz šādiem jautājumiem attiecas nozīmīguma prezumpcija. Tiesa var noraidīt valsts tiesas lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamatlietas faktiskajiem apstākļiem vai tās mērķi, ja problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie vai tiesiskie apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (9).
28. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu prasa noteikt, vai tajā norādītajos apstākļos akcīzes preču neatgriezenisks zudums var tikt uzskatīts par nodošanu patēriņam Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta izpratnē. Pretēji tam, ko apgalvo Girelli, fakts, ka akcīzes preces ir pilnībā iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas, ne vienmēr ir pretrunā to nodošanai patēriņam. Kā izriet no Direktīvas 2008/118 9. apsvēruma, nodoklis akcīzes precēm to pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma gadījumā nav jāuzliek tikai “noteiktos apstākļos”, kas paredzēti minētās Direktīvas 7. panta 4. punktā. Iesniedzējtiesa lūdz Tiesu precizēt, vai pamatlietā aplūkotā situācija atbilst šādiem apstākļiem.
29. Tādējādi uzdotie jautājumi ir noderīgi un nozīmīgi strīda izšķiršanai iesniedzējtiesā. Tādēļ ierosinu Tiesai uz tiem atbildēt.
Par lietas būtību
Par pirmo jautājumu
30. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai jēdziens “neparedzēti apstākļi” Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta izpratnē, ir jāsaprot – tāpat kā nepārvarama vara – tādējādi, ka tie ir ārpus apstiprinātā noliktavas turētāja ietekmes esoši neparasti, neparedzēti un nenovēršami apstākļi, no kuriem, kaut gan viņš veic visus piesardzības pasākumus, nevarēja izvairīties un kuri objektīvi ir ārpus viņa kontroles vai atbildības jomas (10).
31. Direktīvā 2008/118 nav definēts ne jēdziens “neparedzēti apstākļi”, ne “nepārvarama vara” un nav arī sniegta atsauce uz dalībvalstu tiesībām šajā ziņā (11).
32. Girelli rakstveida apsvērumos, šķiet, atsaucas uz Direktīvas 2008/118 7. panta 5. punktu, kas nosaka, ka dalībvalstīm, piešķirot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, ir noteikta rīcības brīvība. Itālijas valdība un Komisija, manuprāt, pamatoti norāda, ka šajā tiesību normā ietvertā atsauce uz valsts noteikumiem un nosacījumiem nemaina Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā minēto jēdzienu “neparedzēti apstākļi” un “nepārvarama vara” nozīmi (12). Kā Komisija paskaidroja tiesas sēdē, Direktīvas 2008/118 7. panta 5. punktā dalībvalstīm piešķirtā rīcības brīvība attiecas tikai uz pakārtotiem jautājumiem. Tas it īpaši attiecas uz formalitātēm un termiņiem akcīzes preču pilnīgas iznīcināšanas vai zuduma deklarēšanai vai akcīzes preču iznīcināšanas atļaujas pieprasīšanai no kompetentajām iestādēm, vai pierādījumiem, kas jāiesniedz, lai apliecinātu šādu pilnīgu iznīcināšanu vai zudumu vai neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas esamību.
33. Itālijas valdības un Komisijas apgalvojumus apstiprina Direktīvas 2008/118 8. apsvērumā teiktais, ka iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi. Minētajā apsvērumā ir arī norādīts, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punktā ir precīzi noteikts, kādos apstākļos akcīzes preces ir uzskatāmas par nodotām patēriņam un līdz ar to saskaņā ar minētās direktīvas 7. panta 1. punktu – kādos gadījumos par šīm precēm ir jāmaksā akcīzes nodoklis. Tiktāl, ciktāl “neparedzētu apstākļu” un “nepārvaramas varas” nozīme un tvērums ir būtiski faktori, lai noteiktu akcīzes nodokļa iekasējamību (13), šiem jēdzieniem noteikti piemīt autonoms raksturs un visā Eiropas Savienībā ir jānodrošina to vienveidīga interpretācija (14).
34. No tā izriet, ka, ciktāl Direktīvas 2008/118 7. panta 5. punkts dalībvalstīm piešķir rīcības brīvību piešķirt atbrīvojumus no akcīzes nodokļa, šāda rīcības brīvība nekādi neietekmē jēdzienu “neparedzēti apstākļi” un “nepārvarama vara” definīcijas, kas norādītas tās 7. panta 4. punktā.
35. Tiesa vēl nav interpretējusi Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā minētos jēdzienus “neparedzēti apstākļi” un “nepārvarama vara”. Spriedumā SPMR, kurā tika sniegta Direktīvas 2008/118 priekšteces – Direktīvas 92/12 – 14. panta 1. punkta interpretācija, Tiesa akcīzes nodokļa kontekstā aplūkoja “nepārvaramas varas” jēdzienu (15). Tā nosprieda, ka Direktīvas 92/12 vispārējā sistēma un mērķis neprasa, lai jēdzienu “nepārvarama vara” veidojošie elementi, kas izriet no Tiesas judikatūras citās Savienības tiesību jomās (16), tiktu interpretēti un piemēroti īpašā veidā (17). Tādējādi Tiesa nosprieda, ka nepārvaramas varas jēdziena definīcija, ko tā ir izmantojusi šajās citās Savienības tiesību jomās, ir piemērojama arī Direktīvas 92/12 14. panta 1. punkta pirmajam teikumam (18). Atbilstoši šai definīcijai, kas var tikt kvalificēta kā “tradicionāla”, nepārvaramas varas jēdziens nav ierobežots ar absolūtas neiespējamības jēdzienu, bet ar to ir jāsaprot tikai neparasti un neparedzami apstākļi, ko persona, kas uz tiem atsaucas, nevar kontrolēt, un kuru sekas, neraugoties uz pienācīgu rūpību, nav novēršamas (19). No tā izriet, ka nepārvaramas varas jēdziens ietver kā objektīvus, tā arī subjektīvus elementus, kur pirmie attiecas uz neparastiem un ārpus ieinteresētās personas ietekmes esošiem apstākļiem, bet pēdējie – uz attiecīgās personas pienākumu vērsties pret neparasta notikuma sekām un bez pārmērīgām pūlēm veikt atbilstošus pasākumus (20).
36. Tādējādi Tiesa nolēma, ka apstiprināts noliktavas turētājs var pieprasīt Direktīvas 92/12 14. panta 1. punkta pirmajā teikumā paredzēto atbrīvojumu “tikai, ja viņš pierāda tādu viņam neparedzamu apstākļu esamību, ko viņš nevarēja ietekmēt un kuru sekas, neraugoties uz pienācīgu rūpību, nebija novēršamas”. Šo nosacījumu piemērošana šīs tiesību normas kontekstā nenoved pie absolūtas atbildības noteikšanas noliktavas turētājam par atlikšanas režīmā esošo preču zaudējumiem. Prasība, ka apstākļi, kas aptver šādus zaudējumus, nav saistīti ar apstiprinātu noliktavas turētāju, neaprobežojas ar ārpus viņa kontroles esošiem apstākļiem materiālā vai fiziskā izpratnē, bet paredz apstākļus, “kuri objektīvi izrādās tādi, ko apstiprināts noliktavas [turētājs] nevar kontrolēt vai kas ir ārpus tā atbildības sfēras” (21).
37. Manuprāt, Tiesas pamatojums saistībā ar šiem konstatējumiem ir attiecināms uz jēdziena “nepārvarama vara” definīciju Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmās daļas izpratnē.
38. Pirmkārt, aplūkojot Direktīvas 2008/118 2. un 8. apsvērumu kontekstā ar 1. panta 1. punktu, var secināt, ka minētās direktīvas mērķis ir nodrošināt akcīzes preču iekšējā tirgus pareizu darbību. Šajā ziņā tajā ir ietverts vispārējs režīms, kurā akcīzes nodokļa iekasēšanai visās dalībvalstīs būtu jābūt identiskai (22).
39. Otrkārt, saskaņā ar Direktīvas 2008/118 2. pantu akcīzes preces (23) tiek apliktas ar akcīzes nodokli tad, kad preces ražo vai importē Savienības teritorijā. Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punktu akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces nodod patēriņam. Atsaucoties uz tās 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, nodošana patēriņam ir akcīzes preču novirze, arī nelikumīga novirze, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma (24).
40. Visbeidzot, no Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmās daļas a contrario izriet, ka akcīzes preču, kurām piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms, pilnīga iznīcināšana vai neatgriezenisks zudums ir pielīdzināms nodošanai patēriņam, izņemot šajā tiesību normā izsmeļoši uzskaitītos gadījumus, kuru vidū it īpaši ir neparedzēti apstākļi vai nepārvarama vara (25).
41. No tā izriet, ka saskaņā ar Direktīvu 2008/118 akcīzes nodoklis principā ir jāmaksā arī par akcīzes precēm, kurām piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms un kuras ir pilnībā iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas. Kā Komisija pareizi norāda rakstveida apsvērumos un atbildē uz vienu no Tiesas rakstveida jautājumiem, Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā paredzētais atbrīvojums gadījumos, kad akcīzes preces ir pilnīgi iznīcinātas vai zudušas, tostarp neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ, ir atkāpe no šī vispārējā regulējuma un tātad ir jāinterpretē šauri (26).
42. Tādēļ, manuprāt, “tradicionālā” nepārvaramas varas definīcija, ko Tiesa izmantoja spriedumā SPMR saistībā ar Direktīvas 92/12 14. panta 1. punkta pirmo teikumu, tostarp minētā sprieduma 32. un 33. punktā sniegtie precizējumi (27), ir piemērojama arī saistībā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmo daļu. Šo analīzi, šķiet, apstiprina Tiesas apgalvojums spriedumā IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, atbilstoši kuram – tā kā Direktīvas 92/12 tiesību normu tvērums būtībā ir identisks Direktīvas 2008/118 tiesību normu tvērumam, Tiesas judikatūra attiecībā uz pirmo minēto direktīvu tāpat ir piemērojama arī otrajai direktīvai (28).
43. Attiecībā uz Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmajā daļā ietvertā jēdziena “neparedzēti apstākļi” nozīmi un tvērumu īpaši piemērotas šķiet atsauces, ko iesniedzējtiesa, Itālijas valdība un Komisija ir sniegušas saistībā ar spriedumu “Latvijas dzelzceļš”. Šajā spriedumā jautājums bija par to, vai šķīdinātāja noplūdi no cisternas, kas radusies, jo vagonu cisternas apakšējā noliešanas ierīce nav bijusi atbilstoši noslēgta vai ir bijusi bojāta, var uzskatīt par neparedzētiem apstākļiem vai nepārvaramu varu Regulas (EEK) Nr. 2913/92 (29) 206. panta 1. punkta izpratnē. Spriedumā Tiesa atzina, ka muitas tiesiskā regulējuma kontekstā gan “nepārvaramas varas”, gan arī “neparedzamu apstākļu” jēdziens ietver gan šo secinājumu 35. punktā aprakstīto objektīvo, gan subjektīvo elementu (30). Tādējādi Tiesa abiem jēdzieniem ir piešķīrusi vienu un to pašu saturu un ir atkārtoti izmantojusi “nepārvaramas varas” “tradicionālo” definīciju (31). Šķiet, nav iemesla, kādēļ “nepārvaramas varas” un “neparedzētu apstākļu” jēdzienu pielīdzināšana spriedumā “Latvijas dzelzceļš” Muitas kodeksa 206. panta 1. punkta izpratnē vienlīdz nebūtu attiecināma arī uz Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta pirmo daļu (32).
44. Šī secinājuma pamatojumam, pirmkārt, vēlos norādīt, ka abām tiesību normām ir līdzīgs saturs.
45. Otrkārt, spriedumā “Latvijas dzelzceļš” Tiesa norādīja, ka Muitas kodeksa 206. panta 1. punkts ir atkāpe no minētā kodeksa 204. panta 1. punkta a) apakšpunkta normas, kurā ir definēti ievedmuitas parāda rašanās apstākļi, un tādējādi jēdzieni “nepārvarama vara” un “neparedzēti apstākļi” pirmās minētās normas izpratnē ir interpretējami šauri (33). Šie abi jēdzieni var ietekmēt akcīzes nodokļa uzlikšanu kontekstā ar atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, kā paredzēts Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā. Tādējādi kā atkāpe no vispārēja regulējuma šie jēdzieni ir interpretējami šauri (34).
46. Kā rakstveida apsvērumos norāda Itālijas valdība, Tiesa spriedumā Dansk Transport og Logistik (35) uzsvēra, ka pastāv “līdzības starp muitas nodokli un akcīzes nodokli, jo tie rodas saistībā ar preču ievešanu [Eiropas Savienībā] un vēlāku [preču] laišanu dalībvalstu saimnieciskajā apgrozībā”. Ņemot vērā šīs līdzības un lai nodrošinātu attiecīgā Savienības tiesiskā regulējuma vienveidīgu interpretāciju, ir jāuzskata, ka akcīzes nodokļa dzēšana notiek tādos pašos apstākļos kā muitas nodokļa dzēšana.
47. Visbeidzot, no Tiesas judikatūras citās Savienības tiesību jomās izriet, ka tā skaidri nenošķir jēdzienus “neparedzēti apstākļi” un “nepārvarama vara”, bet tos faktiski pielīdzina (36). Kā norādījusi ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] secinājumos lietā SPMR (37), Tiesa bieži ir kopīgi izvērtējusi attiecīgo jēdzienu pāri, atsaucoties uz vieniem un tiem pašiem kritērijiem un nesniedzot tuvākus skaidrojumus. Piemēram, spriedumā RF/Komisija (38), kas bija saistīts ar Tiesas statūtu 45. pantā paredzētajiem procesuālajiem termiņiem, Tiesa nosprieda, ka “jēdzienos “neparedzēti apstākļi” un “force majeure” ietilpst vieni un tie paši elementi, un tiem ir vienas un tās pašas juridiskās sekas”. Tāpat ir jānorāda, ka ļoti retos gadījumos, kad Tiesa jēdzienu “neparedzēti apstākļi” ir definējusi atsevišķi, tā ir pārņēmusi tieši tos pašus terminus, kas izmantoti, definējot jēdzienu “nepārvarama vara” (39).
48. Pirmā jautājuma beigās sniegtā atsauce, ka apstākļiem ir jābūt “objektīvi ārpus noliktavas turētāja kontroles”, attiecas uz jēdziena “neparedzēti apstākļi” objektīvo elementu, un tā jāskaidro, ņemot vērā sprieduma SPMR 32. un 33. punktu, kā tas ir paskaidrots šo secinājumu 36. punktā. Nesaskatu nevienu iemeslu, kādēļ šajos punktos ietvertie konstatējumi, kas izklāstīti attiecībā uz jēdzienu “nepārvarama vara”, nebūtu attiecināmi uz jēdzienu “neparedzēti apstākļi”.
49. Ņemot vērā iepriekš minēto, piekrītu Itālijas valdībai un Komisijai, ka jēdziens “neparedzēti apstākļi” Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta izpratnē ir jāinterpretē tādējādi, ka, tāpat kā “nepārvaramas varas” apstāklis šajā tiesību normā, tas attiecas uz ārpus apstiprinātā noliktavas turētāja ietekmes esošiem neparastiem, neparedzētiem un nenovēršamiem apstākļiem, no kuriem, kaut gan viņš veica visus piesardzības pasākumus, nevarēja izvairīties (40). Prasība, ka apstākļiem ir jābūt ārpus apstiprināta noliktavas turētāja kontroles, neaprobežojas ar apstākļiem ārpus viņa kontroles materiālā vai fiziskā izpratnē, bet ietver arī apstākļus, kas objektīvi izrādās tādi, ko apstiprināts noliktavas turētājs nevar kontrolēt un kas ir ārpus viņa atbildības jomas.
Par otro jautājumu
50. Ar otro jautājumu būtībā tiek jautāts, vai, lai atzītu, ka pastāv neparedzēti apstākļi Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta izpratnē, ir nepieciešams, lai apstiprināts noliktavas turētājs būtu rīkojies ar pienācīgu rūpību, lai izvairītos no notikuma, kurš rada kaitējumu, iestāšanās.
51. Itālijas valdība un Komisija interpretē šo jautājumu kā tādu, kas attiecas uz jēdziena “neparedzēti apstākļi” subjektīvo elementu. Tādējādi Komisija uzskata, ka iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai, aplūkojot apstiprināta noliktavas turētāja pienākumu vērsties pret neparasta notikuma sekām un bez pārmērīgām pūlēm veikt atbilstošus pasākumus, ir jāvērtē pienācīgas rūpības ievērošanas apstāklis.
52. No šāda skatpunkta raugoties, piekrītu Komisijas viedoklim, ka, lai noteiktu, vai šīs lietas apstākļos ir izpildīts subjektīvais elements, pēc analoģijas var tikt piemēroti Tiesas konstatējumi spriedumā SPMR (41). Proti, no šī sprieduma 37. punkta izriet, ka, lai arī tehnisko norādījumu ievērošanu attiecībā uz veicamo darbību varētu uzskatīt par nosacījumu, kas vajadzīgs, lai konstatētu rūpīgu rīcību, ar pietiekamu rūpību tiek saprasta arī aktīva, nepārtraukta rīcība, kas vērsta uz potenciālo risku identificēšanu un novērtēšanu, kā arī spēja veikt atbilstošus un efektīvus pasākumus, lai novērstu šādu risku rašanos.
53. Ņemot vērā šos konstatējumus, iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai apstiprinātais noliktavas turētājs pamatlietā ir ne tikai ievērojis tehniskās prasības attiecībā uz cisternas uzpildi ar etilspirtu, bet arī identificējis un novērtējis mehāniskajām ierīcēm, kas tiek izmantotas cisternas uzpildei, raksturīgos iespējamos noplūdes riskus un ir veicis visus vajadzīgos pasākumus, lai izvairītos no šiem riskiem. Attiecībā uz šo pēdējo jautājumu, kā to ierosina pati iesniedzējtiesa, tā varētu pārbaudīt, vai apstiprinātais noliktavas turētājs ir uzstādījis drošības ierīces, lai bloķētu vārstu atvēršanos cisternas uzpildes laikā. Piekrītu Itālijas valdības viedoklim, ka šāds preventīvs pasākums nebūtu saistīts ar pārmērīgām pūlēm.
54. Tomēr no otrā prejudiciālā jautājuma formulējuma, kā arī no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojuma izriet, ka iesniedzējtiesa jautā Tiesai par rūpības līmeni, kāds ir jāievēro apstiprinātajam noliktavas turētājam, ne tik daudz, lai vērstos pret neparastā notikuma sekām, bet lai visupirms izvairītos no tā rašanās.
55. Šādā izpratnē otrais prejudiciālais jautājums ietver gan subjektīvo, gan objektīvo elementu, kas kopā veido neparedzētus apstākļus.
56. Šajā ziņā var konstatēt paralēles ar faktiem, kas bija pamatā iepriekš minētajam spriedumam “Latvijas dzelzceļš”, kurā tostarp tika aplūkots jautājums par to, vai cisternas šķīdinātāja noplūde ir jāuzskata par neparedzētiem apstākļiem vai nepārvaramu varu. Tiesa atzina, ka gadījumā, ja noplūde notikusi neatbilstoši noslēgtas noliešanas ierīces dēļ, tad tā ir uzskatāma nevis par neparastu un ārpus uzņēmēja, kas darbojas šķidrumu transportēšanas jomā, ietekmes esošu apstākli, bet drīzāk par šī uzņēmēja darbības jomā parasti sagaidāmās rūpības neievērošanas sekām. Tālab Tiesa nosprieda, ka nav izpildīts ne objektīvais, ne subjektīvais elements, kas raksturo “nepārvaramas varas” un “neparedzamu apstākļu” jēdzienus (42).
57. Aplūkojamajā lietā, ja akcīzes preču neatgriezenisks zudums būtu radies apstiprinātā noliktavas turētāja darbinieka nolaidīgas rīcības dēļ, pildot savus pienākumus, – kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, neizpildītos neparedzētu apstākļu objektīvais elements. Šāda rīcība nav uzskatāma par neparastu apstākli, kas atrodas ārpus uzņēmēja ietekmes, un tā nepārprotami ietilpst uzņēmēja kontroles vai atbildības jomā.
58. Attiecībā uz subjektīvo elementu, kas ietver attiecīgās personas rīcības vērtējumu, uzskatu, ka obligāts nosacījums neparedzētu apstākļu esamībai ir pārkāpuma neesamība, neatkarīgi no tā, vai pārkāpums ir uzskatāms par “mazsvarīgu pārkāpumu” vai nolaidīgu rīcību. Šādi apstākļi nepastāv, ja uzņēmējs neievēro rūpību, kas parasti tiek prasīta no personām, kuras veic komercdarbību.
59. Ņemot vērā šos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz otro jautājumu atbildēt tādējādi, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts ir jāinterpretē tā, ka, lai atzītu, ka pastāv neparedzēti apstākļi, ir nepieciešams, lai apstiprināts noliktavas turētājs būtu rīkojies ar pienācīgu rūpību, lai izvairītos no notikuma, kurš rada kaitējumu, iestāšanās.
Par trešo jautājumu
60. Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru fakti, kas veido mazsvarīgu pārkāpumu, tiek pielīdzināti neparedzētiem apstākļiem un nepārvaramai varai, neatkarīgi no tā, vai tajos ir vainojams nodokļa maksātājs vai trešā persona.
61. No pirmā un otrā jautājuma analīzes izriet, ka nolaidīga rīcība vai pārkāpums, ko var kvalificēt kā “mazsvarīgu pārkāpumu”, kurā vainojams attiecīgais uzņēmējs vai kāds no tā darbiniekiem, nav neparedzēti apstākļi vai nepārvarama vara Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta izpratnē. Mazsvarīgu pārkāpumu, ko ir pieļāvusi trešā persona, nevis nodokļu maksātājs vai kāds no tā darbiniekiem, var uzskatīt par neparedzētiem apstākļiem vai nepārvaramu varu šīs tiesību normas izpratnē tikai tad, ja pastāv šiem jēdzieniem raksturīgais objektīvais un subjektīvais elements.
62. Šajā kontekstā Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā ir izsmeļoši izklāstīti apstākļi, kādos akcīzes preču, kurām piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms, pilnīga iznīcināšana vai neatgriezenisks zudums netiek uzskatīts par nodošanu patēriņam un līdz ar to akcīzes nodoklis nav jāuzliek. Šajā tiesību normā nav atsauces uz mazsvarīgu pārkāpumu. Kā atbildē uz Tiesas rakstveida jautājumu norāda Komisija, atbrīvojuma no akcīzes nodokļa attiecināšana tikai uz trim tajā aprakstītajiem apstākļiem ir izskaidrojama ar to, ka Direktīvas 2008/118 mērķis tostarp ir novērst krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu. Savienības likumdevējs ir uzskatījis, ka šajā tiesību normā minētie apstākļi ir balstīti uz prezumpciju, kas izslēdz jebkādu krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risku. Šī prezumpcija nav piemērojama mazsvarīga pārkāpuma gadījumā neatkarīgi no tā, vai tas ir attiecināms uz nodokļu maksātāju vai trešo personu.
63. Lai gan Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā ir paredzēta atkāpe no vispārējā regulējuma, saskaņā ar kuru akcīzes nodoklis ir jāmaksā arī par akcīzes precēm, kurām piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms un kuras ir pilnībā iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas (43), šī norma ir jāinterpretē šauri. Tātad dalībvalstis nevar pievienot citu pamatojumu atbrīvojumam no akcīzes nodokļa kā vien pamatojumus, kas minēti šajā tiesību normā. Kā rakstveida apsvērumos atzīst Itālijas valdība, piešķirot dalībvalstīm šādas pilnvaras, tiktu apdraudēts Direktīvas 2008/118 8. apsvērumā noteiktais mērķis, saskaņā ar kuru iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nodokļa uzlikšanas nosacījumi visās dalībvalstīs būtu vienādi.
64. Tādēļ ierosinu Tiesai uz trešo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram mazsvarīgs pārkāpums tiek pielīdzināts neparedzētiem apstākļiem un nepārvaramai varai.
Par ceturto jautājumu
65. Ar ceturto jautājumu tiek jautāts, vai frāze, kas arī ir ietverta Direktīvas 2008/112 7. panta 4. punktā, “dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ” var tikt saprasta kā iespēja dalībvalstij noteikt vispārēju apstākli, kas balstīts uz mazsvarīgu pārkāpumu, papildus minētajā tiesību normā noteiktajiem apstākļiem, kuros akcīzes preču pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma dēļ tās nav uzskatāmas par nodotām patēriņam.
66. Piekrītu Itālijas valdības un Komisijas viedoklim, ka aplūkojamā frāze ir jāsaprot tādējādi, ka tā ir attiecināma uz valsts kompetento iestāžu iespēju konkrētos gadījumos izsniegt akcīzes preču iznīcināšanas atļauju gadījumā, ja atbrīvojums no akcīzes nodokļa ir pamatots ar īpašiem nosacījumiem vai prasībām. Īpaši vārds “atļauja”, skatot to šajā kontekstā, attiecas uz šo iestāžu tiesībām izsniegt atļauju konkrētos gadījumos. Tas nedod dalībvalstīm iespēju ar normatīvo aktu palīdzību papildināt Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā paredzētos apstākļus ar papildu apstākļiem.
67. Kā pamatoti apgalvo Komisija, arī tas, ka aplūkojamā frāze satur vārdus “atļaujas dēļ” norāda, ka atļaujai ir jābūt piešķirtai pirms notikuma. Attiecībā uz notikumiem, kas jau pēc savas būtības ir neparedzami, kā akcīzes preču neatgriezenisks zudums nevar tikt saņemta iepriekšēja atļauja.
68. Kā skaidrots šo secinājumu 63. punktā, ja dalībvalstīm, piešķirot atļaujas, kā noteikts Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā, tiktu atļauts sekmēt papildu apstākļus, kuros akcīzes preču pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma dēļ tās netiek uzskatītas par nodotām patēriņam, tās varētu autonomi noteikt akcīzes nodokļa uzlikšanas nosacījumus, tādējādi apdraudot Direktīvas 2008/118 8. apsvērumā minēto saskaņošanas mērķi. Šāda iespēja būtu pretrunā arī principam, ka izņēmuma noteikums, kā, piemēram, Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts, ir jāinterpretē šauri.
69. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka frāze “dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ” neļauj dalībvalstīm noteikt vispārēju apstākli, kas balstīts uz mazsvarīgu pārkāpumu, papildus tiem apstākļiem, kuros akcīzes preces to pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma dēļ nav uzskatāmas par nodotām patēriņam.
Nobeiguma apsvērumi
70. Girelli rakstveida apsvērumos uzsver, ka šajā lietā nav apstrīdams, ka etilspirts, kas bija izlijis uz denaturācijas rūpnīcas grīdas pēc tam, kad viens no tās darbiniekiem bija pieļāvis kļūdu, ir neatgriezeniski zudis un vairs nevarēja tikt nodots patēriņam. Tā kā Muitas aģentūras ierēdnis bija klāt notikuma brīdī un reģistrēja starpgadījumu ziņojumā, nepastāvēja krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risks.
71. Varētu jautāt, vai tas, ka Direktīvā 2008/118 nav paredzēta atkāpe no akcīzes nodokļa uzlikšanas šādā situācijā, kā tas izriet no manis piedāvātajām atbildēm uz četriem prejudiciālajiem jautājumiem, atbilst samērīguma principam.
72. Manuprāt, šis jautājums Tiesai nav jāizskata.
73. Ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek jautāts par Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkta interpretāciju, nevis par tā spēkā esamību. Saistībā ar funkciju sadali starp valsts tiesām un Tiesu LESD 267. panta piemērošanai valsts tiesām ir jālemj par uzdoto jautājumu nozīmīgumu. Tomēr Tiesai no visas valsts tiesas iesniegtās informācijas ir jāizdala tie Savienības tiesību elementi, kuriem, ņemot vērā strīda priekšmetu, ir nepieciešama interpretācija vai spēkā esamības novērtēšana (44). Jebkuras iesniedzējtiesas šaubas par Savienības tiesību akta spēkā esamību vai arī fakts, ka šāds jautājums ir ticis izvirzīts pamatlietā, ir apstākļi, kurus Tiesa ņem vērā, vērtējot to, vai pēc savas ierosmes ir jāizvirza jautājums par tāda tiesību akta spēkā esamību, attiecībā uz kuru iesniedzējtiesa formāli ir lūgusi interpretāciju (45).
74. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka lietas puses vēlētos apstrīdēt Direktīvas 2008/118 spēkā esamību. Iesniedzējtiesa arī nepauž savu viedokli par šo jautājumu. Šādos apstākļos iesaku noteikt, ka Tiesai šis jautājums nav jāizskata.
75. Katrā ziņā piekrītu Komisijas viedoklim par to, ka tas, ka Direktīvā 2008/118 nav paredzētas atkāpes no akcīzes nodokļa uzlikšanas situācijā, kāda aprakstīta šo secinājumu 70. punktā, nav pretrunā samērīguma principam.
76. Manuprāt, akcīzes preču, kurām apstiprināta noliktavas turētāja vai kāda viņa darbinieka nolaidīgas rīcības dēļ piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms, neatgriezeniska zuduma pielīdzināšana preču laišanai apgrozībā ir pamatota ar likumīgu mērķi Savienības līmenī noteikt visus nosacījumus akcīzes nodokļa uzlikšanai, lai nodrošinātu pareizu iekšējā tirgus darbību. Uzskatu arī, ka šāds tiesiskais regulējums nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai. Kā Komisija norādījusi gan atbildē uz Tiesas rakstveida jautājumu, gan tiesas sēdē, akcīzes nodokļa neuzlikšana šādos apstākļos varētu apdraudēt akcīzes nodokļa uzlikšanas un iekasēšanas sistēmu kopumā, atļaujot apiet akcīzes nodokļa nomaksu.
77. Jāņem vērā, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punktā ir arī skaidri nodalīti neatgūstami zaudējumi, kuru gadījumā tiek uzlikts akcīzes nodoklis, no zaudējumiem, kuri izņēmuma kārtā ir pamats atbrīvojumam no nodokļa. Šādi tiek ierobežoti riski, ko uzņēmumi, kuriem ir uzdots piemērot nodokļa atlikšanas režīmu, uzņemas brīvprātīgi. Manuprāt, tiesiskais regulējums ir pietiekami skaidrs, lai ļautu apstiprinātiem noliktavas turētājiem apzināties raksturu un apjomu riskiem – tostarp jebkurus nolaidīgas rīcības radītus zaudējumus –, kādus viņi uzņemas saskaņā ar piemērojamo īpašo režīmu, un līdz ar to nodrošināties pret tiem (46).
78. Visbeidzot, atbildē uz vienu no Tiesas rakstveida jautājumiem, kā arī tiesas sēdē Komisija norādīja uz iespēju, ka ļoti īpašā situācijā, kāda ir aprakstīta šo secinājumu 70. punktā, kompetentās valsts iestādes pēc neatgriezenisku zaudējumu rašanās var pieņemt administratīvu lēmumu piešķirt atbrīvojumu no akcīzes nodokļa. Manuprāt, šāda atbrīvojuma piešķiršanai nav juridiska pamata. Iztaujāta par šo jautājumu tiesas sēdē, Komisija nevarēja precizēt tās pieejas juridisko pamatu (47). Šāda iespēja būtu acīmredzami pretrunā Direktīvā 2008/118 izvirzītajam saskaņošanas mērķim un no tā izrietošajai prasībai nodrošināt 7. panta 4. punkta šauru interpretāciju.
Secinājumi
79. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Corte suprema di cassazione (Augstākā kasācijas tiesa, Itālija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 7. panta 4. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “neparedzēti apstākļi” šajā tiesību normā tāpat kā “nepārvaramas varas” apstāklis attiecas uz ārpus apstiprināta noliktavas turētāja ietekmes esošiem neparastiem, neparedzētiem un nenovēršamiem apstākļiem, no kuriem, kaut gan viņš veica visus piesardzības pasākumus, nevarēja izvairīties. Prasība, ka apstākļiem ir jābūt ārpus apstiprināta noliktavas turētāja kontroles, neaprobežojas ar apstākļiem ārpus viņa kontroles materiālā vai fiziskā izpratnē, bet ietver arī apstākļus, kas objektīvi izrādās tādi, ko apstiprināts noliktavas turētājs nevar kontrolēt un kas ir ārpus viņa atbildības jomas.
2) Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai atzītu, ka pastāv neparedzēti apstākļi, ir nepieciešams, lai apstiprinātais noliktavas turētājs būtu rīkojies ar pienācīgu rūpību, lai izvairītos no notikuma, kurš rada kaitējumu, iestāšanās.
3) Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram mazsvarīgs pārkāpums tiek pielīdzināts neparedzētiem apstākļiem un nepārvaramai varai.
4) Direktīvas 2008/118 7. panta 4. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka frāze “dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ” neļauj dalībvalstīm noteikt vispārēju apstākli, kas balstīts uz mazsvarīgu pārkāpumu, papildus tiem apstākļiem, kuros akcīzes preces to pilnīgas iznīcināšanas vai neatgriezeniska zuduma dēļ nav uzskatāmas par nodotām patēriņam.