NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ANTHONY COLLINS
prednesené 28. septembra 2023(1)
Vec C‑509/22
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
proti
Girelli Alcool Srl
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Corte suprema di cassazione (Najvyšší kasačný súd, Taliansko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdanenie – Spotrebné dane – Smernica 2008/118/ES – Článok 7 ods. 4 – Vznik daňovej povinnosti k spotrebným daniam – Uvedenie výrobkov do daňového voľného obehu – Oslobodenie v prípade úplného zničenia alebo nenahraditeľnej straty tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane – Nepredvídateľné okolnosti – Povolenie príslušnými orgánmi členského štátu – Nenahraditeľná strata spôsobená nezávažným pochybením zamestnanca oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu“
Úvod
1. K návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Corte suprema di cassazione (Najvyšší kasačný súd, Taliansko), došlo v kontexte toho, že Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Agentúra pre clá a monopoly, Taliansko, ďalej len „Colný úrad“) odmietla priznať spoločnosti Girelli Alcool Srl (ďalej len „Girelli“), talianskej spoločnosti, ktorá oprávnene prevádzkuje sklad etanolu a zariadenie na denaturáciu s baliarňou, oslobodenie od spotrebnej dane za množstvo čistého etanolu, ku ktorého nenahraditeľnej strate došlo v dôsledku pochybenia spôsobeného jedným zo zamestnancov spoločnosti Girelli.
2. Vnútroštátny súd žiada o usmernenie pri výklade článku 7 ods. 4 smernice 2008/118/ES(2). Pýta sa, či sa má pojem „nepredvídateľné okolnosti“ vykladať rovnakým spôsobom ako pojem „vyššia moc“ a či zahŕňa situáciu, keď nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani vznikne v dôsledku nedbanlivosti alebo nezávažného pochybenia zamestnanca oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu. Takisto sa pýta na zlučiteľnosť tohto ustanovenia s vnútroštátnou právnou úpravou, v ktorej sa na účely získania oslobodenia od spotrebnej dane nezávažné pochybenie rovná nepredvídateľným okolnostiam a vyššej moci. A nakoniec sa vnútroštátny súd pýta na rozsah pôsobnosti povolenia, ktoré môžu udeliť príslušné orgány členských štátov na základe uvedeného ustanovenia.
Právny rámec
Právo Únie
3. Podľa odôvodnení 8 a 9 smernice 2008/118:
„(8) Keďže na správne fungovanie vnútorného trhu je naďalej potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, je dôležité vyjasniť na úrovni [Únie], kedy je tovar podliehajúci spotrebnej dani uvedený do daňového voľného obehu a kto je povinný spotrebnú daň zaplatiť.
(9) Keďže spotrebná daň je daň zo spotreby určitých tovarov, nemôže sa vyberať z tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý bol za určitých okolností zničený alebo nenahraditeľne stratený.“
4. V článku 1 ods. 1 tejto smernice sa stanovuje:
„Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
…
b) alkohol a alkoholické nápoje upravené smernicami [Rady] 92/83/EHS [z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206)] a 92/84/EHS [Rady z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane na alkohol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 29; Mim. vyd. 09/001, s. 213)];
…“
5. V článku 2 smernice 2008/118 sa uvádza:
„Tovar podliehajúci spotrebnej dani je predmetom spotrebnej dane v čase:
a) jeho výroby… na území [Únie];
b) jeho dovozu na územie [Únie].“
6. Kapitola II tejto smernice s názvom „Vznik daňovej povinnosti, vrátenie spotrebnej dane a oslobodenie od spotrebnej dane“ obsahuje oddiel 1 s názvom „Čas a miesto vzniku daňovej povinnosti“, v ktorého článku 7 sa uvádza:
„1. Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
2. Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:
a) prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane;
b) držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov;
c) výroba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávnenej výroby, mimo režimu pozastavenia dane;
d) dovoz tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného dovozu, pokiaľ nie je tovar podliehajúci spotrebnej dani bezodkladne po dovoze uvedený do režimu pozastavenia dane.
…
4. Úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane z dôvodu skutočnej povahy tovaru, následkom nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci, alebo na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu sa nepovažuje za uvedenie tovaru do daňového voľného obehu.
Na účely tejto smernice sa tovar považuje za úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený, ak sa už nemôže používať ako tovar podliehajúci spotrebnej dani.
Úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata dotknutého tovaru podliehajúceho spotrebnej dani sa musia preukázať k spokojnosti príslušných orgánov členského štátu, v ktorom k úplnému zničeniu alebo nenahraditeľnej strate došlo, alebo v ktorom sa toto zničenie alebo táto strata zistili, ak nie je možné určiť, kde k nim došlo.
5. Každý členský štát stanovuje vlastné pravidlá a podmienky, na základe ktorých sa určujú straty uvedené v odseku 4.“
Vnútroštátne právo
7. Podľa článku 2 ods. 2 decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (legislatívny dekrét č. 504, konsolidované znenie právnych predpisov týkajúcich sa výrobných a spotrebných daní a súvisiacich trestnoprávnych a správnych sankcií) z 26. októbra 1995(3), v znení decreto legislativo n. 48 – Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (legislatívny dekrét č. 48, ktorým sa vykonáva smernica 2008/118/ES o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS) z 29. marca 2010(4), „daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v okamihu, keď je výrobok uvedený do daňového voľného obehu na štátnom území“.
8. V článku 4 ods. 1 dekrétu č. 504/1995 sa stanovuje toto:
„V prípade nenahraditeľnej straty alebo úplného zničenia tovaru v režime pozastavenia dane sa prizná oslobodenie, ak subjekt povinný zaplatiť daň preukáže k spokojnosti Finančnej správy, že k strate alebo k zničeniu tovaru došlo následkom nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci. S výnimkou tabakových výrobkov sa skutkové okolnosti predstavujúce nezávažné pochybenie spôsobené tretími stranami alebo samotným subjektom povinným zaplatiť daň považujú za nepredvídateľné okolnosti a vyššiu moc.“
9. V článku 4 ods. 5 dekrétu č. 504/1995 sa stanovuje, že „tovar sa považuje za úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený, ak sa už nedá používať ako tovar podliehajúci spotrebnej dani“.
Skutkové okolnosti sporu vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie pred Súdnym dvorom
10. Dňa 26. marca 2014 došlo počas plnenia nádrže v zariadení spoločnosti Girelli na denaturáciu etanolu za prítomnosti pracovníka Colného úradu k úniku čistého etanolu cez ventil na nádrži, ktorý nechal zamestnanec spoločnosti neúmyselne otvorený, a etanol sa vylial na podlahu. Časť výrobku sa podarilo zachytiť na opätovné použitie, ďalšia časť sa však nenahraditeľne stratila.
11. Girelli 31. marca 2014 požiadala Colný úrad podľa článku 4 ods. 1 dekrétu č. 504/1995 o oslobodenie od spotrebnej dane zodpovedajúcej množstvu čistého etanolu, ku ktorého strate náhodne došlo.
12. Colný úrad 5. júna 2014 túto žiadosť zamietol z toho dôvodu, že strata bola spôsobená nedbanlivosťou a pochybením zamestnanca spoločnosti Girelli, a nie nepredvídateľnými okolnosťami alebo vyššou mocou.
13. Girelli 25. júla 2014 predložila Colnému úradu pripomienky, v ktorých namietala voči vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani za množstvo čistého etanolu, ku ktorého strate došlo.
14. Colný úrad 3. októbra 2014 tieto pripomienky zamietol. Vydal platobný výmer spotrebnej dane vo výške 17 476,24 eura, ktorý Girelli napadla žalobou na Commissione tributaria provinciale di Milano (Provinčný daňový súd Miláno, Taliansko). Girelli okrem iného poukazovala na neexistenciu zdaniteľnej udalosti vo vzťahu k spotrebnej dani, keďže etanol, ktorý bol nenahraditeľne stratený, nebol uvedený do daňového voľného obehu. Takisto tvrdila, že udalosť vedúcu k škode možno pripísať nepredvídateľným okolnostiam alebo prípadne „nezávažnému pochybeniu“, keďže ju spôsobila nepozornosť zamestnanca.
15. Commissione tributaria provinciale di Milano (Provinčný daňový súd Miláno) žalobe spoločnosti Girelli vyhovela. Dospel k názoru, že strata bola zapríčinená „nespochybniteľnou nedbanlivosťou, ktorú však nemožno opísať ako ‚závažnú‘“.
16. Colný orgán sa proti tomuto rozhodnutiu odvolal na Commissione tributaria regionale della Lombardia (Regionálny daňový súd Lombardsko, Taliansko), ktorá rozhodla, že oslobodenie od dane by sa malo priznať, keďže strata čistého etanolu bola nenahraditeľná a spôsobená nepredvídateľnými okolnosťami.
17. Colný orgán podal voči druhému uvedenému rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd, pričom v zásade tvrdil, že rozhodnutím, že nedbanlivé konanie zamestnanca spoločnosti Girelli je zahrnuté do pojmu „nepredvídateľné okolnosti“ a že pochybenie tohto zamestnanca bolo v každom prípade „nezávažné“, Commissione tributaria regionale della Lombardia (Regionálny daňový súd Lombardsko) porušila článok 4 dekrétu č. 504/1995.
18. Vnútroštátny súd sa domnieva, že v jeho judikatúre sa k pojmu nepredvídateľné okolnosti uplatňujú dva rôzne prístupy. Podľa prvého prístupu, ktorý je vo svojej podstate subjektívny, osoba viazaná povinnosťou musí preukázať, že sa nedopustila žiadneho pochybenia a že škoda vznikla spôsobom, ktorý nebolo možné predpokladať ani sa mu nedalo zabrániť vykonaním náležitej starostlivosti so zreteľom na špecifické okolnosti daného prípadu. Podľa druhého prístupu, ktorý je vo svojej podstate objektívny, nezáleží na tom, či bolo konanie danej osoby zodpovedné alebo nedbanlivé.
19. Vnútroštátny súd tvrdí, že z rozsudkov Súdneho dvora vo veci Société Pipeline Méditerranée et Rhône(5) a vo veci Latvijas Dzelzceļš(6) možno vyvodiť, že v oblasti spotrebnej dane pojmy „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“ v sebe zahŕňajú objektívny prvok týkajúci sa neobvyklých okolností nezávislých od vôle obchodníka, ako aj subjektívny prvok vzťahujúci sa na povinnosť tejto osoby zabezpečiť sa proti dôsledkom neobvyklej udalosti tým, že prijme vhodné opatrenia bez toho, aby podstúpila neprimerané obete. Zdá sa, že oba tieto pojmy majú rovnaké vlastnosti. Dokonca aj pokiaľ ide o nepredvídateľné okolnosti, musia existovať „neobvyklé a nepredvídateľné okolnosti, ktoré sú nezávislé od vôle prevádzkovateľa daňového skladu a ktorých dôsledkom sa nedalo zabrániť ani napriek všetkej ním vynaloženej náležitej starostlivosti“ a „podmienka, podľa ktorej musia byť tieto okolnosti nezávislé od vôle prevádzkovateľa daňového skladu, sa neobmedzuje na okolnosti, ktoré sú nezávislé od jeho kontroly po vecnej alebo fyzickej stránke, ale sa vzťahuje aj na okolnosti, ktoré objektívne nastali nezávisle od kontroly prevádzkovateľa daňového skladu alebo na okolnosti nachádzajúce sa mimo oblasti jeho zodpovednosti“(7).
20. Vnútroštátny súd sa pýta, či oslobodenie od dane, ktoré sa stanovuje v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 možno priznať v prípade, keď bola udalosť, ktorá viedla k nenahraditeľnej strate, spôsobená nedostatočnou starostlivosťou, obozretnosťou či odbornosťou prevádzkovateľa daňového skladu alebo jeho zamestnanca. So zreteľom na ich objektívne a subjektívne prvky sa pojmy „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“ neuplatňujú pri konaní, ktoré sa vyznačuje pochybením, a to najmä pri chybe z nedbanlivosti, ktorá je vo svojej podstate predvídateľná a možno jej zabrániť.
21. Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či sa pojem „nepredvídateľné okolnosti“ líši od pojmu „vyššia moc“, pokiaľ ide o úroveň starostlivosti, ktorú musí dotknutá osoba vynaložiť pri prijímaní preventívnych opatrení na zabránenie poškodzujúcej udalosti.
22. Vnútroštátny súd sa domnieva, že tým, že sa v článku 4 ods. 1 dekrétu č. 504/1995 považuje nezávažné pochybenie za to isté ako „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“, poskytuje tento článok dodatočný dôvod na priznanie oslobodenia od spotrebnej dane, pričom odkazuje na subjektívne kritérium starostlivosti vynaloženej dotknutou osobou.
23. A napokon sa vnútroštátny súd pýta, či výraz „na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu“ uvedený v článku 7 ods. 4 prvom pododseku smernice 2008/118 možno vykladať v tom zmysle, že členským štátom umožňuje vymedziť iné všeobecné kategórie, ktoré vedú k oslobodeniu od spotrebnej dane. Zastáva názor, že štruktúra tohto ustanovenia, v ktorom sa ďalej odkazuje na „skutočnú povahu tovaru“, „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššiu moc“, môže naznačovať, že tento výraz má reštriktívnu a reziduálnu hodnotu. Preto sa vzťahuje na ďalšie konkrétne udalosti, ktoré nemožno vopred identifikovať, ale súvisia s osobitnými skutočnosťami, ktoré ak sa stali predmetom osobitného predchádzajúceho posúdenia príslušnými orgánmi, môžu odôvodniť prijatie rozhodnutia o zničení výrobku. Tento názor je podporený skutočnosťou, že pokiaľ sa dôvody pre oslobodenie od dane líšia od bežného daňového režimu, musia sa vykladať reštriktívne, a použitím slova „okolnosti“ v odôvodnení 9 smernice 2008/118.
24. Corte suprema di cassazione (Najvyšší kasačný súd) preto rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Po prvé, má sa pojem nepredvídateľné okolnosti, následkom ktorých došlo ku stratám v režime pozastavenia dane v zmysle článku 7 ods. 4 smernice [2008/118] vykladať rovnako ako vyššia moc, čiže ako okolnosti nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, ktoré sú neobvyklé a nepredvídateľné a ktorým nie je možné predísť napriek prijatiu všetkých potrebných opatrení oprávneným prevádzkovateľom daňového skladu a ktoré prevádzkovateľ daňového skladu objektívne nemôže nijako kontrolovať?
2. Okrem toho je na účely vylúčenia zodpovednosti v prípade nepredvídateľných okolností významná starostlivosť vynaložená pri prijímaní opatrení s cieľom predísť škodovej udalosti, a ak áno, do akej miery?
3. Subsidiárne k prvým dvom otázkam, je ustanovenie, ako je článok 4 ods. 1 [dekrétu č. 504/1995], podľa ktorého je nezávažná forma zavinenia (samotnej zdaniteľnej osoby alebo tretích osôb) rovnocenná s nepredvídateľnými okolnosťami a s vyššou mocou, zlučiteľné s právnou úpravou vyplývajúcou z článku 7 ods. 4 [smernice 2008/118], v ktorom sa nestanovujú ďalšie podmienky, najmä pokiaľ ide o ‚pochybenie‘ pôvodcu skutku alebo inej konajúcej osoby?
4. Napokon, možno výraz ‚alebo na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu‘, ktorý je tiež súčasťou uvedeného článku 7 ods. 4, vykladať ako možnosť členského štátu stanoviť ďalšiu všeobecnú kategóriu (nezávažné pochybenie), ktorá môže mať vplyv na definíciu uvedenia tovaru do daňového voľného obehu v prípade jeho zničenia alebo straty, alebo predmetný výraz nemôže zahŕňať takúto konkrétne prípady, keď bolo povolenie udelené ad hoc, alebo v každom prípade na kategórie prípadov určených vopred na základe objektívnych kritérií?“
25. Písomné pripomienky predložili Girelli, talianska vláda a Európska komisia. Súdny dvor položil Európskemu parlamentu, Rade a Komisii otázky na písomné zodpovedanie. Tieto inštitúcie odpovedali v stanovenej lehote. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 7. júna 2023, Girelli a Komisia predniesli ústne pripomienky a odpovedali na otázky Súdneho dvora.
Právne posúdenie
Prípustnosť
26. Girelli netvrdí, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný, ale uvádza, že prejudiciálne otázky nepatria do pôsobnosti sporu vo veci samej. Podľa článku 7 ods. 1 smernice 2008/118 a článku 2 ods. 2 dekrétu č. 504/1995 vzniká daňová povinnosť k spotrebnej dani v čase uvedenia do daňového voľného obehu. Etanol sa po vyliatí na podlahu v zariadení na denaturáciu stal ako tovar podliehajúci spotrebnej dani „nepoužiteľným“ a bol tak nenahraditeľne stratený,(8) takže za žiadnych okolností sa nemohlo tvrdiť, že bol uvedený do daňového voľného obehu.
27. V súlade s ustálenou judikatúrou prináleží iba vnútroštátnemu súdu, ktorý prejednáva spor a ktorý nesie zodpovednosť za súdne rozhodnutie, aby so zreteľom na osobitosti prípadu posúdil tak nevyhnutnosť podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania na účely vydania rozsudku, ako aj dôležitosť otázok, ktoré predkladá Súdnemu dvoru. Preto v prípade, ak sa predložené otázky týkajú výkladu práva Únie, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť. Pri takých otázkach preto platí domnienka relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené, alebo pokiaľ ide o hypotetický problém.(9)
28. Návrh na začatie prejudiciálneho konania zahŕňa stanovenie, či za okolností, ktoré sú v ňom opísané, možno nenahraditeľnú stratu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani považovať za uvedenie do daňového voľného obehu v zmysle článku 7 ods. 2 smernice 2008/118. V rozpore s tým, čo tvrdí Girelli, nie je skutočnosť, že tovar podliehajúci spotrebnej dani bol úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený, nevyhnutne nezlučiteľná s jeho uvedením do daňového voľného obehu. Ako zjavne vyplýva z odôvodnenia 9 smernice 2008/118, daňová povinnosť v súvislosti s takýmto tovarom v prípade jeho úplného zničenia alebo nenahraditeľnej straty nevzniká len „za určitých okolností“ vymedzených v článku 7 ods. 4 tejto smernice. Vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby mu pomohol objasniť, či sa na situáciu, aká nastala vo veci samej, takéto okolnosti uplatňujú.
29. Z toho vyplýva, že prejudiciálne otázky sú užitočné a relevantné na účely výsledku sporu prejednávaného na vnútroštátnom súde. Preto Súdnemu dvoru odporúčam, aby na ne odpovedal.
O veci samej
Prvá otázka
30. Svojou prvou otázkou chce vnútroštátny súd zistiť, či sa má sa pojem „nepredvídateľné okolnosti“ uvedený v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 rovnako ako pojem „vyššia moc“ chápať ako okolnosti nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, ktoré sú neobvyklé a nepredvídateľné a ktorých následkom nie je možné predísť napriek vynaloženiu všetkej náležitej starostlivosti a ktoré objektívne nepatria pod kontrolu alebo do rozsahu zodpovednosti prevádzkovateľa daňového skladu.(10)
31. Pojmy „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“ nie sú v smernici 2008/118 vymedzené ani sa v nej na tieto účely neodkazuje na právo členských štátov.(11)
32. Girelli sa vo svojich písomných pripomienkach zjavne opiera o článok 7 ods. 5 smernice 2008/118, keď tvrdí, že členské štáty majú pri priznávaní oslobodenia od spotrebnej dane určitý priestor na voľnú úvahu. Talianska vláda a Komisia podľa mňa správne podotýkajú, že odkazom na vnútroštátne pravidlá a podmienky, uvedeným v danom ustanovení, sa nemení zmysel pojmov „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“ uvedených v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118.(12) Ako Komisia vysvetlila na pojednávaní, diskrečná právomoc, ktorá sa členským štátom ponecháva článkom 7 ods. 5 smernice 2008/118, sa obmedzuje na doplnkové záležitosti. Tie zahŕňajú formality, ktoré sa majú splniť, a lehoty, v rámci ktorých sa má oznámiť zničenie alebo strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani alebo požiadať príslušné orgány o povolenie na zničenie takéhoto tovaru, alebo dôkazne preukázať, že došlo k takémuto zničeniu alebo strate, či existenciu nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci.
33. Tým, že sa v odôvodnení 8 smernice 2008/118 stanovuje, že pre správne fungovanie vnútorného trhu je potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, potvrdzuje to prístup, ktorý sa snaží presadiť talianska vláda a Komisia. V tomto odôvodnení sa tiež vysvetľuje, prečo sa v článku 7 ods. 2 smernice 2008/118 presne vymedzuje, kedy sa má tovar podliehajúci spotrebnej dani považovať za uvedený do daňového voľného obehu, a teda kedy podľa článku 7 ods. 1 tejto smernice vzniká pri tomto tovare daňová povinnosť k spotrebnej dani. Vzhľadom na to, že zmysel a rozsah pojmov „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“ sú relevantnými faktormi pri stanovení vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani,(13) majú nevyhnutne samostatnú povahu a v rámci Únie sa musia uplatňovať jednotne.(14)
34. Z toho vyplýva, že hoci sa v článku 7 ods. 5 smernice 2008/118 členským štátom poskytuje priestor na voľnú úvahu pri priznávaní oslobodenia od spotrebnej dane, tento priestor sa nijako netýka vymedzenia pojmov „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“, ktoré sa vyskytujú v článku 7 ods. 4 tejto smernice.
35. Súdny dvor zatiaľ neposkytol výklad pojmov „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“ uvedených v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118. V rozsudku SPMR, v ktorom sa vykladá prvá veta článku 14 ods. 1 smernice 92/12, predchodkyne smernice 2008/118, Súdny dvor posudzoval pojem „vyššia moc“ v kontexte spotrebných daní.(15) Dospel k záveru, že všeobecná štruktúra a účel smernice 92/12 si nevyžadujú, aby sa prvky tvoriace pojem „vyššia moc“, tak ako vyplývajú z judikatúry v iných oblastiach práva Únie,(16) vykladali a uplatňovali osobitným spôsobom.(17) Súdny dvor rozhodol, že vymedzenie pojmu „vyššia moc“, ktoré prijal v týchto iných oblastiach práva Únie sa rovnako uplatňujú aj na článok 14 ods. 1 prvú vetu smernice 92/12.(18) Podľa tohto vymedzenia, ktoré možno opísať ako „zaužívané“, si pojem „vyššia moc“ nevyžaduje absolútnu nemožnosť, ale má sa vykladať v tom zmysle, že pozostáva z neobvyklých a nepredvídateľných okolností, ktoré sú nezávislé od vôle dotknutého prevádzkovateľa a ktorých následkom sa napriek všetkej vynaloženej náležitej starostlivosti nedalo zabrániť.(19) Vyššia moc teda zahŕňa dva prvky: objektívny prvok týkajúci sa povahy okolností, ktoré sú neobvyklé a nezávislé od vôle dotknutého prevádzkovateľa, a subjektívny prvok v podobe povinnosti prevádzkovateľa brániť sa pred dôsledkami neobvyklej udalosti tým, že podnikne primerané kroky, ktoré si však nevyžadujú neprimerane veľkú obeť.(20)
36. Súdny dvor následne rozhodol, že oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu si môže nárokovať výhodu oslobodenia stanoveného v článku 14 ods. 1 prvej vete smernice 92/12 „len vtedy, keď preukáže existenciu neobvyklých a nepredvídateľných okolností, ktoré sú nezávislé od jeho vôle a ktorých dôsledkom sa nedalo zabrániť ani napriek všetkej vynaloženej náležitej starostlivosti“. Uplatnenie týchto podmienok v kontexte tohto ustanovenia nevedie k uloženiu absolútnej zodpovednosti za straty výrobkov nachádzajúcich sa v režime pozastavenia dane oprávnenému prevádzkovateľovi daňového skladu. Podmienka, podľa ktorej musia byť tieto okolnosti nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, sa neobmedzuje na okolnosti, ktoré sú nezávislé od jeho vôle po vecnej alebo fyzickej stránke, ale sa vzťahuje aj na okolnosti, „ktoré objektívne nastali nezávisle od kontroly prevádzkovateľa daňového skladu alebo na okolnosti nachádzajúce sa mimo oblasti jeho zodpovednosti“(21).
37. Podľa môjho názoru je možné preniesť kroky odôvodnenia, ktoré Súdny dvor uplatnil pri týchto zisteniach, na vymedzenie pojmu „vyššia moc“ na účely článku 7 ods. 4 prvého pododseku smernice 2008/118.
38. Po prvé zo spojenia odôvodnení 2 a 8 a článku 1 ods. 1 smernice 2008/118 vyplýva, že cieľom tejto smernice je zabezpečiť správne fungovanie vnútorného trhu s tovarom podliehajúcim spotrebnej dani. Na tento účel obsahuje všeobecný systém, podľa ktorého majú byť koncepcia spotrebnej dane a podmienky pre vznik daňovej povinnosti k tejto dani rovnaké vo všetkých členských štátoch.(22)
39. Ďalej podľa článku 2 smernice 2008/118 podliehajú tovary podliehajúce spotrebnej dani(23) tejto dani v čase ich výroby na území Únie alebo v čase ich dovozu na územie Únie. Podľa článku 7 ods. 1 smernice 2008/118 vzniká daňová povinnosť k spotrebnej dani v čase ich uvedenia do daňového voľného obehu. S odkazom na článok 7 ods. 2 písm. a) uvedenie do daňového voľného obehu zahŕňa prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane.(24)
40. A napokon z výkladu a contrario článku 7 ods. 4 prvého pododseku smernice 2008/118 vyplýva, že pri úplnom zničení alebo nenahraditeľnej strate tovaru podliehajúceho spotrebnej dane v režime pozastavenia dane sa má postupovať ako pri uvoľnení do daňového voľného obehu s výnimkou situácií, ktoré sú vyčerpávajúcim spôsobom stanovené v danom ustanovení a ktoré zahŕňajú nepredvídateľné okolnosti alebo vyššiu moc.(25)
41. Z toho vyplýva, že v kontexte smernice 2008/118 je pravidlom, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká aj za tovar podliehajúci spotrebnej dani v rámci režimu pozastavenia dane, ktorý je úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený. Ako Komisia správne uvádza vo svojich písomných pripomienkach a vo svojej odpovedi na jednu z písomných otázok Súdneho dvora, oslobodenie od dane, ktoré sa stanovuje v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 v prípade zničenia alebo straty tovaru podliehajúceho spotrebnej dani spôsobených okrem iného nepredvídateľnými okolnosťami alebo vyššou mocou, je odchýlkou od všeobecného pravidla, a preto sa musí vykladať reštriktívne.(26)
42. V súlade s tým odporúčam, aby sa „zaužívané“ vymedzenie pojmu „vyššia moc“, ktoré Súdny dvor prijal v rozsudku SPMR v kontexte článku 14 ods. 1 prvej vety smernice 92/12, a to aj vrátane objasnení v bodoch 32 a 33 uvedeného rozsudku,(27) uplatňovalo rovnako v kontexte článku 7 ods. 4 prvého pododseku smernice 2008/118. Tento názor zjavne podporuje tvrdenie v rozsudku Súdneho dvora IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, že keďže relevantné ustanovenia smernice 92/12 sú v zásade zhodné rozsahom s ustanoveniami smernice 2008/118, jeho judikatúra týkajúca sa tejto prvej smernice je uplatniteľná aj na druhú smernicu.(28)
43. Pokiaľ ide o zmysel a rozsah pojmu „nepredvídateľné okolnosti“ v článku 7 ods. 4 prvom pododseku smernice 2008/118, odkazy na rozsudok Latvijas Dzelzceļš, ktoré uviedli vnútroštátny súd, talianska vláda a Komisia, sa javia ako obzvlášť výstižné. V uvedenom rozsudku išlo o to, či sa únik rozpúšťadla z cisterny, ktorý spôsobilo neprávne uzavretie alebo poškodenie spodného vypúšťacieho zariadenia na cisternovom vozni, môže považovať za nepredvídateľnú okolnosť alebo vyššiu moc v zmysle článku 206 ods. 1 nariadenia (EHS) č. 2913/92(29). Súdny dvor vo svojom rozsudku rozhodol, že v kontexte colných predpisov charakterizujú pojmy „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“ objektívne a subjektívne prvky, ktoré sú opísané v bode 35 vyššie.(30) Súdny dvor tak obom pojmom prisúdil rovnaký obsah a zopakoval svoje „zaužívané“ vymedzenie „vyššej moci“.(31) Podľa všetkého neexistuje dôvod, prečo by sa asimilácia pojmov „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“ na účely článku 206 ods. 1 Colného kódexu, ktorá sa uvádza v rozsudku Latvijas Dzelzceļš, nemala uplatňovať rovnako aj na článok 7 ods. 4 prvý pododsek smernice 2008/118.(32)
44. Na podporu tohto záveru v prvom rade poznamenávam, že obe ustanovenia majú podobný obsah.
45. Po druhé, v rozsudku Latvijas Dzelzceļš Súdny dvor uviedol, že článok 206 ods. 1 Colného kódexu je odchýlkou od pravidla uvedeného v článku 204 ods. 1 písm. a) tohto kódexu, ktorým sa vymedzujú okolnosti, za ktorých vzniká colný dlh pri dovoze, a že následne sa tak pojmy „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“ musia na účely prvého uvedeného ustanovenia vykladať reštriktívne(33). Oba pojmy majú schopnosť ovplyvniť možnosť vzniku daňovej povinnosti v oblasti spotrebných daní v kontexte oslobodenia od spotrebnej dane, ktoré sa stanovuje v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118. Ako odchýlka od všeobecného pravidla sa preto musia tiež vykladať reštriktívne(34).
46. Ako vo svojich písomných pripomienkach uvádza talianska vláda, Súdny dvor vo svojom rozsudku Dansk Transport og Logistik(35) zdôraznil, že existuje „podobnosť medzi clami a spotrebnou daňou v rozsahu, v akom vznikajú na základe dovozu tovaru do [Únie] a jeho následného vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov“. Vzhľadom na túto podobnosť a s cieľom poskytnúť jednotný výklad platných právnych predpisov Únie Súdny dvor rozhodol, že sa treba domnievať, že zánik spotrebnej dane nastáva za rovnakých okolností ako v prípade cla.
47. Napokon z judikatúry Súdneho dvora v iných oblastiach práva Únie je zjavné, že v nej neexistuje jasné rozlíšenie medzi pojmami „nepredvídateľné okolnosti“ a „vyššia moc“, ale v skutočnosti s nimi zaobchádza ako s rovnakými(36). Ako vo svojich návrhoch vo veci SPMR(37) konštatovala generálna advokátka Juliane Kokott, Súdny dvor často tieto pojmy skúma spoločne, pričom odkazuje na rovnaké kritériá a k ich rozdielom neposkytuje žiadne vysvetlenie. Napríklad v rozsudku RF/Komisia(38), ktorá sa týkala pravidiel procesných lehôt stanovených v článku 45 Štatútu Súdneho dvora, Súdny dvor rozhodol, že „inštitúty ‚náhoda‘ [nepredvídateľné okolnosti – neoficiálny preklad] a ‚vyššia moc‘ obsahujú tie isté skutočnosti a majú tie isté právne následky“. V rovnakom smere možno konštatovať, že vo veľmi málo prípadoch, keď Súdny dvor vymedzil pojem „nepredvídateľné okolnosti“ samostatne, prijal presne tie isté slová, ktoré použil na vymedzenie pojmu „vyššia moc“(39).
48. Pokiaľ ide o odkaz v závere prvej otázky na skutočnosť, že okolnosti „prevádzkovateľ daňového skladu objektívne nemôže nijako kontrolovať“, týka sa objektívneho prvku pojmu „nepredvídateľné okolnosti“ a musí sa vykladať so zreteľom na body 32 a 33 rozsudku SPMR, ako sa vysvetľuje v bode 36 vyššie. Znovu nevidím žiaden dôvod, prečo by sa zistenia v týchto bodoch, ku ktorým sa dospelo v súvislosti s pojmom „vyššia moc“, nemali uplatňovať na pojem „nepredvídateľné okolnosti“.
49. Vzhľadom na uvedené súhlasím s talianskou vládou a Komisiou, že pojem „nepredvídateľné okolnosti“ v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 sa má podobne ako pojem „vyššia moc“ v tomto ustanovení vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na neobvyklé a nepredvídateľné okolnosti, ktoré sú nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu a ktorých dôsledkom sa nedalo zabrániť ani napriek všetkej ním vynaloženej náležitej starostlivosti.(40) Podmienka, podľa ktorej musia byť tieto okolnosti nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, sa neobmedzuje na okolnosti, ktoré sú nezávislé od jeho kontroly po vecnej alebo fyzickej stránke, ale sa vzťahuje aj na okolnosti, ktoré objektívne nastali nezávisle od jeho kontroly alebo na okolnosti nachádzajúce sa mimo oblasti jeho zodpovednosti.
Druhá otázka
50. Druhou otázkou sa vnútroštátny súd v zásade pýta, či si uznanie nepredvídateľných okolností v zmysle článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 vyžaduje, aby oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu vynaložil všetku náležitú starostlivosť s cieľom zabrániť vzniku poškodzujúcej udalosti.
51. Talianska vláda a Komisia túto otázku vykladajú v tom zmysle, že sa týka subjektívneho prvku pojmu „nepredvídateľné okolnosti“. Komisia sa preto domnieva, že vnútroštátny súd chce objasniť, či môže byť náležitá starostlivosť relevantná, pokiaľ ide o povinnosť oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu brániť sa pred dôsledkami neobvyklej udalosti tým, že podnikne primerané kroky, ktoré si nevyžadujú neprimerane veľkú obeť.
52. Z tohto hľadiska súhlasím s názorom Komisie, že zistenia Súdneho dvora v rozsudku SPMR(41) možno analogicky uplatniť na určenie toho, či bol v rámci okolností prejednávanej veci prítomný subjektívny prvok. Z bodu 37 tohto rozsudku je zjavné, že hoci nevyhnutnou podmienkou na odôvodnenie zistenia starostlivosti môže byť súlad s technickými požiadavkami týkajúcimi sa činnosti, ktorá sa má vykonávať, dostatočná starostlivosť si vyžaduje navyše nepretržité aktívne správanie smerujúce k zisteniu a hodnoteniu prípadných rizík, ako aj schopnosť prijať primerané a účinné opatrenia s cieľom zabrániť takýmto rizikám.
53. Na základe týchto zistení je na vnútroštátnom súde, aby v konaní vo veci samej určil, či oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu spĺňal nielen technické požiadavky týkajúce sa činnosti nakladania etanolu do nádrže, ale či identifikoval a posúdil možné riziká úniku so zreteľom na mechanické zariadenia používané na naplnenie nádrže a prijal všetky potrebné opatrenia na zabránenie takýmto rizikám. Pokiaľ ide o posledný uvedený bod, vnútroštátny súd by mohol, ako sám navrhuje, overiť, či oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu namontoval bezpečnostné zariadenia na zablokovanie otvorenia ventilov pri napĺňaní nádrže. Súhlasím s talianskou vládou, že takéto preventívne opatrenie by nepredstavovalo neprimerane veľkú záťaž.
54. Zo znenia druhej prejudiciálnej otázky a z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania je však zjavné, že vnútroštátny súd kladie Súdnemu dvoru otázku týkajúcu sa úrovne starostlivosti, ktorú musí vynaložiť oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu ani nie na ochranu pred dôsledkami neobvyklej udalosti, ale aby v prvom rade zabránil jej vzniku.
55. Ak sa druhá otázka chápe týmto spôsobom, zahŕňa subjektívny aj objektívny prvok, ktoré spolu tvoria nepredvídateľné okolnosti.
56. V tomto smere možno nájsť paralelu so skutočnosťami, ktoré viedli k rozsudku Latvijas Dzelzceļš, ktorá sa týkala okrem iného otázky, či sa má únik rozpúšťadla z cisterny považovať za nepredvídateľnú okolnosť alebo vyššiu moc. Za predpokladu, že únik bol spôsobený nesprávnym uzatvorením vypúšťacieho zariadenia, Súdny dvor rozhodol, že nešlo o neobvyklú okolnosť nezávislú od vôle obchodníka zapojeného do prepravy tekutín, ale skôr o dôsledok nevynaloženia bežnej náležitej starostlivosti v rámci obchodníkovej obchodnej činnosti. V dôsledku toho rozhodol, že nebol prítomný objektívny ani subjektívny prvok pojmov „vyššia moc“ a „nepredvídateľné okolnosti“.(42)
57. Pokiaľ ide o prejednávanú vec, domnievam sa, že ak by bolo možné nenahraditeľnú stratu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani pripísať nedbanlivému konaniu zamestnanca oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu pri vykonávaní jeho povinností, čo je otázka, ktorú musí objasniť vnútroštátny súd, objektívny prvok nepredvídateľných okolností by nebol prítomný. Konanie takejto povahy nepredstavuje neobvyklú okolnosť nezávislú od vôle prevádzkovateľa a jednoznačne patrí do oblasti jeho kontroly či zodpovednosti.
58. Pokiaľ ide o subjektívny prvok, ktorý zahŕňa posúdenie konania dotknutej osoby, zastávam názor, že neprítomnosť pochybenia, či už považovaného za „nezávažné“ alebo z nedbanlivosti, je zásadnou podmienkou existencie nepredvídateľných okolností. K takýmto okolnostiam nedochádza, ak účastník konania nevynakladá starostlivosť, ktorá sa bežne vyžaduje od osôb vykonávajúcich podnikateľskú činnosť.
59. So zreteľom na uvedené konštatovania navrhujem, aby Súdny dvor na druhú otázku odpovedal tak, že článok 7 ods. 4 smernice 2018/118 sa má vykladať v tom zmysle, že uznanie nepredvídateľných okolnosti si vyžaduje, aby oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu vynaložil všetku náležitú starostlivosť na zabránenie vzniku poškodzujúcej udalosti.
Tretia otázka
60. Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v zásade pýta, či sa má článok 7 ods. 4 smernice 2008/118 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnym právnym predpisom, na základe ktorých sa skutočnosti predstavujúce nezávažné pochybenie, či už spôsobené osobou povinnou zaplatiť daň alebo treťou stranou, majú považovať za nepredvídateľné okolnosti a vyššiu moc.
61. Z mojej analýzy prvej a druhej otázky je zjavné, že nedbanlivé konanie alebo pochybenie, ktoré možno charakterizovať ako „nezávažné“, spôsobené dotknutým prevádzkovateľom alebo jedným z jeho zamestnancov nepredstavuje nepredvídateľné okolnosti alebo vyššiu moc na účely článku 7 ods. 4 smernice 2008/118. Nezávažné pochybenie spôsobené treťou stranou, a nie stranou povinnou zaplatiť daň alebo jedným z jej zamestnancov, by sa mohlo na účely uvedeného ustanovenia považovať za nepredvídateľné okolnosti alebo vyššiu moc len v prípade, že sú prítomné objektívny a subjektívny prvok charakterizujúce uvedené dva pojmy.
62. V tomto smere článok 7 ods. 4 smernice 2008/118 obsahuje vyčerpávajúci zoznam okolností, za ktorých sa úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane nemá považovať za uvoľnenie do daňového voľného obehu, a následne tak pri nich nevzniká daňová povinnosť k spotrebnej dani; nezávažné pochybenie sa v tomto ustanovení neuvádza. Ako uvádza Komisia vo svojej odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora, obmedzenie oslobodenia od spotrebnej dane na tri opísané okolnosti vysvetľuje skutočnosť, že cieľom smernice 2008/118 je okrem iného predchádzať podvodom a zneužívaniu. Normotvorca Únie sa domnieval, že okolnosti stanovené v danom ustanovení boli založené na predpoklade, ktorý vylučoval akékoľvek riziko podvodu alebo zneužitia. Tento predpoklad nie je možné uplatniť v prípade nezávažného pochybenia, či už bolo spôsobené osobou povinnou zaplatiť daň alebo treťou stranou.
63. Keďže článok 7 ods. 4 smernice 2008/118 sa odchyľuje od všeobecného pravidla, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká aj za spotrebný tovar v rámci režimu pozastavenia dane, ktorý je úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený,(43) musí sa vykladať reštriktívne. Z toho vyplýva, že členské štáty nemôžu dopĺňať dôvody pre oslobodenie od spotrebnej dane, ktoré sa neuvádzajú v danom ustanovení. Ako podľa všetkého uznáva talianska vláda vo svojich písomných pripomienkach, ak by sa to členským štátom povolilo, narušilo by to cieľ uvedený v odôvodnení 8 smernice 2008/118, podľa ktorého je na správne fungovanie vnútorného trhu potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch.
64. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na tretiu otázku tak, že článok 7 ods. 4 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnym právnym predpisom, na základe ktorých sa skutočnosti predstavujúce nezávažné pochybenie majú považovať za nepredvídateľné okolnosti a vyššiu moc.
Štvrtá otázka
65. Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa má výraz „na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu“ uvedený v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 chápať v tom zmysle, že členským štátom umožňuje doplniť všeobecnú okolnosť založenú na nezávažnom pochybení k okolnostiam, ktoré sú už stanovené v uvedenom ustanovení, v prípade ktorých úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani nepredstavuje uvedenie do voľného daňového obehu.
66. Súhlasím s názorom talianskej vlády a Komisie, že posudzovaný výraz sa má chápať v tom zmysle, že odkazuje na možnosť, že príslušné vnútroštátne orgány môžu v jednotlivých prípadoch povoliť zničenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ak osobitné podmienky alebo požiadavky odôvodňujú oslobodenie od spotrebnej dane. Predovšetkým slovo „povolenie“, chápané v kontexte, odkazuje na právo týchto orgánov udeľovať v jednotlivých prípadoch povolenia. Členským štátom nedáva možnosť prijímať právne predpisy, pokiaľ ide o okolnosti iné ako tie, ktoré sa stanovujú v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118.
67. Z toho, že posudzovaný výraz sa začína slovami „na základe“, je zjavné, že, ako správne tvrdí Komisia, povolenie musí predchádzať udalosti, ktorú povoľuje. Na nepredvídateľné udalosti, napríklad nenahraditeľnú stratu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, sa nemôže z ich podstaty uplatňovať predchádzajúce povolenie.
68. Ako sa vysvetľuje v bode 63 vyššie, ak by sa členským štátom umožnilo prostredníctvom povolení podľa článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 určovať ďalšie okolnosti, za ktorých sa celkové zrušenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani nepovažovali za uvedenie do daňového voľného obehu, mohli by nezávisle stanovovať podmienky pre vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, čím by sa narušil cieľ harmonizácie uvedený v odôvodnení 8 smernice 2008/118. Takáto právomoc by tiež bola v rozpore so zásadou, že odchylné ustanovenie, ako je článok 7 ods. 4 smernice 2008/118, sa má vykladať reštriktívne.
69. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že článok 7 ods. 4 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že výraz „na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu“ členským štátom neumožňuje doplniť všeobecnú okolnosť založenú na nezávažnom pochybení k okolnostiam, v prípade ktorých sa úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúcemu spotrebnej dani nepovažuje uvedenie do voľného daňového obehu.
Záverečné poznámky
70. Girelli vo svojich písomných pripomienkach zdôrazňuje, že v prejednávanej veci nemožno pochybovať o tom, že etanol, ktorý sa vylial na podlahu jej zariadenia na denaturáciu v dôsledku pochybenia, ktorého sa dopustil jeden z jej zamestnancov, bol nenahraditeľne stratený a nemohol sa už uviesť do daňového voľného obehu. Keďže v čase, keď došlo k tejto udalosti, bol na mieste prítomný úradník Colného orgánu a incident zaznamenal v správe, nehrozilo riziko podvodu či zneužitia.
71. Ponúka sa otázka, či skutočnosť, že v smernici 2008/118 sa nestanovuje žiadna odchýlka, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani v takejto situácii, ako vyplýva z mojich navrhovaných odpovedí na štyri prejudiciálne otázky, je v súlade so zásadou proporcionality.
72. Podľa môjho názoru táto otázka nebola predložená Súdnemu dvoru.
73. Návrhom na začatie prejudiciálneho konania je Súdny dvor požiadaný o usmernenie týkajúce sa výkladu článku 7 ods. 4 smernice 2008/118, a nie jeho platnosti. V rámci rozdeľovania úloh medzi vnútroštátne súdy a Súdny dvor v kontexte článku 267 ZFEÚ určenie relevantnosti prejudiciálnych otázok náleží vnútroštátnym súdom, ktoré ich položili. Súdny dvor však môže zo všetkých informácii, ktoré predloží vnútroštátny súd, určiť tie aspekty práva Únie, ktoré si so zreteľom na predmet sporu vyžadujú výklad alebo ktorých platnosť si môže vyžadovať posúdenie.(44) Akékoľvek pochybnosti, ktoré môže vnútroštátny súd vysloviť, pokiaľ ide o platnosť opatrenia Únie, alebo skutočnosť, že takáto otázka bola vznesená v pojednávaní o veci samej, sú faktory, ktoré môže Súdny dvor zohľadniť, keď posudzuje, či je vhodné z vlastného podnetu vzniesť otázku platnosti opatrenia, v súvislosti s ktorým vnútroštátny súd žiada o výklad.(45)
74. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, že by účastníci konania chceli napadnúť platnosť smernice 2008/118. K tejto otázke nevyslovil žiadny názor ani vnútroštátny súd. Za týchto okolností odporúčam, že nie je potrebné, aby Súdny dvor túto záležitosť preskúmal.
75. V každom prípade súhlasím s Komisiou, že skutočnosť, že v smernici 2008/118 sa nestanovuje žiadna odchýlka, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani v situácii, aká je opísaná v bode 70 vyššie, nie je v rozpore so zásadou proporcionality.
76. Zastávam názor, že zaobchádzanie s nenahraditeľnou stratou tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane v dôsledku nedbanlivého konania oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu alebo jedného z jeho zamestnancov ako s uvedením do daňového voľného pohybu je v každom prípade odôvodnené legitímnym cieľom stanovenia všetkých podmienok pre vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani na úrovni Únie s cieľom zabezpečiť správne fungovanie vnútorného trhu. Takisto sa domnievam, že takéto zaobchádzanie neprekračuje rámec toho, čo je primerané a nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa. Ako Komisia uviedla vo svojej odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora a na pojednávaní, nevzniknutie daňovej povinnosti k spotrebnej dani za takýchto okolností môže ohroziť celý systém zdaňovania a výberu spotrebných daní tým, že sa povolí obchádzanie platenia týchto daní.
77. Treba zohľadniť skutočnosť, že v článku 7 ods. 4 smernice 2008/118 sa tiež jasne rozlišuje medzi nenahraditeľnými stratami, ktoré vedú k vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani, a takými stratami, ktoré vo výnimočných prípadoch vedú k oslobodeniu od dane. Takto vymedzuje riziká, ktoré prevádzkovatelia zodpovední za prevádzku v režime pozastavenia dane dobrovoľne preberajú. Zastávam názor, že právne predpisy sú dostatočne jasné na to, aby oprávnenému prevádzkovateľovi daňového skladu umožnili stanoviť povahu a rozsah rizík – vrátane akýchkoľvek strát spôsobených nedbanlivým konaním –, ktoré preberá v osobitnom režime, ktorý sa naňho vzťahuje, a proti ktorým sa môže rozhodnúť poistiť.(46)
78. A napokon Komisia vo svojej odpovedi na jednu z písomných otázok Súdneho dvora a na pojednávaní navrhla možnosť, že vo veľmi špecifickej situácii, ako je napríklad situácia opísaná v bode 70 vyššie, môžu príslušné vnútroštátne orgány po tom, čo dôjde k nenahraditeľnej strate, prijať administratívne rozhodnutie o priznaní oslobodenia od spotrebnej dane. Podľa môjho názoru neexistuje pre takéto oslobodenie žiadny právny základ. Keď sa Komisie na pojednávaní na tento bod opýtali, nebola schopná stanoviť pre svoj prístup žiadny právny základ.(47) Takáto možnosť by v každom prípade bola v zjavnom rozpore s cieľom harmonizácie, ktorý sleduje smernica 2008/118 a z toho vyplývajúcou požiadavkou vykladať článok 7 ods. 4 reštriktívne.
Návrh
79. S ohľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené Corte suprema di cassazione (Najvyšší kasačný súd, Taliansko) takto:
1. Článok 7 ods. 4 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS
sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „nepredvídateľné okolnosti“ v tomto ustanovení podobne ako pojem „vyššia moc“ sa vzťahuje na neobvyklé a nepredvídateľné okolnosti, ktoré sú nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu a ktorých dôsledkom sa nedalo zabrániť ani napriek všetkej ním vynaloženej náležitej starostlivosti. Požiadavka, podľa ktorej musia byť tieto okolnosti nezávislé od vôle oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, sa neobmedzuje na okolnosti, ktoré sú nezávislé od jeho kontroly po vecnej alebo fyzickej stránke, ale sa vzťahuje aj na okolnosti, ktoré objektívne nastali nezávisle od kontroly prevádzkovateľa daňového skladu alebo na okolnosti nachádzajúce sa mimo oblasti jeho zodpovednosti.
2. Článok 7 ods. 4 smernice 2008/118
sa má vykladať v tom zmysle, že uznanie nepredvídateľných okolností si vyžaduje, aby oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu vynaložil všetku náležitú starostlivosť s cieľom zabrániť vzniku poškodzujúcej udalosti.
3. Článok 7 ods. 4 smernice 2008/118
sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnym právnym predpisom, na základe ktorých sa skutočnosti predstavujúce nezávažné zavinenie majú považovať za nepredvídateľné okolnosti a vyššiu moc.
4. Článok 7 ods. 4 smernice 2008/118
sa má vykladať v tom zmysle, že výraz „na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu“ v tomto ustanovení členským štátom neumožňuje doplniť všeobecnú okolnosť založenú na nezávažnom zavinení k okolnostiam, v prípade ktorých sa úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani nepovažuje za uvedenie do voľného daňového obehu.