EUROOPA KOHTU OTSUS (kümnes koda)
2. märts 2023(*)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 138 lõige 1 – Ühendusesiseste tehingutega seotud maksuvabastused – Kaubatarned – Neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtted – Sisuliste nõuete täitmine – Tõendite esitamise tähtaeg
Kohtuasjas C‑664/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Vrhovno sodišče (Sloveenia kõrgeim kohus) 13. oktoobri 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 5. novembril 2021, menetluses
Nec Plus Ultra Cosmetics AG
versus
Republika Slovenija,
EUROOPA KOHUS (kümnes koda),
koosseisus: koja president D. Gratsias ning kohtunikud I. Jarukaitis ja Z. Csehi (ettekandja),
kohtujurist: P. Pikamäe,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Nec Plus Ultra Cosmetics AG, esindaja: odvetnik I. Kranjec,
– Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja B. Rous Demiri,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artiklit 131 ja artikli 138 lõiget 1 ning neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtteid.
2 Taotlus on esitatud Nec Plus Ultra Cosmetics AG (edaspidi „Nec“) ja Republika Slovenija (Sloveenia Vabariik), keda esindab Ministrstvo za finance (rahandusministeerium, Sloveenia), vahelises kohtuvaidluses käibemaksu ümberarvutuse üle.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Direktiivi 2006/112 artiklis 131, mis on IX jaotise „Maksuvabastused“ 1. peatüki ainus säte, on ette nähtud:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“
4 Direktiivi artikli 138 lõige 1, mis kuulub IX jaotise 4. peatükki, on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi, kuid ühenduse territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis.“
Sloveenia õigus
5 4. veebruari 2011. aasta käibemaksuseaduse (zakon o davku na dodano vrednost) (Uradni list RS, nr 13/11) põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsiooni artikli 46 lõikes 1 oli ette nähtud:
„Käibemaksu tasumisest on vabastatud:
1. kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab Sloveenia territooriumilt teise liikmesriiki teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena teises liikmesriigis tegutseb“.
6 Maksumenetluse seaduse (zakon o davčnem postopku) (Uradni list RS, nr 13/11) (edaspidi „ZDavP-2“) artiklis 140 on sätestatud:
„(1) Maksuhaldur koostab kümne päeva jooksul pärast maksukontrolli protokolli, mille ta teeb maksukohustuslasele teatavaks. Protokollis tuleb ära märkida tuvastatud faktiline olukord, sealhulgas kõik otsuse seisukohast olulised faktilised asjaolud ja elemendid. Protokollis juhitakse maksukohustuslase tähelepanu võimalusele esitada uued faktilised asjaolud ja tõendid, ning võimalusele, et neid võetakse arvesse, arvestades käesoleva artikli lõikes 2 sätestatut. Maksukohustuslane võib esitada oma märkused protokolli kohta 20 päeval jooksul pärast selle talle teatavaks tegemist ning teda tuleb sellest võimalusest protokollis teavitada. Märkuste esitamise tähtaega pikendatakse maksukohustuslase poolt enne algse tähtaja lõppemist esitatud taotluse alusel, kui esitatakse seda õigustavad põhjused. Tähtaja pikendamine otsustatakse otsusega. Tähtaega ei tohi pikendada rohkem kui üks kord.
(2) Käesoleva artikli lõike 1 alusel esitatud märkustes protokolli kohta võib maksukohustuslane esitada uued faktilised asjaolud ja tõendid, kuid ta peab põhjendama, miks ta ei teinud seda enne protokolli koostamist. Maksuhaldur koostab 30 päeva jooksul märkuste saamisest täiendava protokolli, kui märkused mõjutavad maksukohustuse suurust. Uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid võetakse arvesse vaid siis, kui need olid olemas enne protokolli koostamist ja kui maksukohustuslane ei saanud neile enne protokolli koostamist temast mitteolenevatel põhjustel tugineda või neid esitada. Käesoleva artikli lõiget 1 kohaldatakse täiendava protokolli teatavaks tegemise ja selle kohta märkuste esitamise kohta.“
7 ZDavP-2 artikli 141 lõike 1 kohaselt:
„Maksukontrolli tulemusel teeb maksuhaldur maksuotsuse käesoleva seaduse artikli 84 tähenduses või otsuse, millega tuvastatakse õigusrikkumised, mis ei mõjuta maksukohustuse suurust.“
8 Haldusmenetluse üldosa seaduse (zakon o splošnem upravnem postopku) (Uradni list RS, nr 24/06) artikli 238 lõikes 3 on ette nähtud:
„Vaide esitaja võib vaides esitada uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid, kuid ta peab põhjendama, miks ta ei esitanud neid juba esimeses astmes toimunud menetluses. Uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid võib vaide põhjendustena arvesse võtta üksnes juhul, kui need olid olemas esimese astme otsuse vastuvõtmise ajal ja poolel ei olnud temast mitte olenevatel põhjustel võimalik neid menetluses esitada või neile tugineda.“
9 Halduskohtumenetluse seaduse (zakon o upravnem sporu) (Uradni list RS, nr 105/06) artiklis 52 on sätestatud:
„Kaebaja võib kaebuses esitada uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid, kuid ta peab põhjendama, miks ta ei esitanud neid juba haldusakti andmise menetluses. Uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid võetakse kaebuse läbivaatamisel arvesse üksnes juhul, kui need olid olemas haldusakti andmise menetluses esimese astme otsuse tegemise ajal ja poolel ei olnud temast mitteolenevatel põhjustel võimalik neid haldusakti andmise menetluses mainida või esitada.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10 Põhikohtuasja kaebaja Nec on Šveitsis asuv äriühing. 2017. aastal tarnis ta kosmeetikatooteid Horvaatias asuvale kliendile ja ühel juhul Rumeenias asuvale kliendile. Neci väidete kohaselt sai selle kauba, mis asus Sloveenia laos, Horvaatias asuv ostja või ostja nimel tegutsev kolmas isik ning see viidi Sloveeniast teise liikmesriiki, mistõttu kohaldatakse kõnealuste tarnete suhtes käibemaksuvabastust, mis on ette nähtud kaubatarnetele Euroopa Liidu territooriumil käibemaksuseaduse põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni artikli 46 lõikes 1.
11 Finančna uprava Republike Slovenije (Sloveenia Vabariigi maksuamet, edaspidi „esimese astme maksuhaldur“) vaatas 2017. aastal tasumisele kuuluva käibemaksu kontrollimise menetluses üle Neci tõendid ja dokumendid seoses teistesse liikmesriikidesse tarnitud kauba ja seal osutatud teenustega. Ta kohustas 14. veebruari 2019. aasta otsuses Neci esitama kõik dokumendid kõnealuste kaubatarnete kohta.
12 Vastuseks sellele otsusele esitas Nec arved ja lähetusteatiste koopiad, mis tõendasid, et kaup veeti Sloveeniast teise liikmesriiki. Ometigi jättis Nec tol ajal esimese astme maksuhaldurile esitamata saatelehed ja muud dokumendid, mida oli nimetatud lähetusteatistes, kusjuures märkides, et tema käsutuses ei ole kõiki dokumente, kuid ta üritab need saada.
13 Esimese astme maksuhaldur koostas 1. aprillil 2019 maksukontrolli protokolli ja tegi selle Necile teatavaks. Protokolli kohta tähtaja jooksul esitatud märkustes esitas Nec hinnapakkumiste ja saatelehtede koopiad, millest nähtus, et asjaomane kaup oli tarnitud teise liikmesriiki kui Sloveenia. Lisaks põhjendas Nec nende tõendite hilinenult esitamist väitega, et tema Hamburgi (Saksamaa) büroo, kes vastutas kaubatarne eest Horvaatiasse, lõpetas tegevuse 2018. aasta augustis ega andnud talle tähtaja jooksul üle kõiki vajalikke dokumente.
14 Esimese astme maksuhaldur tegi 30. mail 2019 maksuotsuse, millega lõpetati esimese astme haldusmenetlus ja kohustati Neci tegema 2017. aasta eest käibemaksu juurdemakse. Maksuhaldur märkis, et Nec ei olnud arvete ja lähetusteatistega tõendanud, et kaup veeti tõepoolest teise liikmesriiki kui Sloveenia. Seetõttu leidis ta, et asjaomaste tarnete käibemaksust vabastamise tingimused ei olnud täidetud. Seejuures ei võtnud ta arvesse pärast protokolli koostamist esitatud tõendeid, põhjendades seda nende hilinenult esitamisega ja tuginedes ZDavP-2 artikli 140 lõikele 2.
15 Vaide, mille Nec esitas maksuotsuse peale, jättis rahandusministeerium, kes tegutses teise astme maksuhaldurina, rahuldamata ning sellega jäi muutmata esimese astme maksuhalduri hinnang. Samuti jättis Upravno sodišče (halduskohus, Sloveenia) ministeeriumi otsuse peale esitatud Neci kaebuse rahuldamata samadel põhjendustel nagu need, millele oldi tuginetud maksuhaldurite otsustes.
16 Seejärel taotles Nec luba esitada selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebus Vrhovno sodiščele (Sloveenia kõrgeim kohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. See kohus rahuldas 18. novembri 2020. aasta määruses nimetatud taotluse osaliselt, eelkõige selleks, et lahendada õiguslik küsimus, mida ta pidas oluliseks ja mis puudutab seda, kas õigust lõpetaval tähtajal, mis kehtib maksumenetluses pärast maksukontrolli protokolli koostamist tõendite esitamise suhtes ja mis on ette nähtud ZDavP-2 artikli 140 lõikes 2, võib olla esimus käibemaksusüsteemi neutraalsuse põhimõtte suhtes.
17 Vrhovno sodišče (kõrgeim kohus) märgib, et direktiivis 2006/112 ei ole määratud kindlaks kuupäeva, mille järel ei saa kauba tarnija enam haldusmenetluses või kohtumenetluses tõendeid esitada, et tõendada direktiivi artikli 138 lõikes 1 ette nähtud käibemaksuvabastuse tingimuste täidetust. Ta märgib samuti, et nimetatud direktiivi artiklis 131 on ainult ette nähtud, et direktiivi peatükkides 2–9 sisalduvaid maksuvabastusi kohaldatakse liikmesriikide kehtestatud tingimustel.
18 Selles kontekstis viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige kohtuasjale, milles tehti 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723) ja milles Euroopa Kohus käsitles sarnast küsimust. Siiski ei ole nimetatud kohtuasjas valitsenud faktiline ja õiguslik raamistik sisuliselt võrreldav eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva vaidluse omaga. Seetõttu on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud küsimus, kas viidatud kohtuotsuses antud lahendit saab kohaldada ka käesolevas vaidluses.
19 Selle kohta märgib ta, et tema menetluses olevas vaidluses on õiguskindluse põhimõte piisavalt kaitstud õiguslõpetavate tähtaegadega, mis on ette nähtud kaebuse esitamise suhtes pärast maksuotsuse tegemist, ning normidega, mida kohaldatakse uute asjaolude ja tõendite arvessevõtmise suhtes haldusasutuse vaidemenetluses ja halduskohtumenetluses.
20 Neil asjaoludel otsustas Vrhovno sodišče (kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 2006/112 sätetega ning eeskätt selle artikliga 131 ja artikli 138 lõikega 1 nagu ka liidu õiguse põhimõtetega ning eeskätt neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis keelavad selliste uute tõendite esitamise ja vastuvõtmise, millega soovitakse tõendada, et nimetatud direktiivi artikli 138 lõike 1 sisulised nõuded on täidetud, juba esimese astme haldusasutuse menetluses ja täpsemalt märkustes, mis on esitatud maksukontrolli protokolli kohta, mis on koostatud enne maksuotsuse tegemist?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
21 Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikliga 131 ja artikli 138 lõikega 1 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis keelavad haldusmenetluses, mille tulemusena tehti maksuotsus, ja eelkõige pärast maksukontrolli, kuid enne selle otsuse tegemist, esitada ja koguda uusi tõendeid selle kohta, et nimetatud direktiivi artikli 138 lõikes 1 ette nähtud sisulised tingimused on täidetud.
22 Euroopa Kohtu praktikast käibemaksu mahaarvamise õiguse valdkonnas nähtub, et ühine käibemaksusüsteem peab tagama kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest tingimusel, et nimetatud tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatav (vt selle kohta 18. novembri 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (käibemaksu tagastamine – arved), C‑371/19, ei avaldata, EU:C:2020:936, punkt 77).
23 Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et käibemaksu mahaarvamise ja seega selle tagasisaamise õigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seetõttu ei tohi seda põhimõtteliselt piirata. See õigus tekib kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu suhtes (18. novembri 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (käibemaksu tagastamine – arved), C‑371/19, ei avaldata, EU:C:2020:936, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
24 Ka käibemaksu mahaarvamise õiguse küsimuses on Euroopa Kohus otsustanud, et käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõte nõuab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise või tagastamise õigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud mõni vorminõude täitmata. See oleks siiski teisiti juhul, kui selliste vorminõuete rikkumise tõttu on takistatud kindla tõendi esitamine selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud (18. novembri 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (käibemaksu tagastamine – arved), C‑371/19, ei avaldata, EU:C:2020:936, punktid 80 ja 81 ning seal viidatud kohtupraktika).
25 Need kaalutlused kehtivad ka käibemaksuga maksustatavate tehingute kindlaksmääramise eeskirjade osas, täpsemalt normide suhtes, mis puudutavad selliste tehingute maksuvabastust, mis sisalduvad direktiivi 2006/112 artiklis 131 ja artikli 138 lõikes 1, mis käsitlevad ühendusesiseste tarnete maksuvabastusi.
26 Direktiivi 2006/112 artikli 138 lõike 1 kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi, kuid liidu territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis.
27 Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, ei puuduta põhikohtuasja vaidlus vorminõuete rikkumist, mis takistaks tõendite esitamist selle kohta, et kõnealuste kaubatarnete puhul on täidetud käibemaksuvabastuse kasutamise õiguse sisulised nõuded, vaid aega, millal neid tõendeid võib esitada.
28 Selles osas tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on otsustanud nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT 1979, L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01, lk 79, edaspidi „kaheksas käibemaksudirektiiv“) sätete osas, mis käsitlevad õigust käibemaksu tagastamisele, et nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt võib käibemaksu tagastamise õiguse andmisest keelduda, kui maksukohustuslane ei esita ilma mõistliku põhjenduseta ja vaatamata talle saadetud teabenõuetele enne maksuhalduri otsuse tegemist dokumente, mis tõendavad tagastamise sisuliste tingimuste täidetust. Siiski ei takista need samad sätted liikmesriikidel lubada nende tõendite esitamist pärast seda otsust (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, punkt 58).
29 Euroopa Kohus on ka otsustanud, et kuna kaheksas käibemaksudirektiiv ei reguleeri niisuguste riigisiseste meetmete kehtestamist, millega keeldutakse arvesse võtmast tõendeid, mis on esitatud pärast tagastamistaotluse rahuldamata jätmise otsuse tegemist, võib need kehtestada liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtte kohaselt iga liikmesriigi riigisisese õiguskorraga tingimusel, et võetavad meetmed ei ole ebasoodsamad nendest, mis reguleerivad sarnaseid riigisiseseid olukordi (võrdväärsuse põhimõte), ega muuda liidu õiguskorrast tulenevate õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte) (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723 punkt 59).
30 Selle põhjal otsustas Euroopa Kohus, et kaheksanda käibemaksudirektiivi sätetega ja liidu õiguse põhimõtetega, eelkõige neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole vastuolus käibemaksu tagastamise taotluse rahuldamata jätmine, kui maksukohustuslane ei esitanud ettenähtud tähtaja jooksul pädevale maksuhaldurile ka mitte viimase palvel kõiki dokumente ja kogu teavet, mida viimane nõuab käibemaksu tagastamise õiguse tõendamiseks, isegi kui maksukohustuslane esitab need dokumendid ja selle teabe oma algatusel vaidemenetluses või kohtumenetluses, mille ese on sellest tagastamisest keeldumise otsus, tingimusel, et järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723 punkt 63 ja resolutsioon).
31 Tuleb asuda seisukohale, et see kohtupraktika on analoogia alusel kohaldatav direktiivi 2006/112 sätetele, mis käsitlevad selliste kaubatarnete maksuvabastust, mis on lähetatud või veetud väljapool liikmesriigi territooriumi, kuid liidu territooriumil, eelkõige selle direktiivi artikli 138 lõike 1 suhtes.
32 Seega, arvestades direktiivi 2006/112 artiklit 131, mille järgi kohaldatakse maksuvabastusi, mis on ette nähtud selle direktiivi peatükkides 2–9, kuhu kuulub direktiivi artikli 138 lõikes 1 ettenähtud maksuvabastus, ilma et see piiraks liidu muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, siis niisuguseid riigisiseseid meetmeid, millega keeldutakse arvesse võtmast tõendeid, mis on esitatud – nagu põhikohtuasjas – käibemaksu ümberarvutamise raames, võib kehtestada liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtte kohaselt iga liikmesriigi riigisisese õiguskorraga tingimusel, et võetavad meetmed ei ole ebasoodsamad nendest, mis reguleerivad sarnaseid riigisiseseid olukordi (võrdväärsuse põhimõte), ja need ei muuda liidu õiguskorrast tulenevate õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte) (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
33 Mis puudutab esimesena tõhususe põhimõtet, siis tuleb märkida, et võimalus esitada käibemaksu ümberarvutamise menetluses täiendavaid tõendeid ilma igasuguse ajalise piiranguta läheks vastuollu õiguskindluse põhimõttega, mis nõuab, et maksukohustuslase olukorda seoses tema õiguste ja kohustustega maksuhalduri ees ei saaks lõputult vaidluse alla seada (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
34 Siiski tuleb märkida, et kui arvesse ei võeta tõendeid selle kohta, et ühendusesiseste kaubatarnete käibemaksust vabastamise tingimused on täidetud, viiks see olukorrani, kus asjaomase majandustegevuse puhul on rikutud neutraalse maksustamise põhimõtet, mille tähtsust ühise käibemaksusüsteemi jaoks on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 28–30 ja mida ei tohi põhimõtteliselt piirata.
35 Sellest järeldub, et kuigi teatud olukordades võib käibemaksuvabastuse andmisest keelduda, eelkõige seetõttu, et asjaomane ettevõtja esitas hoolimata mitmest maksuhalduri meeldetuletusest hilinenult tõendid, mis on vajalikud selle õiguse olemasolu tõendamiseks, ja kui menetlus oli juba kohtumenetluse staadiumis, nagu kohtuasjas, milles tehti 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), peab maksuhaldur siiski juhul, kui ta keeldub andmast maksukohustuslasele käibemaksuvabastust maksumenetluse varasemas staadiumis, tagama neutraalse maksustamise põhimõttest rangelt kinnipidamise.
36 Seega, kui olukorras, kus maksuhaldur ei ole maksukohustuslase suhtes veel teinud maksuotsust sel ajahetkel, mil maksukohustuslane esitab täiendavaid tõendeid, mis toetavad tema väidetavat õigust, võib neid tõendeid tema suhtes küll arvesse võtmata jätta, kuid see peab põhinema erilistel asjaoludel, näiteks sellel, et hilinenult esitamine ei ole kuidagi põhjendatud või et see tõi kaasa maksutulude saamata jäämise.
37 Nimelt võib tõendite arvesse võtmisest keeldumine enne maksuotsuse tegemist muuta liidu õiguskorras tunnustatud õiguste teostamise ülemäära raskeks, kuna selline keeldumine piirab maksukohustuslase võimalust esitada tõendeid käibemaksuvabastuse saamiseks vajalike sisuliste tingimuste täitmise kohta. Riigisisesed õigusnormid, mis ei võimalda maksukohustuslasel esitada maksumenetluse selles etapis veel puuduvaid tõendeid, et kinnitada õigust, millele ta tugineb, ega võta arvesse võimalikke selgitusi põhjuste kohta, miks neid tõendeid varem ei esitatud, on seega raskesti ühitatavad proportsionaalsuse põhimõttega ja ka käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõttega.
38 Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt hinnata, kas nende tõendite arvesse võtmata jätmine on tõhususe põhimõttega kooskõlas või mitte.
39 Selles kontekstis peab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige arvesse võtma asjaolu, et tema enda selgituste kohaselt ei lõpeta maksukontrolli protokoll maksukontrolli menetlust ning kujutab endast vaid vahepealset menetlustoimingut, mille eesmärk on üksnes teavitada maksukohustuslast esimese astme maksuhalduri tuvastatud faktilisest olukorrast ja võimalusest esitada oma märkused.
40 Mis puudutab põhikohtuasja kaebaja väidet, et Sloveenia Vabariik on hiljuti asunud põhikohtuasjas käsitletavaid riigisiseseid õigusnorme muutma, kusjuures selle muudatuse eesmärk on tema sõnul muu hulgas tunnistada kehtetuks säte, mis näeb ette, et uusi faktilisi asjaolusid ja tõendeid võetakse arvesse üksnes siis, kui need olid olemas enne protokolli koostamist ja kui maksukohustuslane ei saanud neile enne protokolli koostamist temast mitteolenevatel põhjustel tugineda või neid esitada.
41 Teisena on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas käesoleval juhul on järgitud võrdväärsuse põhimõtet, mis nõuab, et ühendusesisese kaubatarne käibemaksust vabastamist reguleerivad riigisisesed menetlusnormid ei oleks ebasoodsamad kui need, mis reguleerivad riigisisese õiguse kohaldamisalasse kuuluvaid sarnaseid olukordi (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
42 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artiklit 131 ja artikli 138 lõiget 1 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis keelavad haldusmenetluses, mille tulemusena tehti maksuotsus, ja eelkõige pärast maksukontrolli, kuid enne selle otsuse tegemist, esitada ja koguda uusi tõendeid selle kohta, et nimetatud direktiivi artikli 138 lõikes 1 ette nähtud sisulised tingimused on täidetud, kui seejuures järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõteteid.
Kohtukulud
43 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 131 ja artikli 138 lõiget 1 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega
tuleb tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis keelavad haldusmenetluses, mille tulemusena tehti maksuotsus, ja eelkõige pärast maksukontrolli, kuid enne selle otsuse tegemist, esitada ja koguda uusi tõendeid selle kohta, et nimetatud direktiivi artikli 138 lõikes 1 ette nähtud sisulised tingimused on täidetud, kui seejuures järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid.
Allkirjad