TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2023. gada 2. martā (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 138. panta 1. punkts – Atbrīvojumi darījumiem Kopienas iekšienē – Preču piegāde – Nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi – Materiālo prasību izpilde – Pierādījumu iesniegšanas termiņš
Lietā C‑664/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) iesniegusi ar 2021. gada 13. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 5. novembrī, tiesvedībā
Nec Plus Ultra Cosmetics AG
pret
Republika Slovenija,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs D. Gracijs [D. Gratsias], tiesneši I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] un Z. Čehi [Z. Csehi] (referents),
ģenerāladvokāts: P. Pikamēe [P. Pikamäe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Nec Plus Ultra Cosmetics AG vārdā – I. Kranjec, odvetnik,
– Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un B. Rous Demiri, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 131. pantu un 138. panta 1. punktu, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principus.
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Nec Plus Ultra Cosmetics AG (turpmāk tekstā – “Nec”) un Republika Slovenija (Slovēnijas Republika), ko pārstāv Ministrstvo za finance (Finanšu ministrija, Slovēnija), par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) korekciju.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Direktīvas 2006/112 131. pantā, kas ir vienīgā norma šīs direktīvas IX sadaļas “Atbrīvojumi” 1. nodaļā, ir noteikts:
“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
4 Minētās direktīvas 138. panta 1. punkts, kas iekļauts tās IX sadaļas 4. nodaļā, ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
Slovēnijas tiesības
5 2011. gada 4. februāra Zakon o davku na dodano vrednost (Likums par pievienotās vērtības nodokli; Uradni list RS Nr. 13/11), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā, 46. panta 1. punktā bija paredzēts:
“No PVN ir atbrīvotas:
1. tādu preču piegādes, kuras preču pircējs vai pārdevējs, vai cita persona to vārdā nosūta vai transportē no Slovēnijas teritorijas uz citu dalībvalsti, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas minētajā citā dalībvalstī.”
6 Zakon o davčnem postopku (Likums par nodokļu procedūru; Uradni list RS Nr. 13/11; turpmāk tekstā – “ZDavP‑2”) 140. pantā ir noteikts:
“1) Desmit dienu laikā pēc nodokļu revīzijas beigām nodokļu iestāde sastāda protokolu, ko tā paziņo nodokļa maksātājam. Protokolā izklāsta visus konstatētos faktus, tostarp lēmuma pieņemšanai būtiskos faktus un apstākļus. Protokolā nodokļa maksātāju informē par tiesībām iesniegt un ņemt vērā jaunus faktus un pierādījumus, kādi paredzēti šī panta 2. punktā. Nodokļa maksātājs var iesniegt apsvērumus par protokolu ne vēlāk kā 20 dienu laikā no tā paziņošanas un par šīm tiesībām nodokļa maksātājs ir jāinformē pašā protokolā. Apsvērumu iesniegšanas termiņš pēc nodokļa maksātāja pieteikuma, kurš iesniegts pirms šī termiņa beigām, var tikt pagarināts, ja ir norādīti pagarinājumu pamatojoši iemesli. Termiņu pagarina, pieņemot lēmumu. Termiņa atkārtota pagarināšana nav atļauta.
(2) Apsvērumos par šī panta 1. punktā paredzēto protokolu nodokļa maksātājs var iesniegt jaunus faktus un pierādījumus, bet tam ir jāizklāsta pamatojums, kāpēc tas neiesniedza tos pirms protokola pieņemšanas. 30 dienu laikā no apsvērumu saņemšanas nodokļu iestāde sastāda papildu protokolu, ja šiem apsvērumiem ir nozīme attiecībā uz maksājamo nodokļu summu. Jauni fakti un pierādījumi tiek ņemti vērā tikai tad, ja tie pastāvēja pirms protokola pieņemšanas un ja nodokļa maksātājs pamatota iemesla dēļ nav varējis uz tiem atsaukties vai iesniegt tos pirms protokola pieņemšanas. Papildu protokola paziņošanai un apsvērumu par to iesniegšanai tiek piemērots šī panta 1. punkts.”
7 Saskaņā ar ZDavP‑2 141. panta 1. punktu:
“Pēc nodokļu revīzijas beigām nodokļu iestāde pieņem lēmumu par nodokļa uzlikšanu saskaņā ar šī likuma 84. pantu vai lēmumu, kurā konstatē pārkāpumus, kuri neietekmē maksājamā nodokļa summu.”
8 Zakon o splošnem upravnem postopku (Vispārējais administratīvā procesa likums; Uradni list RS Nr. 24/06) 238. panta 3. punktā ir paredzēts:
“Apelācijas sūdzībā tās iesniedzējs var atsaukties uz jauniem faktiem un pierādījumiem, bet tam ir jāizklāsta pamatojums, kāpēc tas neatsaucās uz tiem tiesvedībā pirmajā instancē. Jauni fakti un pierādījumi var tikt ņemti vērā kā apelācijas sūdzības pamati tikai tad, ja tie pastāvēja lēmuma pirmajā instancē pieņemšanas dienā un ja puse pamatota iemesla dēļ nav varējusi tos iesniegt vai atsaukties uz tiem tiesas sēdē.”
9 Zakon o upravnem sporu (Likums par administratīvo procesu tiesā; Uradni list RS Nr. 105/06) 52. pantā ir noteikts:
“Prasītājs prasības pieteikumā tiesā var atsaukties uz jauniem faktiem un pierādījumiem, bet tam ir jāizklāsta pamatojums, kāpēc tas neatsaucās uz tiem jau administratīvajā procesā, kurā tika pieņemts administratīvais akts. Jauni fakti un pierādījumi var tikt ņemti vērā kā prasības pamati tikai tad, ja tie pastāvēja lēmuma pirmajā instancē pieņemšanas brīdī saistībā ar administratīvo procesu, kurā tika pieņemts administratīvais akts, un ja puse pamatota iemesla dēļ nav varējusi tos iesniegt vai atsaukties uz tiem administratīvajā procesā, kurā tika pieņemts administratīvais akts.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10 Prasītāja pamatlietā Nec ir Šveicē reģistrēta sabiedrība. 2017. gadā tā piegādāja kosmētikas izstrādājumus Horvātijā reģistrētam klientam un vienā gadījumā – Rumānijā reģistrētam klientam. Nec apgalvo, ka šīs preces, kuras atradās Slovēnijas noliktavā, bija izņēmis kāds pircējs Horvātijā vai trešā persona, kas rīkojās pircēja vārdā, un tās no Slovēnijas tika transportētas uz citu dalībvalsti, un tāpēc uz attiecīgajām piegādēm attiecās atbrīvojums no PVN samaksas, kas par preču piegādi Eiropas Savienības teritorijā ir paredzēts Likuma par pievienotās vērtības nodokli, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā, 46. panta 1. punktā.
11 Saistībā ar nodokļu revīzijas procedūru par 2017. gadā maksājamo PVN Finančna uprava Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Nodokļu administrācija, turpmāk tekstā – “pirmā līmeņa nodokļu iestāde”) pārbaudīja Nec pamatojošos dokumentus un dokumentus par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu citās dalībvalstīs. Ar 2019. gada 14. februāra lēmumu šī iestāde lūdza Nec iesniegt visus ar attiecīgajām piegādēm saistītos dokumentus.
12 Atbildot uz šo lēmumu, Nec iesniedza rēķinus un nosūtīšanas pavadzīmju kopijas, kas pierāda preču pārvadājumus no Slovēnijas uz citu dalībvalsti. Tomēr tolaik Nec pirmā līmeņa nodokļu iestādei nebija iesniegusi preču piegādes pavadzīmes un citus nosūtīšanas pavadzīmēs minētos dokumentus, jo Nec bija norādījusi, ka tai nav visu dokumentu un ka tā cenšas tos iegūt.
13 2019. gada 1. aprīlī pirmā līmeņa nodokļu iestāde sastādīja nodokļu revīzijas protokolu un paziņoja to Nec. Apsvērumos par protokolu, kas šajā nolūkā tika iesniegti noteiktajā termiņā, Nec iesniedza tāmju un piegādes pavadzīmju kopijas, saskaņā ar kurām attiecīgās preces tika piegādātas citā dalībvalstī, nevis Slovēnijā. Turklāt Nec pamatoja šo pierādījumu novēlotu iesniegšanu, norādot, ka tās Hamburgas (Vācija) birojs, kas bija atbildīgs par piegādēm Horvātijā, bija beidzis darbību 2018. gada augustā un nav tai nodevis visus nepieciešamos dokumentus noteiktajā termiņā.
14 2019. gada 30. maijā pirmā līmeņa nodokļu iestāde pieņēma lēmumu par nodokļa uzlikšanu, ar kuru tika izbeigts pirmā līmeņa administratīvais process, ar kuru tā pieprasīja Nec samaksāt PVN papildu summu par 2017. gadu. Šajā ziņā tā konstatēja, ka Nec, izmantojot rēķinus un nosūtīšanas pavadzīmes, nav pierādījusi, ka attiecīgās preces faktiski tika transportētas uz citu dalībvalsti, nevis Slovēniju. Tādēļ tā uzskatīja, ka nebija izpildīti nosacījumi atbrīvojumam no PVN par attiecīgajām piegādēm. Šajā kontekstā tā to novēlotas iesniegšanas dēļ un piemērojot ZDavP‑2 140. panta 2. punktu, nav ņēmusi vērā pēc protokola sastādīšanas iesniegtos pierādījumus.
15 Nec iesniegto sūdzību par lēmumu par nodokļa uzlikšanu noraidīja Finanšu ministrija, kas rīkojās kā otrā līmeņa nodokļu iestāde un kas apstiprināja pirmā līmeņa nodokļu iestādes veikto analīzi. Tāpat Nec par šīs ministrijas lēmumu celtā prasība ar Upravno sodišče (Administratīvā tiesa, Slovēnija) spriedumu tika noraidīta tādu iemeslu dēļ, kuri ir salīdzināmi ar tiem, kuri izriet no nodokļu iestāžu lēmumiem.
16 Pēc tam Nec lūdza atļauju par šo spriedumu iesniegt kasācijas sūdzību Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija), kas ir iesniedzējtiesa. Ar 2020. gada 18. novembra lēmumu tā daļēji apmierināja šo pieteikumu, it īpaši, lai atrisinātu juridisku problēmu, kuru tā uzskatīja par svarīgu saistībā ar jautājumu, vai ZDavP‑2 140. panta 2. punktā paredzētais noilguma termiņš, kas attiecas uz pierādījumu iesniegšanu nodokļu procedūrā pēc nodokļu revīzijas protokola sastādīšanas, var prevalēt pār PVN sistēmas neitralitātes principu.
17 Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa) norāda, ka Direktīvā 2006/112 nav noteikts datums, kurā preču piegādātājs vairs nevar iesniegt pierādījumus administratīvajā procesā vai tiesvedībā tiesā, lai pierādītu, ka ir izpildīti šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzētie nosacījumi atbrīvojumam no PVN. Tā arī norāda, ka minētās direktīvas 131. pantā ir vienīgi paredzēts, ka atbrīvojumus, kas ietverti šīs pašas direktīvas 2.–9. nodaļā, piemēro saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem nosacījumiem.
18 Šajā kontekstā šī tiesa it īpaši atsaucas uz lietu, kurā tika pasludināts 2021. gada 9. septembra spriedums GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), kurā Tiesa esot izskatījusi līdzīgu jautājumu. Tomēr šīs lietas faktiskie apstākļi un tiesiskais regulējums neesot būtiski salīdzināmi ar faktiskajiem apstākļiem un tiesisko regulējumu pamatlietā. Līdz ar to minētā tiesa vaicā, vai šajā spriedumā rastais risinājums var tikt piemērots arī šajā strīdā.
19 Šajā ziņā tā uzskata, ka tajā izskatāmajā lietā tiesiskās drošības principu pietiekami aizsargā noilguma termiņi, kas paredzēti prasības celšanai pēc lēmuma par nodokļa uzlikšanu pieņemšanas, kā arī kārtībai, kas ir piemērojama jaunu faktu un pierādījumu ņemšanai vērā administratīvā procesā apelācijas instancē un administratīvā procesā tiesā.
20 Šādos apstākļos Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas 2006/112 tiesību normas un it īpaši tās 131. pants un 138. panta 1. punkts, kā arī Savienības tiesību principi, it īpaši nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi, nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar ko ir aizliegts iesniegt un iegūt jaunus pierādījumus – kuru mērķis ir pierādīt šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzēto materiāltiesisko nosacījumu izpildi – jau pirmās instances administratīvajā procesā un, konkrētāk, apsvērumos par nodokļu revīzijas protokolu, kas ir sastādīts pirms lēmuma par nodokļa uzlikšanu pieņemšanas?”
Par prejudiciālo jautājumu
21 Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 131. pants un 138. panta 1. punkts kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar kuru ir aizliegts iesniegt un iegūt jaunus pierādījumus, kas ļauj konstatēt, ka šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzētie materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti administratīvajā procesā, kurā pieņemts lēmums par nodokļu uzlikšanu, it īpaši pēc nodokļu revīzijas darbībām, bet pirms šī lēmuma pieņemšanas.
22 No Tiesas judikatūras attiecībā uz tiesībām atskaitīt PVN izriet, ka kopējai PVN sistēmai ir jānodrošina neitrāla nodokļa piemērošana visai saimnieciskajai darbībai neatkarīgi no šīs darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka principā minētajai darbībai pašai ir piemērojams PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini), C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 77. punkts).
23 Tiesa ir atkārtoti nospriedusi, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu un tādējādi uz atmaksāšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem priekšnodokļiem, kas piemēroti darījumiem (spriedums, 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini), C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
24 Attiecībā uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu Tiesa ir arī nospriedusi, ka PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana vai atmaksāšana tiktu piešķirta, ja ir izpildītas pamatprasības, pat ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši dažas formālās prasības. Tomēr tas būtu citādi gadījumā, ja šādu formālu prasību neievērošanas rezultātā tiktu kavēta drošu pierādījumu par to, ka ir ievērotas pamata prasības, iesniegšana (spriedums, 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini), C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 80. un 81. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
25 Šādi apsvērumi attiecas arī uz noteikumiem, kas nosaka ar PVN apliekamos darījumus, it īpaši tiem, kas attiecas uz tādu darījumu atbrīvošanu no nodokļa, kādi ir minēti Direktīvas 2006/112 131. pantā un 138. panta 1. punktā saistībā ar piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa.
26 Šajā ziņā Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona to vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Savienībā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
27 Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, pamatlieta attiecas nevis uz formālo prasību neizpildi, kas liegtu sniegt pierādījumus, ka tiesību uz atbrīvojumu no PVN pamatprasības attiecībā uz konkrētajām preču piegādēm ir izpildītas, bet gan uz datumu, kurā šie pierādījumi var tikt sniegti.
28 Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesa ir nospriedusi, ka Padomes Astotās Direktīvas 79/1072/EEK (1979. gada 6. decembris) par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV 1979, L 331, 11. lpp., turpmāk tekstā – “Astotā PVN direktīva”) tiesību uz PVN atmaksāšanu aspektā nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atmaksāšanu var tikt atteiktas, ja nodokļa maksātājs bez pamatota iemesla un neraugoties uz tam adresētajiem informācijas pieprasījumiem neiesniedz dokumentus, kas ļauj pierādīt, ka ir izpildīti šīs atmaksas saņemšanas pamatnosacījumi, pirms nodokļu administrācija pieņem savu lēmumu. Tomēr šie paši noteikumi neliedz dalībvalstīm piekrist šādu pierādījumu iesniegšanai pēc šī lēmuma pieņemšanas (spriedums, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 58. punkts).
29 Tiesa ir arī nospriedusi, ka, tā kā Astotajā PVN direktīvā tas nav noteikts, tad tāda valsts tiesiskā regulējuma ieviešana, kurā paredzēts neņemt vērā pierādījumus, kas iesniegti pēc lēmuma pieņemšanas, ar kuru ir noraidīts atmaksāšanas pieteikums, ir katras dalībvalsts iekšējās tiesiskās kārtības jautājums atbilstoši dalībvalstu procesuālās autonomijas principam, tomēr ar nosacījumu, ka tie nav nelabvēlīgāki par noteikumiem, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts tiesībās (līdzvērtības princips), un ka tie nepadara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu Savienības tiesiskajā kārtībā piešķirto tiesību izmantošanu (efektivitātes princips) (spriedums, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 59. punkts).
30 Pamatojoties uz to, Tiesa ir nospriedusi, ka Astotās PVN direktīvas normas un Savienības tiesību principi, it īpaši nodokļu neitralitātes princips, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem tiek pieļauts lūguma par PVN atmaksāšanu noraidījums, ja nodokļu maksātājs noteiktajā termiņā nav iesniedzis kompetentajai nodokļu administrācijai, pat pēc tās pieprasījuma, visus nepieciešamos dokumentus un informāciju, lai pierādītu viņa tiesības uz PVN atmaksāšanu, neraugoties uz to, ka šis nodokļa maksātājs pēc savas ierosmes šos dokumentus un informāciju ir iesniedzis sūdzības vai prasības tiesā stadijā pret lēmumu, ar ko noraida šādas tiesības uz atmaksāšanu, ja vien ir ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi (spriedums, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 63. punkts un rezolutīvā daļa).
31 Ir jāuzskata, ka šī judikatūra pēc analoģijas ir piemērojama attiecībā uz Direktīvas 2006/112 normām par tādu preču piegāžu atbrīvošanu no nodokļa, kas nosūtītas vai transportētas ārpus dalībvalsts teritorijas, bet Savienībā, it īpaši attiecībā uz šīs direktīvas 138. panta 1. punktu.
32 Līdz ar to, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 131. pantu, saskaņā ar kuru šīs direktīvas 2.–9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa, tostarp šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, neskarot citus Savienības noteikumus, piemēro saskaņā ar nosacījumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu, tāda valsts tiesiskā regulējuma ieviešana, kurā atteikts ņemt vērā pierādījumus, kas, tāpat kā pamatlietā, iesniegti saistībā ar PVN korekciju, ir katras dalībvalsts iekšējās tiesiskās kārtības jautājums atbilstoši dalībvalstu procesuālās autonomijas principam, tomēr ar nosacījumu, ka tie nav nelabvēlīgāki par noteikumiem, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts tiesībās (līdzvērtības princips), un ka tie nepadara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu Savienības tiesiskajā kārtībā piešķirto tiesību izmantošanu (efektivitātes princips) (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
33 Pirmkārt, attiecībā uz efektivitātes principu jānorāda, ka iespēja iesniegt papildu pierādījumus saistībā ar PVN korekcijas procedūru bez jebkāda ierobežojuma laikā būtu pretēja tiesiskās drošības principam, kas prasa, lai nodokļu maksātāja nodokļu stāvoklis attiecībā uz tā tiesībām un pienākumiem pret nodokļu administrāciju nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīts (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
34 Tomēr ir jānorāda, ka tas, ka nav ņemti vērā pierādījumi, kas ļauj konstatēt, ka nosacījumi atbrīvojumam no PVN par labu preču piegādēm Kopienas iekšienē ir izpildīti, rada situāciju, kurā nodokļu neitralitātes princips, kura nozīme kopējā PVN sistēmā ir atgādināta šī sprieduma 28.–30. punktā un kuru principā nevar ierobežot, netiek ievērots attiecībā uz konkrēto saimniecisko darbību.
35 No tā izriet, ka, lai gan, protams, tiesības uz atbrīvojumu no PVN var tikt atteiktas noteiktās situācijās, it īpaši tādēļ, ka attiecīgais saimnieciskās darbības subjekts novēloti iesniedzis pierādījumus, kas nepieciešami, lai pierādītu šo tiesību esamību pēc vairākiem neveiksmīgiem nodokļu administrācijas atgādinājumiem, un lai gan procedūra jau bija tiesvedības stadijā, kā tas ir lietā, kurā tika pasludināts 2021. gada 9. septembra spriedums GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), tomēr, ja nodokļu administrācija nodokļu maksātājam ir atteikusi atbrīvojumu no PVN agrīnā nodokļu uzlikšanas stadijā, tai ir jānodrošina stingra nodokļu neitralitātes principa ievērošana.
36 Tādējādi, ja situācijā, kurā nodokļu administrācija lēmumu par nodokļu uzlikšanu nodokļa maksātājam vēl nav pieņēmusi dienā, kad tas iesniedz papildu pierādījumus, kas pamato tiesības, uz kurām tas atsaucas, atteikums ņemt vērā šos pierādījumus, protams, var tikt attiecināts uz šo nodokļu maksātāju, bet tam ir jābūt pamatotam ar īpašiem apstākļiem, piemēram, ar to, ka nav sniegts nekāds pamatojums par nokavēšanos vai faktu, ka kavēšanās ir radījusi nodokļu ieņēmumu zaudējumus.
37 Atteikums ņemt vērā pierādījumus dienā, kas ir pirms šāda lēmuma par nodokļa uzlikšanu pieņemšanas, var pārmērīgi apgrūtināt Savienības tiesību sistēmā atzīto tiesību īstenošanu, ciktāl šāds atteikums nodokļa maksātājam ierobežo iespēju iesniegt pierādījumus par to, ka ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, kas ļauj saņemt atbrīvojumu no PVN. Valsts tiesiskais regulējums, kurš šajā nodokļa uzlikšanas procedūras stadijā nodokļa maksātājam neļauj sniegt vēl trūkstošus pierādījumus, lai pamatotu tiesības, uz kurām tas atsaucas, un kurā nav ņemti vērā iespējamie paskaidrojumi par iemesliem, kuru dēļ šie pierādījumi nav tikuši sniegti agrāk, tādējādi šķiet grūti savienojams ar samērīguma principu un arī ar PVN neitralitātes pamatprincipu.
38 Šajā gadījumā iesniedzējtiesai, ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ir jāizvērtē, vai atteikums ņemt vērā šos elementus atbilst efektivitātes principam.
39 Šajā kontekstā iesniedzējtiesai it īpaši ir jāņem vērā, ka saskaņā ar tās pašas norādēm nodokļu revīzijas protokols neizbeidz nodokļu revīzijas procedūru un ir tikai procesuāls starpposma akts, kura mērķis ir vienīgi informēt nodokļu maksātāju par pirmā līmeņa nodokļu iestādes konstatēto faktisko situāciju un par tiesībām iesniegt apsvērumus.
40 Attiecībā uz prasītājas pamatlietā apsvērumu, saskaņā ar kuru Slovēnijas Republika nesen esot grozījusi pamatlietā aplūkoto valsts tiesību aktu, jo šī grozījuma mērķis, pēc tās domām, ir tostarp atcelt tiesību normu, kurā ir paredzēts, ka jauni fakti un pierādījumi tiek ņemti vērā tikai tad, ja tie pastāvējuši pirms protokola sastādīšanas un ja nodokļa maksātājs tos saprātīgi nevarēja norādīt un iesniegt pirms šīs izdošanas, pietiek norādīt, ka šī puse nekādā ziņā neapgalvo, ka šim apstāklim būtu nozīme attiecībā uz pamatlietā piemērojamo tiesisko regulējumu.
41 Otrkārt, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šajā gadījumā ir ievērots līdzvērtības princips, kas prasa, lai valsts procesuālās normas, kas regulē preču piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvošanu no PVN, nebūtu mazāk labvēlīgas par tām, kas reglamentē līdzīgas situācijas, uz kurām attiecas valsts tiesības (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 9. septembris, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).
42 Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 131. pants un 138. panta 1. punkts kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar kuru ir aizliegts iesniegt un iegūt jaunus pierādījumus, kas ļauj konstatēt, ka šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzētie materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti administratīvajā procesā, kurā tika pieņemts lēmums par nodokļu uzlikšanu, it īpaši pēc nodokļu revīzijas darbībām, bet pirms šī lēmuma pieņemšanas, ja vien ir ievēroti līdzvērtīguma un efektivitātes principi.
Par tiesāšanās izdevumiem
43 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 131. pants un 138. panta 1. punkts kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar kuru ir aizliegts iesniegt un iegūt jaunus pierādījumus, kas ļauj konstatēt, ka šīs direktīvas 138. panta 1. punktā paredzētie materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti administratīvajā procesā, kurā tika pieņemts lēmums par nodokļu uzlikšanu, it īpaši pēc nodokļu revīzijas darbībām, bet pirms šī lēmuma pieņemšanas, ja vien ir ievēroti līdzvērtīguma un efektivitātes principi.
[Paraksti]