TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2023. gada 23. novembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Regula (EK) Nr. 1085/2006 – Palīdzība saskaņā ar Pirmspievienošanās palīdzības instrumentu (IPA) – Regula (EK) Nr. 718/2007 – 7. panta 1. un 3. punkts – Pamatnolīguma noslēgšana starp Eiropas Komisiju un attiecīgo saņēmējvalsti – Sadarbības noteikumi attiecībā uz Eiropas Savienības finansiālo palīdzību šai saņēmējvalstij – Nodokļi un nodokļu maksājumi – IPA Pamatnolīgums Albānija–EK – Savienības finansēts projekts – Eksperts, kam nav ne Savienības ierēdņa, ne Savienības darbinieka statusa – 26. panta 2. punkta c) apakšpunkts – Atbrīvojums no nodokļa Albānijā – Nodokļu rezidence Horvātijā – Ienākumu nodoklis Horvātijā
Lietā C‑682/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Upravni sud u Zagrebu (Administratīvā tiesa Zagrebā, Horvātija) iesniegusi ar 2022. gada 17. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 2. novembrī, tiesvedībā
LM
pret
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Z. Čehi [Z. Csehi], piektās palātas priekšsēdētājs J. Regans [E. Regan] (referents) un tiesnesis D. Gracijs [D. Gratsias],
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Horvātijas valdības vārdā – G. Vidović Mesarek, pārstāve,
– Eiropas Komisijas vārdā – O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels un D. Schaffrin, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Pamatnolīguma, kas 2007. gada 18. oktobrī noslēgts starp Albānijas Republikas valdību un Eiropas Kopienu Komisiju par sadarbības noteikumiem attiecībā uz finansiālo palīdzību, ko Eiropas Kopienas sniedz Albānijas Republikai, īstenojot Pirmspievienošanās palīdzības instrumentu (IPA) (turpmāk tekstā – “Pamatnolīgums”), 26. panta 2. punkta c) apakšpunktu.
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Horvātijas valstspiederīgo LM un Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Finanšu ministrijas par otrā līmeņa administratīvo procesu atbildīgais dienests, Horvātija) (turpmāk tekstā – “Finanšu ministrija”) par to summu, kuras viņa kā eksperte ir saņēmusi saistībā ar projektu, kuru finansēja Eiropas Savienība Albānijā, aplikšanu ar ienākuma nodokli Horvātijā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Regula (EK) Nr. 1085/2006
3 Padomes Regulas (EK) Nr. 1085/2006 (2006. gada 17. jūlijs), ar ko izveido Pirmspievienošanās palīdzības instrumentu (IPA) (OV 2006, L 210, 82. lpp.), kura bija piemērojama līdz 2013. gada 31. decembrim, 1. pantā “Saņēmējvalstis un vispārējais mērķis” bija noteikts:
“Kopiena palīdz I un II pielikumā uzskaitītajām valstīm veikt pakāpenisku saskaņošanu ar Eiropas Savienības standartiem un politikas jomām, tostarp vajadzības gadījumā ar acquis communautaire, lai tās kļūtu par dalībvalstīm.”
4 Šīs regulas 17. panta “Palīdzības īstenošana” 1. punktā bija noteikts:
“[Eiropas] Komisija un saņēmējvalstis noslēdz pamatnolīgumus par palīdzības īstenošanu.”
5 Minētās regulas II pielikuma pirmajā ievilkumā bija minēta “Albānija”.
Regula (EK) Nr. 718/2007
6 Komisijas Regulas (EK) Nr. 718/2007 (2007. gada 12. jūnijs), ar ko īsteno Regulu Nr. 1085/2006 (OV 2007, L 170, 1. lpp.), 7. pantā “Pamatnolīgumi un nozaru nolīgumi” bija paredzēts:
“1. Komisija un saņēmējvalsts noslēdz pamatnolīgumu, kurā paredz un vienojas par sadarbības noteikumiem attiecībā uz EK finanšu palīdzību saņēmējvalstij. Ja nepieciešams, pamatnolīgumu var papildināt viens vai vairāki nozaru nolīgumi, kas aptver komponentam raksturīgus noteikumus.
[..]
3. Pamatnolīgumā jo īpaši paredz noteikumus, kas attiecas uz:
[..]
k) noteikumiem par nodokļiem, muitas nodevām un citām finanšu maksām;
[..].”
Pamatnolīgums
7 Pamatnolīguma 26. panta “Noteikumi par nodokļiem, muitas nodevām un citiem nodokļu maksājumiem” 2. punktā ir paredzēts:
“Piemēro šādus sīki izstrādātus noteikumus:
[..]
c) Peļņa un/vai ienākumi, kas gūti, pamatojoties uz nolīgumu ar Eiropas Kopienām, Albānijā tiek aplikti ar nodokli saskaņā ar valsts/vietējo nodokļu sistēmu. Tomēr no šiem nodokļiem Albānijā ir atbrīvotas fiziskas un juridiskas personas, tostarp darbinieki, kas uz laiku veic uzņēmējdarbību ārpus savas valsts, no kādas Eiropas Savienības dalībvalsts vai no citām valstīm, uz kurām attiecas [pirmspievienošanās palīdzības instruments (IPA)], un kas izpilda līgumus, ko finansē no Kopienu līdzekļiem.
[..]”
Horvātijas tiesības
8 2004. gada 3. decembra zakon o porezu na dohodak (Likums par ienākuma nodokli) (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Rezidents ir fiziska persona, kuras dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir Horvātijas Republikā.”
9 Saskaņā ar šī likuma 6. panta 1. punktu:
“Ienākuma nodokļa bāze ir kopējā ienākumu summa no algoto darbinieku un pašnodarbināto personu profesionālajiem ienākumiem no darba saskaņā ar šī panta 3. punktu, no neto ienākumiem no īpašuma un īpašuma tiesībām, ienākumiem no kapitāla, ienākumiem no ieguldījumiem, kā arī citiem ienākumiem, ko nodokļu rezidents gūst valsts teritorijā vai ārvalstīs (pasaules ienākumu princips), atskaitot individuālo atbrīvojumu saskaņā ar šī likuma 36. un/vai 54. pantu.”
10 Opći porezni zakon (Vispārējais nodokļu likums) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) 38. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šī likuma izpratnē tiek uzskatīts, ka nodokļa maksātāja dzīvesvieta ir vietā, kur viņam īpašumā vai nepārtraukti valdījumā vismaz 183 dienas viena vai divu kalendāro gadu laikā ir mājoklis. Uzturēšanās mājoklī nav obligāta.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
11 Prasītāja pamatlietā ar Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Vācijas Starptautiskās tiesiskās sadarbības fonds; turpmāk tekstā – “IRZ”), kura juridiskā adrese ir Bonnā (Vācija), noslēdza līgumu, saskaņā ar kuru viņa tika pieņemta darbā kā eksperte projekta Nr. 346‑900 “Albānijas tiesību sistēmas konsolidēšana (Euralius IV)” ietvaros, lai 2016. gadā vismaz 220 dienas veiktu misiju Albānijā. Šo projektu, ko finansēja Savienība saskaņā ar valsts programmu “IPA 2013”, īstenoja komercsabiedrību apvienība, kā arī IRZ.
12 Šajā nolūkā prasītāja pamatlietā, kura no Albānijas kompetentajām iestādēm bija saņēmusi darba atļauju un personas apliecību, noslēdza īres līgumu, lai ieņemtu mājokli, un savu ikdienas darbību veica birojā Tirānā (Albānija). Viņa paziņoja, ka dzīvo Albānijā un tur ir apdrošināta viņas veselība. Šajā pašā laikposmā prasītājai pamatlietā piederēja nekustamais īpašums Horvātijā, un Horvātijas nodokļu iestādes viņu uzskatīja par nodokļu rezidentu.
13 Par eksperta pienākumu izpildi IRZ prasītājai pamatlietā samaksāja kopējo summu 140 400 EUR kā kompensāciju un uzturēšanās izdevumus par 2016. gadu.
14 Ar 2017. gada 20. decembra paziņojumu par nodokli Zagrebas (Horvātija) nodokļu iestādes Trnjes [Trnje] nodaļa, rīkojoties kā pirmā līmeņa nodokļu iestāde, Horvātijā šo summu aplika ar ienākuma nodokli pilnā apmērā. Tādējādi nodokļa summa, kas prasītājai pamatlietā bija jāmaksā kā ienākuma nodoklis pēc nodokļu samazinājumu un likmju piemērošanas, bija 458 045,30 Horvātijas kunu (HRK) (aptuveni 62 000 EUR).
15 Prasītāja pamatlietā iesniedza sūdzību par šo paziņojumu par nodokli Finanšu ministrijā, pamatojoties tostarp uz to, ka Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir izslēgts, ka summām, ko viņa saņēmusi kā eksperte Albānijā, varētu tikt piemērots ienākuma nodoklis Horvātijā.
16 Ar 2021. gada 22. novembra lēmumu Finanšu ministrija, noraidot šo argumentāciju, tomēr apmierināja sūdzību, atcēla paziņojumu par nodokli un nosūtīja lietu atpakaļ pirmā līmeņa nodokļu iestādei, pamatojoties uz to, ka tā nebija pareizi konstatējusi visus atbilstošos faktus par prasītājas pamatlietā ienākumu līmeni un nodokļu rezidenci Horvātijā.
17 Tad pēdējā minētā cēla prasību Upravni sud u Zagrebu (Administratīvā tiesa Zagrebā, Horvātija), kas ir iesniedzējtiesa, lūdzot atcelt 2017. gada 20. decembra paziņojumu par nodokli un 2021. gada 22. novembra lēmumu.
18 Prasības pamatojumam prasītāja pamatlietā apgalvo, ka gan no Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta, gan no Protokola (Nr. 7) par privilēģijām un imunitāti Eiropas Savienībā 12. panta izriet, ka viņa nevar būt ienākuma nodokļa maksātāja Horvātijā attiecībā uz IRZ samaksāto summu. Tā uzsver, ka eksperti, kas ir citu dalībvalstu pilsoņi un kas ir pieņemti darbā šajā pašā projektā, neesot bijuši ienākuma nodokļa maksātāji šajās dalībvalstīs.
19 Savukārt Finanšu ministrija apgalvo, ka Pamatnolīgums Horvātijas nodokļu iestādēm nav saistošs un ka tā 26. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir vienīgi izslēgtas Albānijas Republikas tiesības noteikt tādu summu kā pamatlietā aplūkotā. Tādējādi uz šo summu attiecoties ienākuma nodoklis Horvātijā, jo prasītāja pamatlietā esot šīs dalībvalsts rezidente.
20 Iesniedzējtiesa lēmumā norāda, ka pamatlietas izspriešanā nozīme ir tikai Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta interpretācijai. Protokols (Nr. 7) par privilēģijām un imunitāti Eiropas Savienībā neesot piemērojams prasītājai pamatlietā, jo viņa neesot ne Savienības darbiniece, ne Savienības ierēdne. Šī tiesa turklāt uzsver, ka saskaņā ar valsts tiesībām ieinteresētā persona šīs lietas vajadzībām ir jāuzskata par nodokļu rezidentu Horvātijā, jo 2016. gadā viņa bija mājokļa īpašniece Horvātijas teritorijā.
21 Minētā tiesa uzskata, ka, tā kā dalībvalstīm, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā, ir jāievēro ierobežojumi, kas var izrietēt no Savienības tiesībām, esot būtiski noskaidrot, vai šāds ierobežojums izriet no Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta, un apstiprinošas atbildes gadījumā noteikt tā tvērumu.
22 Ja šī tiesību norma tiktu interpretēta tādējādi, ka ar to Albānijas Republikai tiek piešķirtas ekskluzīvas tiesības uzlikt ienākuma nodokli summām, ko saņēmuši eksperti, kuri ir iesaistīti ilgtermiņa darbā Savienības finansētā IPA projektā, Horvātijas Republika nevarot pamatlietā aplūkoto summu aplikt ar ienākuma nodokli. Tādējādi esot izslēgts, ka šīs dalībvalsts nodokļu iestādes varētu uzsākt procedūru pret prasītāju pamatlietā, lai konstatētu pienākumu samaksāt ienākuma nodokli par šo summu. Šādā gadījumā 2017. gada 20. decembra paziņojums par nodokli un 2021. gada 22. novembra lēmums būtu jāatceļ.
23 Tomēr rodoties jautājums, vai pamatlietā aplūkotās summas atbrīvošana no ienākuma nodokļa Albānijā sniedz dalībvalstīm iespēju to aplikt ar ienākuma nodokli. Šajā ziņā jānosaka, vai šī atbrīvojuma vienīgais mērķis ir ar nodokļu pasākumu palīdzību aizsargāt to ekspertu neatkarību, kuri ir kādas dalībvalsts valstspiederīgie un kuri ir iesaistīti ilgtermiņa darbā, no iespējamās IPA projekta saņēmējvalsts ietekmes, vai arī tā mērķis ir ļaut dalībvalstīm aplikt ar nodokli summas, ko saņem to valstspiederīgie, kuri ir pieņemti darbā kā eksperti.
24 Šādos apstākļos Upravni sud u Zagrebu (Administratīvā tiesa Zagrebā) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Pamatnolīguma] 26. panta 2. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izslēdz dalībvalsts, šajā gadījumā Horvātijas Republikas, tiesības aplikt ar ienākuma nodokli darba samaksu, kas 2016. gadā samaksāta šīs dalībvalsts valstspiederīgajam, kurš nodarbināts kā ilgtermiņa eksperts, par Albānijas [Republikas] teritorijā veiktajiem uzdevumiem saistībā ar projektu, kura labuma guvēji ir Albānijas Republikas valsts iestādes un kuru finansē Eiropas Savienība Pirmspievienošanās palīdzības instrumenta IPA 2013 ietvaros?”
Par prejudiciālo jautājumu
25 Ar uzdoto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti, kuros ir paredzēta tādu summu aplikšana ar ienākuma nodokli, kuras ir saņēmis šīs dalībvalsts nodokļu rezidents, kurš nav ne Savienības ierēdnis, ne Savienības darbinieks, par Albānijā veiktajiem uzdevumiem saistībā ar IPA.
26 Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (spriedums, 2022. gada 20. oktobris, Centre public d’action sociale de Liège (Atgriešanas lēmuma atsaukšana vai apturēšana), C‑825/21, EU:C:2022:810, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
27 Runājot par Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta formulējumu, jānorāda, ka šīs tiesību normas, kuras mērķis ir īstenot Regulas Nr. 718/2007 7. panta 3. punkta k) apakšpunktu, pirmajā teikumā ir paredzēts, ka ienākumi, kas izriet no līgumiem, kuri noslēgti ar Savienību, “ir apliekami ar nodokli Albānijā” saskaņā ar tās nodokļu tiesību aktiem, vienlaikus tā otrajā teikumā precizējot, ka personas, kuru “izcelsme” ir dalībvalstis, kuras izpilda Savienības finansētus līgumus, “Albānijā ir jāatbrīvo no šiem nodokļiem”.
28 Tādējādi no Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta otrā teikuma formulējuma skaidri izriet, ka tajā paredzētais atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz personām, kurām tostarp viņu pilsonības vai dzīvesvietas dēļ ir kādas dalībvalsts nodokļu rezidenta statuss, attiecas vienīgi uz ienākuma nodokli, kas šīm personām būtu jāmaksā “Albānijā” saskaņā ar šī 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta pirmo teikumu par darbību, ko šīs personas veic šajā trešā valstī Savienības finansētā projektā saistībā ar IPA.
29 Savukārt Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunktā nav aplūkots jautājums par ienākuma nodokli, kas šīm pašām personām attiecīgā gadījumā varētu būt jāmaksā dalībvalstī saskaņā ar tās nodokļu tiesību aktiem.
30 Tādējādi šķiet, ka šīs tiesību normas formulējums vien jau ļauj secināt, ka tā neliedz tādai dalībvalstij kā šajā gadījumā Horvātijas Republika aplikt ar ienākuma nodokli summas, kas ir samaksātas ekspertam, kurš ir nodokļu rezidents šajā dalībvalstī, par uzdevumiem, kas veikti Albānijā Savienības finansētā projektā saistībā ar IPA, jo minētajā tiesību normā ir vienīgi definēts šīs vienas trešās valsts nodokļu kompetences apjoms attiecībā uz personām, kas tās teritorijā veic darbību šāda projekta ietvaros.
31 Saskaņā ar Tiesas judikatūru Savienības tiesību normas interpretācijas rezultātā nedrīkst tikt pilnībā atņemta šīs tiesību normas skaidrā un precīzā formulējuma lietderīgā iedarbība. Tādējādi, tā kā Savienības tiesību normas jēga nepārprotami izriet no tās formulējuma, Tiesa nevar atteikties no šīs interpretācijas (spriedums, 2022. gada 20. septembris, VD un SR, C‑339/20 un C‑397/20, EU:C:2022:703, 71. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
32 Katrā ziņā Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta gramatisko interpretāciju, kāda tā izklāstīta šī sprieduma 30. punktā, apstiprina konteksts, kādā iekļaujas šī tiesību norma, kā arī Savienības tiesiskā regulējuma, kurā ietilpst minētā tiesību norma, mērķi.
33 Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai arī nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, tām tomēr šī kompetence ir jāīsteno atbilstoši Savienības tiesībām (spriedums, 2022. gada 22. decembris, Airbnb Ireland un Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, 41. punkts).
34 No tā izriet, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšana ir dalībvalstu kompetencē, ievērojot to autonomiju nodokļu jomā. Tas it īpaši attiecas uz nodokļa bāzes noteikšanu un tā iekasējamības gadījuma noteikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73. punkts).
35 Pamatnolīguma mērķis nav ierobežot dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā, bet, kā izriet no Regulas Nr. 718/2007 7. panta 1. punkta, tas ir tikai sadarbības instruments attiecībā uz finansiālo palīdzību, ko Savienība sniedz Albānijai kā trešai saņēmējvalstij.
36 Šajā kontekstā, tā kā Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkta otrajā teikumā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis neattiecas uz visām personām, kuras ir iesaistītas Savienības finansētā projektā Albānijā saistībā ar IPA un kuras ir minētas šīs tiesību normas pirmajā teikumā, bet vienīgi uz dalībvalstu rezidentiem nodokļu vajadzībām, kuri veic darbību šajā trešajā valstī, tas ir novērst to, ka viņu ienākumi šīs darbības dēļ, kas tiek veikta ārpus nodokļu rezidences dalībvalsts, tiktu aplikti ar nodokli dubulti.
37 Turklāt nav strīda par to, kā to apgalvo Komisija, ka šī atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir nodrošināt dalībvalstu nodokļu rezidentu, kas ir iesaistīti darbā saskaņā ar IPA, neatkarību no attiecīgās trešās valsts iestādēm. Atbrīvojums no ienākuma nodokļa viņu nodokļu rezidences dalībvalstī neveicinātu šī mērķa sasniegšanu.
38 Tādējādi uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Pamatnolīguma 26. panta 2. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti, kuros ir paredzēta tādu summu aplikšana ar ienākuma nodokli, ko ir saņēmis šīs dalībvalsts nodokļu rezidents, kurš nav ne Savienības ierēdnis, ne Savienības darbinieks, īstenojot misiju Albānijā saistībā ar IPA.
Par tiesāšanās izdevumiem
39 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nolemj:
Pamatnolīguma, kas 2007. gada 18. oktobrī noslēgts starp Albānijas Republikas valdību un Eiropas Kopienu Komisiju par sadarbības noteikumiem attiecībā uz finansiālo palīdzību, ko Eiropas Kopienas sniedz Albānijas Republikai, īstenojot Pirmspievienošanās palīdzības instrumentu (IPA), 26. panta 2. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti, kuros ir paredzēta tādu summu aplikšana ar ienākuma nodokli, ko ir saņēmis šīs dalībvalsts nodokļu rezidents, kurš nav ne Eiropas Savienības ierēdnis, ne Eiropas Savienības darbinieks, īstenojot misiju Albānijā saistībā ar IPA.
[Paraksti]