WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 23 listopada 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Rozporządzenie (WE) nr 1085/2006 – Pomoc przyznana w ramach Instrumentu Pomocy Przedakcesyjnej (IPA) – Rozporządzenie (WE) nr 718/2007 – Artykuł 7 ust. 1 i 3 TFUE – Zawarcie umowy ramowej między Komisją Europejską a danym krajem będącym beneficjentem – Zasady współpracy w zakresie pomocy finansowej Unii Europejskiej dla tego będącego beneficjentem państwa – Podatki i obciążenia podatkowe – Umowa ramowa IPA Albania–WE – Umowa finansowana przez Unię – Ekspert nieposiadający statusu urzędnika ani pracownika Unii – Artykuł 26 ust. 2 lit. c) – Zwolnienie z podatku w Albanii – Rezydencja podatkowa w Chorwacji – Podatek dochodowy w Chorwacji
W sprawie C‑682/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja) postanowieniem z dnia 17 października 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 listopada 2022 r., w postępowaniu:
LM
przeciwko
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: Z. Csehi, prezes izby, E. Regan (sprawozdawca), prezes piątej izby, i D. Gratsias, sędziowie,
rzecznik generalna: L. Medina,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu rządu chorwackiego – G. Vidović Mesarek, w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Europejskiej – O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels oraz D. Schaffrin, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 26 ust. 2 lit. c) Umowy ramowej między rządem Republiki Albanii i Komisją Wspólnot Europejskich w sprawie zasad współpracy dotyczącej pomocy finansowej Wspólnoty Europejskiej na rzecz Republiki Albanii w ramach realizacji pomocy z Instrumentu Pomocy Przedakcesyjnej (IPA), podpisanej w dniu 18 października 2007 r. (zwanej dalej „umową ramową”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy LM, obywatelką chorwacką, a Ministarstvo financija Republike, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerstwem finansów, samodzielnym referatem ds. postępowania administracyjnego drugiej instancji, Chorwacja) (zwanym dalej „ministerstwem finansów”) w przedmiocie opodatkowania z tytułu podatku dochodowego w Chorwacji kwot, które LM otrzymała jako ekspert w ramach projektu finansowanego przez Unię Europejską w Albanii.
Ramy prawne
Prawo Unii
Rozporządzenie (WE) nr 1085/2006
3 Rozporządzenie Rady (WE) nr 1085/2006 z dnia 17 lipca 2006 r. ustanawiające instrument pomocy przedakcesyjnej (IPA) (Dz.U. 2006, L 210, s. 82), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r., stanowiło w art. 1, zatytułowanym „Beneficjenci i cel ogólny”:
„Wspólnota pomaga krajom wymienionym w załącznikach I i II w ich stopniowym dostosowywaniu się do norm i polityki Unii Europejskiej, a w stosownych przypadkach – do dorobku prawnego Wspólnoty, mając na względzie przyszłe członkostwo tych krajów”.
4 Artykuł 17 tego rozporządzenia, zatytułowany „Realizacja pomocy”, stanowił w ust. 1:
„Komisja [Europejska] i kraje beneficjenci zawierają umowy ramowe dotyczące realizacji pomocy”.
5 Załącznik II do wspomnianego rozporządzenia wymieniał w tiret pierwszym „Albanię”.
Rozporządzenie (WE) nr 718/2007
6 Artykuł 7 rozporządzenia Komisji (WE) nr 718/2007 z dnia 12 czerwca 2007 r. wdrażającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1085/2006 (Dz.U. 2007, L 170, s. 1), zatytułowany „Umowy ramowe i sektorowe”, przewidywał:
„1. Komisja i kraj beneficjent zawierają umowę ramową w celu określenia i uzgodnienia zasad współpracy dotyczącej pomocy finansowej WE na rzecz kraju beneficjenta. W razie konieczności umowa ramowa może zostać uzupełniona umową sektorową lub umowami sektorowymi, które zawierają postanowienia szczegółowe dotyczące danego komponentu.
[…]
3. Umowa ramowa zawiera w szczególności postanowienia dotyczące:
[…]
k) zasad w zakresie podatków, opłat celnych oraz innych opłat fiskalnych;
[…]”.
Umowa ramowa
7 Artykuł 26 umowy ramowej, zatytułowany „Zasady dotyczące podatków, ceł i innych obciążeń podatkowych”, przewiduje w ust. 2:
„Stosuje się następujące przepisy szczegółowe:
[…]
c) Zysk lub dochód uzyskany na podstawie umowy ze Wspólnotami Europejskimi podlega opodatkowaniu w Albanii zgodnie z krajowym/lokalnym systemem podatkowym. Jednakże osoby fizyczne i prawne, łącznie z personelem czasowo mieszkającym poza swoim krajem, z państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw objętych działaniem [instrumentu pomocy przedakcesyjnej (IPA)], realizujące umowy finansowane ze środków Wspólnoty, są zwolnione z tych podatków w Albanii.
[…]”.
Prawo chorwackie
8 Artykuł 3 ust. 1 zakon o porezu na dohodak (ustawy o podatku dochodowym) z dnia 3 grudnia 2004 r. (Narodne novine br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) stanowi:
„Rezydentem jest osoba fizyczna, która ma w Republice Chorwacji miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu”.
9 Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy:
„Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym rezydenta stanowi łączna kwota dochodów z pracy najemnej, pracy na własny rachunek zgodnie z ust. 3 niniejszego artykułu, majątku i praw majątkowych, kapitału, ubezpieczenia i innych dochodów, którą rezydent uzyskał w kraju i za granicą (nieograniczony obowiązek podatkowy), pomniejszona o osobiste odliczenie, o którym mowa w art. 36 i/lub w art. 54 niniejszej ustawy”.
10 Artykuł 38 ust. 1 opći porezni zakon (ordynacji podatkowej) (Narodne novine br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) stanowi:
„W rozumieniu niniejszej ustawy uznaje się, że podatnik ma miejsce zamieszkania tam, gdzie ma na własność lub posiada mieszkanie przez nieprzerwany okres co najmniej 183 dni w ciągu jednego roku kalendarzowego lub dwóch lat kalendarzowych. Pobyt w mieszkaniu nie jest wymagany”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
11 Skarżąca w postępowaniu głównym zawarła z Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (niemiecką fundacją na rzecz międzynarodowej współpracy prawnej, zwaną dalej „IRZ”), z siedzibą w Bonn (Niemcy), umowę, na mocy której została zatrudniona jako ekspert w ramach projektu nr 346‑900 „Konsolidacja systemu sądownictwa w Albanii (Euralius IV)” w celu wykonywania zadań w Albanii przez co najmniej 220 dni w 2016 r. Projekt ten, finansowany przez Unię w ramach krajowego programu „IPA 2013”, był realizowany przez grupę spółek handlowych oraz IRZ.
12 W tym celu skarżąca w postępowaniu głównym, która uzyskała od właściwych organów Albanii zezwolenie na pracę i dowód tożsamości, zawarła umowę najmu mieszkania i wykonywała codzienną pracę w biurze w Tiranie (Albania). Oświadczyła, że ma miejsce zamieszkania w Albanii i jest tam objęta ubezpieczeniem zdrowotnym. W tym samym okresie skarżąca w postępowaniu głównym była właścicielem nieruchomości w Chorwacji i była uznawana przez chorwackie organy podatkowe za rezydenta podatkowego.
13 W celu wykonania zadania eksperta IRZ wypłaciła skarżącej w postępowaniu głównym tytułem wynagrodzenia i kosztów pobytu za 2016 r. łączną kwotę 140 400 EUR.
14 Decyzją podatkową z dnia 20 grudnia 2017 r. urząd skarbowy w Zagrzebiu (Chorwacja), sektor w Trnje, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, opodatkował w całości tę kwotę podatkiem dochodowym w Chorwacji. Kwota podatku należnego od skarżącej w postępowaniu głównym z tytułu podatku dochodowego po zastosowaniu obniżek i stawek podatkowych wyniosła zatem 458 045,30 kun chorwackich (HRK) (około 62 000 EUR).
15 Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od tej decyzji o opodatkowaniu do ministerstwa finansów, uzasadniając to w szczególności tym, że art. 26 ust. 2 lit. c) umowy ramowej wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym w Chorwacji kwot, które otrzymała jako ekspert w Albanii.
16 Decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. ministerstwo finansów, oddalając tę argumentację, uwzględniło jednak odwołanie, uchyliło decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji na tej podstawie, że organ ten nie ustalił prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dotyczących poziomu dochodów i rezydencji podatkowej skarżącej w postępowaniu głównym w Chorwacji.
17 Skarżąca wniosła zatem skargę do Upravni sud u Zagrebu (sądu administracyjnego w Zagrzebiu, Chorwacja), sądu odsyłającego, żądając stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 20 grudnia 2017 r. i decyzji z dnia 22 listopada 2021 r.
18 Na poparcie skargi skarżąca w postępowaniu głównym podnosi, że zarówno z art. 26 ust. 2 lit. c) porozumienia ramowego, jak i z art. 12 protokołu (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej wynika, że nie może ona podlegać podatkowi dochodowemu w Chorwacji z tytułu kwoty zapłaconej przez IRZ. Podkreśla ona, że eksperci będący obywatelami innych państw członkowskich, którzy zostali zatrudnieni w ramach tego samego projektu, nie podlegali podatkowi dochodowemu w tych państwach członkowskich.
19 Ministerstwo finansów ze swej strony podnosi, że umowa ramowa nie wiąże chorwackich organów podatkowych i że jej art. 26 ust. 2 lit. c) skutkuje jedynie wyłączeniem prawa Republiki Albanii do opodatkowania kwoty takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Tym samym kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Chorwacji, ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym zamieszkiwała w tym państwie członkowskim.
20 W swoim postanowieniu sąd odsyłający wskazuje, że jedynie wykładnia art. 26 ust. 2 lit. c) porozumienia ramowego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Protokół (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej nie ma bowiem zastosowania do skarżącej w postępowaniu głównym, ponieważ nie jest ona ani pracownikiem, ani urzędnikiem Unii. Sąd ten podkreśla ponadto, że zgodnie z prawem krajowym dla celów niniejszej sprawy należy uznać zainteresowaną za rezydenta podatkowego w Chorwacji, ponieważ w 2016 r. była ona właścicielem mieszkania na terytorium Chorwacji.
21 Zdaniem tego sądu w zakresie, w jakim państwa członkowskie powinny przy wykonywaniu swoich kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich przestrzegać ograniczeń mogących wynikać z prawa Unii, należy wyjaśnić, czy takie ograniczenie wynika z art. 26 ust. 2 lit. c) porozumienia ramowego, a jeśli tak, to trzeba określić jego zakres.
22 Gdyby przepis ten był interpretowany jako przyznający Republice Albanii wyłączne prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot otrzymanych przez zatrudnionych przez długi okres ekspertów z tytułu finansowanego przez Unię projektu IPA, Republika Chorwacji nie mogłaby opodatkować podatkiem dochodowym kwoty rozpatrywanej w postępowaniu głównym. W konsekwencji wykluczone byłoby, aby organy podatkowe tego państwa członkowskiego mogły prowadzić postępowanie wobec skarżącej w postępowaniu głównym w celu stwierdzenia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od tej kwoty. W takim przypadku należałoby stwierdzić nieważność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 20 grudnia 2017 r. oraz decyzji z dnia 22 listopada 2021 r.
23 Powstaje jednak pytanie, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym zwolnienie spornej kwoty z podatku dochodowego w Albanii daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej podatkiem dochodowym. W tym względzie należy ustalić, czy jedynym celem tego zwolnienia jest ochrona za pomocą przepisów podatkowych niezależności ekspertów będących obywatelami państwa członkowskiego, którzy są zatrudniani przez długi okres, od ewentualnych wpływów państwa będącego beneficjentem projektu IPA, czy też ma ono również na celu umożliwienie państwom członkowskim opodatkowania kwot pobieranych przez ich obywateli zatrudnionych w charakterze ekspertów.
24 W tych okolicznościach Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 26 ust. 2 lit. c) [umowy ramowej] należy interpretować w ten sposób, że wyłącza on uprawnienie państwa członkowskiego, w tym przypadku Republiki Chorwacji, do opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia, które w 2016 r. zostało wypłacone jego obywatelowi, zatrudnionemu jako ekspert długoterminowy, z tytułu realizowanych na terytorium Albanii zadań dotyczących projektu, którego beneficjantami są instytucje państwowe [Republiki] Albanii i który finansuje Unia Europejska w ramach Instrumentu Pomocy Przedakcesyjnej IPA 2013?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
25 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 26 ust. 2 lit. c) umowy ramowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego przewidującym opodatkowanie z tytułu podatku dochodowego kwot otrzymanych przez rezydenta podatkowego tego państwa członkowskiego, niebędącego ani urzędnikiem, ani pracownikiem Unii, w ramach wykonywania zadań realizowanych w Albanii w ramach IPA.
26 Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi [wyrok z dnia 20 października 2022 r., Centre public d’action sociale de Liège (Cofnięcie lub zawieszenie decyzji nakazującej powrót), C‑825/21, EU:C:2022:810, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo].
27 Jeżeli chodzi o brzmienie art. 26 ust. 2 lit. c) umowy ramowej, należy zauważyć, że ów przepis, którego celem jest wykonanie art. 7 ust. 3 lit. k) rozporządzenia nr 718/2007, przewiduje w zdaniu pierwszym, że dochód wynikający z umów zawartych z Unią „podlega opodatkowaniu w Albanii” zgodnie z jej przepisami podatkowymi, uściślając jednocześnie w zdaniu drugim, że osoby „z” państw członkowskich realizujące umowy finansowane przez Unię „są zwolnione z tych podatków w Albanii”.
28 Z samego brzmienia art. 26 ust. 2 lit. c) zdanie drugie umowy ramowej wynika zatem jasno, że przewidziane w nim zwolnienie podatkowe na rzecz osób, które w szczególności ze względu na swoje obywatelstwo lub miejsce zamieszkania posiadają status rezydenta podatkowego państwa członkowskiego, odnosi się wyłącznie do podatku dochodowego należnego od tych osób „w Albanii” na podstawie art. 26 ust. 2 lit. c) zdanie pierwsze z tytułu działalności wykonywanej przez nie w tym państwie trzecim w ramach projektu finansowanego przez Unię w ramach IPA.
29 Natomiast art. 26 ust. 2 lit. c) porozumienia ramowego nie dotyczy kwestii podatku dochodowego, który w danym przypadku mógłby być należny od tych samych osób w państwie członkowskim na podstawie jego przepisów podatkowych.
30 Wydaje się zatem, że samo brzmienie tego przepisu pozwala już na stwierdzenie, że nie sprzeciwia się on temu, aby państwo członkowskie, takie jak w niniejszej sprawie Republika Chorwacji, opodatkowało podatkiem dochodowym kwoty zapłacone ekspertowi mającemu rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim z tytułu zadania wykonywanego w Albanii w ramach projektu finansowanego przez Unię w ramach IPA, ponieważ przepis ten ogranicza się do określenia zakresu kompetencji podatkowych tego jednego państwa trzeciego w odniesieniu do osób wykonujących działalność na jego terytorium w ramach takiego projektu.
31 Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii nie może skutkować pozbawieniem wszelkiej skuteczności jasnego i precyzyjnego brzmienia tego przepisu. W związku z tym jeżeli znaczenie przepisu prawa Unii wynika jednoznacznie z samego jego brzmienia, Trybunał nie może odejść od tej wykładni (wyrok z dnia 20 września 2022 r., VD i SR, C‑339/20 i C‑397/20, EU:C:2022:703, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
32 W każdym wypadku literalną wykładnię art. 26 ust. 2 lit. c) porozumienia ramowego przedstawioną w pkt 30 niniejszego wyroku potwierdza kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, a także cele realizowane przez regulację Unii, której część przepis ten stanowi.
33 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, chociaż państwa te muszą wykonywać owe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Airbnb Ireland i Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, pkt 41).
34 Wynika z tego, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, określenie cech konstytutywnych podatku należy do kompetencji państw członkowskich, z poszanowaniem ich autonomii podatkowej. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 73).
35 Tymczasem celem umowy ramowej nie jest w żaden sposób ograniczenie kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, lecz, jak wynika z art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 718/2007, stanowi ona jedynie instrument współpracy w zakresie pomocy finansowej udzielanej przez Unię Albanii jako państwu trzeciemu będącemu beneficjentem.
36 W tym kontekście ponieważ zwolnienie z podatku przewidziane w art. 26 ust. 2 lit. c) zdanie drugie umowy ramowej dotyczy nie wszystkich osób zatrudnionych w ramach projektu finansowanego przez Unię w ramach IPA w Albanii, o których mowa w zdaniu pierwszym tego postanowienia, lecz jedynie rezydentów podatkowych państw członkowskich prowadzących działalność w tym państwie trzecim, ma ono na celu zapobieżenie ewentualnemu podwójnemu opodatkowaniu ich dochodów z tytułu tej działalności wykonywanej poza państwem członkowskim ich rezydencji podatkowej.
37 Ponadto bezsporne jest, jak podniosła Komisja, że to zwolnienie podatkowe ma na celu zapewnienie niezależności rezydentów podatkowych państw członkowskich zatrudnionych w ramach IPA od organów danego państwa trzeciego będącego beneficjentem. Tymczasem zwolnienie z podatku dochodowego w państwie członkowskim ich rezydencji podatkowej nie przyczynia się do osiągnięcia tego celu.
38 Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 26 ust. 2 lit. c) umowy ramowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego przewidującym opodatkowanie z tytułu podatku dochodowego kwot otrzymanych przez rezydenta podatkowego tego państwa członkowskiego, który nie jest ani urzędnikiem, ani pracownikiem Unii, w ramach wykonywania zadań realizowanych w Albanii w ramach IPA.
W przedmiocie kosztów
39 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 26 ust. 2 lit. c) Umowy ramowej między rządem Republiki Albanii i Komisją Wspólnot Europejskich w sprawie zasad współpracy dotyczącej pomocy finansowej Wspólnoty Europejskiej na rzecz Republiki Albanii w ramach realizacji pomocy z Instrumentu Pomocy Przedakcesyjnej (IPA), podpisanej w dniu 18 października 2007 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego przewidującym opodatkowanie z tytułu podatku dochodowego kwot otrzymanych przez rezydenta podatkowego tego państwa członkowskiego, który nie jest ani urzędnikiem, ani pracownikiem Unii, w ramach wykonywania zadań realizowanych w Albanii w ramach IPA.
Podpisy