DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 23 november 2023 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Förordning (EG) nr 1085/2006 – Stöd som beviljats i enlighet med instrumentet för stöd inför anslutningen (IPA) – Förordning (EG) nr 718/2007 – Artikel 7.1 och 7.3 – Ingående av ett ramavtal mellan kommissionen och det berörda stödmottagande landet – Regler för samarbete om ekonomiskt stöd från Europeiska unionen till det stödmottagande landet – Skatter och andra avgifter – Ramavtalet IPA Albanien-EG – Avtal som finansieras av unionen – Sakkunnig som varken är EU-tjänsteman eller EU-anställd– Artikel 26.2 c – Undantag från skattskyldighet i Albanien – Skatterättslig hemvist i Kroatien – Inkomstbeskattning i Kroatien”
I mål C‑682/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien) genom beslut av den 17 oktober 2022, som inkom till domstolen den 2 november 2022, i målet
LM
mot
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden Z. Csehi, ordföranden på femte avdelningen E. Regan (referent) och domaren D. Gratsias,
generaladvokat: L. Medina,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Kroatiens regering, genom G. Vidović Mesarek, i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels och D. Schaffrin, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 26.2 c i ramavtalet av den 18 oktober 2007 mellan Republiken Albaniens regering och Europeiska gemenskapernas kommission om reglerna för samarbete om ekonomiskt stöd från Europeiska gemenskapen till Republiken Albanien inom ramen för genomförandet av stöd inom ramen för instrumentet för stöd inför anslutningen (IPA) (nedan kallat ramavtalet).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan LM, som är kroatisk medborgare, och Ministarstvo financija Republike, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (finansministeriet, avdelningen med ansvar för det administrativa förfarandet i andra instans, Kroatien) (nedan kallat finansministeriet). Målet rör beskattningen – inkomstbeskattningen i Kroatien – av de belopp som LM har uppburit i egenskap av sakkunnig inom ramen för ett projekt som finansieras av Europeiska unionen i Albanien.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Förordning (EG) nr 1085/2006
3 I artikel 1, med rubriken ”Stödmottagande länder och övergripande mål”, i rådets förordning (EG) nr 1085/2006 av den 17 juli 2006 om upprättande av ett instrument för stöd inför anslutningen (EUT L 210, 2006, s. 82), som var tillämplig till och med den 31 december 2013, föreskrevs följande:
”Gemenskapen skall bistå de i bilagorna I och II förtecknade länderna i deras gradvisa anpassning till Europeiska unionens normer och politik, inklusive i tillämpliga fall till gemenskapens regelverk, med tanke på ett framtida medlemskap.”
4 I artikel 17, med rubriken ”Genomförande av stödet”, i förordningen föreskrevs följande i punkt 1:
”[Europeiska kommissionen] och de stödmottagande länderna skall ingå ramavtal om genomförandet av stödet.”
5 I bilaga II till förordningen nämndes ”Albanien” i första strecksatsen.
Förordning (EG) nr 718/2007
6 I artikel 7, med rubriken ”Ramavtal och sektorsavtal”, i kommissionens förordning (EG) nr 718/2007 av den 12 juni 2007 om tillämpning av förordning nr 1085/2006 (EUT L 170, 2007, s. 1), föreskrevs följande:
”1. Kommissionen och det stödmottagande landet skall ingå ett ramavtal där de slår fast reglerna för samarbete om ekonomiskt stöd från gemenskapen till det stödmottagande landet. Om det behövs får ramavtalet kompletteras med ett eller flera sektorsavtal med särskilda bestämmelser för den berörda IPA-delen.
…
3. Ramavtalet skall särskilt innehålla bestämmelser om
…
k) regler om skatter, tullar och andra avgifter,
…”
Ramavtalet
7 Artikel 26 i ramavtalet har rubriken ”Regler om skatter, tullar och andra avgifter”. I punkt 2 i den artikeln föreskrivs följande:
”Följande detaljerade bestämmelser ska tillämpas:
…
c) Vinst eller inkomst som härrör från ett avtal med gemenskapen ska vara föremål för beskattning i Albanien i enlighet med det nationella/lokala skattesystemet. Fysiska och juridiska personer, inklusive personal som varit tillfälligt bosatt utanför sitt land, från Europeiska unionens medlemsstater eller andra länder som omfattas av [instrumentet för stöd inför anslutningen (IPA)] ska när de fullgör avtal som finansieras med gemenskapsmedel, undantas från sådan skattskyldighet i Albanien”.
…”
Kroatisk rätt
8 Artikel 3.1 i Zakon o porezu na dohodak (lagen om inkomstskatt) av den 3 december 2004 (Narodne novine br 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) har följande lydelse:
”En fysisk person som är bosatt eller har sin vanliga vistelseort i Republiken Kroatien ska anses ha hemvist i landet.”
9 I artikel 6.1 i denna lag föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget för inkomstskatt för en person med hemvist i landet utgörs av det totala beloppet av inkomst från arbete som anställd, verksamhet som egenföretagare enligt punkt 3 i denna artikel, egendom och äganderätt, kapital, försäkringar och andra inkomster som en person med hemvist i landet har uppburit i landet och i utlandet (obegränsad skattskyldighet) minskat med det personliga avdrag som föreskrivs i artikel 36 och/eller artikel 54 i denna lag.”
10 I artikel 38.1 i Opći porezni zakon (skattelagen) (Narodne novine br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av denna lag ska en beskattningsbar person anses vara bosatt där han eller hon äger eller besitter en bostad under en sammanhängande period av minst 183 dagar under ett kalenderår eller två kalenderår. Det är inte nödvändigt att personen i fråga vistas i bostaden.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
11 Klaganden i det nationella målet ingick ett avtal med Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (tyska stiftelsen för internationellt rättsligt samarbete) (nedan kallad IRZ), med säte i Bonn (Tyskland). Enligt avtalet anställdes hon som sakkunnig inom ramen för projekt nr 346–900, ”Konsolidering av rättsväsendet i Albanien (Euralius IV)”, för att utföra ett uppdrag i Albanien under minst 220 dagar under år 2016. Detta projekt, som finansierades av Europeiska unionen inom ramen för det nationella programmet IPA 2013, genomfördes av ett konsortium och IRZ.
12 För detta ändamål ingick klaganden i det nationella målet, som av de albanska myndigheterna hade erhållit arbetstillstånd och ett identitetskort, ett hyresavtal avseende en bostad och arbetade dagligen på ett kontor i Tirana (Albanien). Hon angav att hon hade sin hemvist i Albanien och att hon omfattades av en sjukförsäkring där. Under samma period ägde klaganden i det nationella målet en fastighet i Kroatien och ansågs av de kroatiska skattemyndigheterna ha skatterättslig hemvist där.
13 För att klaganden i det nationella målet skulle fullgöra sitt uppdrag som sakkunnig betalade IRZ sammanlagt 140 400 euro till henne i lön och traktamente för år 2016.
14 I taxeringsbeslut av den 20 december 2017 fastställde skattemyndigheten i Zagreb (Kroatien), filialen i Trnje, i egenskap av skattemyndighet i första instans, att hela detta belopp skulle vara föremål för inkomstbeskattning i Kroatien. Den inkomstskatt som klaganden i det nationella målet skulle betala efter tillämpning av relevanta avdrag och skattesatser uppgick således till 458 045,30 kroatiska kuna (HRK) (cirka 62 000 euro).
15 Klaganden i det nationella målet anförde besvär mot detta taxeringsbeslut hos finansministeriet och gjorde bland annat gällande att artikel 26.2 c i ramavtalet utgör hinder för att de belopp som hon har erhållit i egenskap av sakkunnig i Albanien inkomstbeskattas i Kroatien.
16 Genom beslut av den 22 november 2021 biföll finansministeriet emellertid anförda besvär, upphävde taxeringsbeslutet och återförvisade ärendet till skattemyndigheten i första instans, med motiveringen att myndigheten inte på ett korrekt sätt hade fastställt alla relevanta omständigheter avseende omfattningen av klagandens inkomster och skatterättsliga hemvist i Kroatien.
17 Klaganden överklagade då till Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien), den hänskjutande domstolen, och yrkade att taxeringsbeslutet av den 20 december 2017 och beslutet av den 22 november 2021 skulle ogiltigförklaras.
18 Till stöd för sitt överklagande har klaganden i det nationella målet gjort gällande att det följer av såväl artikel 26.2 c i ramavtalet som artikel 12 i protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier att hon inte kan påföras inkomstskatt i Kroatien på grundval av det belopp som IRZ betalat. Klaganden har vidare hävdat att de andra sakkunniga, som var medborgare i andra medlemsstater och som hade anlitats för samma projekt, inte var skyldiga att betala inkomstskatt i den medlemsstat där de var medborgare.
19 Finansministeriet har för sin del gjort gällande att ramavtalet inte är bindande för de kroatiska skattemyndigheterna och att artikel 26.2 c i ramavtalet endast innebär att Republiken Albanien inte har rätt att ta ut inkomstskatt på en sådan ersättning som den som är aktuell i det nationella målet. Enligt finansministeriet är det bestämmelserna om inkomstskatt i Kroatien som är tillämpliga med avseende på ersättningen i fråga, eftersom klaganden i det nationella målet var bosatt i den medlemsstaten.
20 Den hänskjutande domstolen har i sitt beslut om hänskjutande angett att det endast är tolkningen av artikel 26.2 c i ramavtalet som är relevant för att avgöra det nationella målet. Protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier är nämligen inte tillämpligt på klaganden i det nationella målet, eftersom hon varken är EU-anställd eller EU-tjänsteman. Den hänskjutande domstolen har dessutom understrukit att den berörda personen, i enlighet med nationell rätt, med avseende på förevarande mål, ska anses ha skatterättslig hemvist i Kroatien, eftersom hon ägde en bostad i Kroatien under år 2016.
21 Eftersom medlemsstaterna vid utövandet av sina befogenheter i fråga om direkt skatt ska iaktta de begränsningar som kan följa av unionsrätten, är det enligt den hänskjutande domstolen nödvändigt att klargöra huruvida en sådan begränsning följer av artikel 26.2 c i ramavtalet och, om så är fallet, fastställa dess räckvidd.
22 Om nämnda bestämmelse i ramavtalet ska tolkas så, att den ger Republiken Albanien ensamrätt att ta ut inkomskatt på ersättning som utbetalas till långtidsexperter som har anlitats inom ramen för ett EU-finansierat IPA-projekt, utgör detta hinder för Republiken Kroatien att ta ut inkomstskatt på en sådan ersättning som den som klaganden har erhållit i förevarande fall. Följaktligen har Republiken Kroatiens skattemyndigheter inte rätt att inleda ett förfarande mot klaganden för att fastställa skyldigheten att betala inkomstskatt med avseende på denna ersättning. I ett sådant fall ska taxeringsbeslutet av den 20 december 2017 och beslutet av den 22 november 2021 ogiltigförklaras.
23 Frågan är emellertid huruvida undantaget från skyldigheten att betala skatt i Albanien med avseende på det belopp som är i fråga i det nationella målet ger medlemsstaterna möjlighet att ta ut inkomstskatt på detta belopp. Det ska i detta avseende fastställas huruvida detta undantag endast har till syfte att, genom skatteåtgärder, säkerställa att sakkunniga som är medborgare i en medlemsstat och som anlitats för lång tid är oberoende i förhållande till eventuell påverkan från det land som är stödmottagare i IPA-projektet eller om det även syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att beskatta belopp som de medborgare som anlitats som sakkunniga erhåller.
24 Mot denna bakgrund beslutade Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb) att vilandeförklara målet och att ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 26.2 c i [ramavtalet] tolkas så, att en medlemsstat, i förevarande fall Republiken Kroatien, inte har rätt att ta ut inkomstskatt på den ersättning som under år 2016 betalades ut till en av dess medborgare som anlitades som långtidsexpert, avseende uppgifter som vederbörande utförde på albanskt territorium inom ramen för ett projekt där statliga institutioner i Republiken Albanien är stödmottagare och som finansieras av Europeiska unionen inom ramen för instrumentet för stöd inför anslutningen IPA 2013?”
Prövning av tolkningsfrågan
25 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 26.2 c i ramavtalet ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, i vilken det föreskrivs att inkomstskatt ska tas ut av en person som har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat och som varken är EU-tjänsteman eller EU-anställd, på de belopp som den personen har erhållit inom ramen för ett uppdrag som utförts i Albanien i enlighet med IPA.
26 Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 20 oktober 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Återkallelse eller uppskov med verkställigheten av ett beslut om återvändande), C‑825/21, EU:C:2022:810, punkt 41 och där angiven rättspraxis).
27 Vad gäller ordalydelsen i artikel 26.2 c i ramavtalet ska det påpekas att det i denna bestämmelse, som syftar till att genomföra artikel 7.3 k i förordning nr 718/2007, i första meningen föreskrivs att inkomster som härrör från avtal som ingås med unionen ska ”vara föremål för beskattning i Albanien” i enlighet med det nationella skattesystemet, samtidigt som det i andra meningen preciseras att personer ”från” medlemsstater som fullgör avtal som finansieras av unionen ska ”undantas från sådan skattskyldighet i Albanien”.
28 Det framgår således klart av själva ordalydelsen i den andra meningen i artikel 26.2 c i ramavtalet att det undantag från skattskyldighet som föreskrivs i denna bestämmelse för personer som bland annat på grund av sin nationalitet eller bosättningsort har skatterättslig hemvist i en medlemsstat uteslutande avser den inkomstskatt som dessa personer skulle ha varit skyldiga att betala ”i Albanien” enligt artikel 26.2 c första meningen i ramavtalet med anledning av uppdrag som dessa personer utför i detta tredjeland inom ramen för ett projekt som finansieras av unionen i enlighet med IPA.
29 I artikel 26.2 c i ramavtalet behandlas däremot inte frågan om den inkomstskatt som i förekommande fall skulle kunna tas ut av samma personer i en medlemsstat enligt dess skattelagstiftning.
30 Det framgår således att redan ordalydelsen i denna bestämmelse gör det möjligt att dra slutsatsen att den inte hindrar en medlemsstat, såsom i förevarande fall Republiken Kroatien, från att inkomstbeskatta ersättning som betalas till en sakkunnig med skatterättslig hemvist i denna medlemsstat med anledning av ett uppdrag som utförs i Albanien inom ramen för ett projekt som finansieras av unionen i enlighet med IPA. I nämnda bestämmelse definieras nämligen endast omfattningen av detta tredjelands beskattningsrätt i förhållande till personer som bedriver verksamhet på dess territorium inom ramen för ett sådant projekt.
31 Enligt domstolens fasta praxis får en tolkning av en unionsbestämmelse inte leda till att bestämmelsens klara och precisa lydelse förlorar all ändamålsenlig verkan. När innebörden av en unionsbestämmelse otvetydigt framgår redan av dess lydelse, kan domstolen således inte avvika från denna tolkning (dom av den 20 september 2022, VD och SR, C‑339/20 och C‑397/20, EU:C:2022:703, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
32 Den bokstavstolkning av artikel 26.2 c i ramavtalet som det redogjorts för i punkt 30 ovan stöds under alla omständigheter av det sammanhang i vilket denna bestämmelse ingår och av de mål som eftersträvas med de unionsbestämmelser som bestämmelsen ingår i.
33 Av domstolens fasta praxis följer att frågor om direkt skatt visserligen omfattas av medlemsstaternas befogenhet, men att medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar denna befogenhet (dom av den 22 december 2022, Airbnb Ireland och Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, punkt 41).
34 Av detta följer att fastställandet av de grundläggande kännetecknen för skatten, på andra områden än de där unionens skattelagstiftning har harmoniserats, omfattas av medlemsstaternas befogenhet, med iakttagande av deras fiskala autonomi. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 73).
35 Ramavtalet har emellertid inte på något sätt till syfte att begränsa medlemsstaternas befogenheter på området för direkt skatt, utan utgör, såsom framgår av artikel 7.1 i förordning nr 718/2007, endast ett instrument för samarbete om ekonomiskt stöd från unionen till Albanien i egenskap av stödmottagande tredjeland.
36 Det undantag från skattskyldighet som anges i den andra meningen i artikel 26.2 c i ramavtalet avser i detta sammanhang inte alla personer som har anlitats inom ramen för ett projekt som finansieras av unionen i enlighet med IPA i Albanien, vilka avses i den första meningen i denna bestämmelse, utan endast personer som har skatterättslig hemvist i de medlemsstater som bedriver verksamhet i detta tredjeland. Syftet med detta undantag är att förhindra att deras inkomster blir föremål för dubbelbeskattning på grund av denna verksamhet som de bedriver utanför den medlemsstat där de har sin skatterättsliga hemvist.
37 Det är vidare utrett att detta undantag från skattskyldighet, såsom kommissionen har gjort gällande, syftar till att säkerställa att personer med skatterättslig hemvist i en medlemsstat vilka utför uppdrag inom ramen för IPA är oberoende i förhållande till myndigheterna i det berörda stödmottagande tredjelandet. Undantaget från skyldigheten att betala inkomstskatt i den medlemsstat där de har sin skatterättsliga hemvist bidrar emellertid inte till att uppnå detta mål.
38 Tolkningsfrågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 26.2 c i ramavtalet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, i vilken det föreskrivs att inkomstskatt ska tas ut av en person som har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat och som varken är EU-tjänsteman eller EU-anställd, på de belopp som den personen har erhållit inom ramen för ett uppdrag som utförts i Albanien i enlighet med IPA.
Rättegångskostnader
39 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
Artikel 26.2 c i ramavtalet av den 18 oktober 2007 mellan Republiken Albaniens regering och Europeiska gemenskapernas kommission om reglerna för samarbete om ekonomiskt stöd från Europeiska gemenskapen till Republiken Albanien inom ramen för genomförandet av stöd inom ramen för instrumentet för stöd inför anslutningen (IPA) ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, i vilken det föreskrivs att inkomstskatt ska tas ut av en person som har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat och som varken är EU-tjänsteman eller EU-anställd, på de belopp som den personen har erhållit inom ramen för ett uppdrag som utförts i Albanien i enlighet med IPA.
Underskrifter