Language of document : ECLI:EU:C:2004:309

ĢENERĀLADVOKĀTA M. PojarešA Maduru [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,


sniegti 2004. gada 18. maijā (1)

Lieta C‑8/03

Banque Bruxelles Lambert SA (BBL)

pret

État belge

[Tribunal de première instance de Bruxelles (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – Nodokļa maksātāja jēdziens – Pakalpojumu sniegšanas vieta – Kopējo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas atbrīvojums – SICAV






1.     Pirmo reizi Tiesai ir nodots lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu par kopējas pievienotās vērtības nodokļu sistēmas piemērošanu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem. Jāatzīmē, ka Kopienas likumdevējs nesen ir pievērsis uzmanību šiem subjektiem. Divas Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 2. janvāra direktīvas, proti, Direktīva 2001/107/EK un Direktīva 2001/108/EK (2), ar kurām groza 1985. gada 20. decembra Padomes Direktīvu 85/611/EEK (3), precizē šo subjektu darbības un pārvaldīšanas nosacījumus. Tomēr šajā lietā Tiesai ir jālemj galvenokārt saistībā ar 1977. gada 17. maija Padomes Direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (4) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

I –    Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

2.     Lietas fakti ir šādi. Banque Bruxelles Lambert SA (turpmāk tekstā – “BBL”) sniedza palīdzības, informācijas un konsultāciju pakalpojumus mainīga kapitāla ieguldījumu sabiedrībām (sociétés d’investissement à capital variable, turpmāk tekstā – “SICAV”), kas dibinātas Luksemburgā. BBL par šiem pakalpojumiem nesamaksāja pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), jo Luksemburgas Lielhercogiste ir izslēgusi SICAV no PVN piemērošanas jomas. 1998. gadā veiktās pārbaudes rezultātā Beļģijas nodokļu administrācija izdeva BBL pieprasījumu samaksāt PVN maksājumus par SICAV sniegtajiem pakalpojumiem laika periodā no 1993. līdz 1997. gadam.

3.     Nodokļu administrācija pamatoja savu rīcību ar Beļģijas PVN kodeksu. Saskaņā ar šī kodeksa 21. panta 2. daļu “par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.” Šim noteikumam tomēr ir izņēmums šī kodeksa 21. panta 3. daļā, saskaņā ar kuru par pakalpojumu sniegšanas vietu ir uzskatāma pakalpojuma saņēmēja sēdekļa vai uzņēmuma atrašanās vieta, ja ir izpildīti šādi divi nosacījumi: pakalpojumu saņēmējs ir nodokļa maksātājs, kas ir nodibināts Kopienā, bet ārpus pakalpojuma sniedzējas valsts, un pakalpojumu priekšmets ir intelektuālais darbs, ko veic juridiskie konsultanti, vai bankas, finanšu vai apdrošināšanas darījumi. Saskaņā ar Sestās direktīvas 9. pantu Beļģijas tiesību akti tādējādi nosaka pienākumu pārbaudīt pakalpojuma saņēmēja nodokļa maksātāja statusu pirms pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas.

4.     No rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka Beļģijas administrācija interpretēja šos noteikumus šādi. Ņemot vērā, ka šajā gadījumā SICAV kā pakalpojuma saņēmējas nav PVN maksātājas saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem, atrašanās vietas izņēmuma noteikums, ko paredz Beļģijas PVN kodeksa 21. panta 3. daļa, netika piemērots. Līdz ar to tika uzskatīts, ka pakalpojumu, kas sniegti SICAV, vieta atradās Beļģijā, pakalpojuma sniedzēja dibināšanas vietā. Tomēr Beļģijas tiesību akti, kas bija piemērojami tajā laikā, izslēdza iespēju atbrīvot šos pakalpojumus no PVN. Saskaņā ar Beļģijas administrācijas viedokli no tā izriet, ka BBL ir PVN parādnieks saistībā ar pakalpojumiem, kas sniegti Luksemburgas SICAV.

5.     BBL apstrīdēja šo interpretāciju, uzskatot, ka tā ir pretrunā Sestās direktīvas noteikumiem. Sekojoši tā iesniedza pieteikumu Tribunal de première instance de Bruxelles (Briseles Pirmās instances tiesa) (Beļģija), lūdzot atcelt izsniegto pieprasījumu samaksāt PVN. Tā apgalvoja, pirmkārt, ka SICAV ir nodokļa maksātājas Sestās direktīvas 4. panta izpratnē neatkarīgi no kvalifikācijas valsts tiesībās un, otrkārt, ka uz sniegtajiem pakalpojumiem šajā gadījumā attiecas minētās direktīvas 13. pants, kas paredz atbrīvojumu no PVN.

6.     Tieši šādā veidā radās strīds, no kura izrietēja Tribunal de première instance de Bruxelles uzdotie divi jautājumi Tiesai. Ar pirmo jautājumu tā vēlas uzzināt, vai SICAV ir nodokļa maksātājas Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, kā rezultātā tām sniegtie pakalpojumi, kuri paredzēti tās pašas direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, jāuzskata par sniegtiem minēto SICAV sēdekļa atrašanās vietā. Otrais jautājums ir pakārtots pirmajam. Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, iesniedzējtiesa jautā, vai, piemērojot Sestās direktīvas 13. pantu, kas paredz, ka no PVN ir atbrīvota ieguldījumu fondu vadīšana [pārvaldīšana], ir jānošķir pakalpojumi, kas ietver palīdzību un konsultācijas pārvaldīšanas sakarā, no pašiem pārvaldīšanas pakalpojumiem, ciktāl tie atšķirībā no citiem pakalpojumiem ietver pārvaldītāja lēmuma pilnvaras attiecībā uz pārvaldīšanai nodoto aktīvu administrāciju un izmantošanu.

II – SICAV nodokļa maksātājas raksturs

7.     Kaut gan tiesas procesa gaitā iesniedzējtiesā lietas dalībniekiem pamata lietā bija pretēji uzskati par to, vai SICAV ir PVN maksātājas, visi lietas dalībnieki, kas iesniedza apsvērumus Tiesā, ir vienisprātis par apstiprinošu atbildi uz pirmo jautājumu. BBL, Komisija, Beļģijas valdība un Grieķijas valdība uzskata, ka SICAV ir uzskatāmas par PVN maksātājām saskaņā ar Kopienu tiesībām. Tām bija atšķirīgs viedoklis tikai par to, kādā veidā nonākt pie tāda rezultāta un kādus no tā izdarīt secinājumus.

A –    SICAV kvalifikācija saskaņā ar Kopienas PVN noteikumiem

8.     Atcerēsimies, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 4. pantu tikai tās darbības, kurām ir saimniecisks raksturs, ietilpst kopējās PVN sistēmas piemērošanas jomā. Šajā pantā nodokļa maksātāja jēdziens ir definēts kā visas personas, kas “patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”. Direktīvas 4. panta 2. punkts precizē, ka minētā saimnieciskā darbība ietver visas ražotāja, tirgotāja vai pakalpojuma sniedzēja darbības, tostarp darbības, kas saistītas ar ķermenisku vai bezķermenisku lietu izmantošanu ar mērķi gūt ienākumus ilgstošā laika periodā.

9.     Šajā ziņā spriedumā Polysar Investments Netherlands (5) Tiesa izšķīra vienkāršu sabiedrības mantas vai to daļu turējumu, kas ietver no mantas iegūto augļu lietošanu, un saimniecisko darbību jēdzienu Sestās direktīvas izpratnē. Tā pēc tam precizēja, ka finanšu ieguldījumu jomā vienkārša īpašnieka tiesību izmantošana pati par sevi nav uzskatāma par saimniecisku darbību. (6) No tā izriet, ka ieguldījumu darbības, kas salīdzināmas ar privāta investora darbību, kas pārvalda savus aktīvus, principā šādi nav kvalificējamas. Mūsu lietā ir svarīgi arī uzskatīt, ka vēršanās pie konsultāciju sabiedrībām nebūtu uzskatāma par kritēriju, kas noderīgs, lai atšķirtu privāta investora darbības, kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, no tādām darbībām, ko veic investors, kas ir nodokļa maksātājs. (7) Saskaņā ar Tiesas viedokli, lai tiktu piemērots PVN, ir jāpastāv darbībai, kas veikta uzņēmējdarbības mērķa ietvaros vai ar komerciālu mērķi, kuru īpaši raksturo ieguldītā kapitāla rentabilitātes nodrošināšanas rūpes. (8)

10.   Atbilstoši Tiesas judikatūrai ar saimniecisko darbību tādējādi ir jāsaprot darbība, kuru tirgū var veikt privāta sabiedrība, kas ir organizēta profesionālā veidā un pamatā darbojas ar mērķi gūt peļņu. Jāatzīmē, ka šis jēdziens ir īpatnējs, salīdzinājumā ar tā interpretāciju citās jomās, piemēram, konkurences tiesības, kur tas tiek izmantots, lai noteiktu Kopienu tiesību piemērojamību. (9) Nodokļu jomā tas balstās uz diviem kritērijiem, ne tikai uz darbības funkcionālo kritēriju, bet arī un galvenokārt uz organizācijas strukturālo kritēriju. Šāda definīcija atbilst kopējās PVN sistēmas mērķim, kas ir nodokļu jomā vienlīdzīgi regulēt Kopienā nodibināto aktīvo personu kopumu. (10)

11.   Piemērojot šādus kritērijus, nav šaubu, ka SICAV veiktā darbība ir jāuzskata par saimniecisko darbību Sestās direktīvas izpratnē. SICAV ir kolektīvo ieguldījumu organizācija uz statūtu pamata. Atšķirībā no kopējiem ieguldījumu fondiem SICAV ir juridiska persona, kas ir nošķirta no tās investoriem. Tā ir ieguvusi savu nosaukumu tādēļ, ka tās kapitāls var nepārtraukti mainīties sakarā ar parakstīšanos uz tās daļām un to pārpirkšanu, kā arī atkarībā no tās aktīvu novērtējuma. (11)

12.   Direktīvas 85/611 1. pants definē šo sabiedrību mērķi kā no sabiedrības iegūta kapitāla kolektīvu ieguldīšanu vērtspapīros saskaņā ar riska sadales principu. Tādējādi to darbība sastāv no atkārtotas pirkumu un pārdevumu veikšanas profesionālā veidā ar mērķi apmierināt trešo personu (piedalošos investoru) vajadzības. (12) Šādu darbību viegli iespējams analizēt kā organizētu un komerciālu kapitāla “izmantošanu” vērtspapīru tirgū. (13) Apskatot tos kopumā, šie kritēriji ir pietiekami, lai SICAV uzskatītu par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas izpratnē.

13.   Jebkurā gadījumā nav pamata apstrīdēt šo risinājumu, salīdzinot darbības, ko veic SICAV un holdinga sabiedrības, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru netiek pamatā atzītas par nodokļa maksātājām. (14) Parasti holdinga sabiedrība aprobežojas ar finanšu ieguldījumu pārvaldīšanu citos uzņēmumos, necenšoties gūt no tā citu labumu kā tikai to, ko gūst no parastas ieguldījumu pārvaldīšanas. Savukārt SICAV pamatfunkcija ir veikt ieguldījumus ar komerciālu mērķi peļņas gūšanas nolūkā. Nav būtiski, ka dalība viena un tā paša emitenta pamatkapitālā ir ierobežota ar tiesību aktiem ar mērķi nodrošināt saprātīgu riska sadali. (15) Šajā ziņā ir pietiekoši konstatēt, ka SICAV darbojas ar nolūku padarīt investēto kapitālu rentablu, tāpēc risks vienmēr pastāv. (16) Tāpat ir nevietā izšķirt aktīvu un pasīvu finanšu instrumentu pārvaldīšanu. (17) Nav noliedzams, ka vienkārša aktīvu pārvaldīšana var prasīt no tā turētāja lielu aktivitāti. Tas, kas vairāk atšķir SICAV no holdinga sabiedrības, ir nodoms, kas tās vada, un rīcība, kas tās raksturo: kamēr pēdējam ir vispārēja īpašnieka attieksme, kas ir vienīgi ieinteresēts gūt augļus no sava īpašuma (18), pirmā darbojas kā uzņēmējs, cenšoties nodrošināt pēc iespējas lielāku ienesīgumu no tās ieguldījumiem finanšu tirgū, pamatojoties uz tās izvēlēto investīciju politiku.

14.   Tomēr, vai ir pamats izšķirt SICAV, vadoties pēc tā, vai tās ir vai nav pašpārvaldītas? Pirmajā gadījumā SICAV ir integrētas pārvaldīšanas funkcijas, kamēr otrajā gadījumā to pārvaldīšana atstāta ārējai licencētai sabiedrībai. Komisija tās rakstveida apsvērumos apgalvo, ka tikai pirmās ir PVN maksātājas, atsaucoties uz regulējumu, ko Tiesa attiecina uz holdinga sabiedrībām šajā jomā. Tā norāda, ka līdzīgi kā holdinga sabiedrība SICAV, kas pašas sevi nepārvalda, ir tikai vērtspapīru turētājas, neveicot nekādas darbības, kuras būtu apliekamas ar nodokļiem.

15.   Tiesas sēdes laikā Komisija neatkārtoja šo atšķirību, aprobežojoties tikai ar kopējo ieguldījumu fondu, kuri nav juridiskās personas, pretnostatījumu SICAV, kuras ir juridiskas personas. Lai arī kā tas būtu, rakstveida apsvērumos izteiktā atšķirība man nešķiet būtiska. Pamata kritērijs, lai noteiktu tos gadījumus, kuros SICAV uzskatāmas par PVN maksātājām, ir to darbību raksturs, nevis to juridiskā forma. (19) Protams, pakārtoti, šīm darbībām ir jāietilpst juridiskā struktūrā, kurai var tikt uzlikti nodokļi. Tas noteikti attiecas uz apskatāmajām darbībām: lai kāda būtu to iekšējā organizatoriskā struktūra, visas SICAV ir juridiskas personas. (20) Tās ir vērtspapīru portfeļa īpašnieces, kuru pārvaldīt, iespējams, būs ārējas pārvaldības sabiedrības uzdevums. Tādējādi ir pieļaujams tās uzskatīt par ar nodokļiem apliekamām personām Sestās direktīvas piemērošanas mērķiem neatkarīgi no juridiskās formas, kuru tās ir izvēlējušās savu darbību veikšanai.

16.   Tāds risinājums, manuprāt, atbilst nodokļu sistēmas vienkāršības un ekonomiskuma prasībām. Tas atbilst arī vienam no Sestās direktīvas mērķiem – ieviest vienotus noteikumus, lai tuvinātu konkurences nosacījumus starp salīdzināmiem ekonomikas dalībniekiem. Starp citu, saikne, kas pastāv starp SICAV un to pārvaldības sabiedrību, nav līdzīga tai, kas var izveidoties starp holdinga sabiedrību un sabiedrībām, kurās holdings ieguvis daļas. Pārvaldības sabiedrība darbojas uz SICAV deleģējuma pamata. SICAV saglabā atbildību par ieguldījumu un investīciju darbībām. Taču noteicošais kritērijs nodokļu maksāšanas pienākuma noteikšanai ir tas, vai minētā sabiedrība ir reāls ekonomisko darbību veicējs, nevis tas, kā tā organizē savas darbības pārvaldi.

17.   Līdz ar to uz pirmā jautājuma pirmo daļu jāatbild, ka Sestās direktīvas 4. pants jāinterpretē tādējādi, ka SICAV, kas nodibinātas atbilstoši Direktīvai 85/611, ir PVN maksātājas. Atliek vēl noteikt sekas, kas izriet no tām sniegto pakalpojumu sniegšanas vietas.

B –    SICAV pakalpojumu sniegšanas vieta

18.   Sestās direktīvas 9. pants paredz, ka pakalpojuma sniegšanas vieta ir vieta, kur pakalpojumu sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu. Šis princips ir papildināts ar izņēmumiem, no kuriem viens – 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ietvertais – paredz, ka konsultāciju pakalpojumu, kā arī bankas vai finanšu darījumu, kas tiek sniegti nodokļa maksātājiem, kas nodibināti Eiropas Kopienā ārpus pakalpojuma sniedzēja valsts, vieta ir vieta, kur pakalpojuma saņēmējs ir nodibinājis tā saimniecisko darbību sēdekli.

19.   Tā kā ir noskaidrots, ka SICAV ir nodokļa maksātājas, Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu varētu piemērot pakalpojumiem, kas tiek sniegti SICAV. Tomēr Beļģijas Karaliste nepiekrīt šādam secinājumam. Tās rakstveida apsvērumos tā pauž uzskatu, ka jāizšķir: tikai SICAV sniegti konsultāciju, datu apstrādes un informācijas sniegšanas pakalpojumi ietilpst šī noteikuma piemērošanas jomā; savukārt citādi tas ir attiecībā uz SICAV sniegtajiem pārvaldīšanas pakalpojumiem, jo tie ietver lēmumu pieņemšanas pilnvaras.

20.   Lai pamatotu šo atšķirību, tā atsaucas uz Tiesas judikatūru attiecībā uz nosacījumiem, kas paredz atbrīvojumu no PVN atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta A daļai. (21) Tomēr šī judikatūra nav būtiska šajā analīzes stadijā, kad ir tikai jānosaka pakalpojumu sniegšanas vieta. Ir pietiekami konstatēt, ka 9 panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais un piektais ievilkums aptver gan konsultāciju pakalpojumus, gan banku un finanšu darījumus.

21.   No iepriekš minētā izriet, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts ir piemērojams arī pārvaldīšanas pakalpojumiem, jo tie ietilpst finanšu darījumu jomā. Tie ir uzskatāmi par sniegtiem tajā vietā, kur pakalpojumu saņēmējs ir nodibinājis savas saimnieciskās darbības sēdekli, ar nosacījumu, ka šie pakalpojumi tiek sniegti nodokļa maksātājiem Kopienā ārpus pakalpojuma sniedzēja valsts.

III – Atbrīvojuma no PVN, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punktā, piemērojamība

22.   Kaut arī saskaņā ar iesniedzējtiesas viedokli apstiprinoša atbilde uz pirmo jautājumu padara par nevajadzīgu pamata lietas atrisināšanai atbildēt uz otro jautājumu, es uzskatu, ka varētu būt noderīgi turpināt analīzi.

23.   Saskaņā ar Sestās direktīvas nodibināto tiesisko režīmu atbilstoši tās 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punktam dalībvalstis atbrīvo “īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu [pārvaldīšanu]”. Šajā ziņā nesaskaņas skar vienlaikus vispārīgo šī noteikuma interpretāciju un tieši nozīmi, kas jāpiešķir vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdzienam.

A –    Interpretācijas noteikumi

24.   Lietas dalībnieki, kas iesnieguši savus apsvērumus, ir vienisprātis par vispārīgo noteikumu, ko iedibinājusi pastāvīgā judikatūra, ievērojot kuru, atbrīvojumi, ko paredz Sestās direktīvas 13. pants, jāinterpretē sašaurināti, ciktāl tie veido izņēmumu no principa, kas paredz, ka PVN tiek iekasēts par katru nodokļa maksātāja sniegto maksas pakalpojumu. (22)

25.   Var būt noderīgi arī atgādināt, ņemot vērā rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanas saturu, ka atbrīvojums tāpat kā nodokļa maksātāja jēdziens veido autonomus Kopienu tiesību jēdzienus, kuri iekļaujami Sestās direktīvas izveidotajā Kopējā PVN sistēmā. (23) Lai arī 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkts lielā mērā atsaucas uz dalībvalstu tiesībām, tas nenozīmē, ka atbrīvojuma piemērojamība ir jānosaka dažādajos valstu tiesību aktos. Pirmkārt, šī vēršanās pie valsts tiesību aktiem attiecas tikai uz ieguldījumu fondu uzņēmuma raksturu, nevis uz to statusa noteikšanu attiecībā pret kopējiem PVN noteikumiem. Otrkārt, šāds uzņēmums pats par sevi ir daļēji pakļauts Kopienu tiesību regulējumam Direktīvas 85/611 piemērošanas rezultātā.

26.   BBL uzskata, ka ir nepieciešams papildināt analīzi ar šī noteikuma ratio legis, proti, ar dalībvalstīm kopējās vispārējās politikas iemesliem, kas pamato šādu atbrīvojumu. Ir zināms, ka šādi iemesli pastāvēja Sestās direktīvas 13. panta sagatavošanas laikā. Tie, bez šaubām, mūsu noteikuma ietvaros izskaidrojami ar vispārējo gribu, ko uzsver BBL, veicināt noguldītāju pieeju kolektīvajiem noguldījumiem. Tomēr šim atbrīvojumam galvenokārt ir praktisks iemesls, kas ir izvairīties no fondu, kas izveidoti uz līguma pamata, apgrūtināšanas ar nodokli, ar kuru ieguldījumu uzņēmumi, kas ir juridiskas personas un ir nodrošināti ar pašpārvaldi, nebūs aplikti, pateicoties atbrīvojumam, kas paredzēts 13. panta B daļas d) apakšpunkta 5. punktā. Ievērojot šo pēdējo noteikumu, darījumi, ieskaitot starpniecību, bet izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm, un tiesības vai vērtspapīrus, kuri minēti Sestās direktīvas 5. panta 3. punktā, ir atbrīvoti no PVN.

27.   Šajā ziņā Beļģijas valdība apgalvo, ka atbrīvojums, kas attiecināms tikai uz fondiem uz līguma pamata, izņemot fondus uz statūtu pamata, kas ir izvēlējušies nodot to aktīvu pārvaldīšanas tiesības, var ietekmēt dažādu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu regulējuma vienlīdzīgumu. Šis pēdējais arguments man šķiet pārliecinošs. Ir pamatoti attiecināt uz SICAV to regulējumu, kas paredzēts kopējiem ieguldījumu fondiem, tiklīdz tie atrodas analogā situācijā. Bet no tā nevar secināt, kā to apgalvo BBL, ka ir jāatbrīvo visi kopējiem ieguldījumu uzņēmumiem sniegtie pakalpojumi. Lai noteiktu šī atbrīvojuma piemērojamību, ir jāprecizē vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdziena nozīme minētā noteikuma izpratnē.

28.   Šo secinājumu neapgāž šķietamā nevienlīdzība starp kolektīvo ieguldījumu organizāciju regulējumu, kas varētu rasties saskaņā ar BBL viedokli, piemērojot atbrīvojumu tikai attiecībā uz noteiktiem kopējo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas pakalpojumiem. Pirmkārt, pašpārvaldītas SICAV, kuras izvēlējušās piesaistīt trešo personu, lai tā uzņemtos sniegt pakalpojumus, kas netieši saistīti ar SICAV darbību pārvaldīšanu, atrodas šajā ziņā tādā pašā nodokļu situācijā kā kopējie ieguldījumu fondi. Tas, ka SICAV būtu iespējas pašām nodrošināt šos pakalpojumus, nemaksājot PVN, lai gan kopējiem ieguldījumu fondiem nav tādas iespējas, situāciju neietekmē. Šādā gadījumā iespējamais SICAV un kopējo ieguldījumu fondu atšķirīgais regulējums nav patiesi nekas cits kā vien Kopējās PVN sistēmas piemērošanas normālas sekas, kas paredz aplikt ar nodokli tikai darbības, ko neatkarīgi veic divi autonomi nodokļu subjekti vienu attiecību ietvaros. (24) Otrkārt, ja sekojam BBL argumentācijai šajā ziņā, būtu jāatzīst, ka ļoti daudzi sniegtie pakalpojumi, kas vairāk vai mazāk saistīti ar kopējo ieguldījumu fondu pārvaldi, varētu tikt iekļauti šī atbrīvojuma piemērošanas jomā. Šāda iekļaušana acīmredzami pārsniegtu Sestās direktīvas 13. panta B daļas tekstu, kas ir jāinterpretē sašaurināti.

B –    Vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdziens Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkta izpratnē

29.   Sestā direktīva nedefinē vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdzienu, ne vairāk kā tā definē tās 13. panta B daļas d) apakšpunktā paredzēto darījumu priekšmetu. Vairākos spriedumos Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt dažu šo darījumu nozīmi. Tomēr tā vēl nekad nav spriedusi par atbrīvojumu, kas paredzēts 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punktā.

30.   Tā kā definīcijas nav, BBL piedāvāja atsaukties uz vispārējo nozīmi, ko vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdzienam piešķir valstu civiltiesību doktrīnas. Lai cik vilinoši tas arī nebūtu, šāds priekšlikums nav pieņemams. Atcerēsimies, ka Tiesas judikatūrā ir tieši paredzēts izslēgt no PVN piemērošanas jomas aktīvu pārvaldīšanas darījumus. Sekojoši, definīcija, kura šādiem darījumiem piešķir centrālo vietu, ir jānoraida. To nevar loģiski izmantot, lai noteiktu nodokļu atbrīvojuma piemērojamību, kas pēc definīcijas paredz iepriekšēju nodokļu maksāšanas pienākumu. (25)

31.   Tiesai sniegtie apsvērumi pamatā bija saistīti ar to, vai pārvaldīšana ietver spēju ietekmēt lēmumu. Tādai interpretācijai piekrīt Komisija un Grieķijas valdība. Pārvaldīšana šī noteikuma izpratnē atbilst tikai tieši finanšu pārvaldīšanai, kas ietver lemttiesības investīciju un ieguldījumu politikas jomā. Šādai interpretācijai nepiekrīt BBL un Beļģijas valdība. Saskaņā ar viņu teikto pārvaldīšanas jēdziens jāsaprot paplašināti un tas attiecas uz pārvaldīšanas konsultāciju elementiem.

32.   No šāda viedokļa jautājuma uzstādījums man šķiet neveiksmīgs. Lai noskaidrotu šī jēdziena nozīmi, ir jāapskata ne tikai to veidojošie elementi, bet arī šī noteikuma, kurā attiecīgais jēdziens ir iekļauts, mērķis. Tas prasa ierobežot atbrīvojumu tādā veidā, ka tas neietekmē nodokļa vispārīguma principu, tajā pat laikā neatņemot visu tā paredzētā satura mērķi. (26) No šāda viedokļa ir pieļaujams attiecināt atbrīvojumu uz darījumu, kas tieši saistīti ar ieguldījumu fondu pārvaldīšanas sistēmu, kopumu. Līdz ar to atbrīvojums neaprobežosies tikai ar lēmuma pieņemšanu. Tomēr nav pieļaujams to attiecināt uz visiem pakalpojumiem, kas sniegti kolektīvo ieguldījumu organizācijām, kas atrodas tādā pašā situācijā, kādā ir kopējie ieguldījumu fondi.

33.   Es uzskatu, ka darījumi, uz kuriem attiecas atbrīvojums, ir jāierobežo ar tādiem darījumiem, kas ir tieši saistīti ar fondu izmantošanu, tas ir, investīciju politikas, aktīvu pirkumu un pārdevumu noteikšanu. Ja tie nav pielīdzināmi lēmuma pieņemšanai, darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļiem, vismaz ir tieši jābūt iesaistītiem vērtspapīru komercdarījumos. Lai varētu piemērot atbrīvojumu, ir jākonstatē, ka minētie pakalpojumi nav atdalāmi no darījumiem, ko tieši atbrīvo Sestā direktīva. Pakalpojumi, kas ir viegli atdalāmi no fondu pārvaldīšanas šaurā nozīmē, ir, tieši pretēji, uzskatāmi par apliekamiem ar PVN.

34.   Starp citu, atšķirība starp darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļiem, un vienkāršiem materiāliem, administratīviem vai tehniskiem pakalpojumiem, kas nav ne raksturīgi, ne būtiski darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļiem, ko Tiesa noteica saistībā ar atbrīvojumu, ko paredz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 3. – 5. punkts, tika noteikta saskaņā ar līdzīgu argumentāciju. (27) Man šķiet, ka tāda pati analīze mutatis mutandis ir jāpiemēro attiecībā uz atbrīvojumu, ko paredz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkts.

35.   No tā izriet, ka, lai noteiktu 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkta atbrīvojuma jēdziena nozīmi, ir jānoskaidro, vai minētie pakalpojumi tieši skar fondu finanšu situāciju tādā mērā, ka tas rada noteicošo ietekmi uz finanšu risku izvērtēšanu vai uz pieņemtajiem lēmumiem investīciju un ieguldījumu jomā. (28)

36.   Šajā gadījumā iesniedzējtiesas sniegtā informācija attiecībā uz pakalpojumiem, kas sniegti SICAV, neļauj secināt, ka runa ir par darījumiem, kas ir neatdalāmi no to pārvaldīšanas. (29) Vajadzības gadījumā valsts tiesai būs jālemj par precīzu sniegto pakalpojumu raksturu.

37.   Tomēr BBL papildina argumentāciju ar diviem tekstuāliem argumentiem, kuri pēc BBL domām ir tāda rakstura, ka tie spēj izmainīt šo analīzi. Pirmais, kas sniegts tiesas sēdē, paredz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta ietvaros sasaistīt pārvaldes [pārvaldīšanas] jēdzienu, ko paredz 5. punkts, un vadīšanas [pārvaldīšanas] jēdzienu 6. punkta izpratnē. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 5 punktā noteikts, ka “dalībvalstis atbrīvo no nodokļiem darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi [pārvaldīšanu] un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm, un 5. panta 3. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus”. (30) Šī paša panta 6. punktā paredzētais atbrīvojums ir tieši saistīts ar izņēmumu, kas paredzēts 5. punktā. Tāpēc 6. punktā paredzētais pārvaldīšanas jēdziens ir jāsaprot plaši, lai paskaidrotu 5. punktā noteikto izņēmumu attiecībā uz aplikšanu ar nodokli. Atcerēsimies, ka pārvaldīšana 5. punkta izpratnē saskaņā ar Tiesas judikatūru attiecas uz vienkāršu materiālu, tehnisku vai administratīvu pakalpojumu sniegšanu, kas neizraisa juridiskus vai finanšu pārgrozījumus. (31)

38.   Šis arguments paredz, ka abu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunktā ietverto pārvaldīšanas jēdzienu saturs ir identisks. Tomēr šo jēdzienu saturs nav identisks. Šī noteikuma 5. punkta likumdevēja izmantotais pārvaldes [pārvaldīšanas] jēdziens izriet no Komisijas piedāvātā formulējuma ierobežojuma, kas paredzēja visus darījumus ar parādzīmēm, akcijām, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem. (32) Ieviešot šādu jēdzienu, no atbrīvojuma jomas tika izņemtas palīdzības funkcijas un materiālas, tehniskas vai administratīvas izpildes funkcijas bez tiešas saiknes ar vērtspapīru komercdarījumiem. Tomēr, gluži pretēji, vadīšana [pārvaldīšana] šī noteikuma 6. apakšpunkta izpratnē ir pozitīvs jēdziens, kas skaidri ietver vērtspapīru, ko ir piešķīruši fondiem to dalībnieki, portfeļa izmantošanas darbības. Šādā nozīmē pārvaldīšana ir viena no būtiskajām kopējo ieguldījumu fondu sastāvdaļām, līdz ar fondu aktīvu uzraudzību, kas uzticēta depozitārijam. Šis jēdziens tādējādi neietver pakalpojumus, kas sniegti pārvaldītājam, kas nav tieša sakara ar fondu izmantošanu.

39.   BBL otrs arguments pamatojas uz to, ka ieguldījumu fondu pārvaldības sabiedrību darbības ir pēdējā laikā paplašinājušās Direktīvas 2001/107 piemērošanas rezultātā. Tas ir rakstveida apsvērumu noteicošais elements. (33) Nav apstrīdams, ka Direktīva 2001/107 precizē un paplašina kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu pārvaldības sabiedrību darbības, īpaši, uz investīciju konsultācijām. (34) Man tomēr šķiet, ka šāds paplašinājums nekādā ziņā automātiski nenozīmē minētās darbības ietveršanu pārvaldīšanas jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkta izpratnē. Pirmkārt, tā kā šo divu tiesību aktu mērķis ir atšķirīgs, nepastāv nekādi šķēršļi tam, ka pārvaldīšanas jēdziens katrā atsevišķā gadījumā būtu regulēts atšķirīgi. Bet, otrkārt, jāatceras, ka pašā Direktīvā 2001/107 šīs konsultāciju darbības tiek uzskatītas tikai par “papilddarbībām” attiecībā uz fondu pārvaldīšanas pamatdarbību. (35) PVN sistēmas ietvaros tādējādi ir iespējams tās uzskatīt par “aksesorām darbībām”. Saskaņā ar Tiesas judikatūru šādi kvalificējami pakalpojumi, kas neveido ar nodokli apliekamo darbību “tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu”. (36) Šādas darbības ir jāuzskata par atsevišķiem darījumiem, kas rada tiem raksturīgas sekas un kas trešām personām ir zināmas kā tādas. Šādā ziņā tās nav jāpielīdzina fondu pārvaldīšanai, lai piemērotu PVN atbrīvojumu.

40.   Noslēdzot šo analīzi, man šķiet, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “vadīšana [pārvaldīšana]” paredz ne tikai pārvaldīšanas pakalpojumus, kas ietver lemttiesības, bet arī darbības, kas var tieši iespaidot kopējo ieguldījumu fondu un analogu organizāciju finanšu situāciju tādā mērā, ka tas rada noteicošu ietekmi uz investīciju un ieguldījumu jomā pieņemtajiem lēmumiem.

IV – Secinājums

41.   Ņemot vērā šos apsvērumus, es piedāvāju Tiesai uz Tribunal de première instance de Bruxelles [Briseles pirmās instances tiesas] jautājumiem atbildēt šādi:

“1)      1977. gada 17. maija Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem: – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 4. pants jāinterpretē tādējādi, ka mainīga kapitāla ieguldījumu sabiedrībām, kas nodibinātas saskaņā ar 1985. gada 20. decembra Padomes Direktīvu 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU), ir pievienotās vērtības nodokļa maksātāja statuss tādā veidā, ka pakalpojumi, kas tiem sniegti, ciktāl tie ir minēti Sestās direktīvas 77/388 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, ir uzskatāmi par sniegtiem vietā, kur minētās sabiedrības ir izveidojušas savas saimnieciskās darbības sēdekli.

2)      Ņemot vērā atbildi, kas sniegta uz pirmo jautājumu, nav pamata atbildēt uz otro jautājumu.”


1 – Oriģinālvaloda – portugāļu.


2 – Padomes Direktīva 2001/107/EK, ar ko groza Padomes Direktīvu 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvu ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU), lai paredzētu noteikumus attiecībā uz pārvaldības sabiedrībām un vienkāršotiem prospektiem (OV 2002, L 41, 20. lpp.) un Padomes Direktīva 2001/108/EK, ar ko attiecībā uz PVKIU ieguldījumiem groza Padomes Direktīvu 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvu ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV 2002, L 41, 35. lpp.). Šo direktīvu transpozīcijas termiņš ir 2004. gada 13. februāris.


3 – Direktīva par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV L 375, 3. lpp.).


4 – OV L 145, 1. lpp.


5 – 1991. gada 20. jūnija spriedums lietā C‑60/90, Colect., I‑3111. lpp., 13. punkts. Skat. arī 1993. gada 22. jūnija spriedumu lietā C‑333/91 Sofitam, Colect., I‑3513. lpp., 12. punkts.


6 – 1996. gada 20. jūnija spriedums lietā C‑155/94 Wellcome Trust, Colect., I‑3013. lpp., 32. punkts.


7 – Ibidem, 37. punkts.


8 – 2000. gada 14. novembra spriedums lietā C‑142/99 Floridienne un Berginvest, Colect., I‑9567. lpp., 28. punkts.


9 – Skat., jo īpaši, 1991. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑41/90 Höfner un Elser, Colect., I‑1979. lpp.


10 – Detalizētam pārskatam par Kopienas nodokļu tiesību raksturīgajiem mērķiem skat. Berlin, D., Droit fiscal communautaire, PUF, Paris, 1988, 229. un turpm. lpp.


11 – Skat. Kremer, C. & Lebbe, I., Les organismes de placement collectif en droit luxembourgeois, Larcier, Bruxelles, 2001.


12 – Salīdzināt ar ģenerāladvokāta van Gervena [van Gerven] minētajām līdzīgām raksturīgajām pazīmēm kā ekonomiskās darbības kritērijiem Sestās direktīvas 4. panta izpratnē viņa secinājumos lietā Polysar Investments Netherlands (spriedums iepriekš minēts 5. atsaucē).


13 – Skat. par izmantošanas jēdzienu Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē 1997. gada 6. februāra spriedumu lietā C‑80/95 Harnas & Helm, Colect., I‑745. lpp.


14 – Skat. 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑16/00 Cibo Participations, Colect., I‑6663. lpp., 19. punkts. Ir taisnība, ka noteiktos gadījumos holdinga sabiedrība var sniegt savām meitas sabiedrībām pret atlīdzību gadījuma rakstura pakalpojumus, tādus kā administratīvie, finanšu, grāmatvedības un tehniskie pakalpojumi. Tomēr Tiesa ir spriedusi, ka tieši šajos izņēmuma gadījumos holdinga iejaukšanos tās meitas sabiedrību pārvaldē tādā mērā, ka tas ietver darījumu, kas apliekami ar PVN, veikšanu Sestās direktīvas 2. panta izpratnē, var uzskatīt par saimniecisko darbību (spriedums Floridienne et Berginvest, iepriekš minēts 8. atsaucē, 19. punkts).


15 – Komisija atgādina, ka atbilstoši Direktīvas 85/611 25. pantam SICAV nevar iegūt vairāk kā 10 % akciju bez balsstiesībām vai bezseguma parādzīmju no tā paša emitenta.


16 – Spriedums Florifienne et Berginvest, iepriekš minēts 8. atsaucē, 28. punkts.


17 – Tādi ir Beļģijas Karalistes ievērotie izšķiršanas kritēriji, lai pierādītu, ka SICAV atšķirībā no holdinga sabiedrībām piemīt nodokļa maksātāja pazīmes. Šajā ziņā starp citu jāpiezīmē, ka Beļģijas apsvērumi Tiesā atšķīrās no tās pozīcijas, kas tika izteikta iesniedzējtiesā.


18 – Lai raksturotu holdinga sabiedrības darbību, Tiesa ir konstatējusi, ka “bezseguma parādzīmju turētāja darbības var tikt definētas kā investīciju veids, kas nesniedzas tālāk par vienkāršu aktīvu pārvaldi” (spriedums Harnas & Helm, iepriekš minēts 13. atsaucē, 18. punkts).


19 – Citā kontekstā Tiesa ir paziņojusi, ka “nodokļu neitralitātes princips iestājas pret to, ka ekonomikas dalībnieki, kas veic tās pašas darbības, tiek atšķirīgi regulēti attiecībā uz PVN iekasēšanu. No tā izriet, ka minētais princips nebūtu ievērots, ja iespēja atsaukties uz atbrīvojumu, kas paredzēts attiecībā uz darbībām, kuras veic uzņēmumi vai organizācijas, kuras minētas 13. panta A daļas 1. punkta b) un g) apakšpunktos, būtu atkarīga no juridiskās formas, kādā nodokļa maksātājs veic savu darbību”, 1991. gada 7. septembra spriedums lietā C‑216/97 Gregg, Colect., I‑4947. lpp., 20. punkts. Šāda minētā vienaldzīgā attieksme pret personas juridisko formu tādējādi jāsaglabā arī gadījumā, kad ir jālemj par nodokļa maksātāja statusu.


20 – Tāds ir būtiskais kritērijs, kas SICAV nošķir no kopējo ieguldījumu fondiem. Tiem ir līgumiska forma un tiem nepiemīt tiesībsubjektība. Tā kā juridiska persona nepastāv, ir saprotams, ka tos var uzskatīt par “caurspīdīgiem” nodokļu ziņā. Sekojoši, nevar darīt citādi, kā vien aplikt ar nodokli pārvaldības sabiedrību, kas pārvalda kopīgo portfeli. Tomēr līdzīgu risinājumu diktē vienlaikus alternatīvas neesamība un nepieciešamība.


21 – 2002. gada 21. marta spriedums lietā C‑267/00 Zoological Society, Colect., I‑3353. lpp.


22 – Skat. kā pēdējo 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C‑45/01 Dornier, Krājumā vēl nav publicēts, 42. punkts.


23 – 1997. gada 5. jūnija spriedums lietā C‑2/95 SDC, Colect., I‑3017. lpp., 21. punkts.


24  Ģenerāladvokāts Ruiss‑Harabo Kolomers [Ruiz‑Jarabo Colomer] ir sniedzis līdzīgu argumentāciju savos secinājumos SDC lietā (spriedums iepriekš minēts 23. atsaucē), 54. un turpmākie punkti.


25 – Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera secinājumus SDC lietā (spriedums iepriekš minēts 23. atsaucē), 57. punktu.


26 – Skat. par nepieciešamību noteikt ļoti lielu PVN piemērošanas jomu 1990. gada 4. decembra spriedumu lietā C‑186/89 Van Tiem, Colect., I‑4363. lpp., 17. punkts.


27 – SDC spriedums, iepriekš minēts 23. atsaucē, un 2001. gada 13. decembra spriedums lietā C‑235/00 CSCFinancial Services, Colect., I‑10237. lpp.


28 – Ir jāpiezīmē, ka citā kontekstā spriežot par “uzņēmuma pārvaldi”, kas paredzēta EKL 43. panta otrajā daļā, Tiesa uzskatīja, ka runa ir par dalību sabiedrībā, kas piešķir tās īpašniekam “noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt sabiedrības darbību”, 2000. gada 13. aprīļa spriedums lietā C‑251/98 Baars, Colect., I‑2787. lpp., 22. punkts.


29 – Runa ir par informācijas sniegšanu un par palīdzības sniegšanu aktīvu pārvaldē, taču SICAV pieņemtās politikas ietvaros, un par materiālu palīdzību vērtspapīru iegādē, parakstīšanā un nodošanā.


30 – Autora izcēlums.


31 – Spriedums lietā CSCFinancial Services, iepriekš minēts 27. atsaucē, 28. punkts.


32 – Skat. rezolūciju ar Eiropas Parlamenta atzinumu par Eiropas Kopienu Komisijas priekšlikumu Padomei attiecībā uz Sesto direktīvu par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1974, C 40, 34. lpp.).


33 – Patiesību sakot, BBL balstās arī uz 1993. gada 10. maija Padomes Direktīvu 93/22EEK par ieguldījumu pakalpojumiem vērtspapīru jomā (OV L 141, 27. lpp.). Tomēr šīs direktīvas 2. panta 2. punkta h) apakšpunkts izslēdz no tās piemērošanas jomas kolektīvo ieguldījumu uzņēmumus, kā arī šādu uzņēmumu depozitārijus un vadītājus [pārvaldītājus].


34 ‑ Direktīvas 85/611, kuru groza Direktīva 2001/107, 5. pants nosaka, ka “šajā direktīvā kopīgu ieguldījumu fondu un ieguldījumu sabiedrību pārvaldīšana ietver II pielikumā minētās funkcijas, kuru uzskaitījums ir nepilnīgs”. Minētās direktīvas II Pielikums paredz pārvaldīšanu, administratīvo vadību un realizāciju. Direktīvas 5. panta 3. punktā, atkāpjoties no 2. punkta, paredzēts, ka dalībvalstis papildus kopīgo ieguldījumu fondu un ieguldījumu sabiedrību pārvaldīšanai var pilnvarot pārvaldības sabiedrības sniegt ieguldījumu portfeļa pārvaldīšanas pakalpojumus pēc atsevišķu klientu pilnvarojuma un kā blakuspakalpojumus – ieguldījumu konsultācijas un uzraudzības un administratīvās vadības pakalpojumus attiecībā uz kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu sertifikātiem.


35 – Direktīvas 85/611 5. panta 3. punkta b) apakšpunkts, kuru groza Direktīva 2001/107.


36 – Skat. arī 1996. gada 11. jūlija spriedumu lietā C‑306/94 Régie dauphinoise, Colect., I‑3695. lpp., 18. punkts.