ORDONNANCE DE LA COUR (sixième chambre)
1er juin 2006 (*)
«Sixième directive TVA – Travail à façon – Notion de ‘bien fabriqué’ – Cheval soumis à un dressage et à un entraînement – Exigibilité de la taxe»
Dans l’affaire C-233/05,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Pays-Bas), par décision du 16 février 2005, parvenue à la Cour le 27 mai 2005, dans la procédure
V.O.F. Dressuurstal Jespers
contre
Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest/kantoor Breda van de rijksbelastingdienst,
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. J. Malenovský, président de chambre, MM. A. Borg Barthet (rapporteur) et U. Lõhmus, juges,
avocat général: Mme C. Stix-Hackl,
greffier: M. R. Grass,
la Cour se proposant de statuer par voie d’ordonnance motivée conformément à l’article 104, paragraphe 3, premier alinéa, de son règlement de procédure,
l’avocat général entendu,
rend la présente
Ordonnance
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 94/76/CE du Conseil, du 22 décembre 1994 par l’introduction de mesures de transition applicables, dans le cadre de l’élargissement de l’Union européenne au 1er janvier 1995, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 365, p. 53, ci-après la «sixième directive»), et notamment sur l’interprétation de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de ladite directive.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société V.O.F. Dressuurstal Jespers (ci-après «Jespers») à l’Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest/kantoor Breda van de rijksbelastingdienst (ci-après l’«inspecteur») au sujet de la déclaration au titre de la taxe sur le chiffre d’affaires dont Jespers est redevable pour la période du 1er au 31 mars 1999.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3 Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, de la sixième directive, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
4 Aux termes de l’article 5, paragraphe 1, de cette directive, «[e]st considéré comme ‘livraison d’un bien’ le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire».
5 L’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive précise:
«Les États membres peuvent considérer comme une livraison, au sens du paragraphe 1:
a) la délivrance d’un travail à façon, c’est-à-dire la remise par l’entrepreneur de l’ouvrage à son client d’un bien meuble qu’il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d’objets que le client lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés».
6 L’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive dispose:
«Les États membres peuvent assimiler à une livraison effectuée à titre onéreux:
a) l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe sur la valeur ajoutée».
7 L’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive prévoit:
«Est considérée comme ‘prestation de services’ toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens de l’article 5.
[…]»
8 L’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive, figurant sous le titre VII intitulé «Fait générateur et exigibilité de la taxe», énonce:
«[…]
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée. Les livraisons de biens, autres que celles visées à l’article 5 paragraphe 4 sous b), et les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent.
Toutefois, en cas de versements d’acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l’encaissement à concurrence du montant encaissé.
Par dérogation aux dispositions ci-dessus, les États membres ont la faculté de prévoir que la taxe devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d’assujettis:
– soit au plus tard lors de la délivrance de la facture ou du document en tenant lieu,
– soit au plus tard lors de l’encaissement du prix,
– soit, en cas de non-délivrance ou de délivrance tardive de la facture ou du document en tenant lieu, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur.
[…]»
9 La directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, modifiant la directive 77/388 et portant nouvelles mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée – Champ d’application de certaines exonérations et modalités pratiques de leur mise en œuvre (JO L 102, p. 18), a introduit à l’article 28, paragraphe 2, de la sixième directive, le point h) suivant:
«h) les États membres qui, au 1er janvier 1993, faisaient usage de la faculté prévue à l’article 5 paragraphe 5 point a) tel qu’en vigueur à cette date peuvent appliquer aux opérations de délivrance d’un travail à façon le taux applicable au bien obtenu après exécution du travail à façon.
Aux fins d’application de la présente disposition, est considérée comme délivrance d’un travail à façon la remise par l’entrepreneur de l’ouvrage à son client d’un bien meuble qu’il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières ou d’objets que le client lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés.»
La réglementation nationale
10 L’article 4, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires (Wet op de omzetbelasting), ci-après la «loi de 1968») dispose:
«Les services sont toutes les prestations, autres que les livraisons de biens, qui sont effectuées contre rémunération».
11 L’article 9 de la loi de 1968 était libellé comme suit jusqu’au 1er janvier 2001:
«1. La taxe s’élève à 17,5 %.
2. Par dérogation au paragraphe 1, la taxe s’élève à:
a. 6 % pour les livraisons de biens et les prestations de services visés au tableau I qui fait partie intégrante de la présente loi.
[...]»
12 Le tableau I qui fait partie intégrante de la loi de 1968 indique sous la rubrique a):
«4.a. Bovins, moutons, chèvres, porcs et chevaux;
[...]»
13 La rubrique b) de ce même tableau précise:
«[…]
16. La délivrance de biens meubles, telle que visée sous a), par la personne ayant fabriqué les biens.
[…]»
14 L’article 13 de la loi de 1968 précise:
«1. La taxe est exigible:
a. Lorsqu’une facture doit être délivrée en application de l’article 35, au moment de la délivrance ou, si elle n’est pas effectuée à temps, au moment où elle aurait dû au plus tard être effectuée;
b. Dans les autres cas, au moment de la livraison du bien ou de la prestation de services.
2. Par dérogation au paragraphe 1, la taxe ou la partie de taxe est exigible au plus tard au moment où le paiement est reçu en tout ou en partie [...]»
15 L’article 14, paragraphe l, de cette même loi est libellé comme suit:
«La taxe devenue exigible au cours d’une période doit être versée lors de la déclaration.»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
16 Jespers est une société établie aux Pays-Bas. Ses activités consistent, notamment, à exploiter une écurie d’entraînement et de dressage pour chevaux qui concourent lors de compétitions de sport hippique, plus précisément dans la discipline du dressage. Jespers forme et dresse également des chevaux appartenant à des tiers contre rémunération, en plus de ses propres chevaux.
17 Durant la période d’entraînement et de dressage, les chevaux demeurent dans l’entreprise Jespers, qui s’occupe également des soins à leur apporter et de leur alimentation lorsque ceux-ci sont hébergés chez elle.
18 Chaque mois, Jespers transmet aux propriétaires des chevaux une facturation au titre de l’hébergement, des soins et du dressage. Elle effectue une déclaration mensuelle pour la perception de la taxe sur le chiffre d’affaires.
19 Le 23 avril 1999, Jespers a effectué une déclaration de la taxe sur le chiffre d’affaires dont elle était redevable pour la période comprise entre le 1er et le 31 mars 1999. Cette déclaration indiquait un montant de 1 274 NLG correspondant à l’application du taux général de la TVA. Jespers a ensuite introduit une réclamation devant l’inspecteur, considérant que le taux réduit était en réalité applicable aux prestations concernées. L’inspecteur a rejeté cette réclamation, estimant que le taux général de la TVA avait été appliqué à juste titre aux prestations en cause. Jespers a formé un recours contre cette décision devant le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch dans les délais impartis.
20 Jespers estime que ses prestations débouchent systématiquement sur la fourniture d’un bien fabriqué, à savoir un autre cheval qu’auparavant, de sorte que lesdites prestations devraient être taxées au taux réduit. Elle considère que, dans la mesure où l’entraînement et le dressage visent la fourniture de biens meubles, les différentes prestations qu’elle fournit dans ce cadre, telles que les soins et l’alimentation, sont comprises dans cette fourniture.
21 En revanche, l’inspecteur considère que l’on ne peut retenir la notion de «fabrication» et que le taux réduit n’est pas applicable au dressage et à l’entraînement de chevaux de ce type. Dans la mesure où l’on n’est pas en présence de la délivrance d’un bien meuble, les autres prestations ne pourraient donc pas en faire partie.
22 Estimant que le litige dont il est saisi exige une interprétation du droit communautaire, le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) a) Si un cheval non formé est dressé et entraîné en vue de le rendre apte à être utilisé, par exemple comme cheval de selle, y a-t-il naissance d’un bien nouveau et, dès lors, est-il question de produire au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive?
b) Si un cheval, qui est déjà apte à être utilisé au sens de la première question, sous a), ci-dessus, est entraîné et dressé de telle façon qu’il est à même de participer à des compétitions (de dressage) à un niveau supérieur, est-il question de produire au sens de la première question, sous a), ci-dessus dans le cas de cet entraînement/ce dressage?
2) Est-il important, pour répondre à ces questions, qu’il y ait une modification objectivement mesurable du cheval, comme, par exemple, le fait d’être ou de devenir apte à concourir dans une classe de dressage supérieure?
3) La situation diffère-t-elle si le cheval considéré atteint aussi effectivement l’objectif poursuivi (la délivrance par le producteur) ou si le cheval n’atteint pas l’objectif visé par l’entraînement, par exemple en raison de problèmes de santé ou de capacités?
4) Quelles sont les conséquences des réponses aux deuxième et troisième questions étant donné que l’on est en présence, en l’espèce, d’une perception qui est fonction de la durée, la taxe due étant versée périodiquement moyennant déclaration?»
Sur les questions préjudicielles
23 Conformément à l’article 104, paragraphe 3, premier alinéa, du règlement de procédure, lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence, la Cour peut statuer par voie d’ordonnance motivée.
Sur les trois premières questions
24 À titre liminaire, il convient de relever que la juridiction de renvoi s'interroge sur l’interprétation à donner à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, qui permet aux États membres d’assimiler à une livraison de biens effectuée à titre onéreux l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe sur la valeur ajoutée. Or, il ressort de la décision de renvoi que le litige au principal porte sur la question de savoir si l’opération par laquelle il est procédé à l’entraînement et au dressage d’un cheval pour des tiers peut être considérée comme la délivrance d’un bien meuble par une personne l’ayant fabriqué au sens de l’article 5, paragraphe 5, sous a), de cette directive.
25 Ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence constante, en vue de fournir une réponse utile à la juridiction qui lui a adressé une question préjudicielle, la Cour peut être amenée à prendre en considération des normes de droit communautaire auxquelles le juge national n’a pas fait référence dans sa question (voir, notamment, arrêt du 22 janvier 2004, COPPI, C-271/01, Rec. p. I-1029, point 27).
26 Dès lors que la juridiction de renvoi a motivé sa demande en se référant notamment à l’arrêt du 14 mai 1985, Van Dijk’s Boekhuis (139/84, Rec. p. 1405), dans lequel la Cour a interprété la notion de travail à façon au sens de l’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive, il y a lieu de considérer que, par ses trois premières questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande si ladite disposition doit être interprétée en ce sens qu’il y a travail à façon lorsqu’un cheval est entraîné en vue de le rendre apte à être utilisé comme cheval de selle ou de dressage et à participer à des compétitions et qu’un tel cheval peut, dans ces circonstances, être considéré comme un bien fabriqué.
27 Il convient de rappeler que, dans l’arrêt Van Dijk’s Boekhuis, précité, après avoir relevé que la fabrication implique l’idée de la création d’un bien qui n’existait pas encore, la Cour a jugé qu’il n’y a travail à façon, au sens de l’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive, que si un entrepreneur obtient un bien nouveau à partir de matériaux que le client lui a confiés et que cette nouveauté sera présente lorsque du travail de l’entrepreneur résultera un bien dont la fonction, aux yeux du public qui l’utilise, est différente de celle qu’avaient les matériaux confiés.
28 Il importe également de rappeler que les animaux sont des biens corporels au sens de l’article 5 de la sixième directive et qu’un animal qui est revendu après avoir été dressé pour une utilisation spécifique peut être considéré comme un bien d’occasion au sens de l’article 26 bis de la même directive (arrêt du 1er avril 2004, Stenholmen, C-320/02, Rec. p. I-3509, points 23 et 29).
29 Toutefois, compte tenu de la place particulière qu’occupent les animaux au sein de la catégorie des biens corporels, ils ne sauraient être considérés comme des «matériaux», et leur dressage, s’il les rend aptes à un usage spécifique, s’inscrit dans un processus biologique et ne peut être considéré comme la fabrication par un entrepreneur, à partir de matériaux, d’un bien qui n’existait pas encore.
30 Même si, aux yeux du public, un animal dressé peut être considéré comme ayant une fonction différente de celle qu’il avait lorsqu’il ne l’était pas, cette nouvelle fonction est celle du même bien et ne se rattache nullement à des «matériaux» confiés précédemment à l’entraîneur. Dès lors, il ne saurait être admis qu’un nouveau cheval soit «fabriqué» à l’issue de quelque formation que ce soit.
31 Dans ces circonstances, il n’y a pas délivrance d’un travail à façon au sens de l’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive, lorsqu’un cheval est entraîné et dressé en vue de le rendre apte à être utilisé comme cheval de selle ou de dressage et à participer à des compétitions.
32 Cette appréciation ne saurait être remise en cause par la circonstance que le cheval en question serait entraîné de telle façon qu’il serait à même de participer à des compétitions de niveau supérieur ou que les progrès accomplis durant l’entraînement seraient objectivement mesurables et permettraient d’atteindre effectivement les objectifs fixés.
33 Il résulte de ce qui précède qu’il convient de répondre aux trois premières questions que l’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il n’y a pas travail à façon lorsqu’un cheval est entraîné en vue de le rendre apte à être utilisé comme cheval de selle ou de dressage et à participer à des compétitions et qu’un tel cheval ne peut dans de telles circonstances être considéré comme un bien fabriqué.
Sur la quatrième question
34 Par sa quatrième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, quelles sont les conséquences sur l'exigibilité de la TVA des réponses aux premières questions et de la circonstance que la rémunération des activités d'entraînement et de dressage des chevaux donne lieu à des paiements périodiques.
35 À cet égard, il suffit de relever que l’entraînement et le dressage d’un cheval pour des tiers constituent des prestations de services au sens de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive.
36 Or, il convient de rappeler que, selon l’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive, la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. Le même paragraphe prévoit des règles particulières en cas de prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, ainsi qu’à des versements d’acomptes. Par dérogation aux dispositions ci-dessus, et selon le troisième alinéa dudit paragraphe, les États membres ont la faculté de prévoir que la taxe devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d’assujettis soit au plus tard lors de la délivrance de la facture ou du document en tenant lieu, soit au plus tard lors de l’encaissement du prix, soit, en cas de non-délivrance ou de délivrance tardive de la facture ou du document en tenant lieu, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur (arrêt du 26 octobre 1995, Italittica, C‑144/94, Rec. p. I-3653, point 9).
37 La TVA due à raison de la rémunération des prestations de services que constituent les activités d’entraînement et de dressage des chevaux est donc exigible dans les conditions susmentionnées.
38 Par conséquent, il y a lieu de répondre à la quatrième question que l’exigibilité de la TVA due sur les sommes encaissées périodiquement en rémunération des prestations de services que constituent les activités d’entraînement et de dressage des chevaux est déterminée dans les conditions prévues à l’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive.
Sur les dépens
39 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit:
1) L’article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 94/76/CE du Conseil, du 22 décembre 1994, par l’introduction de mesures de transition applicables, dans le cadre de l’élargissement de l’Union européenne au 1er janvier 1995, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il n’y a pas travail à façon lorsqu’un cheval est entraîné en vue de le rendre apte à être utilisé comme cheval de selle ou de dressage et à participer à des compétitions et qu’un tel cheval ne peut dans de telles circonstances être considéré comme un bien fabriqué.
2) L’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les sommes encaissées périodiquement en rémunération des prestations de services que constituent les activités d’entraînement et de dressage des chevaux est déterminée dans les conditions prévues à l’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive.
Signatures