null

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

LAILY MEDINA

přednesené dne 11. dubna 2024(1)

Spojené věci C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P

Spojené království Velké Británie a Severního Irska

proti

Evropské komisi (C‑555/22 P),

ITV plc

proti

Evropské komisi (C‑556/22 P),

a

LSEGH (Luxembourg) Ltd,

London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd

proti

Evropské komisi (C‑564/22 P)

„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Daňová rozhodnutí – Režim podpor zavedený Spojeným královstvím ve prospěch některých nadnárodních skupin – Daňový režim vztahující se na příjmy z financování v rámci skupiny a týkající se ovládaných zahraničních společností – Osvobození od daně – Významné rozhodovací funkce – Umělé vyvedení zisků – Eroze základu daně – Rozhodnutí, kterým se režim podpor prohlašuje za neslučitelný s vnitřním trhem a za protiprávní a kterým se nařizuje navrácení vyplacených podpor – Referenční rámec – Použitelné vnitrostátní právo – ‚Obvyklé‘ zdanění“

1.        Spojené království Velké Británie a Severního Irska (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) a LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (společně dále jen „LSEGH“) (C‑564/22 P) se svými kasačními opravnými prostředky domáhají zrušení rozsudku Tribunálu ze dne 8. června 2022, Spojené království a ITV v. Komise (T‑363/19 a T‑456/19, EU:T:2022:349) (dále jen „napadený rozsudek“). Tímto rozsudkem byly zamítnuty žaloby Spojeného království a ITV, které se domáhaly zrušení rozhodnutí Komise 2019/1352(2).

2.        Ve Spojeném království (dále jen „Spojené království“ vzhledem k velmi vysokému počtu výskytů) jsou daňová pravidla pro ovládané zahraniční společnosti stanovena v části 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zákon o zdanění z roku 2010 (mezinárodní a jiná ustanovení) (dále jen „TIOPA“)(3), který obsahuje pravidla týkající se mezinárodních aspektů systému přímých daní Spojeného království, včetně úlev při dvojím zdanění a různých ustanovení proti vyhýbání se daňovým povinnostem.

I.      Skutečnosti předcházející sporu

3.        Skutečnosti předcházející sporu jsou vylíčeny v bodech 1 až 28 napadeného rozsudku. Pro účely tohoto stanoviska je lze shrnout následovně.

A.      Napadené rozhodnutí

4.        Po formálním vyšetřovacím řízení zahájeném podle čl. 108 odst. 2 SFEU přijala Evropská komise napadené rozhodnutí a shledala, že režim daňového osvobození příjmů z financování v rámci skupiny z důvodu osvobození stanovených v kapitole 9 Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 části 9 A TIOPA (dále jen „kapitola 9“) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Tento režim se totiž vztahoval na neobchodní finanční zisky vyplývající ze způsobilých úvěrových vztahů, které spadají do působnosti článku 371EB (stejně jako vláda Spojeného království budu „články“ označovat zkráceně jako „čl.“) kapitoly 5 části 9 A TIOPA (dále jen „kapitola 5“); („napadený režim“ nebo „dotčená osvobození“). Komise měla za to, že dotčená osvobození tvoří „režim podpory“, který je neslučitelný s vnitřním trhem a který byl protiprávně zaveden Spojeným královstvím v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.

5.        Komise však dospěla k závěru, že napadený režim nepředstavuje podporu, pokud se uplatňuje na neobchodní finanční zisky vyplývající ze způsobilých úvěrových vztahů, které spadají pod čl. 371EC z kapitoly 5 (kapitálové investice ze Spojeného království; dále jen „kritérium kapitálu spojeného se Spojeným královstvím“) a nespadají pod čl. 371EB (činnosti ve Spojeném království) uvedené kapitoly, a to na základě skutečnosti, že významné rozhodovací funkce(4) byly vykonávány ve Spojeném království („kritérium významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království“).

6.        Komise se v napadeném rozhodnutí zaměřila na existenci selektivní výhody. Komise tedy konstatovala, že dotčená osvobození umožňují společnosti usazené ve Spojeném království – která by jinak podléhala poplatku za ovládanou zahraniční společnost (podle kapitoly 5) – požadovat (podle kapitoly 9), aby byl tento poplatek za ovládanou zahraniční společnost uložen pouze na 25 % neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností vyplývajících ze způsobilých úvěrových vztahů, což znamená, že 75 % těchto zisků je od tohoto poplatku osvobozeno. Za určitých podmínek mohou být zdaněny ještě nižším procentní sazbou, což vede k osvobození až do výše 100 % příslušných zisků ovládaných zahraničních společností.

7.        Pokud jde o selektivní povahu dotčených osvobození, Komise měla za to, že referenční rámec tvoří pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti a tato daňová osvobození představují odchylku od tohoto rámce.

8.        V této souvislosti Komise shledala, že situace daňového subjektu ovládajícího ovládanou zahraniční společnost, která má neobchodní finanční zisky plynoucí ze způsobilých úvěrových vztahů, je srovnatelná se situací daňového subjektu ovládajícího ovládanou zahraniční společnost, která dosáhla jiných neobchodních finančních zisků, zejména v rámci úvěrů poskytovaných ovládanými zahraničními společnostmi přidruženým společnostem-rezidentům Spojeného království, označovaných jako „úvěry mateřským společnostem“, a úvěrů poskytovaných ovládanými zahraničními společnostmi třetím stranám, které Spojené království označuje jako „fiktivní úvěry“.

9.        Komise připomněla, že opatření odchylující se od referenčního rámce může být přesto odůvodněno povahou nebo celkovou strukturou tohoto rámce a je na dotyčném členském státu(5), aby takové odůvodnění prokázal. Spojené království zaprvé tvrdilo, že cílem dotčených daňových osvobození je zajistit, aby byl systém řiditelný a spravovatelný. Zadruhé, tato osvobození zajišťují výkon svobody usazování v rámci Evropské unie.

10.      V tomto ohledu Komise připustila, že pokud se napadený režim vztahuje na situace, které spadají do působnosti kapitoly 5 podle kritéria kapitálu spojeného se Spojeným královstvím, lze tento režim považovat za takový režim, jehož cílem je zajistit „administrativní zvládnutelnost“ pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti. Napadený režim zajišťoval, že povinnosti k poplatku za ovládanou zahraniční společnost budou podléhat pouze zisky vytvořené aktivy ve Spojeném království, o nichž lze důvodně tvrdit, že byly uměle vyvedeny ze Spojeného království, aniž by společnosti a daňové orgány byly nuceny provádět příliš složité vyhledávání původu finančních prostředků vzhledem k zastupitelnosti kapitálu.

11.      Naproti tomu Komise uvedla, že napadený režim poskytoval a priori selektivní výhodu společnostem podléhajícím zdanění ve Spojeném království, které ovládají ovládané zahraniční společnosti, jež dosahují neobchodní finanční zisky pocházející ze způsobilých úvěrových vztahů v situacích splňujících kritérium významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království. Komise dospěla k závěru, že takováto a priori selektivní výhoda nemůže být odůvodněna potřebou spravovatelných a řiditelných pravidel proti zneužívání ani potřebou dodržovat svobody zakotvené ve Smlouvách.

12.      Dále uvedla, že v důsledku změn pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti provedených v souvislosti s provedením směrnice (EU) 2016/1164(6) s účinností od 1. ledna 2019 již nebylo možné žádat o dotčená daňová osvobození, pokud jde o zisky uvedené v předchozím bodě, a tak se napadený režim stal slučitelným s pravidly pro státní podpory.

13.      Pokud jde o slučitelnost napadeného režimu s vnitřním trhem, Komise v podstatě uvedla, že podpory poskytnuté v rámci napadeného režimu neusnadňují rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, a tak nespadají pod čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.

14.      Komise nakonec nařídila navrácení podpor poskytnutých v rámci napadeného režimu jejich příjemci.

II.    Napadený rozsudek

15.      Tribunál zamítl žaloby podané vládou Spojeného království a společností ITV. Rozhodl mimo jiné, že podmínka týkající se existence selektivní výhody je splněna. V této souvislosti provedl klasickou třístupňovou analýzu spočívající ve: i) vymezení referenčního rámce ii) posouzení, zda se napadený režim odchyluje od tohoto rámce s ohledem na sledovaný cíl, a iii) určení, zda členský stát prokázal, že rozlišování zavedené režimem podpory je odůvodněné, neboť toto rozlišování vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tento režim zapadá.

A.      Krok 1: Referenční rámec

16.      Tribunál zamítl žalobní důvody, kterými Spojené království a společnost ITV tvrdily, že se Komise dopustila zjevně nesprávného posouzení, když dospěla k závěru, že referenční rámec tvoří pouze „pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti“, a nikoli obecný systém korporační daně ve Spojeném království (dále jen „obecný systém korporační daně“).

17.      V tomto ohledu Tribunál především uvedl, že obecný systém korporační daně je založen na zásadě teritoriality, podle níž jsou zdaněny pouze zisky dosažené ve Spojeném království. Dále uvedl, že cílem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti bylo zajistit, aby zisky dosažené ovládanými zahraničními společnostmi – které by podle této zásady za normálních okolností nebyly ve Spojeném království zdaněny – přesto podléhaly zdanění (pokud by byly považovány za uměle vyvedené ze Spojeného království, a tedy jako uměle navyšující zisky ovládané zahraniční společnosti, která následně vyplatila dividendy, jež ve Spojeném království nepodléhaly zdanění. Tribunál z toho vyvodil, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti nepředstavují výjimku z obecného systému korporační daně, ale rozšíření tohoto systému, resp. důsledek, který se řídí logikou odlišnou a oddělitelnou od logiky tohoto systému(7).

18.      Tribunál dále zkoumal, zda lze pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti považovat za ucelený soubor pravidel odlišný od obecného systému korporační daně, zejména pokud jde o takové prvky, jako je základ daně, osoba povinná k dani, zdanitelné plnění a sazba daně.

19.      Pokud jde o základ daně, Tribunál v podstatě uvedl, že cílem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je zdanit účetní zisky dosažené ovládanými zahraničními společnostmi mimo Spojené království, které byly uměle vyvedeny z tohoto státu. Naproti tomu korporační daň Spojeného království se vztahovala na zisky dosažené ve Spojeném království společnostmi usazenými v tomto státě(8).

20.      Pokud jde o osobu povinnou k dani, Tribunál v podstatě rozhodl, že osoby povinné k dani podléhající pravidlům použitelným na ovládané zahraniční společnosti se liší od osob povinných k dani podléhajících obecnému systému korporační daně, a to z důvodu zvláštnosti, podle které se tato pravidla použijí, pokud společnosti usazené ve Spojeném království mají určité zájmy v dceřiných společnostech nacházejících se mimo Spojené království(9).

21.      Pokud jde o zdanitelné plnění, Tribunál rozhodl, že rozhodujícím faktorem pro účely uložení poplatku za ovládanou zahraniční společnost je umělé vyvedení zisků ze Spojeného království, zatímco v rámci obecného systému korporační daně je to vytváření zisků ve Spojeném království, které vede ke zdanění(10).

22.      Pokud jde o sazbu daně, Tribunál sice uznal, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti neobsahují konkrétní sazbu použitelnou na zisky ovládaných zahraničních společností a odkazují na sazbu stanovenou obecným systémem korporační daně, avšak měl za to, že jako celek je poplatek za ovládanou zahraniční společnost stanoven zvláštním mechanismem výpočtu, který zahrnuje případný výpočet průměru několika daňových sazeb použitelných na zisky přidružené společnosti, které podléhají zdanění ve Spojeném království(11).

23.      Tribunál dále uvedl, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti obsahují zvláštní ustanovení týkající se výpočtu poplatku za ovládanou zahraniční společnost, správy a výběru tohoto poplatku a konkrétně jeho vztahu k daním placeným společností-rezidentem Spojeného království a k daním placeným ovládanou zahraniční společností v zemi jejího sídla. Kromě toho připomněl, že při výpočtu částky daně splatné společností-rezidentem, která podléhá zdanění zisků dosažených jí ovládanou zahraniční společností, byla stanovena daňová úleva pro případné daně, které by byly zaplaceny v hostitelské zemi ovládané zahraniční společnosti(12).

B.      Krok 2: Existence výhody a a apriori selektivita napadeného režimu

24.      Tribunál v prvé řadě v podstatě konstatoval, že pravidla vymezená v části 9A TIOPA stanoví kritéria pro identifikaci situací, kdy došlo k umělému vyvedení zisku, jako jsou mimo jiné ty, na které se vztahuje kapitola 5 TIOPA. Podle Tribunálu tak v případě, že bylo splněno některé z kritérií stanovených těmito pravidly, byly zisky dosažené dotčenými ovládanými zahraničními společnostmi zdaněny ve Spojeném království prostřednictvím poplatku za ovládanou zahraniční společnost. Z toho vyvodil závěr, že skutečnost, že v kapitole 9 je stanoveno osvobození od tohoto poplatku pro zisky, které by mu jinak na základě výše uvedených kritérií podléhaly, představuje výhodu, a nikoli modulaci ve zdanění zisků ovládaných zahraničních společností nebo vymezení rozsahu zdanění těchto zisků.

25.      V druhé řadě Tribunál v podstatě rozhodl, že cílem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je ochrana základu korporační daně Spojeného království prostřednictvím zdanění zisků plynoucích z činností a aktiv ve Spojeném království, které byly uměle vyvedeny do ovládaných zahraničních společností.

26.      V třetí řadě Tribunál v podstatě konstatoval, že daňové osvobození příjmů z financování v rámci skupiny je a priori selektivní s ohledem na cíl referenčního rámce.

C.      Krok 3: Existence odůvodnění dotčených daňových osvobození

27.      Tribunál odmítl argumenty Spojeného království a společnosti ITV, podle nichž byla dotčená daňová osvobození odůvodněná.

28.      Pokud jde o první odůvodnění, Tribunál nejprve konstatoval, že byť z odpovědí na konzultaci, kterou orgány Spojeného království provedly před přijetím pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, mimo jiné vyplývá, že návrh týkající se částečného daňové osvobození ve výši 75 % byl většinou podporován z důvodu jeho jednoduchosti a snadné použitelnosti, Spojené království nepředložilo žádné důkazy umožňující vyčíslit administrativní náklady na určení a dohledávání významných rozhodovacích funkcí v souvislosti s vnitroskupinovými úvěry, ale pouze uvedlo obecná tvrzení. Tribunál rovněž poukázal na to, že nebylo prokázáno, že by 75 % hranice pro daňové osvobození byla nezbytná nebo vhodná pro zodpovězení otázky týkající se obtížnosti určení a dohledání významných rozhodovacích funkcí prováděných v rámci vnitroskupinových úvěrů vytvářejících neobchodní finanční zisky.

29.      Pokud jde o druhé odůvodnění, Tribunál z rozsudku Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas(13) vyvodil, že jelikož se poplatek za ovládanou zahraniční společnost vztahuje na zisky, které je třeba podle kritéria významných rozhodovacích funkcí Spojeného království považovat za uměle vyvedené, tento poplatek netvoří překážku svobody usazování, a  proto rozhodl, že dotčená daňová osvobození nemohou být odůvodněna zajištěním této svobody.

III. Posouzení kasačních opravných prostředků

A.      Přípustnost

30.      Komise tvrdí, že vnitrostátní právo je otázkou skutkovou, která spadá do výlučné pravomoci Tribunálu, s výjimkou případů, kdy je výklad tohoto práva založen na zkreslení důkazů. Připouští, že na základě rozsudku ve věci Fiat(14) je správné určení referenčního rámce právní otázkou, ale tvrdí, že v uvedeném rozsudku se pochybení zjištěné Soudním dvorem týkalo toho, zda Tribunál při tomto určení zohlednil vhodné faktory, a nikoli výkladu vnitrostátního práva. Naproti tomu v projednávaných věcech navrhovatelé netvrdí, že by Tribunál vycházel z nesprávných skutečností při posouzení, zda Komise správně vymezila referenční rámec.

31.      Spojené království, ITV a LSEGH zpochybňují výše uvedené argumenty a tvrdí, že kasační opravné prostředky jsou přípustné.

32.      Nejprve připomínám, že podle rozsudku ve věci Fiat (bod 82) „je pravda, že pokud jde o posouzení, v rámci kasačního opravného prostředku, závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva, které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu, Soudní dvůr je oprávněn pouze ověřit, zda došlo ke zkreslení tohoto práva“.

33.      Skutečností však zůstává, že Soudní dvůr nemůže být zbaven možnosti ověřit, zda výše uvedené posouzení samo o sobě nepředstavuje nesprávné použití unijního práva(15).

34.      Z judikatury Soudního dvora totiž jasně vyplývá, že „otázka, zda Tribunál vhodně vymezil relevantní referenční rámec [...] je přitom právní otázkou, která může být předmětem přezkumu Soudního dvora ve fázi kasačního opravného prostředku. Argumenty směřující ke zpochybnění volby referenčního rámce […] v první fázi analýzy existence selektivní výhody jsou totiž přípustné, neboť tato analýza vychází z právní kvalifikace vnitrostátního práva na základě ustanovení unijního práva“(16).

35.      Podle této judikatury „pokud by se připustilo, že by Soudní dvůr nemohl určit, zda se Tribunál ztotožnil s vymezením relevantního referenčního rámce, jeho výkladem a použitím jakožto rozhodujícího parametru pro účely přezkumu existence selektivní výhody, aniž se dopustil nesprávného právního posouzení, znamenalo by to přijmout možnost, že se Tribunál případně dopustil porušení ustanovení unijního primárního práva, a sice čl. 107 odst. 1 SFEU, aniž toto porušení mohlo být sankcionováno v rámci kasačního opravného prostředku, což by bylo v rozporu s čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU“(17).

36.      Kromě toho, pokud Tribunál zjistil nebo posoudil skutkový stav, Soudní dvůr má na základě článku 256 SFEU pravomoc přezkoumat právní kvalifikaci těchto skutkových okolností, což by se vztahovalo i na posouzení obsahu vnitrostátního práva v případě zkreslení. Soudní dvůr musí mít možnost přezkoumat, zda „konstatování Tribunálu byla ve zjevném rozporu se spornými ustanoveními [vnitrostátního] práva“, nebo zda jim nepřisoudil význam, který zjevně nemají(18). Vymezení referenčního rámce a proto i otázka, zda Tribunál nezkreslil vnitrostátní právo, jsou tedy právními otázkami, které může Soudní dvůr přezkoumat ve fázi kasačního opravného prostředku(19).

37.      Z toho vyplývá, že projednávané kasační opravné prostředky jsou přípustné.

B.      K věci samé

38.      Na podporu svého kasačního opravného prostředku (věc C‑555/22 P) uplatňuje Spojené království pět důvodů, které vycházejí z následujících skutečností: i) nesprávné právní posouzení, zkreslení a nesprávné vymezení skutkového stavu, pokud jde o určení referenčního rámce; ii) nesprávné právní posouzení, zkreslení a nesprávné vymezení skutkového stavu, pokud jde o existenci výhody; iii) nesprávné právní posouzení, zkreslení a nesprávné vymezení skutkového stavu a porušení povinnosti uvést odůvodnění, pokud jde o selektivitu; iv) nesprávné právní posouzení, zkreslení a nesprávné vymezení skutkového stavu z hlediska administrativní proveditelnosti a v) nesprávné právní posouzení, pokud jde o svobodu usazování.

39.      Dále společnost ITV (věc C‑556/22 P) uplatňuje čtyři důvody kasačního opravného prostředku, které vycházejí z následujících skutečností: i) chybné určení referenčního rámce; ii) chybné určení selektivní výhody; iii) pochybení při nakládání s odůvodněním dotčených daňových osvobození a iv) chybné použití rozsudku ve věci Cadbury.

40.      Konečně LSEGH (věc C‑564/22 P) uvádí pět důvodů kasačního opravného prostředku, které vycházejí z následujících skutečností: i) nesprávné právní posouzení při určení referenčního rámce; ii) nesprávné právní posouzení při určení cíle tohoto rámce; iii) nesprávné právní posouzení, pokud jde o existenci diskriminace mezi hospodářskými subjekty; iv) porušení článků 263 a 296 SFEU z důvodu nevypořádání se s některými důvody kasačního opravného prostředku a nahrazení odůvodnění Komise v napadeném rozhodnutí vlastním odůvodněním Tribunálu a v) nesprávné právní posouzení, pokud jde o odůvodnění dotčených daňových osvobození.

41.      Ačkoli navrhovatelé nevznášejí stejný počet důvodů kasačního opravného prostředku a přestože v rámci těchto důvodů mohl každý navrhovatel přikládat větší či menší váhu určitým tvrzením nebo předkládat konkrétní argumenty, jejich argumenty se nicméně soustředí na čtyři prvky: i) určení referenčního rámce ii) existence selektivní výhody; iii) odůvodnění napadeného režimu potřebou umožnit administrativní proveditelnost pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti a iv) odůvodnění tohoto režimu za účelem respektování svobody usazování.

42.      Je třeba zdůraznit, že se kasační opravné prostředky zaměřují převážně na prvek i) (referenční rámec).

43.      Z tohoto důvodu se budu společně zabývat jednotlivými argumenty navrhovatelů v rámci těchto čtyř prvků (které spadají do tří po sobě jdoucích kroků analýzy provedené Tribunálem, přičemž poslední dva prvky tvoří třetí krok analýzy).

44.      Argumenty navrhovatelů, podle nichž je třeba kapitoly 5 a 9 vykládat společně, jelikož odrážejí přístup založený na riziku uplatňovaný Spojeným královstvím, jsou relevantní nejen pro účely posouzení existence a oprávněnosti selektivní výhody, ale také pro účely samotného vymezení správného referenčního rámce.

45.      Kromě toho, i když se některé z argumentů vznesených navrhovateli v rámci výše zmíněných prvků iii) a iv) týkají třetího kroku analýzy, budu se těmito argumenty zabývat již v části stanoviska týkající se referenčního rámce(20). To je odůvodněné, jelikož existuje úzká souvislost mezi argumenty vznesenými v souvislosti s určením příslušného referenčního rámce na jedné straně a argumenty, které se snaží odůvodnit společný výklad kapitol 5 a 9 a podle nichž je třeba považovat dotčená daňová osvobození za obdobná filtrům uvedeným v kapitole 3 části 9A TIOPA (dále jen „kapitola 3“) a „osvobozením na úrovni subjektu“, na druhé straně.

1.      První důvod kasačního opravného prostředku Spojeného království a společnosti ITV a první a druhý důvod kasačního opravného prostředku LSEGH – krok 1 (určení referenčního rámce)

a)      Argumentace účastníků řízení

46.      Spojené království tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení nebo porušil unijní právo, neboť zkreslil základní skutkové okolnosti a nesprávně je právně posoudil, když dospěl k závěru, že za referenční rámec je třeba považovat pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti ve Spojeném království.

47.      Společnost ITV tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení nebo zjevně nesprávného posouzení skutkového stavu, když dospěl k závěru, že Komise nepochybila při výběru referenčního rámce pro analýzu, zda došlo k porušení opatření státní podpory stanovených v článcích 107 a 108 SFEU.

48.      LSEGH zaprvé tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení tím, že zkreslil vnitrostátní právo a nezohlednil důkazy, když za referenční rámec označil pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti ve Spojeném království uvedená v části 9A TIOPA, a nikoli obecný systém korporační daně, jehož jsou tato pravidla neoddělitelnou součástí. Zadruhé, i kdyby referenčním rámcem byla pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti ve Spojeném království, Tribunál se dopustil nesprávného právního posouzení, pokud jde o určení cíle referenčního rámce, a proto nesprávně označil ustanovení kapitoly 5 za pravidla, která určují „obvyklé“ zdanění neobchodních finančních zisků, a že tedy daňové osvobození příjmů z financování v rámci skupiny obsažené v kapitole 9 poskytuje „výhodu“.

49.      Komise zpochybňuje argumenty navrhovatelů a v podstatě tvrdí, že Tribunál nepovažoval za „obvyklé“ zdanit veškeré zisky z ovládaných zahraničních společností, ale konstatoval, že jejich zisky podléhají poplatku za ovládanou zahraniční společnost bez ohledu na to, že byly dosaženy společností, která není společností usazenou ve Spojeném království, pokud byly uměle vyvedeny. Pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti tedy umožňují zahrnout do základu daně ve Spojeném království zisky z aktiv nebo činností ve Spojeném království, které by nebyly takto zdaněny. Komise v podstatě tvrdí, že významné riziko vyvedení je vyloučeno v případě zisků, na které se vztahují „daňová osvobození subjektů“, zatímco u těch zisků, na které se vztahují dotčená daňová osvobození splňující kritéria kapitoly 5, toto vyloučeno není.

b)      Posouzení

1)      Úvod

50.      Pokud jde o referenční rámec, navrhovatelé v podstatě tvrdí, že Komise tím, že kvalifikovala pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti jako „obvyklý“ daňový systém, nezasadila tato pravidla do správného kontextu, v jehož rámci představují přísně vymezenou výjimku z obecného systému korporační daně, jehož jsou součástí. Tento systém je do značné míry teritoriální a zdanění v zásadě podléhají pouze zisky, které dosáhly samy společnosti usazené ve Spojeném království. Pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti nelze oddělit od obecného systému korporační daně, ale představují nápravné opatření, které je od tohoto systému neoddělitelné a jehož cílem je chránit základ korporační daně ve Spojeném království před zneužitím zahrnujícím ovládané zahraniční společnosti. Podle navrhovatelů byla dotčená daňová osvobození formulována velmi široce, aby bylo zajištěno, že neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností nebudou (zcela) podléhat poplatku za ovládanou zahraniční společnost vždy, když je riziko pro základ daně ve Spojeném království nízké a když je proto výjimka ze zásady teritoriality u tohoto poplatku neodůvodněná. Tato daňová osvobození jsou obdobná daňovým osvobozením subjektů i filtrům uvedeným v kapitole 3. Navrhovatelé tvrdí, že je třeba vzít v úvahu také skutečnost, že kapitola 4, která se týká uplatnění poplatku za ovládanou zahraniční společnost na obchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností, obsahuje v rámci této kapitoly daňová osvobození, zatímco kapitola 5 sama o sobě žádná daňová osvobození nestanoví.

51.      Jak jsem již uvedla v bodě 45 výše, tyto argumenty úzce souvisejí s těmi, kterými navrhovatelé namítají, že je nesprávné se domnívat, že kapitola 5 stanoví kritéria pro určení, které neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností musí být považovány za uměle vyvedené, zatímco kapitola 9 stanoví daňová osvobození pro určité zisky, které by jinak podléhaly poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 5. Navrhovatelé tvrdí, že tyto kapitoly se vzájemně doplňují a vytvářejí jednotný a soudržný soubor pravidel pro zdanění neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností. Uvedené kapitoly tedy jako celek vymezují rozsah poplatku za ovládanou zahraniční společnost s přihlédnutím k posouzení rizika, které pro základ daně ve Spojeném království představuje původ a použití kapitálu, z něhož jsou tyto neobchodní finanční zisky dosaženy.

52.      Navrhovatelé dále tvrdí, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti musí být vykládána společně s ustanoveními obecného systému korporační daně, podle nichž zaprvé dividendy, které ovládané zahraniční společnosti vyplácejí mateřským společnostem usazeným ve Spojeném království, nepodléhají zdanění, a zadruhé tyto společnosti mohou odečíst úroky ze svých úvěrů, i když jsou takto vypůjčené prostředky použity k financování ovládané zahraniční společnosti.

2)      Judikatura týkající se určení referenčního rámce

53.      Soudní dvůr rozhodl, že „určení referenčního rámce je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému ‚obvyklému‘ zdanění“(21).

54.      Kromě toho je „důležité, aby byl obecný daňový režim nebo referenční [rámec] použitelný v dotyčném členském státě správně identifikován v rozhodnutí Komise a přezkoumán soudem, u něhož byla tato identifikace zpochybněna. Vzhledem k tomu, že určení referenčního [rámce] představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity“(22).

55.      Je třeba rovněž připomenout, že podle rozsudku ve věci World Duty Free(23) „určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků použitelných norem na základě vnitrostátního práva tohoto státu. V tomto ohledu nemůže být selektivita daňového opatření posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními vnitrostátního práva dotyčného členského státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).

56.      Proto „pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od obecného systému [korporační daně], nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude omezenější než tento obecný systém [korporační daně], či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření“(24).

57.      Z toho vyplývá, že dříve, než Soudní dvůr posoudí povahu předmětného opatření a zda představuje selektivní výhodu, musí ověřit, jestli byl referenční rámec správně vymezen. To vyžaduje, aby Soudní dvůr nejprve stanovil kritérium, které je třeba použít k určení, který výklad vnitrostátního práva má přednost: ať už ten, který navrhuje Komise, nebo ten, který prosazuje členský stát. Soudní dvůr musí následně posoudit, zda lze tento převažující výklad vyvrátit.

3)      Kritérium vymezení referenčního rámce

58.      Rozsudek ve věci Fiat (bod 73)(25) jasně uvádí, že „mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční [rámec] nebo ‚obvyklý‘ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity. Tak je tomu zejména v případě určení základu daně a skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).

59.      Soudní dvůr navíc ve své judikatuře v této souvislosti odkazuje na zásadu legality daně, která je součástí unijního právního řádu jakožto obecná právní zásada, a vyžaduje, aby každá povinnost zaplatit daň, jakož i všechny základní prvky, které definují základní charakteristiky této daně, byly stanoveny zákonem, přičemž daňový poplatník musí být schopen předvídat a vypočítat výši splatné daně a určit, k jakému okamžiku se daň stane splatnou(26).

60.      Z judikatury Soudního dvora proto jasně vyplývá, že při určování referenčního rámce pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU na daňová opatření je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem v rámci kontradiktorní diskuze mezi tímto členským státem a Komisí, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(27).

61.      V témže smyslu připomínám, že jak z rozsudku ve věci Fiat (bod 96)(28), tak z rozsudku ve věci Engie (bod 44) jasně vyplývá, že analýza Komise musí vycházet z daňových zásad, které jsou výslovně obsaženy ve vnitrostátním právu(29).

62.      Z toho vyplývá, že referenční rámec musí být stanoven na základě vnitrostátního práva, jak je vykládáno členským státem, který je oprávněn definovat cíle a základní prvky dotčených daňových právních předpisů, jakož i jejich praktické provádění.

63.      Výklad členského státu však není nevyvratitelný. Komise se může od tohoto výkladu odchýlit, avšak pouze za podmínek stanovených judikaturou Soudního dvora. Může tomu tak být zejména v případě, kdy je Komise schopna prokázat, že v judikatuře nebo správní praxi tohoto členského státu se prosadil jiný výklad, přičemž v tomto ohledu musí vycházet ze spolehlivých a shodujících se důkazů, které jsou předmětem této kontradiktorní diskuze ve správním řízení(30).

64.      V takové situaci, jako je situace v projednávané věci, kdy členský stát nemá takovou judikaturu nebo správní praxi, lze z výše uvedených podmínek vyvodit, že výklad Komise bude mít přednost před výkladem členského státu pouze tehdy, pokud Komise prokáže, že tento výklad členského státu je zjevně neslučitelný se zněním a cíli dotčených vnitrostátních ustanovení.

65.      Přístup přijatý Soudním dvorem navíc znamená, že Komise nese důkazní břemeno při prokazování, že výklad členského státu je zjevně nesprávný a neslučitelný se zněním a cíli vnitrostátních ustanovení.

66.      Má analýza se bude zabývat ústřední otázkou těchto kasačních opravných prostředků: Jsou pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti v tomto případě správným referenčním rámcem? K zodpovězení této otázky použiji dvoustupňový test, který lze podle mého názoru vyvodit z výše uvedené judikatury Soudního dvora(31). Nejprve se pokusím určit, zda pravidla použitelná na ovládanou zahraniční společnost mají vlastní právní logiku(32), která určuje jejich existenci, nebo zda by měla být považována za nedílnou součást obecného systému korporační daně. Poté posoudím vnitrostátní právo tak, že odpovím na otázku, zda výklad pravidel použitelných na ovládanou zahraniční společnost, který poskytlo Spojené království, odpovídá znění a cílům tohoto vnitrostátního práva, nebo zda se Komisi podařilo prokázat, že výklad Spojeného království je s tímto zněním a těmito cíli zjevně neslučitelný(33).

i)      Část 1: Mají pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti zvláštní důvod jejich existence?

67.      V bodě 82 napadeného rozsudku Tribunál správně rozhodl, že režim ovládané zahraniční společnosti je důsledkem obecného systému zdanění právnických osob.

68.      Následně však uvedl, že „pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti tak vycházejí z logiky odlišné od logiky obecného systému zdanění ve [Spojeném království]. Tato logika je sice doplňkem nebo, jak uvádí Komise v bodě 105 odůvodnění napadeného rozhodnutí, důsledkem obecného systému zdanění spočívajícího na zásadě teritoriality, ale je od něj oddělitelná“.

69.      Hned na úvod je třeba poznamenat, že důsledek v zásadě nemůže být oddělitelný od hlavního prvku, z něhož má pojmově vycházet, a z tohoto důvodu se má řídit stejnou logikou. Je tedy třeba přezkoumat, zda v projednávané věci existuje rozdíl, který by odůvodňoval odchylku od obecného chápání, jež by Tribunálu umožnil dospět k závěru, že režim ovládané zahraniční společnosti sice navazuje na obecný systém korporační daně, ale spočívá na odlišné logice.

70.      Proto posoudím, zda mají pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti svůj vlastní odlišný účel a své vlastní základní prvky a nástroje používané k dosažení tohoto účelu, s cílem zjistit, zda se liší od obecného systému korporační daně.

–       a) Účel obecného systému korporační daně a pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti.

71.      V tomto oddíle budu analyzovat účel obecného systému korporační daně a pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, jakož i otázku, zda pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti přispívají k účelu obecného systému korporační daně.

72.      Z připomínek Spojeného království vyplývá, že účelem obecného systému korporační daně a pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je chránit základ korporační daně ve Spojeném království před erozí základu daně a přesouvání zisku (dále jen „BEPS“). Projekt OECD/G20 BEPS totiž jednoznačně uvádí, že účelem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je zabránit jak erozi základu daně, tak přesouvání zisku(34). Tribunál se tedy mýlil, když shledal, že cílem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti musí být vždy pouze boj proti přesouvání zisku v podobě umělého vyvádění zisků ze Spojeného království(35).

73.      Jak uvedli navrhovatelé, Spojené království se snažilo zaměřit pouze na „čistě vykonstruované“ operace určené k vyvádění zisku, aby vyhovělo rozsudku ve věci Cadbury. V tomto rozsudku Soudní dvůr shledal, že předchozí režim ovládaných zahraničních společností ve Spojeném království porušoval svobodu usazování. Z téhož rozsudku vyplývá, že každé takové porušení může být odůvodněno pouze tehdy, pokud je zaměřeno na „čistě vykonstruované“ operace, tedy ty „s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu.“ (bod 55 uvedeného rozsudku).

74.      Proto, jak vysvětluje Spojené království, vnitrostátní normotvůrce se snažil omezit poplatek za ovládanou zahraniční společností na situace, kdy: i) buď ovládaná zahraniční společnost neměla skutečnou ekonomickou přítomnost na zámořském území, a tudíž by nesplňovala takzvanou „podmínku pojící se s místem usazení“, nebo (ii) by existovalo dostatečně kalibrované posouzení rizika, které by umožnilo, aby se poplatek za ovládanou zahraniční společnost zaměřil na tu část zisků ovládané zahraniční společnosti, která narušuje daňový režim Spojeného království.

75.      Při jednání navrhovatelé potvrdili, že účel pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je dvojí: boj proti erozi základu daně a přesouvání zisku. Spojené království poukázalo mimo jiné na kapitolu 7 části 9A TIOPA a na čtvrtý scénář v kapitole 5 tohoto zákona týkající se finančního leasingu sjednaného prostřednictvím offshore subjektu, které potvrzují, že cílem není pouze přesun zisku, ale také eroze základu daně. Komise pouze trvala na tom, že existuje zásadní rozdíl mezi erozí základu daně a přesunem zisku a podle jejího názoru je jediným hlavním cílem pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti přesun zisku, tj. umělé vyvádění zisků. Tvrzení Komise považuji za nepřesvědčivá a v každém případě nedostatečná k tomu, aby byl vyvrácen výklad účelu vnitrostátního práva provedený členským státem.

76.      Z toho vyplývá, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti a obecný systém korporační daně sledují stejný účel: zdanit ty zisky z příjmů právnických osob, které tvoří nebo by tvořily součást základu korporační daně ve Spojeném království, pokud by nedocházelo k erozi základu daně a přesouvání zisku. Jak totiž společnost ITV správně uvádí, soubor opatření a výjimek v TIOPA sleduje holistický přístup, neboť se společně zaměřují na riziko zavedení vykonstruovaných operací, které mají podstatný dopad na integritu obecného systému korporační daně. Způsob řešení tohoto rizika závisí na skutkových okolnostech, které mohou v praxi nastat. Část 9A zákona TIOPA proto využívá různých legislativních technik, aby se na jedné straně zaměřila pouze na „čistě vykonstruované“ operace a na druhé straně přispěla k zachování základu korporační daně.

77.      V této souvislosti se domnívám, že zejména kapitola 9 se jeví jako vhodné legislativní opatření, které doplňuje účel obecného systému korporační daně způsobem, který je v souladu s rozsudkem Soudního dvora ve věci Cadbury. Tato kapitola tak umožňuje společnosti předložit důkazy, které prokazují, že úvěry byly poskytnuty na financování obchodních aktivit jiných společností nadnárodní skupiny ze způsobilých úvěrových vztahů nebo že nedošlo k vyvedení zisků, nebo jinak přijmout poplatek za ovládanou zahraniční společnost, který je založen na odůvodněném odhadu předpokládané úrovně překapitalizování.

78.      Z výše uvedených úvah vyplývá, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti skutečně přispívají k účelu sledovanému obecným systémem korporační daně.

–       b) Územní působnost obecného systému korporační daně a pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti

79.      Jak zdůrazňuje společnost ITV, režim ovládaných zahraničních společností slouží k zachování integrity obecného systému korporační daně tím, že pod daňovou povinnost ve Spojeném království zahrnuje ty zisky, které byť byly dosaženy v zahraničí, byly uměle vyvedeny ze Spojeného království, a proto by se s nimi mělo zacházet, jako by vznikly ve Spojeném království. Bez uplatnění pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti by se teritoriální zaměření systému zdanění příjmů právnických osob ve Spojeném království pravděpodobně obcházelo prostřednictvím agresivního vyhýbání se daňovým povinnostem.

80.      Z napadeného rozsudku a z vyjádření účastníků řízení vyplývá, že je nesporné, že – kromě pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti – obecný systém korporační daně stanovil v posuzovaném období, že se korporační daně ve Spojeném království vztahují pouze na zisky plynoucí společnostem-rezidentům Spojeného království.  Stejně tak se to týkalo společností-nerezidentů, kteří ve Spojeném království provozují obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny nebo mají zisky z území Spojeného království.

81.      Navrhovatelé tvrdí, že obecný systém korporační daně je založen na „převážně teritoriální“ zásadě. Tento přístup znamená, že za běžných okolností nepodléhají nadnárodní skupiny, které nemají sídlo ve Spojeném království, žádným daňovým pravidlům tohoto státu, s výjimkou pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, tj. kromě této výjimky nepodléhají žádné další zisky pocházející ze zahraničí zdanění ve Spojeném království. Pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti jsou tedy výjimkou ze zásady teritoriality, přičemž vyloučení z této výjimky (jako je vyloučení uvedené v kapitole 9) by nemělo být považováno za výjimku. Z předchozí analýzy vyplývá, že existují čistě vykonstruované operace k vyvedení zisků a erozi základu daně. Proto byla podle Spojeného království upravena územní působnost systému tak, aby byl převážně teritoriální, přičemž systém byl doplněn výjimkou z čistě teritoriální zásady. Tato výjimka se zaměřuje na tyto čistě vykonstruované operace a vrací tyto zisky zpět do Spojeného království, „kam (původně) patří“.

82.      V bodě 83 napadeného rozsudku se Tribunál dopustil chyby, když konstatoval, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti nepůsobí jako výjimka z obecného systému korporační daně. Pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti ukládají společnostem ve Spojeném království poplatek odpovídající korporační dani tohoto státu z důvodu příjmů plynoucích dceřiným společnostem-nerezidentům mimo Spojené království (ovládané zahraniční společnosti) a zaúčtovaných v účetní závěrce ovládaných zahraničních společností. Jak jsem vysvětlila výše, účelem takové výjimky je řešit čistě vykonstruované operace. Tato výjimka ukazuje, proč se systém korporační daně jako takový opírá o převážně teritoriální zásadu.

83.      Je však třeba poznamenat, že konečnou daňovou povinnost má společnost-rezident Spojeného království, která je odpovědná za daň vyplývající ze zisku jiné právnické osoby, která má sídlo mimo Spojené království.

84.      Z toho vyplývá, že Tribunál nesprávně pochopil převážně teritoriální povahu obecného systému korporační daně a vycházel z toho, že zdaněny jsou pouze zisky dosažené ve Spojeném království (viz bod 116 napadeného rozsudku). Toto je nesprávná charakteristika základní územní působnosti systému.

85.      Tento omyl například vedl Tribunál k domněnce, že příjmy z činností ve Spojeném království, které pochází z ovládaných zahraničních společností, musely být nutně uměle vyvedeny. Jedná se o chybný závěr založený na nesprávné domněnce(36).

86.      Právě kvůli specifické povaze rizik pro základ daně, jak je identifikoval normotvůrce Spojeného království, byl totiž přijat převážně teritoriální přístup ke zdanění, který zahrnoval dotčená osvobození od daně.

87.      Jak společnost ITV správně uvádí, použijeme-li analogii s rybolovem, část 9A TIOPA vrhá širokou síť, ale díry v síti jsou velké: uloveny jsou pouze některé ryby (určité velikosti). Díry v rybářské síti však nelze označit za samostatný nástroj. Naopak, tvoří vědomou a záměrnou součást samotné sítě.

88.      Z výše uvedeného lze vyvodit, že převážně teritoriální působnost korporační daně ve Spojeném království znamená, že tento daňový režim je zaměřen na zachycení zahraničních zisků plynoucích zahraničním společnostem pouze v případě, že buď (i) tyto zisky byly uměle vyvedeny z jurisdikce skupiny mateřské společnosti ve Spojeném království, nebo ii) operace narušují obecný systém korporační daně tím, že ho zneužívají. V opačném případě se ztrácí teritoriální vazba pro zdanění zahraničních zisků.

89.      Komise pouze tvrdí, že Spojené království není schopno identifikovat žádnou část tohoto rozsudku, která závisí na tom, že Tribunál dospěl k závěru, že režim korporační daně ve Spojeném království je zcela, a nikoli jen převážně, teritoriální. Navrhuje, aby žaloba Spojeného království byla prohlášena za irelevantní. Argumenty tohoto orgánu považuji za nedostatečné k prokázání toho, že výklad Spojeného království je ve zjevném rozporu se zněním a cíli jeho vnitrostátního práva.

90.      Z toho vyplývá, že účel a vybrané nástroje pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti jsou hlavním důvodem, proč je obecný systém korporační daně jako celek považován za systém s převážně územní působností.

–       c) Judikatura Soudního dvora ve věci Andres

91.      Jak upozornil generální advokát N. Wahl ve věci Andres(37), z judikatury lze dovodit, že v takových případech, jako je projednávaná věc, Soudní dvůr potvrdil pojetí, podle něhož je třeba určit celý soubor pravidel, která ovlivňují daňové zatížení podniků. Takový přístup zajišťuje, že selektivita daňového opatření je posuzována v rámci, který zahrnuje veškerá relevantní ustanovení, a nikoli oproti ustanovením, která byla uměle vyňata z širšího legislativního rámce.

92.      Z rozsudku Soudního dvora v téže věci vyplývá, že referenční rámec by neměl být pravidlem, které představuje výjimku z obecného pravidla, když posouzení celého obsahu všech ustanovení umožňuje dospět k závěru, že sporné daňové opatření vymezovalo situaci, která spadá pod obecné pravidlo. Soudní dvůr rozhodl, že „selektivitu daňového opatření nelze řádně posoudit na základě referenčního rámce, který se skládá z několika ustanovení, která byla uměle vyvedena ze širšího legislativního rámce“(38).

93.      V projednávané věci Tribunál dospěl k závěru, že referenční rámec představují pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti, která, jak jsem ukázala výše, představují výjimku z teritoriálního zdanění, a to v rozsahu, v němž ukládají poplatek za ovládanou zahraniční společnost na zisky, jež by nepodléhaly zdanění v rámci obecného systému korporační daně.

94.      Ve světle výše uvedené judikatury ve věci Andres mám za to, že pravidla zavádějící takovou výjimku nemohou představovat správný referenční rámec.

95.      Kromě toho nelze pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti považovat za oddělitelná od obecného systému korporační daně, neboť v opačném případě by se přiznáním nadměrného významu legislativní technice používané daným státem uměle rozdělovalo daňové zatížení kladené na rezidenta Spojeného království. Právě to učinil Tribunál v napadeném rozsudku, avšak takový postup je v rozporu s judikaturou Soudního dvora(39).

–       d) Hlavní prvky daňového referenčního rámce

96.      Mé výše uvedené závěry o referenčním rámci nejsou zpochybněny údajnými rozdíly ve vztahu k hlavním prvkům právní úpravy korporační daně ve Spojeném království, které Tribunál uvedl v bodech 85 až 88 napadeného rozsudku.

97.      Zaprvé, pokud jde o bod 85 napadeného rozsudku (základ daně), jak zdůrazňuje Spojené království, Tribunál se nesprávně snaží rozlišovat mezi zisky dosaženými ve Spojeném království a zisky, které byly uměle vyvedeny ze Spojeného království – s cílem považovat je za různé základy daně. Toto zkresluje pojem „základ daně“ v tomto kontextu. Glosář OECD definuje pojem „základ daně“ (nebo „zdanitelný základ“) jako „věc nebo částku, na kterou se uplatňuje sazba daně, např. příjem právnických osob, příjem fyzických osob, nemovitost“(40). To znamená, že tento pojem odkazuje na věc nebo částku, která je předmětem zdanění, ať už se jedná o „zisk“ nebo „tržby“ (v případě obecné daně z příjmů), nebo „přidanou hodnotu“ (v případě daně z přidané hodnoty), nebo „majetek“ (v případě daně z kapitálu, jako je daň z majetku nebo dědická daň). V rozporu s tím, co naznačil Tribunál, se poplatek za ovládanou zahraniční společnost ve Spojeném království a obecná korporační daň vztahují na stejný základ daně: příjmy právnických osob.

98.      Tribunál měl za to, že právní úprava ovládaných zahraničních společností by představovala samostatný soubor pravidel, pokud by byl základ daně odlišný, a poté tento odlišný základ daně definoval jako zisky ovládaných zahraničních společností podléhající zdanění podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti. Nebyla přitom však zohledněna skutečnost, že jak obecná korporační daň, tak poplatek za ovládanou zahraniční společnost spadají do stejného typu základu daně jako zdanitelné zisky právnických osob, přičemž tyto zisky se vypočítávají podle stejných pravidel, která se vztahují jak na ovládané zahraniční společnosti, tak na společnosti se sídlem ve Spojeném království.

99.      Zadruhé, pokud jde o bod 86 napadeného rozsudku (osoba povinná k dani), podotýkám, že poplatek za ovládanou zahraniční společnost je přičítán mateřským společnostem usazeným ve Spojeném království, tedy společnostem, které podléhají korporační dani ve Spojeném království. Je pravda, jak tvrdí Komise, že tyto společnosti jsou podmnožinou společností usazených ve Spojeném království, neboť ne všechny z nich nutně mají ovládané zahraniční společnosti, jejichž zisky vedou k vyměření poplatku za ovládanou zahraniční společnost. Skutečností však zůstává, že v rámci této podskupiny jsou tytéž společnosti povinny platit jak korporační daň, tak i poplatek za ovládanou zahraniční společnost. Osoba povinná k dani je v obou případech stejná: podle obecného systému korporační daně se daň ukládá společnostem-rezidentům ve Spojeném království a podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti se daň ukládá také společnostem-rezidentům ve Spojeném království, kterým jsou přičítány zisky jejich ovládaných zahraničních společností.

100. V tomto ohledu argumenty Komise opakují podstatu nesprávné analýzy Tribunálu. Komise se opírá o argumentaci Tribunálu, podle níž se společnosti, které podléhají dani ve vztahu k zisku jejich ovládaných zahraničních společností, v zásadě liší od těch, které této povinnosti nepodléhají. To se omezuje na konstatování, že podle režimu vztahujícího se na zisky ovládaných zahraničních společností se zdaňují zisky ovládaných zahraničních společností. Nebere v úvahu rozhodující skutečnost, že „osobou povinnou k dani“, která je povinna platit daň (jak podle obecného systému korporační daně, tak podle režimu ovládaných zahraničních společností), zůstává společnost-rezident ve Spojeném království.

101. Zatřetí, pokud jde o bod 87 napadeného rozsudku (zdanitelné plnění), Tribunál konstatoval, že k uložení poplatku za ovládanou zahraniční společnost (podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti) dochází v případě, že ovládané zahraniční společnosti dosahují zisků mimo Spojené království, jež jsou považovány za zisky pocházející z vykonstruovaných operací nebo umělého vyvedení zdrojů nebo zisků, které měly být zdaněny ve Spojeném království, a (v případě korporační daně ve Spojeném království) dosažení zisků ve Spojeném království je považováno za jiné zdanitelné plnění. To vede ke zkreslení pojmu „zdanitelné plnění“. Jak uvádí Spojené království, podle obecného systému korporační daně a podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je událostí, která má vliv na daňovou povinnost určité osoby, dosažení zisku. Komise k tomuto bodu neposkytla žádnou odpověď.

102. Nezáleží na tom, zda tyto zisky plynou mateřské společnosti ve Spojeném království nebo ovládané zahraniční společnosti: stejná pravidla platí pro určení okamžiku dosažení zisku (například zaúčtování v účetnictví). Žádné zisky nevznikají pouze z vykonstruovaných operací nebo umělého vyvedení zdrojů nebo zisků ze Spojeného království. Jak zdůrazňuje Spojené království, ke vzniku zisků dochází – jak podle obecného systému korporační daně, tak podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti – v okamžiku, kdy jsou tyto zisky dosaženy a uznány pro daňové účely; pro určení okamžiku dosažení těchto zisků platí stejná pravidla.

103. Konečně bod 88 napadeného rozsudku (sazba daně) uvádí, že sazba daně použitelná na poplatek za ovládanou zahraniční společnost je sazba stanovená obecným systémem korporační daně. To mělo vést Tribunál k potvrzení, že alespoň jeden prvek pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti je stejný jako obecný systém korporační daně. Místo toho se v bodě 88 dále hovoří o situaci, kdy existuje „několik použitelných sazeb“, a průměr těchto různých sazeb se použije na zisky ovládané zahraniční společnosti(41). Z téhož odstavce vyplývá, že poplatek za ovládané zahraniční společnosti se určuje zvláštním výpočtem, který zahrnuje výpočet průměru několika daňových sazeb.

104. Jak Spojené království správně tvrdí, tím, že Tribunál dospěl k závěru, že existuje zvláštní výpočet ve vztahu k poplatku za ovládané zahraniční společnosti, který se podstatně liší od přístupu uvedeného v čl. 8 odst. 5 zákona o korporační dani z roku 2009 (CTA 2009), se dopustil pochybení. Článek 371BC a čl. 8 odst. 5 jsou koncipovány tak, aby vedly k ekvivalentnímu daňovému zatížení pro každé jednotlivé účetní období, avšak pro dosažení tohoto daňového zatížení používají poněkud odlišné cesty.

105. Z toho vyplývá, že hlavní prvky dotčeného daňového systému (základ daně, osoba povinná k dani, zdanitelné plnění a sazba daně) potvrzují, že obecný systém korporační daně a pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti společně vytvářejí soudržný normativní celek(42), takže správným referenčním rámcem je obecný systém korporační daně, a nikoli pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti.

–       e) Struktura vnitrostátního práva a legislativní technika: jsou obecný systém korporační daně a pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti propojeny?

106. Navrhovatelé tvrdí, že na rozdíl od toho, co rozhodl Tribunál, nelze pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti oddělit od obecného systému korporační daně, jelikož podle formulace použité v písemných připomínkách Spojeného království a společnosti ITV představují výjimku ze zásady teritoriality, která tento systém do značné míry charakterizuje, nebo podle formulace použité LSEGH představují prostředky, které jsou od tohoto systému neoddělitelné a jehož cílem je chránit režim korporační daně ve Spojeném království před zneužitím prostřednictvím ovládaných zahraničních společností.

107. Jak Spojené království správně tvrdí, Tribunál při stanovení referenčního rámce nezohlednil, do jaké míry pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti vycházejí z širší obecné právní úpravy korporační daně a jsou její součástí.

108. Počínaje čl. 371AA odst. 12 části 9A zákona TIOPA je jasně uvedeno, že právní úprava ovládaných zahraničních společností je součástí zákonů o korporační dani.

109. Legislativní technika použitá normotvůrcem potvrzuje, že záměrem bylo společně použít pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti a obecný systém korporační daně. V ustanoveních části 9A(43) je skutečně několik křížových odkazů na ustanovení CTA z roku 2009 a z roku 2010. V právních předpisech o významných rozhodovacích funkcích z roku 2013(44) je více než 80 křížových odkazů na ustanovení CTA. I definice způsobilých úvěrových vztahů se opírá o definici „úvěrových vztahů“ uvedenou v čl. 302 odst. 1 CTA z roku 2009(45).

110. Z toho vyplývá, že i ze strukturálního hlediska je část 9A TIOPA součástí právních předpisů Spojeného království týkajících se korporační daně a nemůže sama o sobě tvořit samostatný referenční rámec. Bod 68 napadeného rozsudku správně uvádí: „Pokud je dotčené daňové opatření neoddělitelné od obecného systému zdanění dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému“, a část 9A je skutečně neoddělitelná od obecného systému korporační daně.

111. Z toho vyplývá, že struktura vnitrostátního práva a legislativní technika dále potvrzují, že obecný systém korporační daně a pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti jsou propojeny a tato pravidla nelze od tohoto systému oddělit.

–       f) Závěr k části 1

112. Jak potvrzuje právní literatura, „stanovisko, že mezi pravidly použitelnými na ovládané zahraniční společnosti a ostatními ustanoveními režimu korporační daně ve Spojeném království, která vymezují, co spadá do sítě korporační daně ve Spojeném království, není žádný rozdíl, se zdá být poměrně přesvědčivé. Bez ohledu na to, že režim ovládaných zahraničních společností je tvořen uceleným souborem pravidel odlišným od obecného režimu korporační daně ve Spojeném království, část 9A [TIOPA] zjevně představuje nezbytný doplněk k v zásadě teritoriálnímu přístupu [zákona o korporační dani]. Režim ovládaných zahraničních společností lze tedy plně pochopit pouze při zohlednění systému korporační daně ve Spojeném království jako celku, nikoliv při izolovaném pohledu“(46).

113. Pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti by podle mého názoru měla být považována za rozšíření obecného systému korporační daně. Proto je nesprávné a vykonstruované, aby takové rozšíření bylo oddělitelné od tohoto systému, a bylo by v rozporu s rozsudkem ve věci World Duty Free (viz bod 55 tohoto stanoviska).

114. Tribunál se tedy dopustil nesprávného posouzení, když v rozporu se zásadami přesně uvedenými v bodě 68 napadeného rozsudku vyňal jeden soubor pravidel (pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti) z jejich širšího legislativního rámce (obecný systém korporační daně).

115. Z toho vyplývá, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti musí být v zásadě považována za součást obecného systému korporační daně, přičemž Tribunál se dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl jinak. Kromě toho Komise neprokázala, že taková kvalifikace, jakou poskytl členský stát, je zjevně neslučitelná s účelem (konkrétními účinky), konstitutivními prvky (obsahem) a strukturou pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti a obecného systému korporační daně(47). Nyní je třeba přistoupit k dalšímu kroku mé analýzy, kterým je „detailní zkoumání“ a analýza obsahu konkrétních ustanovení dotčených vnitrostátních právních předpisů. To znamená ověřit, zda výklad znění příslušných jednotlivých ustanovení vnitrostátního práva podaný dotčeným členským státem nevede k výkladu, který je s těmito ustanoveními zjevně neslučitelný(48).

ii)    Část 2: Výklad ustanovení pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti

116. Jak jsem připomněla v bodě 60 tohoto stanoviska, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že referenční rámec pro účely posouzení selektivity dotčeného opatření v zásadě určuje výklad vnitrostátního práva, který provádí členský stát.

117. Vzhledem k tomu, že Tribunál namísto toho potvrdil výklad vnitrostátního práva provedený Komisí v napadeném rozhodnutí, je třeba ověřit, zda výklad příslušných vnitrostátních ustanovení provedený členským státem, jak ho uvádí Spojené království ve svém kasačním opravném prostředku a který podporují ITV a LSEGH ve svých vyjádřeních, je skutečně neslučitelný se zněním těchto ustanovení.

–       a) Kapitola 2 „poplatek za ovládané zahraniční společnosti“: Znění čl. 371BB

118. Článek 371BB kapitoly 2 části 9A TIOPA stanoví základní pravidlo pro určení toho, jaké zisky podléhají poplatku za ovládané zahraniční společnosti.

119. Článek 371BB nejprve v odstavci 1 uvádí, jaké kroky je třeba učinit pro určení, zda a případně která z kapitol 4 až 8 se použije na zisky ovládané zahraniční společnosti (krok 1 v čl. 371BB).

120. Dále tento článek stanovuje rozsah, v jakém zisky spadají do jedné z těchto kapitol (krok 2 v čl. 371BB), přičemž v jeho druhém odstavci stanoví, že první odstavec se uplatní „s výhradou“ mimo jiné kapitoly 9.

121. Tvrdí-li Spojené království, že odkaz na kapitolu 9 v odstavci 2 je orientačním ustanovením, a nikoliv operativním ustanovením, není to v rozporu se zněním odstavce 2. Ve skutečnosti pouze upozorňuje daňového poplatníka na to, že kapitola 9 může mít vliv na fungování odstavce 1, ale sama o sobě by nestačil k tomu, aby byly jakékoli neobchodní finanční zisky zdaněny prostřednictvím kroku 2.

122. Odstavce 1 a 2 se při společném výkladu nezdají být neslučitelné s výkladem Spojeného království ohledně fungování kapitoly 9 v rámci systému ovládaných zahraničních společností: Spojené království tvrdí, že pokud zisky splňují kritéria uvedená v kapitole 9, nezkoumají se podle ostatních kapitol části 9A TIOPA. Jakmile se tedy uplatní kapitola 9, není již nutné ověřovat, zda zisky spadají také pod jedno z kritérií kapitoly 5, neboť bez ohledu na to, zda tomu tak je, bude tento zisk zdaněn v souladu s pravidly kapitoly 9.

123. Pokud je čl. 371BB vykládán v kontextu části 9A TIOPA, je výklad, který podaly ITV a LSEGH, věrohodný a není v rozporu se samotným zněním části 9A TIOPA. Tito účastníci řízení totiž tvrdí, že kapitolu 9 lze na žádost dotčené společnosti povinné k dani použít bez předchozího zohlednění kapitoly 5, a tudíž bez nutnosti zjišťovat, zda neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností vyplývající ze způsobilých úvěrových vztahů (a tedy spadající pod kapitolu 9) splňují kritéria kapitoly 5.

124. Takový výklad byl navíc ilustrován v příručce HMRC(49), která ve vztahu k článku 371BB uvádí následující příklad: „Ovládaná zahraniční společnost dosáhla následujících neobchodních finančních zisků v účetním období [:] 10 milionů GBP z úvěru A, který je způsobilým úvěrovým vztahem[;] 20 milionů GBP z úvěru B, který je způsobilým úvěrovým vztahem [; a] 15 milionů GBP, které jsou rozdělitelným ziskem neosvobozeným od daně. Je požadováno použití kapitoly 9 s tím, že čl. 371IB (úplné osvobození od daně) se má vztahovat na zisky vyplývající z úvěru A, přičemž je od daně osvobozeno 90 % [neobchodních finančních zisků] z tohoto úvěru. Článek 371ID (osvobození od daně ve výši 75 %) se vztahuje na úvěr B. V důsledku této žádosti budou zisky ve výši 6 milionů GBP podléhat poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 9 (1 milion GBP z úvěru A a 5 milionů GBP z úvěru B); zbývající zisky ve výši 15 milionů GBP podléhají poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 9, protože rozdělitelné zisky neosvobozené od daně nespadají pod čl. 302 odst. 1. CTA z roku 2009. Namísto toho se bude na rozdělený zisk 15 milionů GBP, který není osvobozen od daně, vztahovat přes ovládané zahraniční společnosti kapitola 5 (za předpokladu, že pro tento příklad zisky spadají pod kapitolu 5)“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).

125. Podle mého názoru ustanovení čl. 371BB podporují názor Spojeného království, podle kterého v případě, že se uplatní některé ze tří daňových osvobození příjmů z financování v rámci skupiny (kritéria v kapitole 9), není nutné vůbec zvažovat použití kapitoly 5. Kapitola 3 (čl. 371CB odst. 1 a 8(50)) jasně uvádí, že ustanovení kapitoly 9 lze použít bez ohledu na kapitolu 5(51).

126. Komise v podstatě trvá na tom, že Tribunál správně dospěl k závěru, že neobchodní finanční zisky, které podléhají poplatku za ovládanou zahraniční společnost na základě kapitoly 5 (buď na základě významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, nebo kritéria kapitálu spojeného se Spojeným královstvím), představují zisky, které byly uměle vyvedeny ze Spojeného království ve smyslu pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, přičemž kapitola 9 funguje jako (částečné) daňové osvobození neobchodních finančních zisků vyplývajících ze způsobilých úvěrových vztahů, které by jinak podléhaly poplatkům za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 5. Žádný z argumentů Komise neprokazuje, že výklad ustanovení čl. 371BB provedený Spojeným královstvím je zjevně nesprávný.

–       b) Kapitola 3 „Požadavky na výběr poplatku za ovládanou zahraniční společnost“: Znění čl. 371CB

127. Článek 371CB kapitoly 3 stanoví okolnosti, za nichž se použije kapitola 5. Stanoví, že až na určité vymezené výjimky se kapitola 5 použije na neobchodní finanční zisky vytvořené ovládanými zahraničními společnostmi během předepsaného účetního období. Článek 371CD odst. 8 stanoví, že „v případě společnosti podléhající dani, která podává žádost podle kapitoly 9, se v tomto článku a v kapitole 5 odkazy na [neobchodní finanční zisky] ovládaných zahraničních společností vztahují na tyto zisky s výjimkou rovněž zisků ovládaných zahraničních společností [ze způsobilých úvěrových vztahů] (jak jsou definovány v kapitole 9)“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).

128. Výklad tohoto ustanovení je v souladu s výkladem Spojeného království, neboť právní předpisy stanovují výjimky jak v čl. 371CB odst. 2, 3 a 4, tak v kapitole 5. Přítomnost příslovce „rovněž“ v čl. 371CB odst. 8 umožňuje takový výklad, podle něhož výjimky v kapitole 9 působí vedle ostatních výjimek uvedených v čl. 371CB a v kapitole 5.

129. Je tedy možné vykládat čl. 371CB odst. 1 a 8 tak, že je možné použít kapitolu 9 bez ohledu na kapitolu 5(52). Navrhovatelé tvrdí, že čl. 371CB odst. 8 je ústředním normativním ustanovením, které stanoví, že pokud je žádost uplatněna, použije se kapitola 9 namísto kapitoly 5 a že kapitoly 3 a 9 ve vzájemném spojení poskytují alternativní metodu pro výpočet částky neobchodních finančních zisků, které v případě způsobilých úvěrových vztahů podléhají zdanění. Pokud existují neobchodní finanční zisky, zohledňuje se nejprve kapitola 9 a teprve poté se posuzují podle kapitoly 5 případné ostatní neobchodní finanční zisky, které nejsou zahrnuty do zisků ze způsobilých úvěrových vztahů. Takový výklad se mi zdá být v souladu se zněním dotčených ustanovení.

130. Společnost ITV dále poukázala na to, že kapitola 9 slouží k vymezení povahy a rozsahu relevantních zisků spadajících pod kapitolu 5 in limine. Proto lze tvrdit, že kapitola 9 nenahrazuje ustanovení, která by se jinak použila.

131. Komise uznává, že kapitoly 5 a 9 představují alternativní způsoby pro určení zdanitelného zisku. Komise nicméně trvá na tom, že z toho nevyplývá, že by tyto kapitoly samy o sobě představovaly alternativy pro identifikaci neobchodních finančních zisků, které podléhají zdanění. Z takového výkladu však nevyplývá, že by výklad členského státu byl zjevně neslučitelný se samotným zněním vnitrostátních ustanovení.

–       c) Kapitola 5 „Požadavky na výběr poplatku za ovládanou zahraniční společnost: [neobchodní finanční zisky]“: Znění čl. 371EA

132. Článek 371EA odst. 1 kapitoly 5 stanoví, že pro účely kroku 2 čl. 371BB odst. 1 jsou zisky ovládané zahraniční společnosti, které spadají do této kapitoly, její neobchodní finanční zisky v tom rozsahu, v němž splňují kritéria uvedená v této kapitole. Článek 371EA odst. 2 uvádí, že „odkazy na neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností je třeba vykládat v souladu s čl. 371CB odst. 2 a v použitelném rozsahu s čl. 371CB odst. 8“.

133. Jak zdůrazňují Spojené království a společnost ITV, skutečnost, že čl. 371EA odst. 2 kapitoly 5 odkazuje na čl. 371CB odst. 8 kapitoly 3, znamená – jak jsem již vysvětlila výše – že pokud existují neobchodní finanční zisky, je třeba nejprve zohlednit kapitolu 9 a teprve poté se posuzují případné ostatní neobchodní finanční zisky, které nejsou zahrnuty do zisků ze způsobilých úvěrových vztahů, podle kapitoly 5. Podle mého názoru je takový výklad konzistentní a věrohodný.

134. Kapitola 5 (čl. 371EA odst. 2) vyžaduje, aby odkazy na neobchodní finanční zisky byly vykládány v souladu s čl. 371CB odst. 2 a 8. V návaznosti na to čl. 371CB odst. 8 vyžaduje, aby odkaz na neobchodní finanční zisky v kapitole 5 byl považován za vyloučení zisků plynoucích ze způsobilých úvěrových vztahů, u nichž je podána žádost podle kapitoly 9 (jak jsem vysvětlila v předchozím bodě).

135. Domnívám se, že s odkazem na čl. 371CB odst. 8, čl. 371EA, který je v souladu se svým nadpisem „základním pravidlem“ kapitoly 5 a který se vztahuje na neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností, podmiňuje uplatnění kritérií uvedených v této kapitole tím, že dotčené neobchodní finanční zisky nespadají do kapitoly 9.

136. Toto posouzení tedy nečiní výklad zastávaný Spojeným královstvím neslučitelným se zněním vnitrostátních ustanovení.

137. Komise nesprávně vykládá ustanovení čl. 371EA odst. 2, které, jak jsem analyzovala výše, stanoví, že odkazy na neobchodní finanční zisky v kapitole 5 musí být vykládány v souladu s ustanovením čl. 371CB odst. 8. v případě, kdy se tento článek uplatní.

138. Ve své odpovědi Komise tvrdí, že z čl. 371IA odst. 1 vyplývá, že kapitola 9 se použije na neobchodní finanční zisky plynoucí ze způsobilých úvěrových vztahů, které by jinak podléhaly dani podle kapitoly 5. V rozporu s tímto tvrzením však nelze znění čl. 371EA jednoznačně vykládat tak, že tytéž zisky mohou současně spadat jak do kapitoly 5, tak do kapitoly 9.

139. Z výše uvedených úvah vyplývá, že ze znění a kontextu čl. 371EA nevyplývá nic, co by svědčilo o tom, že členský stát podal zjevně neslučitelný výklad dotčeného ustanovení, který by ukazoval, že výklad navrhovaný Komisí jednoznačně vyplývá ze znění příslušného ustanovení.

–       d) Kapitola 9 „Výjimky pro zisky ze způsobilých úvěrových vztahů“: Znění čl. 371IA

140. Znění čl. 371IA odst. 1 až 3 kapitoly 9 popisuje mechanismus, jakým může společnost uplatnit požadavek podle kapitoly 9, a omezuje použití kapitoly 9 na neobchodní finanční zisky této společnosti vyplývající ze způsobilých úvěrových vztahů.

141. Zaprvé odstavec 1 článku 371IA stanoví, že „tato kapitola se použije, pokud[:] by se kromě této kapitoly použila kapitola 5 ([neobchodní finanční zisky])“ na zisky ovládaných zahraničních společností. Odstavec 2 tohoto článku stanoví, že „společnost povinná k dani může požádat, aby se na krok 2 uvedený v čl. 371BB odst. 1 (požadavky na výběr poplatku za ovládanou zahraniční společnost) s výhradou této kapitoly“. Konečně odstavec 3 stanoví, že „pokud [tato] společnost podá žádost, zisky ovládaných zahraničních společností [ze způsobilých úvěrových vztahů] budou podléhat požadavkům na výběr poplatku za ovládanou zahraniční společnost, pokud (a pouze pokud) nejsou osvobozeny od daně podle této kapitoly“.

142. Podle Spojeného království formulace použitá v čl. 371IA odst. 1 písm. a), že „kromě této kapitoly se použije kapitola 5 ([neobchodní finanční zisky])“, neznamená, že by na základě kapitoly 5 vznikla daňová povinnost, pokud by nebyla podána žádost o použití kapitoly 9. Tato formulace vysvětluje vztah mezi kapitolami 5 a 9(53). Nepodporuje tvrzení, že kapitola 9 představuje výjimku z kapitoly 5. Odráží spíše způsob, jakým mají být tyto dvě kapitoly uplatňovány společně. To neznamená, že by v případě neexistence žádosti podle kapitoly 9 tyto neobchodní finanční zisky podléhaly dani podle kapitoly 5. Takové vysvětlení se zdá být o to věrohodnější, že zohledňuje výklad ostatních ustanovení analyzovaných výše.

143. Komise tvrdí, že na základě výkladu čl. 371IA odst. 1 až 3 kapitoly 9 TIOPA „neobchodní finanční zisky, na které se vztahuje kapitola 9, jsou ty, které by bez daňového osvobození obsaženého v kapitole 9 podléhaly poplatku za ovládanou zahraniční společnost (na základě kapitoly 5 – to je kapitola týkající se neobchodních finančních zisků)“.

144. Toto tvrzení Komise používá na podporu své nesprávné kvalifikace kapitoly 9 jako odchylky, která poskytuje „výhodu“ daňovým poplatníkům ve srovnání s tím, co Komise považuje za „běžné“ zdanění neobchodních finančních zisků, tj. pravidla v kapitole 5.

145. Nicméně, jak zdůrazňuje LSEGH, Komise se dopouští chyby, pokud jde o fungování příslušných pravidel. Jak bylo uvedeno výše, kapitola 9 může vést k tomu, že se bude na neobchodní finanční zisky vztahovat poplatek za ovládanou zahraniční společnost, který by se na ně jinak podle kapitoly 5 nevztahoval. Na základě toho by kapitola 9 neměla být považována za odchylku od kapitoly 5 (viz také body 129 a 130 tohoto stanoviska). Kapitola 9 by mohla být výjimkou podle referenčního rámce pouze tehdy, pokud by společnost, nebýt této kapitoly, musela daň zaplatit (nebo by platila vyšší daň).

146. V této souvislosti ukazují praktické příklady, na které upozorňuje LSEGH, kdy by si daňový poplatník mohl racionálně zvolit kapitolu 9 za okolností, kdy by alespoň některé z příslušných neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností jinak nespadaly do kapitoly 5, a přesto by podléhaly požadavkům na výběr poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 9. Tyto příklady ukazují, že v praxi kapitola 9 nepředstavuje výhradně odstranění nebo snížení daně z příjmů ovládané zahraniční společnosti, která by jinak byla vyměřena podle kapitoly 5, a tudíž by se dala charakterizovat jako výjimka(54).

147. Při nedostatku konkrétních příkladů z praxe, které by dokazovaly opak, Komise neprokázala, že znění čl. 371IA odst. 1 – které stanoví, že kapitola 9 se použije, pokud „kromě této kapitoly by se na účetní období ovládané zahraniční společnosti použila kapitola 5 ([neobchodní finanční zisky])“ – je důkazem pro tvrzení, „že kapitola 9 se použije na neobchodní finanční zisky vyplývající ze způsobilých úvěrových vztahů, které by jinak podléhaly poplatku podle kapitoly 5“. Toto znění tohoto ustanovení spíše naznačuje, že výraz „kromě“ popisuje vztah mezi oběma kapitolami.

148. Takové chápání je dále potvrzeno argumenty Spojeného království, podle nichž Komise v napadeném rozhodnutí vycházela z nesprávného ustanovení pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti a zaměřila se na něj. Podle vyjádření Spojeného království čl. 371IA odst. 1 písm. a) není operativním ustanovením, ale pouze jednou z podmínek pro uplatnění kapitoly 9. Jak jsem analyzovala výše(55), právě ustanovení čl. 371CB odst. 8, které je operativním ustanovením, obsahuje klíčovou podmínku, že v případě uplatnění žádosti se místo kapitoly 5 použije kapitola 9.

149. Z toho vyplývá, že při neexistenci konkrétních příkladů v judikatuře nebo správní praxi dotčeného členského státu, které se odchylují od výkladu tohoto státu(56), nepostačuje výklad zastávaný Komisí k tomu, aby byl vyvrácen výklad a popis praktických situací předložený navrhovateli.

–       e) Vztah mezi kapitolami 5 a 9

150. Podle návrhů Komise, které potvrdil Tribunál, kapitoly 5 a 9 stanoví pravidla, resp. výjimky z pravidel pro ovládané zahraniční společnosti v tom smyslu, že druhá z výše uvedených kapitol by znamenala snížení daně, která by jinak byla splatná podle prvně uvedené kapitoly. Jak jsem však zhodnotila výše, legislativní struktura a obsah vnitrostátních právních předpisů potvrzují opak: ani kapitola 5, ani kapitola 9 nejsou nadřazeny té druhé, jsou primus inter pares a vztahují se na různé kategorie neobchodních finančních zisků.

151. Znění ustanovení zákona TIOPA ukazuje, že kapitola 9 není výjimkou z kapitoly 5(57), ani odchylkou od ní, ale spíše doplňkovým a alternativním mechanismem, podle kterého lze posoudit daňovou povinnost, jsou-li splněny určité, specifické podmínky.

152. Tyto dvě kapitoly se vzájemně doplňují a vytváří soudržný normativní celek pro zdanění neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností. Ve svém souhrnu tedy tyto kapitoly vymezují rozsah poplatku za ovládanou zahraniční společnost s přihlédnutím k posouzení rizika, které pro základ daně ve Spojeném království představuje původ a použití kapitálu, z něhož jsou tyto neobchodní finanční zisky tvořeny. Ovládané zahraniční společnosti mohou představovat riziko pro základ korporační daně v důsledku eroze základu daně a přesouvání zisku. Proto pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti Spojeného království nejprve identifikují ty ovládané zahraniční společnosti, které představují největší riziko eroze základu daně a přesouvání zisku (proto je režim ovládaných zahraničních společností založen na riziku), a poté vyčíslí výši zisku, který by měl být vrácen zpět do daňového systému Spojeného království. Část 9A zákona TIOPA slouží k identifikaci těch operací, které představují nejvyšší riziko pro základ korporační daně ve Spojeném království. Tři druhy daňových osvobození příjmů z financování v rámci skupiny používají tento přístup založený na riziku. Jak tvrdí Spojené království, jeho normotvůrce při přípravě příslušné právní úpravy vycházel z toho, že způsobilé úvěrové vztahy (tj. úvěry na financování skutečných obchodních činností skupiny, na které se mohou vztahovat daňová osvobození příjmů z financování v rámci skupiny) představují poměrně nízké riziko umělého vyvedení zisků. To je v protikladu k „úvěrům mateřským společnostem“ a „moneybox arrangements", které oba představují vysoké riziko pro základ korporační daně ve Spojeném království.

153. Tím, že Komise a Tribunál vykládaly tyto kapitoly odděleně, přisoudily regulační technice použité normotvůrcem Spojeného království nadměrnou hodnotu, místo toho, aby provedly objektivní posouzení obsahu, struktury a skutečných účinků použitelných pravidel podle dotčeného vnitrostátního práva, jak to vyžaduje judikatura(58).

154. Je tedy možné dospět k závěru, že zamýšleným účinkem kapitol 5 a 9 je společně řešit rizika, která představují určité vymezené vykonstruované operace. Kromě toho poskytují právní nástroje k zavedení systému převážně teritoriálního zdanění zisků právnických osob za okolností, kdy Spojené království zjistilo riziko čistě vykonstruovaných operací některých ovládaných zahraničních společností a jejich mateřských společností-rezidentů ve Spojeném království.

–       f) Významné rozhodovací funkce

155. Nakonec se v rámci analýzy obsahu a konkrétních účinků vnitrostátní právní úpravy budu zabývat otázkou významu pojmu významné rozhodovací funkce. Ačkoli formálně by se tímto měly zabývat spíše kroky 2 nebo 3 analýzy, posouzení referenčního rámce by bylo neúplné, pokud by se nezabývalo zněním a kontextem ustanovení týkajících se významných rozhodovacích funkcí, vzhledem k tomu, že tento pojem tvoří nedílnou součást tohoto rámce. Podle společnosti ITV Komise tím, že režim ovládaných zahraničních společností považuje za oddělitelný, přičemž koncept významných rozhodovacích funkcí jako prostředek umělého vyvádění zisků je jeho základem, zavedla abstraktní koncept namísto řádného uplatňování dotčených vnitrostátních právních předpisů.

156. Lpění Komise na tom, aby byla analýza významné rozhodovací funkce použita jako jediný prostředek umělého vyvádění zisku v rámci režimu ovládaných zahraničních společností, se totiž podobá jejímu nesprávnému lpění na abstraktním pojmu „obvyklého tržního ocenění“ ve věci, ve které byl vydán rozsudek Fiat(59). Tribunál se (zejména v bodě 101 napadeného rozsudku) dopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil tento chybný přístup(60).

157. Jak vysvětluje LSEGH, pojem významné rozhodovací funkce je v pravidlech použitelných na ovládané zahraniční společnosti ve Spojeném království používán jako jeden z ukazatelů pro identifikaci zisků, které se řídí pravidly v kapitole 4 (zisky z činností ve Spojeném království) a kapitole 5 (neobchodní finanční zisky), kde článek 371EB upravuje neobchodní finanční zisky plynoucí z činností, kde existují významné rozhodovací funkce ve Spojeném království. Je tedy pravděpodobné, jak tvrdí LSEGH, že pojem významné rozhodovací funkce není vůdčím pravidlem, ale je používán pouze v případech, které spadají pod kapitoly 4 a 5, a i v těchto kapitolách je tento pojem vždy uplatňován spolu s jinými pojmy (jako jsou výjimky podle kapitoly 4 nebo daňové osvobození příjmů z financování v rámci skupiny podle kapitoly 9).

158. Zdá se, že na rozdíl od tvrzení Komise nejsou pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti koncipována primárně s ohledem na významné rozhodovací funkce ve Spojeném království jako prostředek pro umělé vyvádění zisků. Jak tvrdí společnost ITV, jednalo by se o neefektivní nástroj, který by potenciálně porušil kritérium proporcionality a byl by v rozporu s rozsudkem ve věci Cadbury. Společnost ITV dále tvrdí, že podle TIOPA není vůbec nutné zkoumat kritérium významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, neboť při řešení způsobilých úvěrových vztahů lze povahu a rozsah rizika pro integritu obecného systému korporační daně ošetřit jednoduše pomocí kapitoly 9. Tyto argumenty spíše naznačují, že kritérium významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království je jedním z nástrojů používaných režimem ovládaných zahraničních společností a – na rozdíl od toho, co naznačují Komise a Tribunál – není nástrojem rozhodujícím.

159. Kromě toho analýza významných rozhodovacích funkcí nevyhnutelně vede k subjektivnímu hodnocení, což je rozhodující, pokud musela být analýza provedena ex post, jako v projednávané věci. Jak společnost ITV vysvětlila před Tribunálem, přístup HMRC se v praxi výrazně lišil od převážné většiny analýz prováděných daňovými poplatníky a jejich poradci. To pravděpodobně povede k rozsáhlým soudním sporům, které budou vyžadovat podrobnou analýzu kroků, které daňový poplatník podnikl, aby zjistil přesné vyhodnocení stupně významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království a mimo Spojené království. Společnost ITV poukázala na konkrétní příklady v řízení v prvním stupni, kdy celosvětová účetní firma Deloitte LLP prověřila vzorek 25 daňových poplatníků(61), všichni s mateřskými skupinami ve Spojeném království, kteří odpověděli na žádosti HMRC o poskytnutí informací týkající se finančních struktur podle kapitoly 9, na něž mělo dopad napadené rozhodnutí. Po podrobné analýze významné rozhodovací funkce dospěli tři daňoví poplatníci k závěru, že mají nulový podíl významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, 22 daňových poplatníků dospělo k závěru, že mají menšinový podíl významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, a žádný daňový poplatník nezjistil, že by měl 100 % významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království. Pouze ve třech případech byly závěry HMRC a daňového poplatníka ve vzájemném souladu. Rozdíly v přístupu jsou patrné z redigované zprávy společnosti Deloitte předložené Tribunálu(62). Tyto nesrovnalosti ukazují nejistoty a nedostatky, které jsou spojeny s vycházením z kritéria významných rozhodovacích funkcí, pokud jde o spolehlivý a spravedlivý výsledek pro všechny daňové poplatníky, a odpovídajícím způsobem potřebu jasně definovaného přiměřeného kritéria v podobě kapitoly 9. Taková subjektivita může jen potvrdit chápání analýzy významných rozhodovacích funkcí jako pouze části nástrojů, které jsou k dispozici podle pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, a dále naznačuje věrohodnost tvrzení Spojeného království o administrativních obtížích při individuálním posuzování významných rozhodovacích funkcí, a to jak na straně správních orgánů, tak na straně daňových poplatníků.

160. Přikláním se k názoru společnosti ITV, že Komise a Tribunál nesprávně vyložily analýzu významné rozhodovací funkce jako hlavní zaměření pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti, když kapitola 9 byla v tomto kontextu vnímána jako výjimka. Ukázala jsem, že kapitola 9 je naopak referenčním nástrojem, který do značné míry chrání před nadměrnou kapitalizací a snaží se stanovit náhradu daně ve Spojeném království, kterou Spojené království pomyslně ztratilo. Zejména se nesnaží určit žádnou alternativu k významným rozhodovacím funkcím ve Spojeném království při řešení vnitroskupinového financování.

161. Na základě výše uvedeného posouzení znění a kontextu kapitol 4 a 5 ve vztahu k významným rozhodovacím funkcím se ukazuje, že se Komisi nepodařilo prokázat, že výklad podaný dotčeným členským státem ve vztahu ke znění a kontextu pravidel významných rozhodovacích funkcí je zjevně nesprávný.

–       g) Mezitímní závěr

162. Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že správné uplatnění zásad judikatury uvedených v bodech 55 a 56 tohoto stanoviska potvrzuje, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti v projednávané věci nelze oddělit od obecného systému korporační daně, neboť tvoří jeho nedílnou součást a doplňují jej. Proto měl být v projednávané věci správným referenčním rámcem obecný systém korporační daně, a nikoliv pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti.

163. Z judikatury Soudního dvora citované v bodě 54 tohoto stanoviska a z výše uvedených úvah vyplývá, že „pochybení, k němuž došlo [při] určení [referenčního rámce], nutně [postihuje] celou analýzu podmínky týkající se selektivity“.

164. Proto je třeba napadený rozsudek zrušit v plném rozsahu a zrušit napadené rozhodnutí.

165. Proto není nutné zkoumat ostatní důvody kasačního opravného prostředku. Pro úplnost však uvádím stručnou analýzu pro případ, že by Soudní dvůr s mým výše uvedeným posouzením nesouhlasil.

2.      Druhý a třetí důvod kasačního opravného prostředku Spojeného království, druhý důvod kasačního opravného prostředku společnosti ITV a třetí důvod kasačního opravného prostředku LSEGH – krok 2 (existence selektivní výhody)

a)      Tvrzení účastníků řízení

166. Spojené království a společnost ITV (ve svých druhých důvodech kasačního opravného prostředku) v podstatě tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl, že právní úprava ve Spojeném království týkající se ovládaných zahraničních společností zakládá výhodu. Toto nesprávné právní posouzení vyplynulo ze zkreslení a nesprávného popisu skutkového stavu, pokud jde o úlohu významných rozhodovacích funkcí v právních předpisech Spojeného království týkajících se ovládaných zahraničních společností a o vztah mezi kapitolami 5 a 9.

167. Svým třetím důvodem kasačního opravného prostředku Spojené království tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když posuzoval cíl a selektivitu právní úpravy ovládaných zahraničních společností ve Spojeném království. Napadený rozsudek obsahuje opakovaná zkreslení nebo zjevně nesprávná posouzení, pokud jde o úlohu významných rozhodovacích funkcí v právní úpravě ovládaných zahraničních společností ve Spojeném království a vzájemný vztah mezi kapitolami 5 a 9. Tribunál rovněž nezaznamenal stěžejní prvky tvrzení Spojeného království ani se jimi nezabýval, čímž porušil svou povinnost uvést odůvodnění.

168. V rámci třetího důvodu kasačního opravného prostředku LSEGH tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, pokud jde o zjištění selektivní výhody. Tribunál zejména dospěl k nesprávnému závěru, že hospodářské subjekty, které mohly využít daňového osvobození příjmů z financování v rámci skupiny podle kapitoly 9, byly ve srovnatelné právní a skutkové situaci se společnostmi, které tuto možnost neměly.

169. Komise s výše uvedenými argumenty nesouhlasí.

b)      Posouzení

170. Pokud by Soudní dvůr potvrdil závěr Tribunálu týkající se kroku 1 analýzy (vymezení referenčního rámce), což považuji za nepravděpodobné, bylo by třeba zkoumat, zda je posouzení kroku 2 analýzy (zda daňové opatření představuje odchylku od referenčního rámce) provedené Tribunálem rovněž správné. To by znamenalo posoudit otázku, zda se dotčená osvobození od daně odchylují od referenčního rámce tím, že zavádějí rozdíly mezi subjekty, které se s ohledem na cíl sledovaný tímto rámcem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

171. Musím přiznat, že toto posouzení považuji za dosti teoretické, neboť výše uvedené bude možné pouze v případě, že Soudní dvůr nebude souhlasit s mým stanoviskem ohledně referenčního rámce a dospěje k závěru, že referenčním rámcem v projednávané věci je část 9A TIOPA, s výjimkou jeho kapitoly 9 (která obsahuje dotčená osvobození). Pokud se připustí, že referenčním rámcem je část 9A TIOPA, včetně kapitoly 9, je obtížné pochopit, jak lze prověřit, zda argumenty, které předložila Komise a které potvrdil napadený rozsudek, mohou prokázat, že kapitola 9 zavádí výjimky, které se odchylují od tohoto referenčního rámce, i když jsou jeho součástí.

172. Ať tak či onak, i v případě teoretického scénáře, že všechna pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti budou považována za referenční rámec, nic to nemění na tom – jak jsem podrobně vysvětlila v souvislosti s mým posouzením kroku 1 analýzy – že vnitrostátní právní předpisy, jak je vykládá dotčený členský stát, nebyly Komisí vyvráceny (jelikož se jí nepodařilo prokázat, že výklad vnitrostátních právních předpisů podaný Spojeným královstvím je zjevně nesprávný). Zejména kapitola 9 nepředstavuje odchylku nebo výjimku z kapitoly 5(63), ale spíše doplňkový a alternativní mechanismus, podle kterého lze posoudit daňovou povinnost, jsou-li splněny určité specifické podmínky.

173. Jak jsem totiž vysvětlila ve svém posouzení kroku 1, Komise a Tribunál se zaprvé mýlily, když rozhodly, že kapitola 9 stanoví osvobození od poplatku za ovládanou zahraniční společnost ve prospěch neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností, které by jinak podléhaly zdanění podle kapitoly 5. Tribunál přecenil úlohu kritéria významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, když rozhodl, že veškeré neobchodní finanční zisky ovládané zahraniční společnosti, které splňují toto kritérium, by měly být automaticky kvalifikovány jako uměle vyvedené ze Spojeného království, a tudíž podléhat poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 5. Určité typy režimů, jmenovitě způsobilé úvěrové vztahy, nepředstavují vysoké riziko umělého vyvedení bez ohledu na přítomnost významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království. Jiné typy režimů, konkrétně ty, které nepředstavují způsobilé úvěrové vztahy, by takové riziko představovaly, opět bez ohledu na přítomnost významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království.

174. Zadruhé z mého posouzení kroku 1 rovněž vyplývá, že Komise a Tribunál nezohlednily skutečnost, že pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti byla jako celek a s ohledem na svůj cíl koncipována na základě přístupu založeného na posouzení rizik, které zisky ovládaných zahraničních společností představují pro obecný systém korporační daně (jehož jsou pravidla použitelná na ovládané zahraniční společnosti nedílnou součástí). Cílem těchto pravidel je řešit erozi základu daně a přesměrování zisku, zatímco Komise a Tribunál nesprávně akceptovaly pouze druhý z těchto prvků.

175. Zatřetí, jak vyplývá z mého posouzení kroku 1, Komise a Tribunál, když porovnávaly na jedné straně neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností, na které se vztahovala dotčená osvobození, a na druhé straně neobchodní finanční zisky ovládaných zahraničních společností vyloučené z těchto osvobození, omezily se na kladnou odpověď na otázku, zda všechny tyto zisky mohly splnit kritérium významných rozhodovacích funkcí ve Spojeném království, místo aby zohlednily míry rizika pro obecný systém korporační daně ve Spojeném království spojené s různými zisky.

176. Z toho vyplývá, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil výklad Komise týkající se výchozích vnitrostátních právních předpisů dotčeného členského státu, a dospěl tak k nesprávnému právnímu závěru ohledně existence výhody a úlohy významných rozhodovacích funkcí v rámci těchto vnitrostátních právních předpisů. Stejně tak se Tribunál dopustil obdobných pochybení, pokud jde o cíl pravidel použitelných na ovládané zahraniční společnosti (a obecného systému korporační daně).

177. Pokud by Soudní dvůr nesouhlasil s mým výše uvedeným posouzením a analýza Tribunálu ohledně a priori selektivity dotčených osvobození by se potvrdila – což považuji za nepravděpodobné – bude třeba přezkoumat argumenty navrhovatelů týkající se způsobu, jakým Tribunál posoudil odůvodnění těchto osvobození.

3.      Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku Spojeného království, třetí důvod kasačního opravného prostředku ITV a pátý důvod kasačního opravného prostředku LSEGH. Odůvodnění dotčených daňových osvobození potřebou zajistit administrativní proveditelnost

a)      Tvrzení účastníků řízení

178. Čtvrtým důvodem kasačního opravného prostředku Spojené království tvrdí, že se Tribunál nezabýval jeho tvrzením, že rozlišení v napadeném rozhodnutí mezi významnými rozhodovacími funkcemi ve Spojeném království a kapitálem spojeným se Spojeným královstvím je iracionální, v důsledku čehož Tribunál porušil svou povinnost uvést odůvodnění. Tribunál dále odmítl odůvodnění administrativní proveditelnosti ze dvou důvodů souvisejících s údajným nedostatkem důkazů předložených Tribunálu. Spojené království tvrdí, že ani jeden z těchto důvodů nebyl opodstatněný, přičemž oba zahrnují zjevné zkreslení skutečností, které byly předmětem sporu před Tribunálem.

179. V rámci třetího důvodu kasačního opravného prostředku ITV tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení nebo zjevně nesprávného posouzení, když dospěl k závěru, že osvobození od daně, pokud by skutečně poskytovala selektivní výhodu (quod non), nemohou být odůvodněna na základě administrativní proveditelnosti.

180. V rámci pátého důvodu kasačního opravného prostředku LSEGH tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když dospěl k závěru, že daňové osvobození příjmů z financování v rámci skupiny v kapitole 9 není odůvodněno povahou nebo celkovou strukturou referenčního rámce.

181. Komise s těmito argumenty nesouhlasí.

b)      Posouzení

182. V první části svého stanoviska (referenční rámec) jsem ukázala, že výklad vnitrostátních právních předpisů Spojeného království je věrohodný s ohledem na účel, obsah a konkrétní účinky těchto vnitrostátních právních předpisů, a že výklad těchto vnitrostátních právních předpisů provedený Komisí v napadeném rozhodnutí byl tudíž nesprávný. Pokud jde o problémy týkající se proveditelnosti analýzy významných rozhodovacích funkcí, ty byly konkrétně řešeny v bodech 157 až 159 a 173 tohoto stanoviska.

183. Proto postačí připomenout – podobně jako to učinil Soudní dvůr v rozsudku ve věci Andres(64) – že právě na základě svého nesprávného právního posouzení (podle něhož se Komise nedopustila nesprávného výkladu výchozí vnitrostátní právní úpravy)(65) analyzoval Tribunál tvrzení, která mu předložili žalobci v prvním stupni a která se snažila prokázat odůvodněnost dotčených osvobození od daně potřebou zajistit administrativní proveditelnost. Výše uvedené právní pochybení tedy nutně zpochybňuje i posouzení tohoto odůvodnění Tribunálem(66).

184. Nicméně v hypotetickém případě, pokud by Soudní dvůr provedl posouzení těchto důvodů kasačního opravného prostředku, by jim nutně musel vyhovět.

4.      Pátý důvod kasačního opravného prostředku Spojeného království, čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku ITV a pátý důvod kasačního opravného prostředku LSEGH – krok 3b: Odůvodnění dotčených daňových osvobození potřebou zajistit dodržování svobody usazování

a)      Tvrzení účastníků řízení

185. V pátém důvodu kasačního opravného prostředku Spojené království tvrdí, že odůvodnění Tribunálu obsahuje zjevně nesprávné právní posouzení, pokud jde o požadavek svobody usazování a význam rozsudku Cadbury, které představuje nerespektování této věci. Závěr Tribunálu v této otázce vykazuje několik pochybení. Zaprvé vychází z nesprávného pochopení úlohy významných rozhodovacích funkcí v právních předpisech Spojeného království týkajících se ovládaných zahraničních společností. Zadruhé se zdá, že Tribunál vycházel z toho, že Spojené království přijalo čistě teritoriální systém. Zatřetí tato část napadeného rozsudku neuvádí podstatné argumenty Spojeného království týkající se dopadu judikatury plynoucí z rozsudku ve věci Cadbury na podobu jeho právních předpisů v oblasti ovládaných zahraničních společností, a ani se jimi nezabývá.

186. ITV ve svém čtvrtém důvodu kasačního opravného prostředku tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení tím, že řádně nezohlednil a nepoužil rozsudek Cadbury. Tribunál tak zejména neučinil v rámci posouzení referenčního rámce, selektivní výhody nebo otázky, zda mohou být dotčená daňová osvobození odůvodněna ochranou svobody usazování podle článku 49 SFEU. Kromě toho nebo podpůrně Tribunál své závěry k této otázce řádně neodůvodnil.

187. V pátém důvodu kasačního opravného prostředku LSEGH tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když dospěl k závěru, že daňové osvobození příjmů z financování v rámci skupiny v kapitole 9 není odůvodněno povahou nebo celkovou strukturou referenčního rámce.

188. Komise s těmito argumenty nesouhlasí.

b)      Posouzení

189. Jak jsem již vysvětlila v bodech 182 a 183 tohoto stanoviska, v rozsahu, v němž Tribunál nesprávně potvrdil nesprávný výklad vnitrostátních právních předpisů provedený Komisí, je nutně chybná i analýza Tribunálu podání předložených žalobci v prvním stupni, které měly prokázat odůvodněnost (včetně tohoto) dotčených daňových osvobození.

190. Postačí připomenout, že v bodech 73 až 77 tohoto stanoviska byl učiněn závěr, že novým režimem ovládaných zahraničních společností chtěl normotvůrce Spojeného království respektovat zejména rozsudek Cadbury a Komise nepředložila argumenty, které by Soudnímu dvoru umožnily zpochybnit toto chápání jako zjevně nesprávné.

191. Nicméně v hypotetickém případě, pokud by Soudní dvůr provedl posouzení těchto důvodů kasačního opravného prostředku, by jim nutně musel vyhovět.

5.      Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku LSEGH

a)      Tvrzení účastníků řízení

192. LSEGH tvrdí, že Tribunál porušil články 263 a 296 SFEU, když se nezabýval žalobními důvody a porušil svou povinnost uvést odůvodnění a tím, že v napadeném rozhodnutí nahradil odůvodnění Komise svým vlastním odůvodněním.

193. Komise s těmito argumenty nesouhlasí a tvrdí, že Tribunál správně potvrdil závěry Komise ohledně nedostatečného odůvodnění odchylky z důvodu administrativní proveditelnosti a splnil svou povinnost uvést odůvodnění.

b)      Posouzení

194. Jak jsem již vysvětlila v bodech 182 a 183 tohoto stanoviska, v rozsahu, v němž Tribunál nesprávně potvrdil nesprávný výklad vnitrostátních právních předpisů provedený Komisí, je nutně chybná i analýza Tribunálu podání předložených žalobci v prvním stupni, které měly prokázat odůvodněnost (včetně této) dotčených daňových osvobození.

195. Nicméně v hypotetickém případě, pokud by Soudní dvůr provedl posouzení tohoto důvodu kasačního opravného prostředku, musel by mu nutně vyhovět.

IV.    Závěry

196. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr:

„1. zrušil rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 8. června 2022, Spojené království a ITV v. Komise (T‑363/19 a T‑456/19, EU:T:2022:349);

2. zrušil rozhodnutí Komise (EU) 2019/1352 ze dne 2. dubna 2019 o státní podpoře SA.44896 poskytnuté Spojeným královstvím týkající se osvobození od daně z financování skupiny ovládané zahraniční společnosti;

3. uložil Evropské komisi náhradu nákladů řízení o kasačních opravných prostředcích, jakož i nákladů řízení v prvním stupni.“

1      Původní znění: angličtina.

2      Rozhodnutí ze dne 2. dubna 2019 o státní podpoře SA.44896 poskytnuté Spojeným královstvím týkající se daňového osvobození příjmů z financování v rámci skupiny (Úř. věst. 2019, L 216, s. 1) (dále jen „napadené rozhodnutí“).

3      Úplné znění části 9A TIOPA je uvedeno jako příloha A.3 kasačního opravného prostředku Spojeného království ve věci C‑555/22 P. Viz znění tohoto zákona na https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.

4      Určení místa významných rozhodovacích funkcí je považováno za dobrý ukazatel toho, odkud je řízeno riziko ve vztahu k aktivům, a za dobrý ukazatel umístění aktiv, která generují zisky.

5      Spojené království bylo v rozhodné době stále ještě členským státem.

6      Směrnice Rady ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1).

7      Viz body 77, 78 a 80 až 83 napadeného rozsudku.

8      Viz bod 85 napadeného rozsudku.

9      Viz bod 86 napadeného rozsudku.

10      Viz bod 87 napadeného rozsudku.

11      Viz bod 88 napadeného rozsudku.

12      Viz body 89 a 90 napadeného rozsudku.

13      Rozsudek velkého senátu ze dne 12. září 2006 (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 72 a 73; dále jen „rozsudek Cadbury“).

14      Rozsudek velkého senátu ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859; dále jen „rozsudek ve věci Fiat“).

15      Viz rozsudek velkého senátu ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 76 a 77 a citovaná judikatura (dále jen „rozsudek ve věci Engie“).

16      Rozsudek ve věci Fiat, bod 85. Viz také rozsudek ve věci Engie, bod 78.

17      Viz rozsudek ve věci Engie, bod 79.

18      Viz rozsudek ze dne 3. dubna 2014, Francie v. Komise (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 81).

19      Rozsudek ve věci Fiat (body 82 a 85).

20      Bod 46 a následující tohoto stanoviska.

21      Rozsudek ve věci Fiat, bod 69 a citovaná judikatura (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).

22      Tamtéž, bod 71 a citovaná judikatura.

23      Rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovaná judikatura) (dále jen „rozsudek ve véci World Duty Free“).

24      Tamtéž, bod 63.

25      Viz také rozsudek ve věci Engie, body 112 a 118.

26      Rozsudek ve věci Engie, bod 119 a citovaná judikatura.

27      Tamtéž, body 111 a 120, jakož i citovaná judikatura.

28      „Při posuzování otázky existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, tedy nelze vzít v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje.“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska)

29      Pokud jde o pojem „výslovně“, Soudní dvůr jej použil v rozsudcích ve věcích Fiat a Amazon (rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), nikoli však v rozsudku ve věci Engie.

30      Rozsudek ve věci Engie, bod 121.

31      Viz body 53 až 65 tohoto stanoviska.

32      Viz rozsudek ve věci World Duty Free, bod 63.

33      Viz část 1 tohoto stanoviska (body 67 až 115).

34      Viz projekt Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) BEPS v rámci inkluzivního rámce OECD/G20 pro BEPS, Opatření 3 – Kontrolovaná zahraniční společnost, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.

35      Viz body 109 až 120 napadeného rozsudku.

36      Viz zejména body 85 a 87 napadeného rozsudku.

37      Viz jeho stanovisko ve věci Andres (úpadek společnosti Heitkamp BauHolding) v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, bod 109).

38      Rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek společnosti Heitkamp BauHolding) v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 101 až 103; dále jen „rozsudek ve věci Andres“). Viz rovněž bod 55 tohoto stanoviska.

39      Rozsudek ve věci World Duty Free, bod 94: „použití dané legislativní techniky nemůže umožnit, že vnitrostátní daňová pravidla nebudou bez dalšího podléhat kontrole stanovené Smlouvou o FEU v oblasti státních podpor, ani stačit k vymezení příslušného referenčního rámce pro účely analýzy podmínky týkající se selektivity, ledaže by byla rozhodným způsobem upřednostněna forma státních intervencí před jejich účinky“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska); a rozsudek ve věci Fiat, bod 70: „legislativní technika nemůže být rozhodující k prokázání selektivity daňového opatření“. Viz též bod 92 rozsudku ve věci Andres.

40      Viz OECD, Glossary of Tax Terms (webový archiv OECD).

41      Viz čl. 371BC odst. 3 písm. b) kapitoly 2 části 9A TIOPA.

42      Viz rozsudek ve věci World Duty Free, bod 63.

43      Lze nalézt četné příklady, kdy se právní předpisy týkající se ovládaných zahraničních společností opírají o ustanovení v jiných částech zákona o korporační dani. V kapitole 9 čl. 371IB odst. 1 a čl. IH odst. 1 oba odkazují na ustanovení v zákoně o korporační dani z roku 2009. Klíčové pojmy, jako je „celkový zdanitelný zisk“ v článku 371SB, odkazují na zákon o korporační dani z roku 2010. Články 371SD-SR obsahují řadu „kritérií korporační daně“, která uplatňují pravidla převzatá z právních předpisů týkajících se korporační daně. Kapitola 21 části 9A (Řízení) se ve velké míře opírá o další předpisy, zejména o finanční zákon z roku 1998. Kapitola 22 (Pojmy) často odkazuje na právní předpisy týkající se korporační daně.

44      Viz poznámka pod čarou 11 repliky Spojeného království předložené Tribunálu (rovněž příloha A.9 věci C‑555/22 P).

45      Viz čl. 371IA odst. 10 písm. a).

46      Goeth P., in Kofler et al (Editors), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.

47      Viz rozsudek ve věci World Duty Free, bod 62.

48      Viz body 58 až 65 tohoto stanoviska.

49      The ‘Internal Manual’ of the UK tax authority (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC), mj. týkající se ovládaných zahraničních společností. Viz oddíl INTM216800. Zdroj: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (dále jen „příručka HMRC“).

50      Článek 371CB odst. 8 jasně stanoví, že neobchodní finanční zisky, které jsou zdaněny podle kapitoly 9, nemohou být zdaněny také podle kapitoly 5. Použije se buď pouze kapitola 9, nebo pouze kapitola 5.

51      Výklad Spojeného království je rovněž v souladu s příručkou HMRC.

52      Viz poznámka pod čarou 50.

53      K tomuto vztahu se vrátím v bodech 150 a následujících tohoto stanoviska.

54      Prvním případem je situace, kdy daňový poplatník vlastní ovládanou zahraniční společnost, která je stranou více způsobilých úvěrových vztahů a kde by s ohledem na některé způsobilé úvěrové vztahy více než 25 % souvisejících neobchodních finančních zisků spadalo, nebýt žádosti podle kapitoly 9, do kapitoly 5, ale kde by s ohledem na jiné způsobilé úvěrové vztahy ovládaných zahraničních společností méně než 25 % souvisejících neobchodních finančních zisků do této kapitoly nespadalo. V takové situaci by volba kapitoly 9 snížila poplatek za ovládanou zahraniční společnost ve vztahu k první kategorii způsobilých úvěrových vztahů, ale zvýšila by ho ve vztahu k druhé kategorii. Daňový poplatník si však nemůže zvolit, zda uplatní kapitolu 9 pouze ve vztahu k některým způsobilým úvěrovým vztahům ovládaných zahraničních společností, protože pokud je podána žádost, kapitola 9 se uplatní ve vztahu ke všem způsobilým úvěrovým vztahům. Nicméně racionálně uvažující daňový poplatník se může přesto rozhodnout, že tuto žádost podá, pokud se domnívá, že bude mít celkový prospěch, přičemž vezme v úvahu obě kategorie způsobilých úvěrových vztahů. Druhým případem je situace, kdy se daňový poplatník domnívá, že méně než 25 % neobchodních finančních zisků dané ovládané zahraniční společnosti ze způsobilých úvěrových vztahů by spadalo do kapitoly 5, ale kdy daňový orgán Spojeného království analýzu daňového poplatníka zpochybňuje. V této situaci by se daňový poplatník mohl racionálně rozhodnout pro použití kapitoly 9 na ovládanou zahraniční společnost, aby měl jistotu a vyhnul se nákladům souvisejícím se sporem s HMRC. V tomto případě by 25 % příslušných neobchodních finančních zisků podléhalo poplatku za ovládanou zahraniční společnost podle kapitoly 9, i když by daňový poplatník teoreticky měl pravdu, že podle kapitoly 5 by předmětem zdanění bylo méně než 25 % zisků.

55      Viz bod 129 tohoto stanoviska.

56      Viz judikatura uvedená v bodě 63 tohoto stanoviska.

57      Viz zejména bod 129 tohoto stanoviska.

58      Viz rozsudek ve věci Fiat (body 70 a 72). Komise a Tribunál zejména nezohlednily, že právní rámec stanovený v části 9 A TIOPA je založený na riziku.

59      Společnost ITV předkládá podobné argumenty v souvislosti s důvodem týkajícím se stanovení referenčního rámce.

60      Tribunál opakovaně vycházel z toho, že v případě, že existují významné rozhodovací funkce ve Spojeném království, jsou všechny neobchodní finanční zisky připadající na tyto významné rozhodovací funkce uměle vyvedeny ze Spojeného království (viz body 106, 139 až 143, 148 a 149, 150 až 154, 155 až 159, 162 až 165, 176 a 177, 179 a 180, 199 a 201).

61      Vzorek získaný z anonymizovaných údajů daňových poplatníků, kteří vypracovali zprávy o významných rozhodovacích funkcích, jež byly sdíleny s HMRC. Zprávu společnosti Deloitte předložila společnost ITV Tribunálu jako přílohu E1.

62      Mnozí daňoví poplatníci provedli podrobné analýzy významných rozhodovacích funkcí, aby zjistili, zda v tomto případě skutečně obdrželi nějakou státní podporu. Řada z nich zjistila, že ačkoli byly ovládané zahraniční společnosti založeny s kapitálem spojeným se Spojeným královstvím, neexistovaly vůbec žádné významné rozhodovací funkce ve Spojeném království. Více než polovina žalob na neplatnost původně podaných k Tribunálu byla z tohoto důvodu vzata zpět.

63      Viz zejména bod 129 tohoto stanoviska.

64      Viz body 106 a 107.

65      Viz zejména body 113 až 115 a body 162 až 164 tohoto stanoviska.

66      Viz obdobně rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 120 až 122).