Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

LAILA MEDINA

esitatud 11. aprillil 2024(1)

Liidetud kohtuasjad C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P

Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik

versus

Euroopa Komisjon (C‑555/22 P),

ITV plc

versus

Euroopa Komisjon (C‑556/22 P)

ja

LSEGH (Luxembourg) Ltd,

London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd

versus

Euroopa Komisjon (C‑564/22 P)

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Maksualased eelotsused (tax rulings) – Abikava, mida Ühendkuningriik rakendas teatavate hargmaiste kontsernide kasuks – Maksusüsteem, mis puudutab kontsernisisest rahastamist ja eelkõige välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid – Maksuvabastused – Võtmetöötajate funktsioonid – Tulu kunstlik ümberpaigutamine – Maksubaasi õõnestamine – Otsus, millega abikava tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse väljamakstud abi tagasi nõudma – Võrdlusraamistik – Kohaldatav liikmesriigi õigus – „Tavapärane“ maksustamine

1.        Oma vastavates apellatsioonkaebustes taotlevad Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendkuningriik (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) ning LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (edaspidi koos „LSEGH“) (C‑564/22 P) Üldkohtu 8. juuni 2022. aasta kohtuotsuse Suurbritannia ja ITV vs. komisjon (T‑363/19 ja T‑456/19, EU:T:2022:349) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) tühistamist. Selle kohtuotsusega jäeti rahuldamata Ühendkuningriigi ja ITV hagid, millega taotleti komisjoni otsuse (EL) 2019/1352(2) tühistamist.

2.        Ühendkuningriigis on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad maksueeskirjad sätestatud 2010. aasta maksuseaduse (rahvusvahelised ja muud sätted) (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010) (edaspidi „TIOPA“)(3) 9A osas, milles on õigusnormid, milles käsitletakse Ühendkuningriigi otsese maksustamise süsteemi rahvusvahelisi tahke, sealhulgas topeltmaksustamise vältimist ja mitmesuguseid maksustamise vältimise vastaseid sätteid.

I.      Vaidluse taust

3.        Vaidluse taust on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 1–28. Käesoleva ettepaneku kontekstis võib selle kokku võtta järgmiselt.

A.      Vaidlusalune otsus

4.        Pärast ELTL artikli 108 lõike 2 kohaselt alustatud ametlikku uurimismenetlust võttis Euroopa Komisjon vastu vaidlusaluse otsuse ja leidis, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse regulatsioon kujutab TIOPA 9A osa 9. peatükis (edaspidi „9. peatükk“) ette nähtud vabastuste tõttu endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Seda seetõttu, et nimetatud regulatsiooni kohaldatakse kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis kuulub TIOPA 9A osa 5. peatüki (edaspidi „5. peatükk“) § 371EB kohaldamisalasse (edaspidi „vaidlustatud regulatsioon“ või „vaidlusalused maksuvabastused“). Komisjon leidis, et vaidlusalused maksuvabastused kujutavad endast „abikava“, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida Ühendkuningriik on rakendanud ebaseaduslikult, rikkudes ELTL artikli 108 lõiget 3.

5.        Komisjon järeldas siiski, et vaidlustatud regulatsioon ei kujutanud endast riigiabi, kui seda kohaldati kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis kuulub 5. peatüki § 371EC (kapitaliinvesteeringud Ühendkuningriigis, edaspidi „Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteerium“) kohaldamisalasse ega kuulu sama peatüki § 371EB (Ühendkuningriigis ellu viidav tegevus) kohaldamisalasse, tuginedes asjaolule, et võtmetöötajate funktsioone(4) on täidetud Ühendkuningriigis (edaspidi „Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide kriteerium“).

6.        Vaidlusaluses otsuses keskendus komisjon valikulise eelise olemasolule. Komisjon märkis seega, et vaidlusalused maksuvabastused võimaldasid Ühendkuningriigi residendist äriühingul, kelle suhtes muidu oleks (5. peatüki alusel) kohaldatud välismaise kontrollitava äriühingu maksu, taotleda (9. peatüki alusel) välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamist üksnes 25%‑le välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulust, mis tõi kaasa selle tulu maksuvabastuse 75% ulatuses. Teatud tingimustel võis maksustada isegi veel väiksema protsendi tuludest, mis tõi kaasa maksuvabastuse, mis võis ulatuda kuni 100%‑ni asjaomase välismaise kontrollitava äriühingu asjasse puutuvast tulust.

7.        Vaidlusaluste maksuvabastuste valikulisuse küsimuses tõi komisjon esile, et käesoleval juhul koosneb võrdlusraamistik välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatest eeskirjadest ja et kõnealused maksuvabastused kujutavad endast selle raamistiku erandit.

8.        Sellega seoses väitis komisjon, et olukord, kus maksukohustuslase kontrolli all olev välismaine kontrollitav äriühing teenib kvalifitseeruvalt laenusuhtelt kauplemisega mitteseotud finantstulu, on võrreldav olukorraga, kus maksukohustuslase kontrolli all olev välismaine kontrollitav äriühing teenib muud liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu, eelkõige seoses laenudega, mida välismaised kontrollitavad äriühingud andsid Ühendkuningriigi residendist sidusettevõtjatele nn ülespoole suunatud laenudena, ja seoses laenudega, mida välismaised kontrollitavad äriühingud andsid kolmandatele isikutele, mida Ühendkuningriik nimetab „fiktiivseteks laenudeks“.

9.        Komisjon tuletas meelde, et võrdlusraamistikust erandit tegev meede võib siiski olla õigustatud, kui see on põhjendatav selle süsteemi olemuse või üldise ülesehitusega, ja et põhjendatuse tõendamise kohustus lasub liikmesriigil.(5) Ühendkuningriik väitis esiteks, et vaidlusaluste maksuvabastuste eesmärk on tagada süsteemi hallatavus. Teiseks tagavad need maksuvabastused asutamisvabaduse teostamist Euroopa Liidus.

10.      Sellega seoses möönis komisjon, et kuivõrd vaidlustatud regulatsioon hõlmas olukordi, mis kuulusid 5. peatüki kohaldamisalasse, saab Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteeriumi kohaselt pidada selle regulatsiooni eesmärgiks tagada välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade „halduslik teostatavus“. Vaidlustatud regulatsiooniga tagati, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu võetakse üksnes tulult, mis on teenitud Ühendkuningriigis asuvalt varalt, mille puhul võis põhjendatult väita, et seda oleks saanud Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutada, ilma et see kohustaks Ühendkuningriigi ettevõtjaid ja maksuhaldurit tegema rahaliste vahendite päritolu kindlakstegemiseks toiminguid, mis omakapitali asendatavust arvestades oleksid ebaproportsionaalselt koormavad.

11.      Seevastu leidis komisjon, et vaidlustatud regulatsioon andis a priori valikulise eelise Ühendkuningriigi maksumaksjatest äriühingutele, kelle kontrolli all olev välismaine kontrollitav äriühing teenib kvalifitseeruvatelt laenudelt kauplemisega mitteseotud finantstulu, olukordades, mis vastab Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumile. Komisjon järeldas, et see a priori valikuline eelis ei ole põhjendatav hallatavate maksustamise vältimise vastaste eeskirjade vajadusega ega aluslepingus sätestatud vabaduste tagamise vajadusega.

12.      Lisaks märkis ta, et pärast direktiivi (EL) 2016/1164(6) ülevõtmise raames välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatesse eeskirjadesse tehtud muudatusi, mis jõustusid 1. jaanuaril 2019 ja mille kohaselt ei ole enam võimalik esitada taotlust saada maksuvabastust eelmises punktis osutatud tulu suhtes, on vaidlustatud regulatsioon riigiabi eeskirjadega kooskõlla viidud.

13.      Mis puudutab vaidlustatud regulatsiooni kooskõla siseturuga, siis väitis komisjon sisuliselt seda, et selle regulatsiooni kohaselt antud abi ei soodusta teatud tegevuste või majanduspiirkondade arengut, mistõttu see ei kuulu ELTL artikli 107 lõike 3 punkti c kohaldamisalasse.

14.      Viimaks kohustas komisjon vaidlusaluse regulatsiooni kohaldamise käigus antud abi abisaajatelt tagasi nõudma.

II.    Vaidlustatud kohtuotsus

15.      Üldkohus jättis Ühendkuningriigi valitsuse ja ITV esitatud hagid rahuldamata. Muu hulgas leidis ta, et valikulise eelise olemasoluga seotud tingimus on täidetud. Selles kontekstis viis ta läbi klassikalise kolmest etapist koosneva analüüsi, mis seisneb järgmises: i) võrdlusraamistiku kindlakstegemine; ii) selle kindlakstegemine, kas vaidlusalune regulatsioon kaldub sellest raamistikust kõrvale, arvestades sellega taotletavat eesmärki, ja iii) selle kindlakstegemine, kas liikmesriik on tõendanud, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle raamistiku olemusest või ülesehitusest, millesse see regulatsioon kuulub.

A.      1. etapp: võrdlusraamistik

16.      Üldkohus lükkas tagasi väited, millega Ühendkuningriik ja ITV väitsid, et komisjon tegi ilmse hindamisvea, kui ta järeldas, et võrdlusraamistik koosneb üksnes „välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatest eeskirjadest“, mitte aga Ühendkuningriigi üldisest äriühingute tulumaksu süsteemist (edaspidi „üldine äriühingu tulumaksu süsteem“).

17.      Sellega seoses märkis Üldkohus esiteks, et üldine äriühingu tulumaksu süsteem põhineb territoriaalsuse põhimõttel, mille kohaselt maksustatakse ainult Ühendkuningriigis teenitud tulu. Järgmisena märkis ta, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on tagada, et välismaise kontrollitava äriühingu teenitud tulu – mida selle põhimõtte järgi Ühendkuningriigis tavapäraselt ei maksustataks – oleks siiski maksustatud (kui seda peetakse Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatuks, mistõttu suurendatakse kunstlikult välismaise kontrollitava äriühingu tulu, kes seejärel maksab dividende, mis ei ole Ühendkuningriigis maksustatavad). Üldkohus järeldas sellest, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei ole üldise äriühingu tulumaksu süsteemi erand, vaid selle laiendus või sellega kaasnev loogika, mis järgib sellest süsteemist erinevat ja eraldatavat loogikat.(7)

18.      Teiseks analüüsis Üldkohus seda, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju saab pidada terviklikuks õigusnormide kogumiks, mis erineb üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist eelkõige selliste tahkude osas nagu maksubaas, maksukohustuslane, maksustatav sündmus ja maksumäär.

19.      Maksubaasi kohta täheldas Üldkohus sisuliselt, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on maksustada sellist raamatupidamislikku tulu, mida välismaised kontrollitavad äriühingud on teeninud väljaspool Ühendkuningriiki ja mis on sellest riigist kunstlikult ümber paigutatud. Seevastu Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu kohaldatakse tulule, mille on Ühendkuningriigis teeninud seal asuvad äriühingud.(8)

20.      Maksukohustuslase kohta leidis Üldkohus sisuliselt, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaldamisalas olevaid maksukohustuslasi eristab üldise äriühingu tulumaksu süsteemi kohaldamisalasse kuuluvatest maksukohustuslastest see eripära, et neid eeskirju kohaldatakse siis, kui Ühendkuningriigi residentidest äriühingutel on teatavad huvid väljaspool Ühendkuningriiki asuvates tütarettevõtjates.(9)

21.      Maksustatava sündmuse kohta leidis Üldkohus, et välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustamise seisukohast on määrav tegur Ühendkuningriigi tulu kunstlik ümberpaigutamine, samas kui üldise äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt tekib maksukohustus just tulu teenimisel Ühendkuningriigis.(10)

22.      Maksumäära kohta tunnistas Üldkohus, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei sisalda konkreetset määra, mida kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes, ja viitavad üldise äriühingu tulumaksu süsteemiga ette nähtud määrale, kuid leidis, et välismaise kontrollitava äriühingu maks tervikuna on kindlaks määratud spetsiaalse arvutusmeetodiga, mis olenevalt olukorrast eeldab mitme seotud äriühingu Ühendkuningriigis maksustatavale tulule kohaldatava maksumäära keskmise arvutamist.(11)

23.      Lisaks sellele märkis Üldkohus, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad sisaldavad erisätteid, mis puudutavad välismaise kontrollitava äriühingu maksu arvutamist, haldamist ja kogumist ning täpsemalt selle suhet maksudega, mida maksab Ühendkuningriigi residendist äriühing, ja maksudega, mida välismaine kontrollitav äriühing tasub oma asukohariigis. Lisaks sellele tõstis ta esile, et kui arvutatakse residendist äriühingu tulumaksu summat, mis kuulub tasumisele tema välismaise kontrollitava äriühingu tulult, on ette nähtud nende maksude mahaarvamine, mis võivad olla tasutud välismaise kontrollitava äriühingu vastuvõtvas riigis.(12)

B.      2. etapp: eelise olemasolu ja vaidlustatud regulatsiooni a priori valikulisus

24.      Esiteks leidis Üldkohus sisuliselt seda, et TIOPA 9A osas määratletud eeskirjades on sätestatud kriteeriumid, mille alusel saab tuvastada tulu kunstliku ümberpaigutamise juhtumeid, näiteks muu hulgas selle 5. peatükis käsitletavad juhtumid. Seega leidis Üldkohus, et kui mõni nendes eeskirjades ette nähtud kriteeriumidest on täidetud, siis maksustatakse kõnealuse välismaise kontrollitava äriühingu teenitud tulu Ühendkuningriigis välismaise kontrollitava äriühingu maksuga. Sellest järeldas ta, et asjaolu, et 9. peatükis on ette nähtud maksuvabastused sellest maksust tulu suhtes, mida muidu oleks eespool nimetatud kriteeriumide alusel selle maksuga maksustatud, kujutas endast eelist ja mitte välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu maksustamise kohandamist või selle tulu maksustamise ulatuse piiritlemist.

25.      Teiseks järeldas Üldkohus sisuliselt seda, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi, maksustades Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal asuvalt varalt teenitud tulu, mis on Ühendkuningriigist kunstlikult välismaistesse kontrollitavatesse äriühingutesse ümber paigutatud.

26.      Kolmandaks leidis Üldkohus sisuliselt seda, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus on võrdlusraamistiku eesmärki arvestades a priori valikuline.

C.      3. etapp: vaidlusaluste maksuvabastuste põhjenduste olemasolu

27.      Üldkohus lükkas tagasi Ühendkuningriigi ja ITV väited, mille kohaselt olid vaidlusalused maksuvabastused põhjendatud.

28.      Esimese põhjenduse kohta leidis Üldkohus kõigepealt, et kuigi Ühendkuningriigi ametiasutuste poolt enne välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade vastuvõtmist läbi viidud konsultatsioonide käigus antud vastustest nähtub, et eelkõige leidis 75protsendilise osalise maksuvabastuse ettepanek suuresti toetust selle lihtsuse ja hõlpsa rakendamise tõttu, ei ole Ühendkuningriik esitanud tõendeid, mis võimaldaksid arvutada välja halduskulud, mis vastavad kontsernisiseste laenude raames täidetud võtmetöötajate funktsioonide ja nende täitmise koha kindlakstegemisele, vaid on esitanud üksnes üldisi väiteid. Samuti rõhutas Üldkohus, et ei ole tõendatud, et 75protsendiline maksuvabastus oli vajalik või asjakohane, et vastata küsimusele, mis puudutab kauplemisega mitteseotud finantstulu teenivate kontsernisiseste laenudega seotud võtmetöötajate funktsioonide ja nende täitmise koha kindlaksmääramise keerukust.

29.      Seoses teise põhjendusega järeldas Üldkohus kohtuotsusest Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas(13), et kuna välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustati tulu, mida tuli Ühendkuningriigi välismaise kontrollitava äriühingu kriteeriumi kohaselt käsitada nii, et see on kunstlikult ümber paigutatud, ei saa seda maksu pidada asutamisvabaduse piiranguks, ja leidis sellest tulenevalt, et vaidlusalused maksuvabastused ei saa olla selle vabaduse tagamiseks põhjendatud.

III. Hinnang apellatsioonkaebustele

A.      Vastuvõetavus

30.      Komisjon väidab, et riigisisene õigus on faktiküsimus, mis kuulub Üldkohtu ainupädevusse, välja arvatud juhul, kui selle õiguse tõlgendamine põhineb tõendite moonutamisel. Ta möönab, et tulenevalt kohtuotsusest Fiat(14) on võrdlusraamistiku õige kindlaksmääramine õigusküsimus, kuid väidab, et selles kohtuotsuses puudutas Euroopa Kohtu tuvastatud viga küsimust, kas Üldkohus võttis selle kindlaksmääramisel arvesse asjakohaseid tegureid, mitte aga riigisisese õiguse tõlgendamist. Seevastu ei väida apellandid käesolevates kohtuasjades, et Üldkohus tugines ebaõigetele asjaoludele, kui ta hindas, kas komisjon piiritles võrdlusraamistiku õigesti.

31.      Ühendkuningriik, ITV ja LSEGH vaidlevad eespool esitatud argumentidele vastu ja väidavad, et apellatsioonkaebused on vastuvõetavad.

32.      Kõigepealt tuletan meelde, et kohtuotsuse Fiat (punkt 82) kohaselt „mis puudutab apellatsioonimenetluses riigisisesele õigusele antud Üldkohtu hinnangut, mis riigiabi valdkonnas kujutab endast faktilistele asjaoludele antavat hinnangut, siis on Euroopa Kohus tõepoolest pädev kontrollima põhimõtteliselt üksnes seda, kas seda õigust on moonutatud“.

33.      Euroopa Kohtult ei saa siiski võtta võimalust kontrollida seda, ega sellised hinnangud ise ei kujuta endast liidu õiguse rikkumist.(15)

34.      Tõepoolest selgub Euroopa Kohtu praktikast, et „küsimus, kas Üldkohus piiritles asjakohase võrdlus[raamistiku] sobival viisil […] on […] õigusküsimus, mida Euroopa Kohus võib apellatsioonimenetluses kontrollida. Nimelt on argumendid, mille eesmärk on seada kahtluse alla võrdlusraamistiku valik või selle tähendus valikulise eelise olemasolu analüüsi esimeses etapis, vastuvõetavad, kuna see analüüs põhineb liidu õigusnormi alusel riigisisese õiguse õiguslikul kvalifitseerimisel“.(16)

35.      Nimetatud kohtupraktika kohaselt: „kui nõustuda sellega, et Euroopa Kohtul ei ole võimalik kindlaks teha, ega Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta nõustus asjakohase võrdlusraamistiku piiramisega, selle tõlgendamise ja kohaldamisega kui otsustava teguriga valikulise eelise olemasolu hindamisel, tähendaks see nõustumist võimalusega, et Üldkohus on olenevalt olukorrast rikkunud liidu esmase õiguse sätet, nimelt ELTL artikli 107 lõiget 1, ilma et selle rikkumise saaks apellatsioonimenetluses tuvastada, mis oleks vastuolus ELTL artikli 256 lõike 1 teise lõiguga“.(17)

36.      Kui Üldkohus on tuvastanud asjaolusid või andnud neile hinnangu, on Euroopa Kohus ELTL artikli 256 alusel pädev kontrollima nende asjaolude õiguslikku iseloomustust, mis laieneks moonutamise korral ka riigisisese õiguse sisu hindamisele. Euroopa Kohus peab saama kontrollida, kas Üldkohus „esitas järeldusi, mis läheksid ilmselgelt vastuollu käsitletavate [riigisiseste] õigusnormide sisuga“ või andnud neile sellise tähenduse, mida neil ilmselgelt ei ole.(18) Seega on võrdlusraamistiku piiritlemine ja laiemalt küsimus, kas Üldkohus moonutas riigisisest õigust, õigusküsimus, mida Euroopa Kohus saab apellatsiooniastmes kontrollida.(19)

37.      Sellest tuleneb, et käesolevad apellatsioonkaebused on vastuvõetavad.

B.      Sisulised küsimused

38.      Ühendkuningriik esitab oma apellatsioonkaebuse (kohtuasi C‑555/22 P) põhjendamiseks viis väidet, mille kohaselt on toimunud: i) õigusnormi rikkumine, asjaolude moonutamine ja ebaõige kvalifitseerimine seoses võrdlusraamistiku kindlaksmääramisega; ii) õigusnormi rikkumine, moonutamine ja faktiliste asjaolude ebaõige kvalifitseerimine seoses eelise olemasoluga; iii) õigusnormi rikkumine, faktiliste asjaolude moonutamine ja ebaõige kvalifitseerimine ning põhjendamiskohustuse rikkumine seoses valikulisusega; iv) õigusnormi rikkumine, faktiliste asjaolude moonutamine ja ebaõige kvalifitseerimine seoses haldusliku teostatavusega ning v) õigusnormi rikkumine seoses asutamisvabadusega.

39.      Järgmiseks esitab ITV (kohtuasi C‑556/22 P) neli väidet, mille kohaselt on aset leidnud: i) viga võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel; ii) viga valikulise eelise kindlaksmääramisel; iii) viga vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatuse käsitlemisel ja iv) viga kohtuotsuse Cadbury kohaldamisel.

40.      Lõpuks esitab LSEGH (kohtuasi C‑564/22 P) viis väidet, mille kohaselt on toimunud: i) õigusnormi rikkumine võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel; ii) õigusnormi rikkumine seoses selle raamistiku eesmärgi kindlakstegemisega; iii) õigusnormi rikkumine seoses diskrimineerimisega ettevõtjate vahel; iv) ELTL artiklite 263 ja 296 rikkumine, kuna apellatsioonkaebuse teatud väidetele ei vastatud ja Üldkohus asendas vaidlusaluses otsuses komisjoni põhjendused enda omadega, ning v) õigusnormi rikkumine seoses vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatusega.

41.      Kuigi kõik apellandid ei esita sama palju väiteid ja vaatamata sellele, et nende väidete raames võis iga apellant omistada teatavatele argumentidele suurema või väiksema kaalu või esitada konkreetseid väiteid, keskenduvad nende argumendid siiski neljale elemendile: i) võrdlusraamistiku kindlaksmääramine; ii) valikulise eelise olemasolu; iii) vaidlustatud regulatsiooni põhjendatus seoses vajadusega tagada välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade halduslik teostatavus ja iv) selle regulatsiooni põhjendatus seoses asutamisvabaduse tagamisega.

42.      Tuleb märkida, et apellatsioonkaebused keskenduvad peamiselt elemendile i) (võrdlusraamistik).

43.      Seetõttu käsitlen apellantide erinevaid argumente ühiselt nende nelja elemendi raames (mis kuuluvad Üldkohtu poolt läbi viidud analüüsi kolme järjestikuse etapi alla, kusjuures kaks viimast elementi moodustavad analüüsi 3. etapi).

44.      Apellantide argumendid, mille kohaselt tuleb 5. ja 9. peatükki tõlgendada koostoimes, kuna need kajastavad Ühendkuningriigi ohupõhist lähenemist, ei ole asjakohased mitte ainult valikulise eelise olemasolu ja põhjendatuse hindamisel, vaid ka õige võrdlusraamistiku enda piiritlemisel.

45.      Lisaks sellele, kuigi mõned apellantide poolt eespool punktides iii) ja iv) esitatud väited puudutavad analüüsi 3. etappi, käsitlen neid väiteid juba ettepaneku võrdlusraamistiku osas.(20) See on põhjendatud, kuna on olemas tihe seos ühelt poolt asjaomase võrdlusraamistiku kindlaksmääramise kohta esitatud argumentide ning teiselt poolt 5. ja 9. peatüki koostoimes tõlgendamist õigustavate argumentide vahel, mille kohaselt tuleb vaidlusaluseid maksuvabastusi pidada analoogseteks TIOPA 9A osa 3. peatüki (edaspidi „3. peatükk“) filtritega ja „üksuse tasandi maksuvabastustega“.

1.      Ühendkuningriigi ja ITV apellatsioonkaebuste esimene väide ning LSEGH apellatsioonkaebuse teine väide – 1. etapp (võrdlusraamistiku kindlaksmääramine)

(a)    Poolte väited

46.      Ühendkuningriik väidab, et Üldkohus rikkus õigusnormi ja/või liidu õigust, kuna ta moonutas faktilisi asjaolusid ja andis neile väära õigusliku kvalifikatsiooni, kui ta järeldas, et võrdlusraamistikuks tuleb võtta välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad Ühendkuningriigi õigusnormid.

47.      ITV väidab, et Üldkohus rikkus õigusnormi ja/või tegi ilmselge hindamisvea, kui ta järeldas, et komisjon ei ole eksinud selle võrdlusraamistiku valikul, mille alusel hinnata, kas ELTL artiklites 107 ja 108 sätestatud riigiabieeskirju on rikutud.

48.      LSEGH väidab esiteks, et Üldkohus rikkus õigusnormi, moonutades liikmesriigi õigusnorme ja jättes tähelepanuta tõendid, kui ta leidis, et võrdlusraamistikuks on TIOPA 9A osa välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad Ühendkuningriigi eeskirjad, mitte aga Ühendkuningriigi üldine äriühingu tulumaksu süsteem, mille lahutamatuks osaks need õigusnormid on. Teiseks, isegi kui võrdlusraamistikuks oleksid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad Ühendkuningriigi eeskirjad, rikkus Üldkohus võrdlusraamistiku eesmärgi kindlakstegemisel õigusnormi ja järelikult eksis, kui ta leidis, et 5. peatükk kehtestab kauplemisega mitteseotud finantstulu „tavapärase“ maksustamise eeskirjad, mistõttu kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus 9. peatüki alusel tähendab eelise andmist.

49.      Komisjon vaidleb apellantide argumentidele vastu ja väidab sisuliselt, et Üldkohus ei pidanud „tavapäraseks“ kogu välismaise kontrollitava äriühingu tulu maksustamist, vaid märkis, et tema tulu kuulub välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustamisele hoolimata asjaolust, et seda teenis väljaspool Ühendkuningriiki asuv äriühing, kui see tulenes kunstlikust ümberpaigutamisest. Seetõttu võimaldavad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad hõlmata Ühendkuningriigi maksubaasi Ühendkuningriigis olevast varast või Ühendkuningriigis ellu viidud tegevustest saadud tulu, mis muidu jääks sellest välja. Komisjon väidab sisuliselt, et märkimisväärne kõrvalekaldumise oht on välistatud „üksuste maksuvabastuste“ reguleerimisalas oleva tulu puhul, samas kui see ei ole välistatud vaidlusaluste maksuvabastuste reguleerimisalas oleva tulu puhul, mis vastab 5. peatüki kriteeriumidele.

(b)    Hinnang

(1)    Sissejuhatus

50.      Võrdlusraamistiku kohta väidavad apellandid sisuliselt, et kuna komisjon kirjeldas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju kui „tavapärast“ maksusüsteemi, ei paigutanud ta neid eeskirju õigesse konteksti, milles need kujutavad endast rangelt piiritletud erandit ja osa üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist. Viimati nimetatud süsteem on suuresti territoriaalne ja selles on ette nähtud, et reeglina maksustatakse ainult Ühendkuningriigis asutatud äriühingute enda teenitud tulu. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei ole üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist lahutatavad, vaid kujutavad endast sellest süsteemist lahutamatut parandusmeedet, mille eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi välismaiste kontrollitavate äriühingutega seotud kuritarvituste eest. Apellantide sõnul on vaidlusalused maksuvabastused sõnastatud väga laialt, et tagada, et juhul kui oht Ühendkuningriigi maksubaasile on väike ja selle maksu suhtes territoriaalsuse põhimõttest tehtav erand on seega põhjendamatu, ei kohaldata (kogu) välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes välismaise kontrollitava äriühingu maksu. Need maksuvabastused on analoogsed nii üksuse maksuvabastustega kui ka 3. peatüki filtritega. Apellandid väidavad, et arvesse tuleb võtta ka asjaolu, et 4. peatükk, mis käsitleb välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamist välismaise kontrollitava äriühingu kaubandusega seotud finantstulu suhtes, näeb selle raames ette erandeid, samas kui 5. peatükk ise ei näe ette mingeid erandeid.

51.      Nagu ma märkisin eespool punktis 45, on need argumendid tihedalt seotud argumentidega, millega apellandid väidavad, et on väär asuda seisukohale, et 5. peatükis on sätestatud kriteeriumid selle kindlakstegemiseks, millist välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu tuleb käsitada kunstlikult ümber paigutatuna, samas kui 9. peatükis on ette nähtud erandid teatud tulu suhtes, millele muidu oleks 5. peatüki alusel kohaldatud välismaise kontrollitava äriühingu maksu. Apellandid väidavad, et need peatükid täiendavad teineteist ning moodustavad välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustamise ühtse ja sidusa õigusnormide kogumi. Seega määratlevad nimetatud peatükid tervikuna välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamisala, võttes arvesse hinnangut ohu kohta, mida Ühendkuningriigi maksubaasile kujutab endast selle kapitali päritolu ja kasutamine, millelt kõnealune kauplemisega mitteseotud finantstulu on teenitud.

52.      Lisaks väidavad apellandid, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju tuleb tõlgendada koostoimes üldise äriühingu tulumaksu süsteemi sätetega, mille kohaselt esiteks ei maksustata dividende, mida välismaine kontrollitav äriühing maksab Ühendkuningriigis asuvatele emaettevõtjatele, ja teiseks saavad need äriühingud oma laenudelt intressi maha arvata, isegi kui sel viisil laenatud vahendeid kasutatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute rahastamiseks.

(2)    Võrdlusraamistiku piiritlemist käsitlev kohtupraktika

53.      Euroopa Kohus on leidnud, et „võrdlusraamistiku kindlakstegemine [on] maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses majandusliku eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega.“(21)

54.      Lisaks sellele on „oluline, et asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine maksustamissüsteem või võrdlus[raamistik] oleks komisjoni otsuses õigesti kindlaks tehtud ja kohus, kelle menetluses on vaidlus selle kindlakstegemise üle, seda kontrolliks. Võrdlus[raamistiku] kindlakstegemine on selle võrreldavuse analüüsi lähtepunkt, mis tuleb läbi viia abikava valikulisuse hindamise kontekstis, ning selle kindlakstegemisel tehtud viga muudab paratamatult kogu valikulisuse tingimuse analüüsi õigusvastaseks.“(22)

55.      Samuti tuleb meelde tuletada, et kohtuotsuse World Duty Free(23) kohaselt „[peab] võrdlusraamistiku kindlakstegemine, mis tuleb läbi viia asjaomase liikmesriigiga võistleva arutelu tulemusena, […] tulenema selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest. Maksumeetme valikulisust ei saa hinnata võrdlusraamistiku alusel, mis koosneb mõnest asjaomase liikmesriigi riigisisese õiguse sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust“ (kohtujuristi kursiiv).

56.      Järelikult „tuleb juhul, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksustamissüsteemist eraldatav, lähtuda sellest süsteemist. Seevastu juhul, kui ilmneb, et selline meede on kõnealusest üldisest [äriühingu tulumaksu] süsteemist selgelt eristatav, ei saa välistada, et võrdlusraamistik, mida tuleb arvesse võtta, on kitsam kui üldine [äriühingu tulumaksu] süsteem või on isegi samastatav meetme endaga, kui meede kujutab endast normi, millel on iseseisev õiguslik loogika, ja kui väljaspool seda meedet on võimatu kindlaks teha ühtset normatiivset tervikut.“(24)

57.      Sellest tuleneb, et enne seda, kui Euroopa Kohus analüüsib kõnealuse meetme olemust ja seda, kas tegemist on valikulise eelisega, peab ta kontrollima, kas võrdlusraamistik on õigesti määratletud. Selleks peab Euroopa Kohus esiteks kindlaks tegema kriteeriumi, mida tuleb kohaldada selleks, et teha kindlaks, milline riigisisese õiguse tõlgendus on valitsev: kas komisjoni pakutud tõlgendus või liikmesriigi pooldatud tõlgendus. Teiseks peab Euroopa Kohus hindama, kas seda valitsevat tõlgendust on võimalik ümber lükata.

(3)    Võrdlusraamistiku piiritlemise kriteerium

58.      Kohtuotsusest Fiat (punkt 73)(25) selgub, et „väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määrab asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, kindlaks maksu olemuslikud tunnused, mis määravad põhimõtteliselt kindlaks võrdlus[raamistiku] või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlaksmääramise puhul“ (kohtujuristi kursiiv).

59.      Lisaks sellele viitab Euroopa Kohus oma kohtupraktikas sellega seoses maksu õiguspärasuse põhimõttele, mis on õiguse üldpõhimõttena liidu õiguskorra osa, ja nõuab et maksu tasumise mis tahes kohustus ja kõik olulised elemendid, millega määratletakse maksu põhitunnused, tuleb sätestada seaduses, kuna maksukohustuslasel peab olema võimalik ette näha ja arvutada tasumisele kuuluv maksusumma ning kindlaks määrata, millal maks tuleb tasuda.(26)

60.      Seega selgub Euroopa Kohtu praktikast, et maksumeetmetele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamiseks võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud võistleva menetluse raames, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(27)

61.      Samamoodi tooksin esile, et nii kohtuotsuses Fiat (punkt 96)(28) kui ka kohtuotsuses Engie (punkt 44) on selgitatud, et komisjoni analüüs peab tuginema maksustamispõhimõtetele, millele on riigisiseses õiguses sõnaselgelt viidatud.(29)

62.      Sellest tuleneb, et võrdlusraamistik tuleb teha kindlaks, tuginedes riigisisesele õigusele, nagu seda on tõlgendanud liikmesriik, kellel on õigus määratleda kõnealuste maksuõigusnormide eesmärgid ja põhielemendid ning nende õigusnormide praktiline rakendamine.

63.      Küll aga ei ole liikmesriigi tõlgendus absoluutne. Komisjon võib sellest tõlgendusest kõrvale kalduda, kuid ainult Euroopa Kohtu praktikas kehtestatud tingimustel. Nii võib see olla eelkõige juhul, kui komisjon suudab tõendada, et selle liikmesriigi kohtu- või halduspraktikas valitseb mõni muu tõlgendus, tuginedes usaldusväärsetele ja kokkulangevatele tõenditele, mis on esitatud võistlevas menetluses.(30)

64.      Sellises olukorras nagu käesolev, kus liikmesriigil puudub selline kohtu- või halduspraktika, võib eespool käsitletud tingimustest järeldada, et komisjoni tõlgendus on liikmesriigi tõlgenduse suhtes ülimuslik üksnes juhul, kui komisjon suudab tõendada, et viimati nimetatud tõlgendus on ilmselgelt vastuolus kõnealuste riigisiseste sätete sõnastuse ja eesmärkidega.

65.      Lisaks sellele tähendab Euroopa Kohtu lähenemine seda, et komisjonil lasub tõendamiskoormis selle tõendamisel, et liikmesriigi tõlgendus on ilmselgelt väär ning vastuolus riigisiseste õigusnormide sõnastuse ja eesmärkidega.

66.      Minu analüüs puudutab käesolevate apellatsioonkaebuste keskset küsimust – kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad on käesolevas asjas õige võrdlusraamistik? Sellele küsimusele vastamiseks kasutan kaheosalist kriteeriumit, mille võib minu arvates tuletada eespool viidatud Euroopa Kohtu praktikast.(31) Kõigepealt teen kindlaks, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatel eeskirjadel on oma õiguslik loogika,(32) mis määrab kindlaks nende olemasolu, või tuleks neid pidada üldise äriühingu tulumaksu süsteemi lahutamatuks osaks. Seejärel analüüsin riigisisest õigust, vastates küsimusele, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade Ühendkuningriigi pakutud tõlgendus on vastavuses nende riigisiseste õigusnormide sõnastuse ja eesmärkidega või on komisjonil õnnestunud tõendada, et Ühendkuningriigi tõlgendus on selle sõnastuse ja nende eesmärkidega ilmselgelt vastuolus.(33)

(i)    1. osa: kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatel eeskirjadel on olemas eraldiseisev olemasolu põhjus?

67.      Üldkohus märkis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 82 õigesti, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem on üldise äriühingu tulumaksu süsteemiga kaasnev.

68.      Küll aga leidis ta seejärel, et „välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad [põhinevad] Ühendkuningriigi üldise maksusüsteemi loogikast erineval loogikal. See loogika on tõepoolest täiendav või – nagu komisjon [vaidlusaluse] otsuse põhjenduses 105 märgib – territoriaalsuse põhimõttel rajaneva üldise maksusüsteemiga kaasnev loogika, mis on aga sellest süsteemist eraldatav“.

69.      Kõigepealt tuleb märkida, et reeglina ei saa kaasnevat osa eraldada põhielemendist, millest see määratluse kohaselt peab tulenema, ning järelikult peab see järgima sama loogikat. Seega tuleb analüüsida, kas käesolevas asjas esineb erisus, mis õigustab kõrvalekaldumist üldisest arusaamast, mis võimaldaks Üldkohtul järeldada, et kuigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem oli üldise äriühingu tulumaksu süsteemiga kaasnev, põhines see erineval loogikal.

70.      Sellest tulenevalt hindan, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatel eeskirjadel on oma eraldiseisev eesmärk ning oma koostisosad ja vahendid selle eesmärgi saavutamiseks, et teha kindlaks, kas need erinevad üldise äriühingu tulumaksu süsteemi omadest.

–       a) Üldise äriühingu tulumaksu süsteemi ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk

71.      Käesolevas jaotises analüüsin üldise äriühingu tulumaksu süsteemi ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärki ning küsimust, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad aitavad kaasa üldise äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärgi saavutamisele.

72.      Ühendkuningriigi seisukohtadest nähtub, et üldise äriühingu tulumaksu süsteemi ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise eest. OECD/G20 maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise projektist on tõepoolest võimalik üheselt mõista, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on takistada nii maksubaasi kahanemist kui ka kasumi ümberpaigutamist.(34) Seega eksis Üldkohus, kui ta leidis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk saab alati olla üksnes võitlus kasumi ümberpaigutamise vastu, mis seisneb tulu kunstlikus ümberpaigutamises Ühendkuningriigist.(35)

73.      Nagu apellandid märkisid, soovis Ühendkuningriik eespool viidatud kohtuotsuse Cadbury täitmiseks hõlmata välismaise kontrollitava äriühingu maksuga üksnes „täiesti kunstlikke“ tulu ümberpaigutamise skeeme. Nimetatud kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et Ühendkuningriigi varasemad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem rikkus asutamisvabadust. Samast kohtuotsusest tuleneb, et selline rikkumine on õigustatud vaid juhul, kui see on suunatud „puhtalt kunstlike“ skeemide loomisele, mille „eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta“ (nimetatud kohtuotsuse punkt 55).

74.      Seega soovis liikmesriigi seadusandja Ühendkuningriigi selgituse kohaselt piirata välismaise kontrollitava äriühingu maksu olukordadega, kus: i) välismaisel kontrollitaval äriühingul ei ole tegelikku majanduslikku kohalolekut ülemereterritooriumil, mistõttu ei täida ta asukohaga seotud tingimust või ii) on tehtud piisavalt kalibreeritud riskihindamine, et võimaldada seda, et välismaise kontrollitava äriühingu maks on suunatud välismaise kontrollitava äriühingu tulu sellele osale, mis kahjustab Ühendkuningriigi maksusüsteemi.

75.      Kohtuistungil kinnitasid apellandid, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatel eeskirjadel on kaks eesmärki: takistada maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist. Ühendkuningriik osutas muu hulgas TIOPA 9A osa 7. peatükile ja 5. peatüki neljandale stsenaariumile, mis käsitleb offshore-üksuse kaudu korraldatud kapitalirenti, mis kinnitab, et eesmärk ei puuduta mitte ainult kasumi ümberpaigutamist, vaid ka maksubaasi kahanemist. Komisjon rõhutas pelgalt, et on olemas erinevus maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise vahel ning et tema arvates on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade ainus peamine siht kasumi ümberpaigutamine, st tulu kunstlik ümberpaigutamine. Minu arvates ei ole komisjoni väited veenvad ning on igal juhul ebapiisavad, et lükata ümber tõlgendus, mille liikmesriik on oma riigisisese õiguse eesmärgile andnud.

76.      Sellest tuleneb, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatel eeskirjadel ja üldisel äriühingu tulumaksu süsteemil on sama eesmärk: maksustada äriühingu tulu, mis ilma maksubaasi kahenemise ja kasumi ümberpaigutamiseta moodustaks või oleks moodustanud osa Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasist. Nagu ITV õigesti märgib, järgib TIOPA meetmete ja erandite kogum terviklikku lähenemisviisi, kuna need on koos suunatud ohule, et luuakse selliseid kunstlikke skeeme, mis mõjutavad oluliselt üldise äriühingu tulumaksu süsteemi terviklikkust. Selle ohuga tegelemise viis sõltub faktilistest asjaoludest, mis võivad praktikas esile kerkida. Seetõttu kasutatakse TIOPA 9A osas mitmesuguseid normitehnilisi meetodeid ühelt poolt selleks, et see oleks suunatud üksnes „täielikult kunstlikele“ skeemidele, ja teiselt poolt selleks, et aidata kaasa äriühingu tulumaksu baasi säilitamisele.

77.      Sellega seoses leian, et eelkõige 9. peatükk näib olevat asjakohane seadusandlik meede, mis täiendab üldise äriühingu tulumaksu süsteemi viisil, mis on kooskõlas Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas Cadbury. See peatükk võimaldab äriühingul seega esitada tõendeid selle kohta, et laenud anti hargmaise kontserni muude äriühingute äritegevuse rahastamiseks kvalifitseeruvatest laenudest või et tulu ümberpaigutamist ei toimunud, või nõustuda välismaise kontrollitava äriühingu maksuga, mis põhineb ülekapitaliseerimise eeldatava mahu põhjendatud hinnangul.

78.      Eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad aitavad tegelikult kaasa üldise äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärkide saavutamisele.

–       a) Üldise äriühingu tulumaksu süsteemi territoriaalne kohaldamisala ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad

79.      Nagu ITV rõhutab, on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva süsteemi eesmärk säilitada üldise äriühingu tulumaksu süsteemi terviklikkus, maksustades Ühendkuningriigi maksuga tulu, mis on küll välismaal teenitud, kuid Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud ja mida tuleks seega käsitada nii, nagu see oleks tekkinud Ühendkuningriigis. Ilma välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaldamiseta hoitaks Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu süsteemi territoriaalsest fookusest maksustamise agressiivse vältimise abil tõenäoliselt kõrvale.

80.      Vaidlustatud kohtuotsusest ja poolte seisukohtadest selgub, et vaidlust ei ole selle üle, et – ilma välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjadeta – oli üldises äriühingu tulumaksu süsteemis kontrollitaval ajavahemikul sätestatud, et Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu kohaldatakse üksnes Ühendkuningriigis asuvate äriühingute tulule. Samamoodi kohaldati seda mitteresidendist äriühingutele, kes kauplevad Ühendkuningriigis püsiva tegevuskoha kaudu või saavad Ühendkuningriigi maalt tulu.

81.      Apellandid selgitavad, et üldine äriühingu tulumaksu süsteem põhineb „suuresti territoriaalsel“ põhimõttel. See lähenemine tähendab, et tavaliselt ei kohaldata Ühendkuningriigi-väliste hargmaiste kontsernide suhtes Ühendkuningriigi maksueeskirju, välja arvatud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad, st kui see erand välja arvata, ei maksusta Ühendkuningriik muud välismaalt pärinevat tulu. Niisiis on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade puhul tegemist territoriaalsuse põhimõtte erandiga ja sellest erandist väljajätmist (nagu 9. peatükis) ei tuleks käsitada erandina. Eeltoodud analüüsist tuleneb, et on olemas puhtalt kunstlikud skeemid tulu ümberpaigutamiseks ja maksubaasi õõnestamiseks. Seega kohandati selle süsteemi territoriaalset kohaldamisala Ühendkuningriigi sõnul nii, et see oleks suuresti territoriaalne ja süsteemi täiendati erandiga puhtalt territoriaalsuse põhimõttest. See erand on suunatud neile puhtalt kunstlikele skeemidele ja toob selle kasumi tagasi Ühendkuningriiki „kuhu see (teoreetiliselt) kuulub“.

82.      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 83 rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei kujuta endast üldise äriühingu tulumaksu süsteemi erandit. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad kehtestavad Ühendkuningriigi äriühingutele Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksuga samaväärse maksu seoses väljaspool Ühendkuningriiki asuvate mitteresidendist tütarettevõtjate (välismaiste kontrollitavate äriühingute) tuluga, mida kajastatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute finantsaruannetes. Nagu juba eespool selgitatud, on sellise erandi eesmärk käsitleda puhtalt kunstlikke skeeme. See erand näitab, miks tugineb äriühingu tulumaksu süsteem kui selline suuresti territoriaalsuse põhimõttele.

83.      Küll aga tuleb märkida, et lõplik maksukohustus lasub Ühendkuningriigi residendist äriühingul, kes vastutab väljaspool Ühendkuningriiki asuva teise juriidilise isiku tuluga seoses tekkiva maksu eest.

84.      Sellest tuleneb, et Üldkohus mõistis üldise äriühingu tulumaksu süsteemi suuresti territoriaalset olemust valesti ja lähtus sellest, et maksustatakse üksnes Ühendkuningriigis tekkinud tulu (vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 116). Tegemist on süsteemi aluseks oleva territoriaalse kohaldamisala ebaõige iseloomustusega.

85.      Näiteks oletas Üldkohus selle vea tulemusel, et Ühendkuningriigis aset leidvast tegevusest saadud tulu, mis tekib välismaisele kontrollitavale äriühingule, peab tingimata olema kunstlikult ümber paigutatud. See on ekslik järeldus, mis põhineb vääral eeldusel.(36)

86.      Just seetõttu, et Ühendkuningriigi seadusandja poolt kindlaks tehtud maksubaasiga seotud ohud on spetsiifilised, lähtuti suuresti territoriaalse maksustamise lähenemisviisist ja see hõlmas vaidlusaluseid maksuvabastusi.

87.      Nagu ITV õigesti märgib, saab kalapüügi analoogiat kasutades öelda, et TIOPA 9A osa kasutab laia võrku, ent võrgusilmad on suured: püütakse ainult asjakohaseid (teatud suurusega) kalu. Küll aga ei kirjeldaks keegi kalavõrgu silmasid kui eraldi tööriista. Tegemist on hoopis võrgu enda teadliku ja sihipärase osaga.

88.      Eeltoodust saab järeldada, et Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu süsteemi suuresti territoriaalne kohaldamisala tähendab seda, et Ühendkuningriigi maksusüsteem on suunatud välismaiste äriühingute välismaise tulu maksustamisele üksnes siis, kui i) see tulu on Ühendkuningriigi emaettevõtja kontserni jurisdiktsioonist kunstlikult ümber paigutatud või ii) skeemid kahjustavad kuritarvitaval viisil üldist äriühingu tulumaksu süsteemi. Vastasel juhul kaob välismaise tulu maksustamise territoriaalne seos.

89.      Komisjon väidab üksnes seda, et Ühendkuningriik ei suuda teha kindlaks kohtuotsuse ühtegi osa, mis sõltuks Üldkohtu järeldusest, mille kohaselt on Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu süsteem täielikult ja mitte suuresti territoriaalne. Ta väidab, et Ühendkuningriigi väide tuleks tunnistada tulemusetuks. Leian, et selle institutsiooni väited on ebapiisavad tõendamaks, et Ühendkuningriigi tõlgendus on ilmselgelt vastuolus tema riigisisese õiguse sõnastuse ja eesmärkidega.

90.      Sellest järeldub, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk ja valitud vahendid on peamine põhjus, miks üldine äriühingu tulumaksu süsteem tervikuna on suuresti territoriaalse kohaldamisalaga.

–       c) Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Andres

91.      Nagu kohtujurist Wahl rõhutas kohtuotsuses Andres,(37) võib kohtupraktikast järeldada, et sellistes olukordades nagu käesolev nõuab Euroopa Kohus lähenemist, mille puhul püütakse tuvastada nende eeskirjade terviklik kogum, mis mõjutavad ettevõtjatel lasuvat maksukoormust. Selline lähenemine tagab, et maksumeetme valikulisust hinnatakse võrdluses raamistikuga, mis hõlmab kõiki asjakohaseid sätteid, ning mitte võrdluses sätetega, mis on kunstlikult laiemast regulatsioonist välja lõigatud.

92.      Euroopa Kohtu otsusest samas kohtuasjas tuleneb, et võrdlusraamistikuks ei peaks olema reegel, mis kujutab endast erandit üldreeglist, kui kõigi sätete sisu tervikuna hinnates saab järeldada, et kõnealune maksumeede määratleb olukorra, mis kuulub üldreegli alla. Euroopa Kohus otsustas, et „maksumeetme valikulisust ei saa õiglaselt hinnata, arvestades sellist võrdlusbaasi, mis koosneb mõnest sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õigusloome kontekstist“.(38)

93.      Käesolevas asjas tegi Üldkohus järelduse, et võrdlusraamistikuks olid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad, mille puhul, nagu ma eespool olen näidanud, on tegemist territoriaalse maksustamise erandiga, kuna nad kehtestavad välismaise kontrollitava äriühingu maksu tulu suhtes, mis üldise äriühingu tulumaksu süsteemi alusel maksustamisele ei kuuluks.

94.      Leian, et eespool toodud Andrese kohtupraktikast lähtudes ei saa sellist erandit kehtestavad eeskirjad kujutada endast õiget võrdlusraamistikku.

95.      Lisaks sellele ei saa välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju käsitada üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist eraldatavana, sest vastasel juhul jagataks Ühendkuningriigi residendist üksusele pandud maksukoormus kunstlikult, omistades liiga suurt tähtsust asjaomase riigi poolt kasutatavale normitehnikale. Ometi just seda Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses tegi, sel viisil jätkamine on aga vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga.(39)

–       d) Maksu võrdlusraamistiku põhielemendid

96.      Minu eeltoodud järeldusi võrdlusraamistiku kohta ei õõnesta väidetavad erinevused seoses Ühendkuningriigi äriühingute maksustamise eeskirjade põhielementidega, mida Üldkohus esitas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 85–88.

97.      Esiteks, mis puudutab vaidlustatud kohtuotsuse punkti 85 (maksubaas), siis, nagu Ühendkuningriik rõhutab, püüab Üldkohus vääralt eristada Ühendkuningriigis teenitud tulu ja Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud tulu, et käsitleda neid erinevate maksubaasidena. See moonutab maksubaasi mõistet selles kontekstis. OECD sõnastikus on mõiste „maksubaas“ (või „maksustamisbaas“) „asi või summa, mille suhtes kohaldatakse maksumäära, nt äriühingu tulu, füüsilise isiku tulu, kinnisvara“.(40) Seega viitab see mõiste asjale või summale, mida maksustatakse, olenemata sellest, kas tegemist on „tuluga“ või „käibega“ (üldise müügimaksu puhul) või „lisandväärtusega“ (käibemaksu puhul) või „varaga“ (kapitalimaksu, näiteks varamaksu või pärandimaksu puhul). Vastupidi sellele, mida väitis Üldkohus, kohaldatakse nii Ühendkuningriigi välismaise kontrollitava äriühingu maksu kui ka üldist äriühingu tulumaksu samale maksubaasile: äriühingu tulule.

98.      Üldkohus põhjendas, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad kujutaksid endast eraldi reeglistikku, juhul kui maksubaas oleks erinev, ja määratles seejärel selle erineva maksubaasi kui välismaise kontrollitava äriühingu tulu, mis kuulub maksustamisele välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade alusel. Sellega jäeti arvesse võtmata asjaolu, et nii üldine äriühingu tulumaks kui ka välismaise kontrollitava äriühingu maks toetuvad ettevõtte maksustatava tulu näol mõlemad samale maksubaasile ning et see tulu arvutatakse samade eeskirjade kohaselt, mida kohaldatakse nii välismaiste kontrollitavate äriühingute kui ka Ühendkuningriigis asuvate äriühingute suhtes.

99.      Teiseks, seoses vaidlustatud kohtuotsuse punktiga 86 (maksukohustuslane) rõhutan, et välismaise kontrollitava äriühingu maks omistatakse Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtjatele, nimelt äriühingutele, mille suhtes kohaldatakse Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu. Vastab tõele, nagu komisjon väidab, et tegemist on Ühendkuningriigis asuvate äriühingute alarühmaga, kuna kõigil neist ei pruugi olla välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid, mille tulu tingiks välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise. Siiski on tõsiasi, et selles alamhulgas on samad äriühingud kohustatud maksma nii äriühingu tulumaksu kui ka välismaise kontrollitava äriühingu maksu. Maksukohustuslane on mõlemal juhul sama: üldise äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt määratakse maks Ühendkuningriigis asuvatele äriühingutele ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaselt määratakse maks samuti Ühendkuningriigis asuvatele äriühingutele, kellele omistatakse nende välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu.

100. Sellega seoses kordavad komisjoni argumendid Üldkohtu eksliku analüüsi tuuma. Komisjon tugineb Üldkohtu põhjendustele, mille kohaselt erinevad äriühingud, kes peavad tasuma maksu välismaiste kontrollitavate äriühingute tulult, põhimõtteliselt nendest, kes seda tegema ei pea. Sellega ei minda kaugemale sellest, et tuvastatakse, et välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumile suunatud süsteemiga maksustatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu. Selles jäetakse tähelepanuta oluline punkt, nimelt see, et „maksukohustuslane“, kes peab maksu tasuma (nii üldise äriühingu tulumaksu süsteemi kui ka välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva süsteemi kohaselt), on Ühendkuningriigi residendist äriühing.

101. Kolmandaks, seoses vaidlustatud kohtuotsuse punktiga 87 (maksustatav sündmus) leidis Üldkohus, et välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustamine (välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade alusel) leiab aset, kui välismaised kontrollitavad äriühingud saavad väljaspool Ühendkuningriiki tulu, mida käsitatakse nii, et see tuleneb kunstlikest skeemidest või ressursside või tulu ümberpaigutamisest, mida oleks tulnud maksustada Ühendkuningriigis, ning (Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu puhul) on tulu teenimine Ühendkuningriigis erinev maksustatav sündmus. See kujutab endast mõiste „maksustatav sündmus“ moonutamist. Nagu Ühendkuningriik märgib, on üldise äriühingu tulumaksu süsteemi ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaselt asjaolu, mis mõjutab isiku maksukohustust, tulu teenimine. Komisjon ei ole sellele küsimusele vastust andnud.

102. Ei ole oluline, kas see tulu tekib Ühendkuningriigi emaettevõtjal või välismaisel kontrollitaval äriühingul: tulu tekkimise kindlaksmääramisel kehtivad samad eeskirjad (näiteks tulu kajastamine raamatupidamisarvestuses). Tulu ei teki üksnes kunstlike kokkulepete tegemisest ega ressursside või tulu Ühendkuningriigist ümberpaigutamisest. Nagu Ühendkuningriik rõhutab, tekib tulu – nii üldise äriühingu tulumaksu süsteemi kui ka välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaselt – selle tulu teenimisel ja maksustamise eesmärgil kajastamisel; selle tulu tekkimise aja kindlaksmääramisel kohaldatakse identseid eeskirju.

103. Viimaks on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 (maksumäär) märgitud, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu puhul kohaldatav maksumäär on sama, mis on sätestatud üldises äriühingu tulumaksu süsteemis. Seetõttu oleks Üldkohus pidanud kinnitama, et vähemalt üks välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade element on sama, mis üldise äriühingu tulumaksu süsteemi puhul. Punktis 88 viidatakse aga olukorrale, kus on „mitu kohaldatavat määra“ ja välismaise kontrollitava äriühingu tulule kohaldatakse nende määrade keskmist.(41) Samas punktis on järeldatud, et välismaise kontrollitava äriühingu maks määratakse kindlaks konkreetse arvutuskäiguga, millega arvutatakse mitme maksumäära keskmine.

104. Nagu Ühendkuningriik õigesti väidab, tegi Üldkohus vea, kui ta järeldas, et välismaiste kontrollitavate äriühingute maksu puhul on olemas kohandatud arvutus, mis erineb oluliselt 2009. aasta äriühingu tulumaksu seaduse (Corporation Tax Act 2009) § 8 lõike 5 käsitlusviisist. Paragrahv 371BC ja § 8 lõige 5 on tõepoolest ette nähtud selleks, et tekitada iga üksiku arvestusperioodi kohta samaväärne maksukoormus, kuid nad tekitavad selle maksukoormuse veidi erinevatel viisidel.

105. Sellest järeldub, et kõnealuse maksusüsteemi põhielemendid (maksubaas, maksukohustuslane, maksustatav sündmus ja maksumäär) kinnitavad, et üldine äriühingu tulumaksu süsteem ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad moodustavad koos ühtse eeskirjade kogumi,(42) mistõttu õige võrdlusraamistik on üldine äriühingu tulumaksu süsteem, mitte välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad.

–       e) Riigisisese õiguse ülesehitus ja normitehnika: kas üldise äriühingu tulumaksu süsteem ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad on omavahel seotud?

106. Apellandid väidavad vastupidi sellele, mida Üldkohus leidis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei ole üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist eraldatavad, arvestades seda, et Ühendkuningriigi ja ITV kirjalike seisukohtade sõnastuse kohaselt kujutavad nad endast erandit territoriaalsuse põhimõttest, mis seda süsteemi suures osas iseloomustab, või LSEGH sõnakasutuse kohaselt sellest süsteemist lahutamatut vahendit, mille eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi välismaiste kontrollitavate äriühingutega seotud kuritarvituste eest.

107. Nagu Ühendkuningriik õigesti väidab, jättis Üldkohus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel arvesse võtmata selle, mil määral tuginevad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad laiematele üldistele äriühingu tulumaksu reguleerivatele õigusaktidele ja on nende osa.

108. Alustades TIOPA 9A osa § 371AA lõikega 12, on selles selgelt öeldud, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusaktid on osa äriühingu tulumaksu reguleerivatest õigusaktidest.

109. Seadusandja kasutatud normitehnika kinnitab, et eesmärk oli kasutada välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju ja äriühingu tulumaksu süsteemi koos. 9A osas on tõepoolest mitu viidet 2009. ja 2010. aasta äriühingu tulumaksu seaduse sätetele.(43) Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates 2013. aasta õigusaktides on rohkem kui 80 viidet äriühingu tulumaksu seaduse sätetele.(44) Isegi kvalifitseeruva laenu määratlus tugineb 2009. aasta äriühingu tulumaksu seaduse § 302 lõikes 1 toodud „laenusuhete“ määratlusele.(45)

110. Seega ka ülesehituselt kuulub TIOPA 9A osa Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu käsitlevate õigusaktide hulka ega saa iseenesest moodustada eraldiseisvat võrdlusraamistikku. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 68 on õigesti öeldud: „juhul, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksustamissüsteemist eraldatav, [tuleb] lähtuda sellest süsteemist“ ja 9A osa on tõepoolest üldise äriühingu tulumaksu süsteemi lahutamatu osa.

111. Sellest tuleneb, et riigisisese õiguse ülesehitus ja normitehnika kinnitavad täiendavalt, et üldise äriühingu tulumaksu süsteem ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad on seotud ning nimetatud eeskirjad ei ole sellest süsteemist eraldatavad.

–       (f) I osa järeldus

112. Nagu õiguskirjanduses kinnitatakse, „tundub üsna veenev seisukoht, et puuduvad erinevused välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade ja Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu süsteemi muude sätete vahel, mis piiritlevad Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu kohaldamisala. Vaatamata asjaolule, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem koosneb terviklikust reeglite kogumist, mis on Ühendkuningriigi üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist eraldiseisev, on [TIOPA] 9A osa [äriühingu tulumaksu seaduse] territoriaalse lähenemisviisi ilmselgelt vajalik täiendus. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat süsteemi saab seega täielikult mõista ainult siis, kui käsitleda Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu süsteemi tervikuna, mitte eraldi“.(46)

113. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju tuleks minu hinnangul käsitada üldise äriühingu tulumaksu süsteemi laiendusena. Sellest tulenevalt on vale ja kunstlik, et selline laiendus on sellest süsteemist eraldatav ning see oleks vastuolus kohtuotsusest World Duty Free lähtuva kohtupraktikaga (vt käesoleva ettepaneku punkt 55).

114. Üldkohus tegi seega vea, kui ta võttis ühe eeskirjade kogumi (välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad) välja nende laiemast õiguslikust raamistikust (üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist), mis on vastuolus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 68 täpselt kirjeldatud põhimõtetega.

115. Sellest tuleneb, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju tuleb põhimõtteliselt pidada üldise äriühingu tulumaksu süsteemi osaks ja vastupidise otsuse tegemisega rikkus Üldkohus õigusnormi. Lisaks sellele ei ole komisjon tõendanud, et selline liikmesriigi pakutud iseloomustus on ilmselgelt vastuolus välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade ja üldise äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärgi (konkreetne mõju), põhielementide (sisu) ning struktuuriga.(47) Nüüd tuleb asuda analüüsi järgmise etapi kallale, mis seisneb „süvitsi“ minemises ja kõnealuste riigisiseste õigusaktide konkreetsete sätete sisu analüüsimises. Selle raames tuleb kontrollida, kas asjaomase liikmesriigi esitatud riigisisese õiguse asjasse puutuvate üksikute sätete sõnastuse tõlgenduse puhul on tegemist tõlgendusega, mis on nende sätetega ilmselgelt vastuolus.(48)

(ii) 2. osa: välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade tõlgendamine

116. Nagu ma märkisin käesoleva ettepaneku punktis 60, tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et põhimõtteliselt määrab asjaomase meetme valikulisuse hindamisel võrdlusraamistiku kindlaks see, kuidas liikmesriik on oma riigisisest õigust tõlgendanud.

117. Arvestades seda, et Üldkohus nõustus hoopis sellega, kuidas komisjon oli vaidlusaluses otsuses riigisisest õigust tõlgendanud, tuleb kontrollida, kas asjaomastele riigisisestele õigusnormidele liikmesriigi antud tõlgendus, mis esitati Ühendkuningriigi apellatsioonkaebuses ja mida toetasid ITV ja LSEGH argumendid, on tõepoolest nende sätetega vastuolus.

–       a) 2. peatükk „välismaise kontrollitava äriühingu maks“: § 371BB sõnastus

118. TIOPA 9A osa 2. peatüki §‑s 371BB on sätestatud põhireegel selle kindlakstegemiseks, millisele tulule kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu maksu.

119. Paragrahvi 371BB lõikes 1 on kõigepealt viidatud sellele, milliseid samme tuleb järgida, et teha kindlaks, kas ja milliseid 4.–8. peatükist kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes (§ 371BB 1. etapp).

120. Seejärel sätestatakse, millises ulatuses kuulub tulu mõne nimetatud peatüki kohaldamisalasse (§ 371BB 2. etapp), ning selle lõikes 2 sätestatakse, et lõike 1 suhtes kohaldatakse muu hulgas 9. peatükki.

121. Kui Ühendkuningriik väidab, et lõike 2 viide 9. peatükile on viitenorm, mitte regulatiivnorm, ei ole see vastuolus lõike 2 sõnastusega. Tõepoolest, see üksnes juhib maksukohustuslase tähelepanu asjaolule, et 9. peatükk võib mõjutada lõike 1 kohaldamist, kuid sellest iseenesest ei piisa, et mingi kauplemisega mitteseotud finantstulu kuuluks 2. etapi kaudu maksustamisele.

122. Tõlgendatuna koostoimes ei näi 1. ja 2. lõige olevat vastuolus sellega, kuidas Ühendkuningriik tõlgendab 9. peatüki rolli äriühingu tulumaksu süsteemis: Ühendkuningriik väidab, et kui tulu vastab 9. peatüki kriteeriumidele, siis seda TIOPA 9A osa teiste peatükkide alusel ei kontrollita. Seega, kui 9. peatükk on kohaldatav, ei ole vaja kontrollida, kas tulu kuulub ka mõne 5. peatüki kriteeriumi kohaldamisalasse, arvestades seda, et olenemata sellest, kas see on nii, kuulub see tulu maksustamisele 9. peatüki eeskirjade kohaselt.

123. Kui tõlgendada § 371BB TIOPA 9A osa kontekstis, on ITV ja LSEGH pakutud tõlgendus usutav ega ole vastuolus TIOPA 9A osa tegeliku sõnastusega. Nimetatud pooled väidavad, et 9. peatükki saab asjasse puutuva maksukohustuslase taotlusel kohaldada, ilma et kõigepealt tuleks arvesse võtta 5. peatükki, ja seetõttu ilma et oleks vaja teha kindlaks, kas välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud tulu, mis on teenitud kvalifitseeruvatelt laenudelt (ja kuulub seega 9. peatüki kohaldamisalasse), vastab 5. peatüki kriteeriumidele.

124. Lisaks on selline tõlgendus esitatud maksuameti (HMRC) käsiraamatus,(49) milles on seoses §‑ga 371BB toodud järgmine näide: „Välismaisel kontrollitaval äriühingul on arvestusperioodil tekkinud järgmine [kauplemisega mitteseotud finantstulu][:] 10 miljonit naelsterlingit laenust A, mis on kvalifitseeruv laen[;] 20 miljonit naelsterlingit laenust b, mis on kvalifitseeruv laen[; ja] 15 miljonit naelsterlingit, mis on maksuvabastuseta väljamaksed. Taotletakse 9. peatüki kohaldamist, täpsustades, et laenu A tulu suhtes peaks kehtima [§] 371IB (täielik maksuvabastus), vabastades maksust 90% selle laenu [kauplemisega mitteseotud finantstulust]. Laenu B suhtes kuulub kohaldamisele [§] 371ID (75protsendiline maksuvabastus). Taotluse tulemusena kohaldatakse 6 miljoni naelsterlingi suurusele tulule 9. peatüki alusel välismaise kontrollitava äriühingu maksu (1 miljon naelsterlingit laenust A ja 5 miljonit naelsterlingit laenust B); ülejäänud 15 miljoni naelsterlingi suurusele tulule ei kohaldata välismaise kontrollitava äriühingu maksu 9. peatüki alusel, kuna maksuvaba tulu jaotamine ei kuulu 2009. aasta äriühingu tulumaksu seaduse § 302 lõike 1 kohaldamisalasse. Selle asemel kohaldatakse 15 miljoni naelsterlingi suurusele maksuvabastuseta väljamaksele välismaise kontrollitava äriühingu maksu 5. peatüki alusel (eeldusel, et selle näite puhul kuulub tulu 5. peatüki kohaldamisalasse“ (kohtujuristi kursiiv).

125. Minu arvates toetavad § 371BB sätted Ühendkuningriigi seisukohta, mille kohaselt juhul, kui on kohaldatav ükskõik milline kolmest kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusest (mille tingimused on 9. peatükis), ei ole 5. peatükki üldse vaja kaaluda. 3. peatükis (§ 371CB lõiked 1 ja 8(50)) on selgitatud, et 9. peatükki saab kohaldada ilma 5. peatükki kaalumata.(51)

126. Komisjon väidab sisuliselt, et Üldkohus järeldas õigesti, et kaubandusega mitteseotud finantstulu, millele kohaldatakse 5. peatüki alusel (kas Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide või Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteeriumi alusel) välismaise kontrollitava äriühingu maksu, kujutab endast tulu, mis on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade tähenduses Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud, ning 9. peatükk toimib (osalise) vabastusena kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud tulu suhtes, mida muidu oleks 5. peatüki alusel maksustatud välismaise kontrollitava äriühingu maksuga. Ükski komisjoni argument ei tõenda, et Ühendkuningriigi poolt § 371BB sätetele antud tõlgendus on ilmselgelt väär.

–       a) 3. peatükk „Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused“: § 371CB sõnastus

127. 3. peatüki §‑s 371CB on sätestatud asjaolud, mille korral kohaldatakse 5. peatükki. Selles on – teatud kindlaksmääratud eranditega – et 5. peatükki kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu poolt ettenähtud aruandeperioodil saadud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes. Paragrahvi 371CB lõikes 8 on sätestatud, et „maksukohustuslase puhul, kes esitab nõude 9. peatüki alusel, tuleb käesoleva jao ja 5. peatüki viiteid välismaise kontrollitava äriühingu [kauplemisega mitteseotud finantstulule] käsitada viidetena sellele tulule, millest on välja arvatud ka välismaise kontrollitava äriühingu [kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud] tulu (nagu on määratletud 9. peatükis)“ (kohtujuristi kursiiv).

128. Selle sätte tõlgendus on kooskõlas Ühendkuningriigi tõlgendusega, kuna õigusaktides on maksuvabastused määratletud § 371CB lõigetes 2, 3 ja 4 ning 5. peatükis. Määrsõna „ka“ esinemine § 371CB lõikes 8 võimaldab omakorda tõlgendust, mille kohaselt kehtivad 9. peatükis sätestatud maksuvabastused lisaks muudele §‑s 371CB ja 5. peatükis sätestatud maksuvabastustele.

129. Seetõttu on usutav tõlgendada § 371CB lõikeid 1 ja 8 nii, et 9. peatükki saab kohaldada 5. peatükki arvesse võtmata.(52) Apellandid väidavad, et § 371CB lõige 8 on keskne regulatiivnorm, milles on sätestatud, et kui nõue esitatakse, siis kohaldatakse 5. peatüki asemel 9. peatükki ning et koos tõlgendamise korral on 3. ja 9. peatükis sätestatud alternatiivne meetod, mille alusel arvutada kaubandusega mitteseotud finantstulu, mis kuulub kvalifitseeruvate laenude korral maksustamisele. Kauplemisega mitteseotud finantstulu olemasolu korral võetakse kõigepealt arvesse 9. peatükki ja alles siis käsitletakse 5. peatüki alusel ülejäänud kaubandusega mitteseotud finantstulu, mis ei sisaldu kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud tulus. Niisugune tõlgendus on minu hinnangul asjasse puutuvate sätete sõnastusega kooskõlas.

130. Lisaks sellele on ITV esile toonud, et 9. peatüki eesmärk on piiritleda 5. peatüki in limine kohaldamisalasse kuuluva tulu laad ja ulatus. Seega saab väita, et 9. peatükk ei asenda sätteid, mis oleksid muidu kohaldatavad.

131. Komisjon möönab, et 5. peatükk ja 9. peatükk kujutavad endast maksustatava tulu kindlaksmääramise alternatiivseid meetodeid. Sellegipoolest väidab komisjon, et sellest ei tulene, et need peatükid ise on alternatiivid maksustamisele kuuluva kauplemisega mitteseotud finantstulu kindlakstegemiseks. Selline tõlgendus aga ei tõenda, et liikmesriigi tõlgendus on riigisiseste sätete tegeliku sõnastusega ilmselgelt vastuolus.

–       c) 5. peatükk „Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused“: [kauplemisega mitteseotud finantstulu]: § 371EA sõnastus

132. 5. peatüki § 371EA lõikes 1 on sätestatud, § 371BB lõike 1 kohaldamise 2. etapi tähenduses on välismaise kontrollitava äriühingu tulu, mis kuulub selle peatüki kohaldamisalasse, tema kauplemisega mitteseotud finantstulu niivõrd, kui see vastab selle peatüki kriteeriumidele. Paragrahvi 371EA lõikes 2 on viidatud et „viiteid välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulule tuleb tõlgendada kooskõlas [§] 371CB lõikega 2 ja, kui see on asjakohane, [§] 371CB lõikega 8“.

133. Nagu Ühendkuningriik ja ITV rõhutavad, tähendab asjaolu, et 5. peatüki § 371EA lõige 2 viitab 3. peatüki § 371CB lõikele 8, et – nagu ma juba olen eespool selgitanud –kauplemisega mitteseotud finantstulu olemasolu korral võetakse kõigepealt arvesse 9. peatükki ja alles siis käsitletakse 5. peatüki alusel ülejäänud kaubandusega mitteseotud finantstulu, mis ei sisaldu kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud tuludes. Minu arvates on selline tõlgendus järjekindel ja usutav.

134. 5. peatüki kohaselt (§ 371EA lõige 2) tuleb viiteid kauplemisega mitteseotud finantstulule tõlgendada kooskõlas § 371CB lõigetega 2 ja 8. Paragrahvi 371CB lõige 8 nõuab omakorda seda, et 5. peatüki viidet kauplemisega mitteseotud finantstulule tuleb käsitada nii, et see ei hõlma tulu, mis on teenitud kvalifitseeruvatelt laenudelt, mille suhtes on esitatud nõue 9. peatüki alusel (nagu ma selgitasin eelmises punktis).

135. Minu arvates seab § 371EA – mis oma pealkirja kohaselt on 5. peatüki „põhireegel“ ja mis puudutab välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu –, oma viitega § 371CB lõikele 8 selles peatükis sisalduvate kriteeriumide kohaldamise sõltuvusse asjaolust, et kõnealune kauplemisega mitteseotud finantstulu ei kuulu 9. peatüki kohaldamisalasse.

136. Seega ei muuda see hinnang Ühendkuningriigi tõlgendust riigisiseste õigusnormide sõnastusega vastuolus olevaks.

137. Komisjon tõlgendab vääralt § 371EA lõike 2 sõnastust, milles, nagu ma eespool analüüsisin, on öeldud, et 5. peatükis esinevaid viiteid kauplemisega mitteseotud finantstulule tuleb § 371CB lõike 8 kohaldatavuse korral tõlgendada vastavalt selle sätte tingimustele.

138. Komisjon väidab oma vastuses, et § 371IA lõikest 1 tuleneb, et 9. peatükki kohaldatakse kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mille suhtes oleks muidu kohaldatud 5. peatüki kohast maksu. Vastupidi sellele argumendile ei saa § 371EA sõnastust üheselt tõlgendada nii, et sama tulu võib kuuluda nii 5. kui ka 9. peatüki kohaldamisalasse.

139. Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et § 371EA sõnastuses ega kontekstis ei viita miski sellele, et liikmesriik on esitanud asjasse puutuva sätte ilmselgelt vastuolus oleva tõlgenduse, mis tõendaks, et komisjoni pakutud tõlgendus tuleneb ühemõtteliselt asjaomase sätte sõnastusest.

–       d) 9. peatükk „Kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud tulu maksuvabastused“: § 371IA sõnastus

140. 9. peatüki § 371IA lõigete 1–3 sõnastus kirjeldab mehhanismi, mille kaudu võib äriühing esitada 9. peatüki alusel nõude, ning piirab 9. peatüki kohaldamise selle äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstuluga, mis on teenitud kvalifitseeruvatelt laenudelt.

141. Esiteks on § 371IA lõikes 1 sätestatud, et „käesolevat peatükki kohaldatakse, kui[:] ilma käesoleva peatükita kohaldataks välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes 5. peatükki ([kauplemisega mitteseotud finantstulu])“. Selle lõikes 2 on sätestatud, et „maksukohustuslane […] võib esitada nõude […] § 371BB lõike 1 (välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused) 2. etapi kohaldamiseks […] käesoleva peatüki sätete kohaselt“. Viimaks on lõikes 3 sätestatud, et „kui [see] äriühing esitab nõude […] vastab välismaise kontrollitava äriühingu [kvalifitseeruvatelt laenudelt] teenitud tulu välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele niivõrd (ja üksnes niivõrd), kui see ei ole käesoleva peatüki alusel maksust vabastatud“.

142. Ühendkuningriigi arvates ei tähenda § 371IA lõike 1 punkti a sõnastus „ilma käesoleva peatükita kohaldataks 5. peatükki ([kauplemisega mitteseotud finantstulu])“ seda, et kui ei oleks nõutud 9. peatüki kohaldamist, oleks tekkinud maksukohustus 5. peatüki alusel. See sõnastus selgitab 5. ja 9. peatüki omavahelist suhet.(53) See ei toeta väidet, et 9. peatükk on 5. peatüki erand. See peegeldab hoopis viisi, kuidas neid kahte peatükki tuleb koos kohaldada. See ei tähenda, et kui puudub nõue 9. peatüki alusel, muutub see kauplemisega mitteseotud finantstulu 5. peatüki alusel maksustatavaks. Selline selgitus on veelgi usutavam, kui võtta arvesse eespool analüüsitud teiste sätete tõlgendust.

143. Komisjon väidab tuginedes TIOPA § 371IA lõigete 1–3 tõlgendusele, et „9. peatükis käsitletav kauplemisega mitteseotud finantstulu kuuluks ilma 9. peatükis sisalduva erandita välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustamisele (tuginedes 5. peatükile – peatükile, mis käsitleb kauplemisega mitteseotud finantstulu)“.

144. Komisjon kasutab seda väidet selleks, et põhjendada 9. peatüki ekslikku kvalifitseerimist erandiks, mis annab maksumaksjatele „eelise“ võrreldes sellega, mida komisjon väidab olevat kauplemisega mitteseotud finantstulu „tavapärane“ maksustamine, nimelt 5. peatükis sätestatud eeskirjad.

145. Nagu LSEGH rõhutab, teeb komisjon siiski vea seoses asjaomaste eeskirjade toimimisega. Nagu eespool analüüsitud, võib 9. peatüki alusel tekkida kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes kohustus tasuda välismaise kontrollitava äriühingu maksu, mis ei oleks muidu 5. peatüki alusel tekkinud. Sellest tulenevalt ei peaks 9. peatükki käsitama 5. peatüki erandina (vt ka käesoleva ettepaneku punktid 129 ja 130). 9. peatükk saaks võrdlusraamistiku kohaselt olla erand üksnes juhul, kui ilma selle peatükita peaks see äriühing tasuma maksu (või rohkem maksu).

146. Sellega seoses näitavad LSEGH esile toodud praktilised näited, millal võib maksukohustuslane ratsionaalselt valida 9. peatüki olukorras, kus vähemalt osa asjaomase välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulust ei kuuluks muidu 5. peatüki kohaldamisalasse, kuid vastab siiski välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele 9. peatüki alusel. Need näited ilmestavad, et tegelikult ei tähenda 9. peatükk üksnes seda, et kaotatakse või vähendatakse välismaise kontrollitava äriühingu maksu, mida muidu nõutaks 5. peatüki alusel, ja mida seega võib iseloomustada kui erandit.(54)

147. Kuna puuduvad konkreetsed näited praktika kohta, mis tõendaks vastupidist, ei ole komisjon suutnud tõendada, et § 371IA lõike 1 sõnastus – milles on sätestatud, et 9. peatükki kohaldatakse, kui „ilma käesoleva peatükita kohaldataks välismaiste kontrollitavate äriühingute arvestusperioodi suhtes 5. peatükki ([kauplemisega mitteseotud finantstulu])“ – tõendab väidet, mille kohaselt „9. peatükki kohaldatakse kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mille suhtes oleks muidu kohaldatud 5. peatüki kohast maksu“. Nende sätete selline sõnastus viitab pigem sellele, et termin „ilma“ kirjeldab nende kahe peatüki vahelist suhet.

148. Sellist arusaama kinnitavad veelgi Ühendkuningriigi väited selle kohta, et vaidlusaluses otsuses tugines komisjon oma hinnangus ja keskendus välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade väärale sättele. Ühendkuningriigi väidete kohaselt ei ole § 371IA lõike 1 punkt a regulatiivnorm, vaid üksnes üks 9. peatüki kohaldamise tingimustest. Nagu ma olen eespool analüüsinud,(55) sisaldub § 371CB lõikes 8, mille puhul on tegemist regulatiivnormiga, otsustav tingimus, mille kohaselt juhul, kui esitatakse nõue, kohaldatakse 5. peatüki asemel 9. peatükki.

149. Sellest tuleneb, et kuna puuduvad asjasse puutuva liikmesriigi konkreetsed kohtu- või halduspraktika näited, mis kalduvad kõrvale selle riigi tõlgendusest,(56) ei ole komisjoni tõlgendus piisav, et seda tõlgendust ja apellantide esitatud praktiliste olukordade kirjeldust ümber lükata.

–       e) 5. ja 9. peatüki omavaheline suhe

150. Vastavalt komisjoni ettepanekutele, millega Üldkohus nõustus, on 5. ja 9. peatükis sätestatud vastavalt välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade reeglid ja erandid selles mõttes, et viimati nimetatud peatükk toob kaasa nende maksude vähendamise, mis muidu tuleks esimesena nimetatud peatüki alusel tasuda. Nagu ma aga olen eespool analüüsinud, kinnitab riigisiseste õigusaktide ülesehitus ja sisu vastupidist: ei 5. ega 9. peatükk ei ole teineteise suhtes ülimuslik, need on primus inter pares ja neid kohaldatakse kaubandusega mitteseotud finantstulu eri kategooriatele.

151. TIOPA sätete sõnastus viitab sellele, et 9. peatükk ei ole mitte kõrvalekaldumine 5. peatükist või selle erand,(57) vaid pigem täiendav ja alternatiivne mehhanism, mille alusel saab teatud konkreetsete tingimuste täitmise korral hinnata maksukohustust.

152. Need kaks peatükki täiendavad teineteist ning moodustavad välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustamise ühtse õigusnormide kogumi. Seega määratlevad nimetatud peatükid tervikuna välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamisala, võttes arvesse hinnangut ohu kohta, mida Ühendkuningriigi maksubaasile kujutab endast selle kapitali päritolu ja kasutamine, millelt kõnealune kauplemisega mitteseotud finantstulu on teenitud. Välismaised kontrollitavad äriühingud võivad maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise kaudu ohustada äriühingu tulumaksu baasi. Seetõttu tehakse Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades kõigepealt kindlaks need välismaised kontrollitavad äriühingud, mille puhul esineb suurim maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise oht (seega on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem ohupõhine), ja seejärel tehakse kindlaks see osa tulust, mis tuleb tuua tagasi Ühendkuningriigi maksustamise alla. TIOPA 9A osa eesmärk on teha kindlaks need skeemid, mis kujutavad endast suurimat ohtu Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasile. Kolm kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust tuginevad sellele ohupõhisele lähenemisele. Nagu Ühendkuningriik väidab, oli tema seadusandja seisukoht asjasse puutuvate õigusnormide koostamise ajal see, et kvalifitseeruvad laenud (st laenud kontserni tegeliku äritegevuse rahastamiseks, mille suhtes võib kohaldada kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusi) kujutavad endast suhteliselt väikest tulu kunstliku ümberpaigutamise ohtu. See erineb „ülespoole suunatud laenudest“ ja „rahakassaskeemidest“, mis mõlemad kujutavad endast kõrgendatud ohtu Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasile.

153. Tõlgendades neid peatükke eraldi, omistasid komisjon ja Üldkohus liigse kaalu Ühendkuningriigi seadusandja kasutatud normitehnikale, selle asemel, et objektiivselt analüüsida asjaomase riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, ülesehitust ja tegelikku mõju, nagu nõuab kohtupraktika.(58)

154. Seega saab järeldada, et 5. ja 9. peatüki eesmärk on ühiselt käsitleda teatavatest määratletud kunstlikest skeemidest tulenevaid ohte. Lisaks sellele pakuvad nad õiguslikke vahendeid, et rakendada äriühingu tulu suuresti territoriaalse maksustamise süsteemi olukorras, kus Ühendkuningriik on tuvastanud teatavate välismaiste kontrollitavate äriühingute ja nende Ühendkuningriigis asuvate emaettevõtjate puhtalt kunstlike skeemide ohu.

–       f) Võtmetöötajate funktsioonid

155. Lõpuks käsitlen riigisiseste õigusnormide sisu ja konkreetsete mõjude analüüsi raames võtmetöötajate funktsioonide mõiste tähenduse küsimust. Kuigi formaalselt tuleks seda käsitleda pigem analüüsi 2. või 3. etapis, oleks võrdlusraamistiku hindamine ilma võtmetöötajate funktsioone käsitlevate sätete sõnastuse ja konteksti analüüsimiseta ebatäielik, arvestades, et see mõiste on raamistiku lahutamatu osa. ITV leiab, et kuna komisjon käsitas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat süsteemi eraldatavana, kusjuures tema teenäitajaks oli võtmetöötajate funktsiooni mõiste kui tulu kunstliku ümberpaigutamise indikaator, võttis komisjon asjasse puutuvate riigisiseste õigusnormide nõuetekohase kohaldamise asemel kasutusele abstraktse mõiste.

156. Tõepoolest, see, et komisjon järgib võtmetöötajate funktsiooni analüüsi mõistet, mida kasutatakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas süsteemis kunstliku ümberpaigutamise ainsa indikaatorina, sarnaneb sellega, kui ta järgis asjas, milles tehti kohtuotsus Fiat, vääralt abstraktset mõistet „reaalturuväärtuse hindamine“.(59) Üldkohus rikkus (eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101) õigusnormi, kui ta kinnitas seda ekslikku lähenemisviisi.(60)

157. Nagu LSEGH selgitab, kasutatakse võtmetöötajate funktsiooni mõistet Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades ühe näitajana, et teha kindlaks tulu, mis vastab 4. peatüki (Ühendkuningriigis ellu viidud tegevustest saadud tulu) ja 5. peatüki (kauplemisega mitteseotud finantstulu) kohaldamise tingimustele, milles § 371EB reguleerib kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis tekib tegevustest, mille puhul on võtmetöötajate funktsioone täidetud Ühendkuningriigis. Seetõttu on usutav, et nagu LSEGH väidab, ei ole võtmetöötajate funktsiooni mõiste suunav reegel, vaid seda kasutatakse ainult 4. ja 5. peatüki kohaldamise tingimustes ja isegi nendes peatükkides kohaldatakse seda mõistet alati koos teiste mõistetega (nagu 4. peatüki välistused või 9. peatüki kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastused).

158. Näib, et vastupidi komisjoni väidetele ei ole välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad koostatud nii, et tulu kunstliku ümberpaigutamise indikaatoriks on eelkõige Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonid. Nagu ITV väidab, oleks see olnud rohmakas vahend, mis rikub potentsiaalselt proportsionaalsuse põhimõtet ja kohtuotsust Cadbury. Lisaks sellele väidab ITV, et TIOPA kaotab üldse vajaduse kohaldada Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumi, kuna kvalifitseeruvate laenude käsitlemisel saab üldise äriühingu tulumaksu süsteemi terviklikkusele avalduva ohu laadi ja ulatust hinnata lihtsalt 9. peatüki abil. Need argumendid näivat viitavat sellele, et Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide kriteerium on üks vahend, mida välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev süsteem kasutab, ja – vastupidi komisjoni ja Üldkohtu väidetele – ei ole see otsustav vahend.

159. Lisaks sellele kaasneb võtmetöötajate funktsioonide analüüsimisega paratamatult subjektiivne hindamine ja see on oluline siis, kui sarnaselt käesoleva asjaga tuleb analüüs läbi viia ex post. Nagu ITV Üldkohtus selgitas, erines HMRC lähenemine praktikas oluliselt enamiku maksumaksjate ja nende nõustajate tehtud analüüsidest. See toob tõenäoliselt kaasa ulatuslikud kohtuvaidlused, mistõttu on vaja üksikasjalikult analüüsida maksumaksja samme, et täpselt hinnata vastavalt Ühendkuningriigis ja väljaspool Ühendkuningriiki täidetud võtmetöötajate funktsioonide osa. ITV tõi esile konkreetsed näited esimesest kohtuastmest, kus ülemaailmne raamatupidamisettevõte Deloitte LLP uuris valimit, mis koosnes 25 maksumaksjast,(61) kes olid kõik Ühendkuningriigi emaettevõtjatega kontsernid ja kes olid vastanud HMRC teabenõuetele 9. peatüki rahastamisstruktuuride kohta, mida vaidlusalune otsus mõjutab. Pärast üksikasjalikku võtmetöötajate funktsioonide analüüsi jõudis kolm maksumaksjat järeldusele, et neil ei ole Ühendkuningriigis täidetavaid võtmetöötajate funktsioone, 22 maksumaksjat jõudis järeldusele, et nende puhul on Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide osa väike, samas kui ükski maksumaksja ei leidnud, et tema puhul on Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide osa 100%. Vaid kolmel juhul läksid HMRC ja maksukohustuslase järeldused omavahel kokku. Lähenemisviiside erinevusi võib näha Üldkohtule esitatud Deloitte’i redigeeritud aruandest.(62) Need vasturääkivused näitavad ebakindlust ja puudujääke, mis kaasnevad sellega, kui maksumaksjatele usaldusväärse ja õiglase tulemuseni jõudmisel tuginetakse võtmetöötajate funktsiooni kriteeriumile, ning sellest tulenevalt vajadust selgelt määratletud mõistliku kriteeriumi järele 9. peatüki kujul. Selline subjektiivsus üksnes kinnitab arusaama, mille kohaselt on võtmetöötajate funktsiooni analüüs vaid üks tööriist välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade raames kasutatavate tööriistade hulgas, ning viitab sellele, et Ühendkuningriigi väited haldamisraskuste kohta võtmetöötajate funktsioonide eraldiseisval hindamisel nii haldusasutuste kui ka maksumaksja poolt on usutavad.

160. Kaldun nõustuma ITVga, et komisjon ja Üldkohus tõlgendasid võtmetöötajate funktsiooni analüüsi vääralt kui välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade keskpunkti, nii et 9. peatükki nähti selles kontekstis kui erandit. Olen tõendanud, et 9. peatükk on hoopis võrdlusvahend, mis suuresti kaitseb ülekapitaliseerimise eest ja selle eesmärk on kehtestada asendaja Ühendkuningriigi maksule, mille Ühendkuningriik on teoreetiliselt kaotanud. Eelkõige ei ole selle eesmärk teha kontsernisisese rahastamise käsitlemisel kindlaks Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide asendajat.

161. Eeltoodu põhjal näitab 4. ja 5. peatüki sõnastuse ja konteksti analüüs seoses võtmetöötajate funktsioonidega seda, et komisjon ei ole tõendanud, et asjasse puutuva liikmesriigi pakutud tõlgendus seoses võtmetöötajate funktsiooni eeskirjade sõnastuse ja kontekstiga on ilmselgelt väär.

–       g) Vahejäreldus

162. Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et käesoleva ettepaneku punktides 55 ja 56 esitatud kohtupraktikast tulenevate põhimõtete õige kohaldamine kinnitab, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ei ole käesoleval juhul üldisest äriühingu tulumaksu süsteemist eraldavad, kuna nad kujutavad endast selle süsteemi lahutamatut osa ning täiendavad seda. Selle tulemusel oleks õige võrdlusraamistik käesolevas kohtuasjas pidanud olema üldine äriühingu tulumaksu süsteem, mitte välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad.

163. Käesoleva ettepaneku punktis 54 viidatud kohtupraktikast ja eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et „viga [võrdlusraamistiku] kindlakstegemisel [muudab] kindlasti vigaseks kogu valikulisuse tingimuse analüüsi“.

164. Sellest tulenevalt tuleb vaidlustatud kohtuotsus tervikuna tühistada ja vaidlusalune otsus tühistada.

165. Seega ei ole vaja teisi apellatsioonkaebuse väiteid analüüsida. Terviklikkuse huvides esitan siiski lühikese analüüsi juhuks, kui Euroopa Kohus minu eeltoodud hinnanguga ei nõustu.

2.      Ühendkuningriigi apellatsioonkaebuse teine ja kolmas väide, ITV apellatsioonkaebuse teine väide ja LSEGH apellatsioonkaebuse kolmas väide – 2. etapp (valikulise eelise olemasolu)

(a)    Poolte väited

166. Ühendkuningriik ja ITV väidavad (vastavalt kummagi apellatsioonkaebuse teises väites) sisuliselt seda, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad Ühendkuningriigi õigusnormid annavad eelise. See õigusnormi rikkumine on tingitud faktiliste asjaolude moonutamisest ja vääriti mõistmisest seoses võtmetöötajate funktsioonide tähendusega välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates Ühendkuningriigi õigusnormides ning 5. ja 9. peatüki omavahelise suhtega.

167. Apellatsioonkaebuse kolmandas väites leiab Ühendkuningriik, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta hindas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate Ühendkuningriigi õigusnormide eesmärki ja valikulisust. Vaidlustatud kohtuotsus sisaldab korduvaid moonutusi ja/või ilmselgeid hindamisvigu, mis puudutavad võtmetöötajate funktsioonide tähendust välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates Ühendkuningriigi õigusnormides ning 5. ja 9. peatüki omavahelist suhet. Samuti ei ole seal kirjeldatud või analüüsitud Ühendkuningriigi väidete keskseid osi, mistõttu on rikutud põhjendamiskohustust.

168. LSEGH väidab apellatsioonkaebuse kolmanda väitega, et Üldkohus rikkus õigusnormi seoses valikulise eelise tuvastamisega. Täpsemalt rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta ekslikult järeldas, et ettevõtjad, kellele võis 9. peatüki alusel kohaldada kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust, olid sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras ettevõtjatega, kelle suhtes seda kohaldada ei saanud.

169. Komisjon vaidleb eeltoodud väidetele vastu.

(b)    Hinnang

170. Kui Euroopa Kohus peaks kinnitama Üldkohtu järeldust analüüsi 1. etapi (võrdlusraamistiku piiritlemine) kohta – mida ma pean ebatõenäoliseks –, tuleb uurida, kas Üldkohtu hinnang analüüsi 2. etapi kohta (kas maksumeede on võrdlusraamistiku erand) on samuti õige. See tähendab, et tuleb uurida, kas vaidlusalused maksuvabastused kalduvad kõrvale võrdlusraamistikust, kuna nendega tehakse vahet ettevõtjate vahel, kes on selle raamistikuga taotletava eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

171. Pean tunnistama, et see küsimus on minu arvates üsna teoreetiline, sest eeltoodu on võimalik ainult siis, kui Euroopa Kohus ei nõustu minu ettepanekuga võrdlusraamistiku kohta ja jõuab järeldusele, et käesoleval juhul on võrdlusraamistik TIOPA 9A osa, välja arvatud selle 9. peatükk (milles on sätestatud vaidlusalused maksuvabastused). Kui tunnistada, et võrdlusraamistik on TIOPA 9A osa, sealhulgas 9. peatükk, siis on raske mõista, kuidas saab kindlaks teha, kas komisjoni esitatud ja vaidlustatud kohtuotsusega kinnitatud argumentidega on võimalik tuvastada, et 9. peatükk näeb ette maksuvabastused, mis kalduvad sellest võrdlusraamistikust kõrvale, kuigi need moodustavad selle raamistiku osa.

172. Olgu sellega kuidas on, isegi kui oletada teoreetiliselt, et võrdlusraamistikuks peetakse kõiki välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju, on siiski tõsi, et – nagu ma analüüsi 1. etapis antud hinnangus üksikasjalikult selgitasin – komisjon ei ole lükanud ümber riigisiseseid õigusnorme, nagu neid on tõlgendanud asjaomane liikmesriik (kuna ta ei ole tõendanud, et Ühendkuningriigi tõlgendus oma riigisisestele õigusnormidele on ilmselgelt väär). Eelkõige ei ole 9. peatükk mitte kõrvalekalle 5. peatükist või selle erand,(63) vaid pigem täiendav ja alternatiivne mehhanism, mille alusel saab teatud konkreetsete tingimuste täitmise korral hinnata maksukohustust.

173. Nagu ma 1. etapile antud hinnangus selgitan, leidsid komisjon ja Üldkohus esiteks ekslikult, et 9. peatükis on ette nähtud maksuvabastused välismaise kontrollitava äriühingu maksust välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis muidu oleks 5. peatüki alusel maksustatav. Üldkohus ülehindas Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumi tähendust, leides, et kogu välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis vastab sellele kriteeriumile, tuleks automaatselt kvalifitseerida Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatuks ja seetõttu 5. peatüki alusel välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustatavaks. Teatud liiki skeemid, nimelt kvalifitseeruvad laenud ei kujuta endast kõrgendatud kunstliku ümberpaigutamise ohtu, olenemata sellest, et on olemas võtmetöötajate funktsioonid, mida täidetakse Ühendkuningriigis. Teist liiki skeemid, nimelt need, mida kvalifitseeruvad laenud ei hõlma, kujutavad endast sellist ohtu, jällegi sõltumata sellest, et on olemas võtmetöötajate funktsioonid, mida täidetakse Ühendkuningriigis.

174. Teiseks tuleneb ka minu hinnangust 1. etapile, et komisjon ja Üldkohus ei võtnud arvesse asjaolu, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad tervikuna ja nende eesmärki arvestades töötati välja tuginedes lähenemisviisile, mis põhineb nende ohtude hindamisel, mida välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu kujutab endast üldisele äriühingu tulumaksu süsteemile (mille lahutamatu osa on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad). Nende eeskirjade eesmärk on käsitleda maksubaasi õõnestamist ja kasumi ümberpaigutamist, samas kui komisjon ja Üldkohus nõustusid ekslikult ainult viimati nimetatuga.

175. Kolmandaks, nagu nähtub minu hinnangust 1. etapile, piirdusid komisjon ja Üldkohus, kui nad võrdlesid ühelt poolt välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu, mille suhtes kehtisid vaidlusalused maksuvabastused, ja teiselt poolt välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis on nende maksuvabastuste kohaldamisalast välja jäetud, jaatava vastusega küsimusele, kas kogu see tulu vastab Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumile, selle asemel, et võtta arvesse erinevate tuludega seotud ohu suurust üldisele äriühingu tulumaksu süsteemile.

176. Sellest tuleneb, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas tõlgendust, mille komisjon andis asjasse puutuva liikmesriigi aluseks olevatele riigisisestele õigusnormidele, ja jõudis seega ekslikule õiguslikule järeldusele seoses eelise olemasolu ja võtmetöötajate funktsioonide tähendusega nendes riigisisestes õigusnormides. Samamoodi tegi Üldkohus analoogilisi vigu seoses välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade (ja üldise äriühingu tulumaksu süsteemi) eesmärgiga.

177. Kui Euroopa Kohus ei nõustu minu eespool esitatud hinnanguga ja kui kinnitatakse Üldkohtu analüüsi vaidlusaluste maksuvabastuste a priori valikulisuse kohta – mida ma pean ebatõenäoliseks –, tuleb analüüsida apellantide argumente selle kohta, kuidas Üldkohus hindas nende maksuvabastuste põhjendatust.

3.      Ühendkuningriigi apellatsioonkaebuse neljas väide, ITV apellatsioonkaebuse kolmas väide ja LSEGH apellatsioonkaebuse viies väide – 3a. etapp: vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatus vajadusega tagada halduslik teostatavus

(a)    Poolte väited

178. Ühendkuningriik leiab apellatsioonkaebuse neljanda väitega, et Üldkohus jättis käsitlemata tema väite selle kohta, et vaidlusaluses otsuses tehtud vahetegu Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide ja Ühendkuningriigiga seotud kapitali vahel on ebamõistlik, mistõttu on Üldkohus rikkunud põhjendamiskohustust. Lisaks sellele lükkas Üldkohus tagasi haldusliku teostatavusega seotud põhjenduse kahel põhjusel, mis on seotud Üldkohtule esitatud väidetavalt puudulike tõenditega. Ühendkuningriik väidab, et kumbki neist põhjustest olnud põhjendatud, kuna mõlema puhul oli tegemist Üldkohtule esitatud faktiliste asjaolude selge moonutamisega.

179. ITV väidab apellatsioonkaebuse kolmandas väites, et Üldkohus rikkus õigusnormi ja/või tegi ilmselge hindamisvea, kui ta järeldas, et maksuvabastused – kui need andsid valikulise eelise (millega siinkohal ei ole tegemist) – ei olnud haldusliku teostatavuse seisukohast põhjendatud.

180. LSEGH väidab apellatsioonkaebuse viienda väitega, et Üldkohus rikkus õigusnormi järeldades, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus 9. peatüki alusel ei ole võrdlusraamistiku üldise ülesehituse seisukohast põhjendatud.

181. Komisjon vaidleb neile väidetele vastu.

(b)    Hinnang

182. Olen oma ettepaneku esimeses osas (võrdlusraamistik) näidanud, et Ühendkuningriigi tõlgendus oma riigisisestele õigusaktidele on seoses riigisisese õigusakti eesmärgi, sisu ja konkreetsete mõjudega usutav ning tõlgendus, mille komisjon sellele riigisisesele õigusele vaidlusaluses otsuses andis, oli seega väär. Mis puudutab võtmetöötajate funktsioonide analüüsi teostatavusega seotud probleeme, siis neid on konkreetselt käsitletud käesoleva ettepaneku punktides 157–159 ja 173.

183. Seetõttu piisab, kui märkida – sarnaselt sellega, mida Euroopa Kohus tegi kohtuotsuses Andres(64) –, et Üldkohus analüüsis talle hagejate esimeses kohtuastmes esitatud väiteid, mille eesmärk oli tõendada vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatust vajadusega tagada halduslik teostatavus, oma väära õigusliku hinnangu alusel (mille kohaselt komisjon ei teinud viga, tõlgendades aluseks olevaid riigisiseseid õigusnorme).(65) Seega muudab eespool nimetatud õiguslik viga paratamatult õigusvastaseks ka Üldkohtu hinnangu sellele põhjendatusele.(66)

184. Sellegipoolest, kui lähtuda teoreetilisest võimalusest, et Euroopa Kohus hindab neid apellatsioonkaebuse väiteid, tuleb nendega tingimata nõustuda.

4.      Ühendkuningriigi apellatsioonkaebuse viies väide, ITV apellatsioonkaebuse neljas väide ja LSEGH apellatsioonkaebuse viies väide – 3b. etapp: vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatus vajadusega tagada asutamisvabaduse järgimine

(a)    Poolte väited

185. Ühendkuningriik väidab oma apellatsioonkaebuse viienda väitega, et Üldkohtu põhjendustes on ilmselgelt rikutud õigusnormi seoses asutamisvabaduse nõude ja kohtuotsuse Cadbury olulisusega, mis kujutab endast selle kohtuotsuse eiramist. Üldkohtu järeldus selles küsimuses sisaldab mitut viga. Esiteks põhineb see võtmetöötajate funktsioonide tähenduse vääriti mõistmisel välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates Ühendkuningriigi õigusnormides. Teiseks tundub, et Üldkohus lähtub sellest, et Ühendkuningriik on kehtestanud puhtalt territoriaalse süsteemi. Kolmandaks ei ole vaidlustatud kohtuotsuse selles osas kirjeldatud või analüüsitud Ühendkuningriigi keskseid väiteid, mis puudutavad kohtuotsusest Cadbury lähtuva kohtupraktika mõju välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate Ühendkuningriigi õigusnormide väljatöötamisele.

186. ITV väidab apellatsioonkaebuse neljanda väitega, et Üldkohus rikkus õigusnormi, sest ta jättis kohtuotsuse Cadbury nõuetekohaselt analüüsimata ja kohaldamata. Eelkõige ei teinud see kohus seda, kui ta analüüsis võrdlusraamistikku, valikulist eelist või küsimust, kas vaidlusalused maksuvabastused võivad olla õigustatud, et kaitsta ELTL artikli 49 alusel asutamisvabadust. Lisaks või teise võimalusena ei ole Üldkohus oma järeldusi selles küsimuses piisavalt põhjendanud.

187. LSEGH väidab apellatsioonkaebuse viienda väitega, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta järeldas, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus 9. peatüki alusel ei ole võrdlusraamistiku üldise ülesehituse seisukohast põhjendatud.

188. Komisjon vaidleb neile väidetele vastu.

(b)    Hinnang

189. Nagu ma selgitasin käesoleva ettepaneku punktides 182 ja 183, siis kuna Üldkohus nõustus ekslikult väära tõlgendusega, mille komisjon andis aluseks olevatele riigisisestele õigusnormidele, on Üldkohtu analüüs talle hagejate esimeses kohtuastmes esitatud argumentide kohta, mille eesmärk on tõendada vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatust (sealhulgas käesolevat), samuti paratamatult väär.

190. Piisab, kui märkida, et käesoleva ettepaneku punktides 73 kuni 77 jõuti järeldusele, et uue välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva süsteemiga soovis Ühendkuningriigi seadusandja järgida eelkõige eespool viidatud kohtuotsust Cadbury ning et komisjon ei esitanud väiteid, mis võimaldaksid Euroopa Kohtul seda arusaama ilmselgelt vääraks pidada.

191. Sellegipoolest, kui lähtuda teoreetilisest võimalusest, et Euroopa Kohus hindab neid apellatsioonkaebuse väiteid, tuleb nendega tingimata nõustuda.

5.      LSEGH apellatsioonkaebuse neljas väide

(a)    Poolte väited

192. LSEGH väidab, et Üldkohus rikkus ELTL artikleid 263 ja 296, kuna ta jättis osa väiteid käsitlemata ja rikkus põhjendamiskohustust, ning asendas vaidlusaluses otsuses komisjoni esitatud põhjendused enda põhjendustega.

193. Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu ja väidab, et Üldkohus kinnitas õigesti komisjoni järeldusi erandi põhjendamatuse kohta haldusliku teostatavuse alusel ning et ta täitis oma põhjendamiskohustust.

(b)    Hinnang

194. Nagu ma selgitasin käesoleva ettepaneku punktides 182 ja 183, siis kuna Üldkohus nõustus ekslikult väära tõlgendusega, mille komisjon andis aluseks olevatele riigisisestele õigusnormidele, on Üldkohtu analüüs talle hagejate esimeses kohtuastmes esitatud argumentide kohta, mille eesmärk on tõendada vaidlusaluste maksuvabastuste põhjendatust (sealhulgas käesolevat), samuti paratamatult väär.

195. Sellegipoolest, kui lähtuda teoreetilisest võimalusest, et Euroopa Kohus hindab seda apellatsioonkaebuse väidet, tuleb sellega tingimata nõustuda.

IV.    Ettepanek

196. Eeltoodust tulenevalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku:

1. Tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 8. juuni 2022. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik ja ITV vs. komisjon (T‑363/19 ja T‑456/19, EU:T:2022:349).

2. Tühistada komisjoni 2. aprilli 2019. aasta otsus (EL) 2019/1352, mis käsitleb riigiabi SA.44896, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses välismaiste kontrollitavate äriühingute kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega.

3. Mõista Euroopa Komisjonilt välja apellatsiooniastme ja esimese astme kohtukulud.

1      Algkeel: inglise.

2      2. aprilli 2019. aasta otsus, mis käsitleb riigiabi SA.44896, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses välismaiste kontrollitavate äriühingute kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega (ELT 2019, L 216, lk 1) (edaspidi „vaidlusalune otsus“).

3      TIOPA 9A osa terviktekst on välja toodud Ühendkuningriigi poolt kohtuasjas C‑555/22 P esitatud apellatsioonkaebuse A.3 lisas. Vt selle õigusakti teksti veebisaidil https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.

4      Võtmetöötajate funktsioonide täitmise asukoha tuvastamist peetakse heaks näitajaks selle kohta, kus varadega seotud riske hallatakse, ning heaks tõendiks kasumit teenivate varade asukoha kindlakstegemisel.

5      Asjasse puutuval ajal oli Ühendkuningriik veel liikmesriik.

6      Nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1).

7      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 77, 78 ja 80–83.

8      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 85.

9      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 86.

10      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 87.

11      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 88.

12      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 89 ja 90.

13      12. septembri 2006. aasta suurkoja otsus (C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 72 ja 73; edaspidi „kohtuotsus Cadbury“).

14      8. novembri 2022. aasta suurkoja otsus (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859; edaspidi „kohtuotsus Fiat“).

15      Vt suurkoja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luxemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punktid 76 ja 77 ning seal viidatud kohtupraktika; edaspidi „kohtuotsus Engie“).

16      Kohtuotsus Fiat, punkt 85. Vt ka kohtuotsus Engie, punkt 78.

17      Vt kohtuotsus Engie, punkt 79.

18      Vt 3. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 81).

19      Kohtuotsus Fiat (punktid 82 ja 85).

20      Vt käesoleva ettepaneku punkt 46 jj.

21      Kohtuotsus Fiat, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika (kohtujuristi kursiiv).

22      Ibid., punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika.

23      Suurkoja 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group ja Hispaania vs. komisjon (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika; edaspidi „kohtuotsus World Duty Free“).

24      Ibid., punkt 63.

25      Vt ka kohtuotsus Engie, punktid 112 ja 118.

26      Kohtuotsus Engie, punkt 119 ja seal viidatud kohtupraktika.

27      Ibid., punktid 111 ja 120 ning seal viidatud kohtupraktika.

28      „Seega ei saa ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise maksusoodustuse olemasolu hindamisel ja ettevõtjal tavaliselt lasuva maksukoormuse kindlakstegemiseks arvesse võtta asjaomase riigisisese maksustamissüsteemi väliseid parameetreid ja eeskirju, välja arvatud juhul, kui selles maksustamissüsteemis on neile sõnaselgelt viidatud.“ (kohtujuristi kursiiv).

29      Mis puudutab sõna „sõnaselgelt“, siis kasutab Euroopa Kohus seda kohtuotsustes Fiat ja Amazon (14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt, C‑457/21 P, EU:C:2023:985), aga mitte kohtuotsuses Engie.

30      Kohtuotsus Engie, punkt 121.

31      Vt käesoleva ettepaneku punktid 53–65.

32      Vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 63.

33      Vt käesoleva ettepaneku 1. osa (punktid 67–115).

34      Vt Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise projekt, OECD/G20 maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise kaasav raamistik, meede 3 „Kontrollitav välismaine äriühing“, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.

35      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 109–120.

36      Vt eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktid 85 ja 87.

37      Vt tema ettepanek kohtuasjas Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 109).

38      28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punktid 101–103; edaspidi „kohtuotsus Andres“). Vt ka käesoleva ettepaneku punkt 55.

39      Kohtuotsus World Duty Free, punkt 94: „teatava normitehnika kasutamine ei saa võimaldada seda, et liikmesriigi maksureeglite suhtes ei kehti algusest peale EL toimimise lepingus riigiabi suhtes ette nähtud kontroll, ning see ei ole piisav ka valikulisuse tingimuse analüüsiks sobiva võrdlusraamistiku määratlemiseks, välja arvatud siis, kui riikliku sekkumise vorm on määravalt olulisem kui selle tagajärjed“ (kohtujuristi kursiiv); ja kohtuotsus Fiat, punkt 70: „normitehnika ei saa olla määrav maksumeetme valikulisuse tuvastamisel“. Vt ka kohtuotsuse Andres punkt 92.

40      Vt OECD, Glossary of Tax Terms (maksuterminite sõnastik) (OECD Web Archive).

41      Vt TIOPA 9A osa 2. peatüki § 371BC lõike 3 punkt b.

42      Vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 63.

43      On võimalik tuua palju näiteid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatest õigusaktidest, mis tuginevad mujal äriühingu tulumaksu puudutavates õigusaktides sisalduvatele sätetele. Nii 9. peatüki § 371IB lõige 1 kui ka § IH lõige 1 viitavad 2009. aasta äriühingu tulumaksu seaduse sätetele. Põhimõisted, nagu „maksustatav kogutulu“ §‑s 371SB viitavad 2010. aasta äriühingu tulumaksu seadusele. Paragrahvid 371SD-SR sisaldavad mitut „[äriühingu tulumaksu] eeldust“, millega kohaldatakse äriühingu tulumaksu käsitlevatest õigusaktidest võetud eeskirju. 9A osa 21. peatükk (Haldamine) tugineb suures osas teistele sätetele, eriti 1998. aasta rahandusseadusele (Finance Act 1998). 22. peatükis (Määratlused) on sagedased viited äriühingu tulumaksu õigusaktidele.

44      Vt Ühendkuningriigi poolt Üldkohtule esitatud vastuse 11. joonealune märkus (ka kohtuasja C‑555/22 P lisa A.9).

45      Vt § 371IA lõike 10 punkt a.

46      Goeth, P., teoses Kofler jt (toimetajad), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.

47      Vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 62.

48      Vt käesoleva ettepaneku punktid 58–65.

49      Ühendkuningriigi maksuhalduri sisekäsiraamat „International Manual“ (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC), milles muu hulgas käsitletakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid. Vt jaotis INTM216800. Allikas: https://www.gov.uk/hmrC‑internal-manuals/international-manual/intm190000 (edaspidi „HMRC käsiraamat“).

50      Paragrahvi 371CB lõikest 8 selgub, et kauplemisega mitteseotud finantstulu, mida maksustatakse 9. peatüki alusel, ei saa maksustada ka 5. peatüki alusel. Kohaldamisele kuulub kas 9. peatükk või 5. peatükk.

51      Samuti on Ühendkuningriigi tõlgendus kooskõlas HMRC käsiraamatuga.

52      Vt 50. joonealune märkus.

53      Naasen selle suhte juurde käesoleva ettepaneku punktides 150 jj.

54      Esimene on olukord, kus maksukohustuslasele kuulub välismaine kontrollitav äriühing, mis on osaline mitmes kvalifitseeruvas laenus, ja kus mõne kvalifitseeruva laenu puhul kuuluks üle 25% seotud kauplemisega mitteseotud finantstulust 9. peatüki kohase nõude puudumisel 5. peatüki kohaldamisalasse, kuid kus ülejäänud välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvate laenude puhul jääks see alla 25% seotud kauplemisega mitteseotud finantstulust. Sellises olukorras vähendaks 9. peatüki valimine välismaise kontrollitava äriühingu maksukoormust kvalifitseeruvate laenude esimese kategooria puhul, kuid suurendaks seda teise kategooria puhul. Maksukohustuslane aga ei saa valida 9. peatüki kohaldamist üksnes mõne välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruva laenu suhtes, vaid nõude esitamise korral kohaldatakse 9. peatükki kõigile kvalifitseeruvatele laenudele. Sellegipoolest võib mõistlik maksukohustuslane otsustada selle nõude esitada, kui ta asub seisukohale, et mõlemat kvalifitseeruvate laenude kategooriat arvesse võttes saab ta kokkuvõttes kasu. Teine on olukord, mille puhul maksukohustuslane laiab, et konkreetse välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenudelt saadud kauplemisega mitteseotud finantstulust kuuluks 5. peatüki kohaldamisalasse vähem kui 25%, kuid kus Ühendkuningriigi maksuhaldur vaidlustab maksukohustuslase analüüsi. Sellises olukorras võib maksukohustuslane ratsionaalselt otsustada, et välismaise kontrollitava äriühingu suhtes kohaldatakse 9. peatükki, et saavutada kindlus ja vältida kulusid, mis kaasnevad vaidlusega HMRCga. Sellisel juhul vastaks 9. peatüki kohaldamisel välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele 25% asjasse puutuvast kauplemisega mitteseotud finantstulust, kuigi tehniliselt võib maksumaksjal olla õigus, et 5. peatüki alusel vastaks sellele vähem kui 25%.

55      Vt käesoleva ettepaneku punkt 129.

56      Vt käesoleva ettepaneku punktis 63 viidatud kohtupraktika.

57      Vt eelkõige käesoleva ettepaneku punkt 129.

58      Vt kohtuotsus Fiat (punktid 70 ja 72). Eelkõige jätsid komisjon ja Üldkohus arvesse võtmata TIOPA 9A osas loodud õigusliku raamistiku ohupõhise olemuse.

59      ITV esitab võrdlusraamistiku kindlaksmääramist käsitleva väite raames sarnased argumendid.

60      Üldkohus eeldas korduvalt, et Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide olemasolul on kogu kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis on seostatav nende võtmetöötajate funktsioonidega, Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud (vt punktid 106, 139–143, 148 ja 149, 150–154, 155–159, 162–165, 176 ja 177, 179 ja 180, 199 ja 201).

61      Valim, mis on saadud selliste maksumaksjate anonüümistatud andmetest, kes koostasid võtmetöötajate funktsiooni aruandeid, mida jagati HMRCga. ITV esitas Deloitte’i aruande Üldkohtule E1 lisana.

62      Paljud maksumaksjad viisid läbi üksikasjalikud võtmetöötajate funktsiooni analüüsid, et saada teada, kas nad tegelikult said käesoleval juhul mingit riigiabi. Mitu neist leidsid, et kuigi välismaised kontrollitavad äriühingud asutati Ühendkuningriigiga seotud kapitaliga, ei täidetud Ühendkuningriigis üldse olulisi võtmetöötajate funktsioone. Enam kui pooled esialgu Üldkohtule esitatud tühistamishagidest on sel põhjusel tagasi võetud.

63      Vt eelkõige käesoleva ettepaneku punkt 129.

64      Vt punktid 106 ja 107.

65      Vt eelkõige käesoleva ettepaneku punktid 113–115 ning 162–164.

66      Vt analoogia alusel 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 120–122).