Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA LAILA MEDINA

prezentate la 11 aprilie 2024(1)

Cauzele conexate C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord

împotriva

Comisiei Europene (C‑555/22 P),

ITV plc

împotriva

Comisiei Europene (C‑556/22 P)

și

LSEGH (Luxembourg) Ltd,

London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd

împotriva

Comisiei Europene (C‑564/22 P)

„Recurs – Ajutoare de stat – Decizii fiscale anticipate – Schemă de ajutoare pusă în aplicare de Regatul Unit în favoarea anumitor grupuri multinaționale – Regim fiscal privind finanțarea grupurilor și referitor în special la societățile străine controlate (SSC) – Exonerări – Funcții de conducere semnificative – Deturnare artificială a profiturilor – Erodare a bazei de impozitare – Decizie prin care schema de ajutoare este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și prin care se dispune recuperarea ajutoarelor plătite – Cadru de referință – Dreptul național aplicabil – Impozitare «normală»”

1.        Prin intermediul recursurilor formulate, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), precum și LSEGH (Luxembourg) Ltd și London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (denumite în continuare împreună „LSEGH”) (C‑564/22 P) solicită anularea Hotărârii Tribunalului din 8 iunie 2022, Regatul Unit și ITV/Comisia (T‑363/19 și T‑456/19, EU:T:2022:349, denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prin hotărârea menționată, au fost respinse acțiunile formulate de Regatul Unit și de ITV având ca obiect anularea Deciziei (UE) 2019/1352 a Comisiei Europene(2).

2.        În Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (denumit în continuare „Regatul Unit”, având în vedere numărul foarte mare de ocurențe), normele fiscale referitoare la societățile străine controlate (SSC) sunt prevăzute în partea 9A din Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [Legea privind impozitarea (internațională și alte dispoziții) din 2010 (denumită în continuare „TIOPA”)](3), care cuprinde norme cu privire la aspectele internaționale ale sistemului de impozitare directă din Regatul Unit, inclusiv evitarea dublei impuneri și diverse dispoziții privind combaterea evitării obligațiilor fiscale.

I.      Istoricul litigiului

3.        Istoricul litigiului este prezentat la punctele 1-28 din hotărârea atacată. În scopul prezentelor concluzii, acesta poate fi rezumat după cum urmează.

A.      Cu privire la decizia în litigiu

4.        În urma unei proceduri oficiale de investigare inițiate în temeiul articolului 108 alineatul (2) TFUE, Comisia Europeană a adoptat decizia în litigiu și a constatat că schema privind exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor (GFE), având în vedere exonerările prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 9”), constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Acest lucru se datora faptului că schema menționată era aplicabilă profiturilor financiare necomerciale (NTFP) obținute din relațiile de creditare eligibile (QLR) care intră sub incidența articolului 371 EB (la fel ca guvernul Regatului Unit, ne vom referi la „articole” cu prescurtarea „art.”) din capitolul 5 din partea 9A din TIOPA (în continuare „capitolul 5”; denumită în continuare „schema contestată” sau „exonerările în cauză”). Comisia a considerat că exonerările în cauză constituiau o „schemă de ajutor” incompatibilă cu piața internă și pusă în aplicare în mod ilegal de Regatul Unit cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.

5.        Cu toate acestea, Comisia a concluzionat că schema contestată nu constituie un ajutor în cazul în care era aplicată NTFP obținute din împrumuturi eligibile care intră sub incidența art. 371EC (investiții de capital social din Regatul Unit, denumite în continuare „criteriul capitalului care are legătură cu Regatul Unit”) din capitolul 5 și care nu intră sub incidența art. 371EB (activități din Regatul Unit) din capitolul menționat, în temeiul faptului că funcțiile de conducere semnificative (SPF)(4) au fost exercitate în Regatul Unit (denumit în continuare „criteriul SPF în Regatul Unit”).

6.        În decizia în litigiu, Comisia s‑a concentrat pe existența unui avantaj selectiv. Astfel, Comisia a observat că exonerările în cauză permiteau unei societăți rezidente în Regatul Unit – care altfel ar fi fost supusă (în temeiul capitolului 5) la plata taxei SSC – să solicite (în temeiul capitolului 9) ca această taxă SSC să fie impusă numai asupra a 25 % din NTFP ale unei SSC obținute din împrumuturi eligibile, ceea ce înseamnă că 75 % din aceste profituri erau scutite de această taxă. În anumite condiții, aceasta din urmă putea fi impusă într‑un procent și mai redus, ajungându‑se la o exonerare de până la 100 % din profiturile relevante ale SSC în cauză.

7.        În ceea ce privește caracterul selectiv al exonerărilor în cauză, Comisia a considerat că normele privind SSC constituie cadrul de referință și că exonerările menționate reprezintă o derogare de la acest cadru.

8.        În acest context, Comisia a constatat că situația unei entități impozabile care controlează o SSC ce obține NTFP dintr‑o relație de creditare eligibilă este comparabilă cu cea a unei entități impozabile care controlează o SSC ce obține alte NTFP, în special în contextul împrumuturilor acordate de SSC unor societăți afiliate rezidente în Regatul Unit, denumite „împrumuturi în amonte”, și al împrumuturilor acordate de SSC unor terți, denumite „împrumuturi fictive” de Regatul Unit.

9.        Comisia a reamintit că o măsură derogatorie de la cadrul de referință s‑ar putea fi totuși justifica prin natura sau prin structura globală a acestui cadru și că revine statului membru(5) sarcina de a demonstra existența unei astfel de justificări. Regatul Unit a susținut, pe de o parte, că exonerările în cauză urmăreau să asigure faptul că sistemul este gestionabil și administrabil. Pe de altă parte, exonerările asigurau exercitarea libertății de stabilire în cadrul Uniunii.

10.      În această privință, Comisia a admis că schema contestată, întrucât era aplicabilă situațiilor care intră în domeniul de aplicare al capitolului 5, ar putea fi considerată, în conformitate cu criteriul capitalului care are legătură cu Regatul Unit, ca având drept obiectiv asigurarea „gestionării din punct de vedere administrativ” a normelor privind SSC. Schema contestată a asigurat impunerea unei taxe SSC numai pe profiturile generate de activele din Regatul Unit despre care s‑ar putea în mod rezonabil afirma că au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit, fără a constrânge societățile și autoritățile fiscale să întreprindă un demers disproporționat de împovărător pentru localizarea fondurilor, având în vedere natura fungibilă a capitalului.

11.      În schimb, Comisia a arătat că schema contestată conferit un avantaj selectiv a priori societăților supuse impozitării în Regatul Unit și care controlau o SSC ce obținea NTFP provenite din împrumuturi eligibile în situațiile care îndeplineau criteriul SPF în Regatul Unit. Comisia a concluzionat că un astfel de avantaj selectiv a priori nu s‑ar putea justifica nici prin necesitatea de a avea norme administrabile și gestionabile de combatere a evitării obligațiilor fiscale, nici prin necesitatea de a respecta libertățile prevăzute în tratate.

12.      În plus, aceasta a precizat că, în urma modificărilor aduse normelor privind SSC în contextul transpunerii Directivei (UE) 2016/1164(6), intrate în vigoare de la 1 ianuarie 2019 și în temeiul cărora nu mai era posibilă solicitarea exonerărilor în cauză pentru profiturile menționate la punctul precedent, schema contestată a devenit conformă cu normele privind ajutoarele de stat.

13.      În ceea ce privește compatibilitatea schemei în cauză cu piața internă, Comisia a arătat în esență că ajutoarele acordate în cadrul acestei scheme nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice, astfel încât nu intrau sub incidența articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE.

14.      În sfârșit, Comisia a dispus recuperarea de la beneficiari a ajutoarelor acordate în temeiul schemei contestate.

II.    Hotărârea atacată

15.      Tribunalul a respins acțiunile introduse de guvernul britanic și, respectiv, de ITV. Acesta a statuat printre altele că era îndeplinită condiția referitoare la existența unui avantaj selectiv. În acest context, Tribunalul a efectuat o analiză clasică în trei etape, care constă în: (i) identificarea cadrului de referință; (ii) verificarea aspectului dacă, în lumina obiectivului urmărit de schema contestată, acesta derogă de la cadrul respectiv și (iii) stabilirea aspectului dacă statul membru a demonstrat că diferențierea instituită prin schema de ajutor era justificată din moment ce această diferențiere rezulta din natura sau din economia cadrului din care face parte schema menționată.

A.      Etapa 1: cadrul de referință

16.      Tribunalul a respins motivele prin care Regatul Unit și ITV au susținut că Comisia a comis o eroare vădită de apreciere atunci când a concluzionat că acel cadru de referință consta exclusiv în „normele privind SSC”, iar nu în sistemul general privind impozitul pe profit din Regatul Unit (denumit în continuare „sistemul general privind impozitul pe profit”).

17.      În această privință, în primul rând, Tribunalul a precizat că sistemul general are la bază principiul teritorialității, potrivit căruia numai profiturile realizate în Regatul Unit sunt supuse impozitării. În continuare, acesta a arătat că normele privind SSC aveau menirea să asigure faptul că profiturile realizate de o SSC – care, potrivit acestui principiu, nu ar fi fost în mod normal impozitate în Regatul Unit – ar ajunge totuși să fie impozitate (atunci când se consideră că au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit și, prin urmare, profiturile SSC au crescut artificial, ceea a condus ulterior la distribuirea de către SSC a unor dividende neimpozabile în Regatul Unit). Pe baza acestor elemente, Tribunalul a conchis că normele privind SSC nu reprezintă o excepție de la sistemul general privind impozitul pe profit, ci o prelungire a acestuia sau un corolar care urmează o logică distinctă și separabilă de cea a sistemului menționat(7).

18.      În al doilea rând, Tribunalul a examinat dacă normele privind SSC pot fi considerate ca fiind un ansamblu complet de norme, distinct de sistemul general privind impozitul pe profit, în special în ceea ce privește elemente precum baza de impozitare, persoana impozabilă, faptul generator și cota de impozitare.

19.      În ceea ce privește baza de impozitare, Tribunalul a observat în esență că normele privind SSC urmăresc impozitarea profiturilor contabile ale SSC realizate în afara Regatului Unit, care au fost deturnate în mod artificial din acest stat. În schimb, impozitul pe profit din Regatul Unit (CT) se aplica profiturilor realizate în Regatul Unit de societăți stabilite în acest stat(8).

20.      În ceea ce privește persoana impozabilă, Tribunalul a considerat în esență că persoanele impozabile supuse normelor privind SSC se diferențiază de persoanele impozabile supuse sistemului general privind impozitul pe profit datorită particularității că aceste norme devin aplicabile atunci când societățile rezidente în Regatul Unit au anumite interese în filiale situate în afara Regatului Unit(9).

21.      În ceea ce privește faptul generator, Tribunalul a statuat că factorul decisiv pentru impunerea unei taxe SSC îl reprezenta deturnarea artificială a profiturilor din Regatul Unit, în timp ce, în cadrul sistemului general privind impozitul pe profit, impozitul era generat de obținerea de profituri în Regatul Unit(10).

22.      În ceea ce privește cota de impozitare, Tribunalul, deși a admis că normele privind SSC nu stabilesc o cotă specifică aplicabilă profiturilor SSC și a făcut trimitere la cota prevăzută de sistemul general privind impozitul pe profit, a considerat că, în ansamblu, taxa SSC era determinată printr‑un mecanism de calcul specific care implica, după caz, calculul mediei mai multor cote de impozitare aplicabile profiturilor societății afiliate care era impozabilă în Regatul Unit(11).

23.      Mai mult, Tribunalul a arătat că normele privind SSC conțineau dispoziții specifice privind calculul taxei SSC, gestionarea și colectarea acestei taxe și îndeosebi corelarea acesteia cu impozitele datorate de societatea rezidentă în Regatul Unit și cu cele plătite de SSC în țara sa de reședință. În plus, aceasta a subliniat că la calcularea cuantumului impozitului datorat de societatea rezidentă impozabilă pentru profiturile realizate de SSC a acesteia se prevedea o deducere pentru orice eventual impozit deja plătit în țara gazdă a SSC(12).

B.      Etapa 2: existența unui avantaj și selectivitatea a priori a schemei contestate

24.      În primul rând, Tribunalul a considerat în esență că normele prevăzute în partea 9A din TIOPA stabilesc criteriile de identificare a situațiilor în care există o deturnare artificială a profiturilor, cum ar fi printre altele cele care cad sub incidența capitolului 5 din TIOPA. Astfel, potrivit Tribunalului, în cazul în care unul dintre criteriile prevăzute de aceste norme era îndeplinit, profiturile realizate de SSC în cauză erau impozitate în Regatul Unit prin intermediul taxei SSC. Pe baza acestor elemente, Tribunalul a conchis că exonerările prevăzute în capitolul 9 de la această taxă pentru profiturile care altfel ar fi fost supuse acestei taxe în temeiul criteriilor menționate anterior constituie un avantaj, iar nu o variație în ceea ce privește impozitarea profiturilor SSC sau o delimitare a domeniului de aplicare a impozitării acestor profituri.

25.      În al doilea rând, Tribunalul a statuat în esență că obiectivul normelor privind SSC îl reprezenta protejarea bazei impozitului pe profit în Regatul Unit prin impozitarea profiturilor generate de activitățile și activele din Regatul Unit care au fost deturnate în mod artificial către SSC.

26.      În al treilea rând, Tribunalul a apreciat în esență că exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor era a priori selectivă din perspectiva obiectivului cadrului de referință.

C.      Etapa 3: existența unor justificări pentru exonerările în cauză

27.      Tribunalul a respins argumentele Regatului Unit și ale ITV potrivit cărora exonerările în cauză erau justificate.

28.      În ceea ce privește prima justificare, înainte de toate, Tribunalul a constatat că, deși din răspunsurile la consultarea realizată de autoritățile din Regatul Unit înainte de adoptarea normelor privind SSC rezulta că printre altele propunerea privind o exonerare parțială de 75 % a fost susținută în mare parte datorită simplității și ușurinței de aplicare, Regatul Unit nu a furnizat niciun element de probă care să permită cuantificarea costurilor administrative legate de identificarea și localizarea SPF în contextul împrumuturilor intragrup, ci s‑a limitat la afirmații generale. Tribunalul a arătat de asemenea că nu s‑a demonstrat că pragul de exonerare de 75 % era necesar sau adecvat pentru a răspunde la întrebarea referitoare la dificultatea de a identifica și de a localiza SPF exercitate în contextul împrumuturilor intragrup care generează NTFP.

29.      În ceea ce privește a doua justificare, Tribunalul a dedus din Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas(13) că, întrucât taxa SSC se aplica profiturilor care trebuiau considerate, în temeiul criteriului SPF în Regatul Unit, ca fiind deturnate în mod artificial, această taxă nu constituie un obstacol în calea libertății de stabilire și a statuat, în consecință, că exonerările în cauză nu puteau fi justificate pentru a asigura această libertate.

III. Apreciere cu privire la recursuri

A.      Cu privire la admisibilitate

30.      Comisia susține că dreptul național este o chestiune de fapt care ține de competența exclusivă a Tribunalului, cu excepția situației în care interpretarea acestor dispoziții s‑ar întemeia pe o denaturare a elementelor de probă. Aceasta recunoaște că, potrivit hotărârii pronunțate în cauza Fiat(14), determinarea corectă a cadrului de referință reprezintă o chestiune de drept, însă susține că, în hotărârea menționată, eroarea constatată de Curte se referea la aspectul dacă Tribunalul luase în considerare elementele adecvate atunci când a efectuat această determinare, iar nu la interpretarea dreptului național. În schimb, în prezentele cauze, recurenții nu susțin că Tribunalul s‑ar fi întemeiat pe elemente eronate atunci când a apreciat corectitudinea definirii cadrului de referință de către Comisie.

31.      Regatul Unit, ITV și LSEGH contestă argumentele prezentate mai sus și susțin că recursurile sunt admisibile.

32.      Reamintim mai întâi că, potrivit hotărârii pronunțate în cauza Fiat (punctul 82), „este adevărat că, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept”.

33.      Cu toate acestea, nu este mai puțin adevărat că Curtea nu poate fi privată de posibilitatea de a controla dacă astfel de aprecieri nu constituie în sine o eroare de drept al Uniunii(15).

34.      Într‑adevăr, în jurisprudența Curții de Justiție se precizează că „chestiunea dacă Tribunalul a delimitat în mod adecvat cadrul de referință relevant […] este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului. Astfel, argumentele care urmăresc să repună în discuție alegerea cadrului de referință […] în prima etapă a analizei existenței unui avantaj selectiv sunt admisibile, întrucât această analiză decurge dintr‑o calificare juridică a dreptului național pe baza unei dispoziții de drept al Uniunii”(16).

35.      Într‑adevăr, potrivit acestei jurisprudențe, „[a] admite că Curtea nu este în măsură să stabilească dacă Tribunalul și‑a însușit fără a săvârși o eroare de drept delimitarea cadrului de referință relevant, interpretarea sa și aplicarea sa ca parametru decisiv în vederea examinării existenței unui avantaj selectiv ar echivala cu acceptarea posibilității ca Tribunalul să fi săvârșit eventual o încălcare a unei dispoziții de drept primar al Uniunii, și anume articolul 107 alineatul (1) TFUE, fără ca această încălcare să poată fi sancționată în cadrul recursului, ceea ce ar contraveni articolului 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE”(17).

36.      În plus, odată ce Tribunalul a constatat o situație de fapt sau a formulat aprecieri cu privire la aceasta, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestei situații de fapt, ceea ce ar include și o apreciere a dispozițiilor cuprinse în dreptul național în ipoteza unei denaturări. Curtea trebuie să aibă posibilitatea de a controla dacă Tribunalul „efectuase constatări care erau în mod vădit contrare conținutului dispozițiilor dreptului [național] în discuție” sau dacă le‑a atribuit o semnificație pe care acestea nu o aveau în mod vădit(18). Astfel, delimitarea cadrului de referință și, prin extensie, chestiunea dacă Tribunalul a denaturat dreptul național reprezintă chestiuni de drept care pot face obiectul controlului Curții în stadiul recursului(19).

37.      În consecință, recursurile sunt admisibile.

B.      Cu privire la fond

38.      În susținerea recursului formulat (cauza C‑555/22 P), Regatul Unit invocă cinci motive, care sunt întemeiate pe: (i) o eroare de drept, o denaturare și o calificare greșită a faptelor în ceea ce privește identificarea cadrului de referință; (ii) o eroare de drept, o denaturare și o calificare greșită a faptelor în ceea ce privește existența unui avantaj; (iii) o eroare de drept, o denaturare și o calificare greșită a faptelor, precum și o încălcare a obligației de motivare în ceea ce privește selectivitatea; (iv) o eroare de drept, o denaturare și o calificare greșită a faptelor în ceea ce privește fezabilitatea administrativă, precum și (v) o eroare de drept în ceea ce privește libertatea de stabilire.

39.      În continuare, ITV (cauza C‑556/22 P) invocă patru motive de recurs, care sunt întemeiate pe: (i) o eroare în determinarea cadrului de referință; (ii) o eroare în stabilirea unui avantaj selectiv; (iii) o eroare în aprecierea justificării exonerărilor în cauză, precum și (iv) o eroare în aplicarea hotărârii pronunțate în cauza Cadbury.

40.      În sfârșit, LSEGH (cauza C‑564/22 P) invocă cinci motive de recurs, care sunt întemeiate pe: (i) o eroare de drept în identificarea cadrului de referință; (ii) o eroare de drept în ceea ce privește identificarea obiectivului acestui cadru; (iii) o eroare de drept în ceea ce privește existența unei discriminări între operatorii economici; (iv) încălcarea articolelor 263 și 296 TFUE ca urmare a faptului că Tribunalul nu ar fi examinat anumite motive de recurs și ar fi substituit motivarea Comisiei din decizia în litigiu cu propria motivare, precum și (v) o eroare de drept în ceea ce privește justificarea exonerărilor în cauză.

41.      Cu toate că recurenții nu invocă același număr de motive și în pofida faptului că, în cadrul acestor motive, este posibil ca fiecare recurent să fi atribuit o pondere mai mare sau mai mică anumitor argumente sau să fi formulat argumente specifice, acestea se concentrează totuși pe patru elemente: (i) determinarea cadrului de referință; (ii) existența unui avantaj selectiv; (iii) justificarea schemei contestate prin nevoia de a asigura fezabilitatea administrativă a normelor privind SSC și (iv) justificarea schemei respective în vederea respectării libertății de stabilire.

42.      Trebuie subliniat faptul că recursurile se concentrează în principal asupra elementului (i) (cadrul de referință).

43.      Prin urmare, vom aborda împreună diferitele argumente ale recurenților formulate în cadrul acestor patru elemente (care țin de cele trei etape succesive ale analizei efectuate de Tribunal, ultimele două elemente alcătuind etapa 3 a analizei).

44.      Argumentele recurenților potrivit cărora capitolele 5 și 9 trebuie interpretate împreună, în sensul că reflectă acea abordare bazată pe riscuri urmată de Regatul Unit, sunt pertinente nu numai în scopul aprecierii existenței și justificării unui avantaj selectiv, ci și în scopul definirii cadrului de referință corect.

45.      În plus, chiar dacă unele dintre argumentele invocate de recurenți în cadrul elementelor (iii) și (iv) de mai sus se referă la etapa 3 a analizei, le vom aborda deja în partea din prezentele concluzii cu privire la cadrul de referință(20). Această abordare este justificată, întrucât există o strânsă corelație între argumentele invocate în legătură cu determinarea cadrului de referință relevant, pe de o parte, și cele care urmăresc să justifice interpretarea coroborată a capitolelor 5 și 9, conform căreia exonerările în cauză trebuie să fie considerate ca fiind similare filtrelor prevăzute în capitolul 3 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 3”) și „exonerărilor la nivel de entitate”, pe de altă parte.

1.      Cu privire la primul motiv de recurs invocat de Regatul Unit și de ITV, precum și la primul și la al doilea motiv de recurs invocate de LSEGH – etapa 1 (determinarea cadrului de referință)

a)      Argumentele părților

46.      Regatul Unit susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept și/sau ar fi încălcat dreptul Uniunii denaturând faptele subiacente și calificându-le greșit în drept atunci când a concluzionat că normele din Regatul Unit privind SSC constituiau cadrul de referință.

47.      ITV susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept și/sau o eroare vădită de apreciere prin faptul că a concluzionat că Comisia nu a săvârșit nicio eroare în ceea ce privește alegerea cadrului de referință pentru a analiza dacă au fost sau nu încălcate dispozițiile în materie de ajutoare de stat prevăzute la articolele 107 și 108 TFUE.

48.      LSEGH susține în primul rând că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin denaturarea dreptului național și prin neluarea în considerare a unor elemente de probă atunci când a identificat cadrul de referință ca fiind normele din Regatului Unit privind SSC care se regăsesc în partea 9A din TIOPA, iar nu sistemul general privind impozitul pe profit din care acestea fac indisociabil parte. În al doilea rând, chiar dacă cadrul de referință ar fi constat în normele din Regatul Unit privind SSC, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept în identificarea obiectivului cadrului de referință și, în consecință, ar fi săvârșit o eroare de drept atunci când a identificat dispozițiile capitolului 5 ca fiind cele care determină impozitarea „normală” a NTFP, astfel încât exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor prevăzută în capitolul 9 ar fi conferit un „avantaj”.

49.      Comisia contestă argumentele recurenților și susține în esență că Tribunalul nu a considerat „normală” impozitarea tuturor profiturilor SSC, dar acesta a arătat că aceste profituri erau supuse unei taxe SSC atunci când rezultau dintr‑o deturnare artificială, în pofida faptului că fuseseră obținute de o societate din afara Regatului Unit. Prin urmare, normele privind SSC fac posibilă includerea în baza de impozitare din Regatul Unit a profiturilor obținute din active sau activități din Regatul Unit care altfel nu ar fi fost impozitate. Comisia relevă în esență că riscurile semnificative de deturnare sunt excluse în cazul profiturilor care intră sub incidența „exonerărilor la nivel de entitate”, dar nu și în ceea ce privește profiturile care intră sub incidența exonerărilor în cauză care îndeplinesc criteriile prevăzute în capitolul 5.

b)      Apreciere

1)      Introducere

50.      În ceea ce privește cadrul de referință, recurenții susțin în esență că, după ce a calificat normele privind SSC ca fiind regimul fiscal „normal”, Comisia nu a plasat aceste norme în contextul corect în care ele reprezintă o excepție strict delimitată și o parte a sistemului general privind impozitul pe profit. Acest sistem este în mare măsură teritorial și prevede că, în principiu, sunt impozitate doar profiturile realizate de societățile stabilite în Regatul Unit. Normele privind SSC nu pot fi separate de sistemul general privind impozitul pe profit, ci constituie o măsură corectivă, inseparabilă de acesta, care vizează protejarea bazei de impozitare a societăților din Regatul Unit împotriva abuzurilor care implică SSC. Potrivit recurenților, exonerările în cauză au fost formulate cu mare larghețe, astfel încât să se asigure că NTFP ale SSC nu sunt (în întregime) supuse taxei SSC ori de câte ori riscul pentru baza de impozitare din Regatul Unit este scăzut și când excepția de la principiul teritorialității pe care o implică această taxă este, prin urmare, nejustificată. Aceste scutiri sunt similare exonerărilor la nivel de entitate, precum și filtrelor prevăzute în capitolul 3. Recurenții susțin că trebuie să se țină seama de asemenea de faptul că în capitolul 4, care se referă la aplicarea taxei SSC profiturilor financiare comerciale ale SSC, sunt prevăzute exonerări, în timp ce în capitolul 5 nu este prevăzută nicio exonerare.

51.      Astfel cum am menționat la punctul 45 de mai sus, aceste argumente sunt strâns legate de cele prin care recurenții susțin că este eronat să se considere că în capitolul 5 se instituite criterii pentru a stabili ce NTFP ale SSC trebuie calificate ca fiind deturnate în mod artificial, în timp ce în capitolul 9 se instituie exonerări pentru anumite profituri care altfel ar fi făcut obiectul unei taxe SSC în temeiul capitolului 5. Recurenții susțin că aceste capitole se completează reciproc și dau naștere unui ansamblu uniform și coerent de norme privind impozitarea NTFP ale SSC. Astfel, luate în ansamblu, capitolele menționate definesc domeniul de aplicare al taxei SSC ținând seama de evaluarea riscului pe care originea și utilizarea capitalurilor din care sunt obținute aceste NTFP îl prezintă pentru baza de impozitare din Regatul Unit.

52.      În plus, recurenții susțin că normele privind SSC trebuie coroborate cu dispozițiile sistemului general privind impozitul pe profit, în temeiul cărora, pe de o parte, dividendele pe care le distribuie SSC societăților‑mamă stabilite în Regatul Unit nu sunt impozabile și, pe de altă parte, aceste societăți pot deduce dobânzile aferente împrumuturilor lor, chiar și în cazul în care fondurile astfel împrumutate sunt utilizate pentru a finanța o SSC.

2)      Cu privire la jurisprudența privind determinarea cadrului de referință

53.      Curtea de Justiție a statuat că „determinarea cadrului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită «normală»”(21).

54.      În plus, „trebuie, așadar, ca regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză să fie corect identificat în decizia Comisiei și examinat de instanța sesizată cu o contestație privind această identificare. Întrucât determinarea sistemului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate”(22).

55.      Trebuie amintit de asemenea că, potrivit Hotărârii World Duty Free(23), „determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat. În această privință, selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg” (sublinierea noastră).

56.      În consecință, „atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o astfel de măsură poate fi detașată în mod clar de sistemul general [de impozitare], nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință care trebuie luat în considerare să fie mai restrâns decât acest sistem general [de impozitare] sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri”(24).

57.      Rezultă că, înainte de a aprecia natura măsurii în cauză și dacă aceasta constituie un avantaj selectiv, Curtea trebuie să verifice dacă a fost corect definit cadrul de referință. Acest lucru impune Curții să stabilească în primul rând criteriul care trebuie aplicat pentru a stabili ce interpretare a dreptului național prevalează: fie cea propusă de Comisie, fie cea susținută de statul membru. În al doilea rând, Curtea trebuie să aprecieze dacă această interpretare prevalentă poate fi infirmată.

3)      Cu privire la criteriul de definire a cadrului de referință

58.      În Hotărârea Fiat (punctul 73)(25) se precizează că, „în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului care definesc, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal «normal» pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator al impozitului” (sublinierea noastră).

59.      În plus, în jurisprudența sa, Curtea se referă în acest sens la principiul legalității impozitului, care face parte din ordinea juridică a Uniunii ca principiu general de drept și care impune ca orice obligație de plată a unui impozit, precum și toate elementele esențiale ce definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie prevăzute de lege, iar contribuabilul să fie în măsură să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat și să determine momentul în care acesta va deveni exigibil(26).

60.      Reiese astfel în mod clar din jurisprudența Curții că, la stabilirea cadrului de referință în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE în cazul unor măsuri fiscale, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național reținută de statul membru în cauză în cadrul dezbaterii în contradictoriu între statul respectiv și Comisie, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(27).

61.      În același sens, amintim că atât Hotărârea Fiat (punctul 96)(28), cât și Hotărârea Engie (punctul 44) indică în mod clar că analiza Comisiei trebuie să se întemeieze pe principii fiscale care sunt explicite în dreptul național(29).

62.      În consecință, cadrul de referință trebuie stabilit pe baza dreptului național, astfel cum este interpretat de statul membru, care este îndreptățit să definească atât obiectivele și elementele constitutive ale legislației fiscale în cauză, cât și modul de punere în aplicare a acestei legislații.

63.      Cu toate acestea, interpretarea furnizată de statul membru nu este una absolută. Comisia se poate îndepărta de această interpretare, dar numai în condițiile stabilite de jurisprudența Curții. Aceasta este situația în special atunci când Comisia este în măsură să stabilească faptul că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse unei dezbateri în contradictoriu în cadrul procedurii administrative(30).

64.      Într‑o situație precum cea din speță, în care statul membru nu dispune de o astfel de jurisprudență sau practică administrativă, se poate deduce din condițiile examinate mai sus că interpretarea Comisiei va prevala asupra interpretării statului membru numai dacă Comisia poate dovedi că ultimă interpretare este vădit incompatibilă cu formularea și cu obiectivele dispozițiilor naționale în cauză.

65.      În plus, abordarea adoptată de Curte implică faptul că sarcina probei revine Comisiei, care trebuie să demonstreze că interpretarea reținută de statul membru este vădit eronată și incompatibilă cu formularea și cu obiectivele dispozițiilor naționale.

66.      Analiza noastră va aborda problema centrală a prezentelor recursuri: normele privind SSC reprezintă cadrul de referință corect în speță? Pentru a răspunde la această întrebare, vom utiliza un test în două etape care, în opinia noastră, poate fi dedus din jurisprudența Curții citată anterior(31). Vom încerca mai întâi să stabilim dacă normele privind SSC au o logică juridică proprie(32) care le determină existența sau dacă acestea trebuie considerate ca făcând parte integrantă din sistemul general privind impozitul pe profit. Vom examina în continuare dreptul național răspunzând la întrebarea dacă interpretarea normelor privind SSC reținută de Regatul Unit corespunde formulării și obiectivelor acestei legislații naționale sau dacă Comisia a reușit să demonstreze că interpretarea furnizată de Regatul Unit este vădit incompatibilă cu această formulare și cu aceste obiective(33).

i)      Partea 1: existența normelor privind SSC este motivată distinct?

67.      La punctul 82 din hotărârea atacată, Tribunalul a constatat în mod întemeiat că regimul SSC este un corolar al sistemului general privind impozitul pe profit.

68.      Cu toate acestea, a statuat în continuare că „normele privind SSC se bazează pe o logică distinctă de cea a sistemului general de impozitare din Regatul Unit. Această logică este, desigur, complementară sau, astfel cum afirmă Comisia în considerentul (105) al deciziei [în cauză], un corolar al sistemului general de impozitare bazat pe principiul teritorialității, de care poate fi însă disociată”.

69.      De la bun început, trebuie arătat că, în principiu, un corolar nu poate fi disociat de elementul principal din care, prin definiție, trebuie să decurgă și că, în consecință, trebuie să urmeze aceeași logică. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă există în speță o distincție care justifică o abatere de la interpretarea generală, care ar permite Tribunalului să concluzioneze că, deși regimul SSC ar fi un corolar al sistemului general privind impozitul pe profit, acesta are la bază o logică distinctă.

70.      În consecință, vom aprecia dacă normele privind SSC au un scop distinct propriu, precum și elemente constitutive și instrumente proprii utilizate în vederea atingerii acestui scop, pentru a stabili dacă acestea diferă de cele ale sistemului general privind impozitul pe profit.

–       (a) Scopul sistemului general privind impozitul pe profit și al normelor privind SSC

71.      În prezenta secțiune, vom analiza scopul sistemului general privind impozitul pe profit și al normelor privind SSC, precum și întrebarea dacă normele privind SSC contribuie la scopul sistemului general privind impozitul pe profit.

72.      Din observațiile Regatului Unit rezultă că scopul sistemului general privind impozitul pe profit și cel al normelor privind SSC este de a proteja baza de impozitare a societăților din Regatul Unit împotriva erodării și a transferului profiturilor (denumite în continuare „BEPS”). Într‑adevăr, proiectul BEPS al OCDE/G20 este lipsit de echivoc în ceea ce privește faptul că scopul normelor privind SSC este de a preveni atât erodarea bazei de impozitare, cât și transferul profiturilor(34). Prin urmare, Tribunalul a concluzionat în mod eronat că obiectivul normelor privind SSC nu poate fi decât acela de a combate transferul profiturilor sub forma deturnării artificiale de profituri din Regatul Unit(35).

73.      După cum au observat recurenții, pentru a respecta Hotărârea Cadbury, prin taxa SSC, Regatul Unit a încercat să țintească numai aranjamentele „pur artificiale” de deturnare a profiturilor. În hotărârea menționată, Curtea a constatat că regimul SSC anterior din Regatul Unit încălca libertatea de stabilire. Din aceeași hotărâre rezultă că o astfel de încălcare nu poate fi justificată decât dacă ar viza nașterea aranjamentelor „pur artificiale”, cu alte cuvinte cele „în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pe profiturile generate de activitățile realizate pe teritoriul național” (punctul 55 din hotărârea menționată).

74.      Prin urmare, astfel cum explică Regatul Unit, legiuitorul național a urmărit să limiteze taxa SSC la situațiile în care: (i) fie o SSC nu ar avea o prezență economică reală pe teritoriile de peste mări și, prin urmare, nu respecta „criteriul privind sediul comercial”, fie (ii) ar exista o evaluare a riscurilor suficient de bine calibrată pentru a permite ca taxa SSC să țintească acea parte a profiturilor unei SSC care subminează regimul fiscal britanic.

75.      În ședință, recurenții au confirmat că normele privind SSC au un dublu obiectiv: combaterea erodării bazei de impozitare și a transferului profiturilor. Regatul Unit a făcut referire printre altele la capitolul 7 din partea 9A din TIOPA și la cel de al patrulea scenariu din capitolul 5 din TIOPA privind leasingul financiar organizat prin intermediul unei entități offshore, care confirmă faptul că nu este vizat doar transferul de profituri, ci și erodarea bazei de impozitare. Comisia a insistat doar asupra faptului că există o distincție netă între erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor și că, în opinia sa, obiectivul central unic al normelor privind SSC vizează transferul profiturilor, mai precis deturnarea artificială a profiturilor. Considerăm că afirmațiile Comisiei nu sunt convingătoare și, în orice caz, sunt insuficiente pentru a înlătura interpretarea statului membru cu privire la scopul dreptului său național.

76.      Rezultă că normele privind SSC și sistemul general privind impozitul pe profit urmăresc același scop: impozitarea profiturilor societăților care fac sau ar fi făcut parte din baza de impozitare a societăților din Regatul Unit dacă nu ar fi existat erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor. Într‑adevăr, astfel cum subliniază în mod întemeiat ITV, ansamblul de măsuri și de exonerări prevăzute de TIOPA urmează o abordare holistică, întrucât acestea țintesc în mod colectiv riscul instituirii unor aranjamente artificiale, care au un impact semnificativ asupra integrității sistemului general privind impozitul pe profit. Mijloacele prin care se abordează acest risc depind de împrejurările concrete care pot apărea în practică. Prin urmare, partea 9A din TIOPA utilizează diverse tehnici legislative pentru a ținti numai aranjamentele „pur artificiale”, pe de o parte, și pentru a contribui la menținerea bazei de impozitare a societăților, pe de altă parte.

77.      În această privință, considerăm că capitolul 9 în special pare a fi o măsură legislativă adecvată de completare a scopului sistemului general privind impozitul pe profit, ce respectă Hotărârea Cadbury. Astfel, acest capitol permite unei societăți să aducă dovezi pentru a demonstra că împrumuturile au fost acordate pentru a finanța activități comerciale ale altor societăți dintr‑un grup multinațional în cadrul unor relații de creditare eligibile sau că nu a existat o deturnare a profiturilor sau, în caz contrar, să accepte taxa SSC care are la bază o estimare motivată a nivelului anticipat de supracapitalizare.

78.      Din considerentele de mai sus rezultă că normele privind SSC contribuie în mod real la scopul urmărit de sistemul general privind impozitul pe profit.

–       (b) Domeniul de aplicare teritorial al sistemului general privind impozitul pe profit și al normelor privind SSC

79.      Astfel cum subliniază ITV, regimul SSC are rolul de a păstra integritatea sistemului general privind impozitul pe profit prin includerea în sfera de aplicare a impozitului din Regatul Unit a acelor profituri care, deși obținute în străinătate, au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit și care, prin urmare, ar trebui tratate ca și cum ar fi fost obținute în Regatul Unit. Fără aplicarea normelor privind SSC, este probabil ca acea concentrare teritorială a sistemului privind impozitul pe profit din Regatul Unit să fie eludată prin recurgerea la o evaziune fiscală agresivă.

80.      Din hotărârea atacată și din observațiile părților reiese că nu se contestă faptul că, în afară de normele privind SSC, sistemul general privind impozitul pe profit prevedea, în perioada supusă examinării, că, în Regatul Unit, impozitul pe profit se aplica numai profiturilor realizate de societăți rezidente în Regatul Unit. În aceeași ordine de idei, acesta se aplica societăților nerezidente care desfășurau activități comerciale în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent sau care obțineau profituri de pe teritoriul Regatului Unit.

81.      Recurenții explică faptul că sistemul general privind impozitul pe profit are la bază un principiu „în mare măsură teritorial”. Această abordare înseamnă că, în mod normal, grupurile multinaționale din afara Regatului Unit nu sunt supuse niciunei norme fiscale din Regatul Unit, cu excepția normelor privind SSC, adică niciun alt profit de origine străină nu este impozitat de Regatul Unit în afara acestei excepții. Prin urmare, normele privind SSC constituie o excepție de la principiul teritorialității, iar o excludere de la această excepție (cum ar fi cea prevăzută la capitolul 9) nu ar trebui considerată o derogare. Din analiza precedentă rezultă că există aranjamente pur artificiale prin care se urmărește deturnarea profiturilor și erodarea bazei de impozitare. În consecință, domeniul de aplicare teritorial al sistemului a fost ajustat, în opinia Regatului Unit, pentru a fi în mare măsură teritorial, iar sistemul a fost completat cu o excepție de la principiul pur teritorial. Această excepție vizează aceste aranjamente pur artificiale și aduce aceste profituri înapoi în Regatul Unit „acolo unde le este (teoretic) locul”.

82.      La punctul 83 din hotărârea atacată, Tribunalul a săvârșit o eroare atunci când a concluzionat că normele privind SSC nu funcționează ca o excepție de la sistemul general privind impozitul pe profit. Normele privind SSC impun societăților din Regatul Unit o taxă echivalentă cu impozitul pe profit din Regatul Unit din cauza veniturilor obținute de filialele nerezidente din afara Regatului Unit (SSC) și contabilizate în situațiile financiare ale SSC. După cum am explicat mai sus, scopul unei astfel de excepții este combaterea aranjamentelor pur artificiale. Această excepție arată de ce sistemul de impozitare ca atare se bazează pe un principiu în mare măsură teritorial.

83.      Cu toate acestea, trebuie remarcat faptul că obligația fiscală finală revine unei societăți rezidente în Regatul Unit, care este răspunzătoare de impozitul generat de profiturile unei alte entități corporative, rezidentă în afara Regatului Unit.

84.      Rezultă că Tribunalul a interpretat greșit natura în mare măsură teritorială a sistemului general privind impozitul pe profit și a pornit de la premisa că sunt impozitate numai profiturile realizate în Regatul Unit (a se vedea punctul 116 din hotărârea atacată). Este vorba despre o calificare eronată a domeniului de aplicare teritorial care stă la baza sistemului.

85.      De exemplu, această eroare a determinat Tribunalul să presupună că veniturile obținute de o SSC din activități desfășurate în Regatul Unit trebuie să fi fost obligatoriu deturnate în mod artificial. Aceasta este o concluzie eronată întemeiată pe o premisă eronată(36).

86.      Într‑adevăr, abordarea în mare parte teritorială privind impozitarea a fost adoptată și a inclus exonerările în cauză tocmai din cauza naturii specifice a riscurilor pentru baza de impozitare, astfel cum au fost identificate de legiuitorul din Regatul Unit.

87.      După cum subliniază în mod întemeiat ITV, pentru a utiliza o analogie din domeniul pescuitului, partea 9A din TIOPA aruncă o plasă largă, dar cu ochiuri mari: sunt capturați numai peștii importanți (de o anumită dimensiune). Cu toate acestea, nimeni nu ar descrie ochiurile unei plase de pescuit ca fiind instrumente distincte. În schimb, acestea fac parte în mod conștient și deliberat din plasa propriu‑zisă.

88.      Din cele de mai sus se poate concluziona că domeniul de aplicare în mare măsură teritorial al impozitului pe profit din Regatul Unit înseamnă că regimul fiscal britanic vizează identificarea profiturilor străine obținute de societăți străine numai în cazul în care fie (i) aceste profituri au fost deturnate în mod artificial din jurisdicția grupului de societăți‑mamă britanic, fie (ii) aranjamentele subminează în mod abuziv sistemul general privind impozitul pe profit. În caz contrar, se pierde componenta teritorială din sistemul de impozitare a profiturilor din străinătate.

89.      Comisia se limitează să susțină că Regatul Unit nu este în măsură să identifice nicio parte din hotărâre menționată care este condiționată de concluzia la care a ajuns Tribunalul, potrivit căreia regimul privind impozitul pe profit din Regatul Unit este mai degrabă în întregime, decât în mare parte, teritorial. Aceasta susține că susținerea Regatului Unit ar trebui să fie declarată inoperantă. Considerăm că argumentele acestei instituții nu sunt suficiente pentru a demonstra că interpretarea reținută de Regatul Unit este vădit incompatibilă cu formularea și cu obiectivele dreptului său național.

90.      Rezultă că scopul și instrumentele selectate pentru normele privind SSC reprezintă motivul esențial pentru care se consideră că sistemul general privind impozitul pe profit, în ansamblul său, are un domeniu de aplicare în mare măsură teritorial.

–       (c) Jurisprudența Andres a Curții de Justiție

91.      Astfel cum a subliniat avocatul general Wahl în cauza Andres(37), se poate deduce din jurisprudență că, în cauze precum aceasta, Curtea a fost de acord cu o abordare care urmărește să identifice întregul corp de norme care influențează sarcina fiscală ce revine întreprinderilor. O astfel de abordare asigură evaluarea selectivității unei măsuri fiscale în raport cu un cadru care include toate dispozițiile relevante, iar nu în raport cu dispoziții care au fost excluse în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai amplu.

92.      Din hotărârea pronunțată de Curte în aceeași cauză reiese că acest cadru de referință nu ar trebui să fie constituit numai dintr‑o normă care constă ea însăși într‑o excepție de la regula generală, în cazul în care examinarea de ansamblu a conținutului acestor dispoziții permite să se constate că măsura fiscală în cauză avea ca efect definirea unei situații care intra sub incidența regulii generale. Curtea a statuat că „selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în mod corect în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg”(38).

93.      În cazul de față, Tribunalul a concluzionat că acest cadru de referință echivala cu normele privind SSC care, astfel cum am arătat mai sus, constituie o excepție de la impozitarea teritorială în măsura în care impun taxa SSC asupra profiturilor care nu ar fi impozabile în temeiul sistemului general privind impozitul pe profit.

94.      Considerăm că, în lumina jurisprudenței Andres citată mai sus, normele care introduc o astfel de excepție nu pot constitui cadrul de referință corect.

95.      În plus, normele privind SSC nu pot fi considerate separabile de sistemul general privind impozitul pe profit, întrucât, în caz contrar, prin acordarea unei importanțe excesive tehnicii de reglementare utilizate de statul în cauză, s‑ar diviza în mod artificial sarcina fiscală impusă entității rezidente în Regatul Unit. Tocmai în acest fel a procedat Tribunalul în hotărârea atacată, însă această abordare contravine jurisprudenței Curții de Justiție(39).

–       (d) Elementele principale ale unui cadru fiscal de referință

96.      Concluziile noastre de mai sus cu privire la cadrul de referință nu sunt infirmate de pretinsele distincții referitoare la elementele principale ale normelor privind impozitul pe profit din Regatul Unit invocate de Tribunal la punctele 85-88 din hotărârea atacată.

97.      În primul rând, în ceea ce privește punctul 85 din hotărârea atacată (baza de impozitare), astfel cum subliniază Regatul Unit, Tribunalul urmărește în mod eronat să facă distincție între profiturile realizate în Regatul Unit și profiturile care au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit, pentru a le trata ca baze de impozitare diferite. Acest lucru denaturează noțiunea de „bază de impozitare” în acest context. Glosarul OCDE definește termenul „bază de impozitare” (sau „bază impozabilă”) ca fiind „activul sau cuantumul la care se aplică cota de impozitare, de exemplu veniturile societăților comerciale, veniturile persoanelor fizice, bunurile imobiliare”(40). Cu alte cuvinte, noțiunea respectivă se referă la activul sau la cuantumul care face obiectul impozitării, indiferent dacă este vorba despre „profituri”, despre „vânzări” (în cazul unui impozit general pe vânzări) sau despre „valoare adăugată” (în cazul taxei pe valoarea adăugată) sau despre „patrimoniu” (în cazul unui impozit pe capital precum impozitul pe avere sau taxa pe succesiune). Contrar celor sugerate de Tribunal, în Regatul Unit, atât taxa SSC, cât și impozitul general pe profit se aplică la aceeași bază de impozitare: profiturile societăților.

98.      Tribunalul a motivat că legislația privind SSC ar constitui un ansamblu de norme distinct în cazul în care baza de impozitare ar fi diferită, înainte de a defini această bază de impozitare distinctă ca fiind reprezentată de profiturile unei SSC care sunt impozabile în temeiul normelor privind SSC. Acest aspect nu ține seama de faptul că atât impozitul general pe profit, cât și taxa SSC se circumscriu aceluiași tip de bază de impozitare ca și profiturile impozabile ale societăților, iar aceste profituri sunt calculate în temeiul acelorași norme care se aplică atât SSC, cât și societăților rezidente în Regatul Unit.

99.      În al doilea rând, în ceea ce privește punctul 86 din hotărârea atacată (persoana impozabilă), subliniem că taxa SSC este impusă societăților‑mamă stabilite în Regatul Unit, și anume societăților care fac obiectul impozitului pe profit în Regatul Unit. Este adevărat că, astfel cum susține Comisia, este vorba despre un subgrup de societăți stabilite în Regatul Unit, din moment ce nu toate au neapărat SSC ale căror profituri determină aplicarea taxei SSC. Cu toate acestea, trebuie să se constate că, în cadrul acestui subgrup, aceleași societăți datorează atât impozit pe venit, cât și taxa SSC. Persoana impozabilă este aceeași în ambele cazuri: potrivit sistemului general privind impozitul pe profit, impozitul se aplică societăților rezidente în Regatul Unit și, în temeiul normelor privind SSC, impozitul se aplică și societăților rezidente în Regatul Unit cărora le sunt alocate profiturile societăților străine controlate de acestea.

100. În această privință, argumentele Comisiei reiau esența analizei eronate a Tribunalului. Comisia se întemeiază pe raționamentul Tribunalului potrivit căruia societățile care datorează impozit pe profiturile SSC sunt, în principiu, diferite de cele care nu datorează acest impozit. Acest lucru se limitează la a identifica faptul că un regim care țintește profiturile SSC impozitează profiturile SSC. Însă ignoră aspectul esențial, și anume că „persoana impozabilă” care datorează impozitul (atât în temeiul regimului general privind impozitul pe profit, cât și al normelor privind SSC) rămâne societatea rezidentă în Regatul Unit.

101. În al treilea rând, în ceea ce privește punctul 87 din hotărârea atacată (faptul generator al impozitării), Tribunalul a constatat că impunerea unei taxe SSC (în temeiul normelor privind SSC) este declanșată în cazul în care SSC realizează profituri în afara Regatului Unit care sunt considerate a proveni din aranjamente sau deturnări artificiale de resurse ori din profituri care ar fi trebuit impozitate în Regatul Unit și (în cazul impozitului pe profit din Regatul Unit) că obținerea de profituri în Regatul Unit constituie un fapt generator diferit. Aceasta reprezintă o denaturare a noțiunii de „fapt generator”. Astfel cum arată Regatul Unit, în cadrul sistemului general privind impozitul pe profit și al normelor privind SSC, factorul care declanșează răspunderea unei persoane pentru plata unui impozit este obținerea profiturilor. Comisia nu a oferit un răspuns cu privire la acest aspect.

102. Nu contează dacă aceste profituri sunt obținute de o societate‑mamă din Regatul Unit sau de o SSC: aceleași norme se aplică pentru a stabili momentul în care sunt realizate profiturile (de exemplu recunoașterea profitului în contabilitate). Nu există profituri care să provină pur și simplu din încheierea unor aranjamente artificiale sau din deturnarea de resurse sau profituri din Regatul Unit. Astfel cum subliniază Regatul Unit, profiturile apar, atât în cadrul sistemului general privind impozitul pe profit, cât și în cadrul normelor privind SSC, atunci când ele sunt obținute și recunoscute în scop fiscal; se aplică norme identice pentru a stabili momentul în care sunt realizate aceste profituri.

103. În sfârșit, la punctul 88 din hotărârea atacată (cota de impozitare) se arată că acea cotă de impozitare aplicabilă în scopul calculării taxei SSC este aceeași cu cea prevăzută de sistemul general privind impozitul pe profit. Acest lucru ar fi trebuit să determine Tribunalul să confirme că sistemul general privind impozitul pe profit are cel puțin un element în comun cu normele privind SSC. În schimb, la punctul 88 se face referire la situația în care există „mai multe cote aplicabile” și în care media acestor cote diferite este aplicabilă profiturilor unei SSC(41). La același punct se concluzionează că taxa SSC este determinată printr‑un mecanism de calcul specific care implică calculul mediei mai multor cote de impozitare.

104. Astfel cum susține în mod întemeiat Regatul Unit, Tribunalul a săvârșit o eroare atunci când a concluzionat că există un calcul personalizat în ceea ce privește taxa SSC care este semnificativ diferit de abordarea de la art. 8 alineatul (5) din Corporation Tax Act 2009 (CTA 2009) [Legea din 2009 privind impozitul pe profit]. Într‑adevăr, art. 371BC și art. 8 alineatul (5) sunt concepute astfel încât să dea naștere unei sarcini fiscale echivalente pentru orice exercițiu financiar individual, însă produc această sarcină fiscală prin căi ușor diferite.

105. Rezultă că principalele elemente ale sistemului fiscal în cauză (baza de impozitare, persoana impozabilă, faptul generator și cota de impozitare) confirmă că sistemul general privind impozitul pe profit și normele privind SSC creează împreună un ansamblu normativ coerent(42), astfel încât cadrul de referință corect este sistemul general privind impozitul pe profit, iar nu normele privind SSC.

–       (e) Structura legislației naționale și tehnica de redactare: sistemul general privind impozitul pe profit și normele privind SSC sunt interconectate?

106. Recurenții susțin că, în opoziție cu cele susținute de Tribunal, normele privind SSC nu sunt separabile de sistemul general privind impozitul pe profit, întrucât, potrivit formulării utilizate în observațiile scrise prezentate de Regatul Unit și de ITV, acestea constituie o excepție de la principiul teritorialității care caracterizează în mare măsură acest sistem sau, potrivit formulării utilizate de LSEGH, constituie un remediu inseparabil de acest sistem și care este destinat să protejeze baza de impozitare a societăților din Regatul Unit împotriva abuzurilor care implică SSC.

107. După cum susține în mod întemeiat Regatul Unit, Tribunalul nu a luat în considerare, la determinarea cadrului de referință, în ce măsură normele privind SSC se întemeiază pe și fac parte din legislația generală mai extinsă în materie impozit pe profit.

108. Începând de la art. 371AA alineatul (12) din partea 9A din TIOPA, se precizează în mod clar că legislația privind SSC este parte constitutivă din legile privind impozitul pe profit.

109. Tehnica de redactare utilizată de legiuitor confirmă faptul că intenția a fost aceea de a utiliza împreună normele privind SSC și sistemul general privind impozitul pe profit. Într‑adevăr, în partea 9A figurează numeroase trimiteri încrucișate la dispozițiile cuprinse în CTA 2009 și 2010(43). Există peste 80 de trimiteri încrucișate la dispozițiile CTA în legislația privind SSC din 2013(44). Chiar și definiția relațiilor de creditare eligibile se bazează pe definiția „relațiilor de creditare” cuprinsă în art. 302 alineatul (1) din CTA 2009(45).

110. Rezultă că și din punct de vedere structural partea 9A din TIOPA face parte din legislația privind impozitarea societăților din Regatul Unit și nu poate constitui ea însăși un cadru de referință autonom. La punctul 68 din hotărârea atacată se arată în mod întemeiat: „atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire” și, într‑adevăr, partea 9A este inseparabilă de sistemul general privind impozitul pe profit.

111. Rezultă că structura legislației naționale și tehnica de redactare confirmă în plus că sistemul general privind impozitul pe profit și normele privind SSC sunt interconectate și că aceste norme nu pot fi separate de sistemul general.

–       (f) Concluzii cu privire la partea 1

112. După cum se confirmă în doctrină, „poziția conform căreia nu există nicio diferență între normele privind SSC și alte dispoziții cuprinse în regimul de impozitare a societăților din Regatul Unit care delimitează ceea ce intră în domeniul de aplicare al impozitului pe profit din Regatul Unit pare mai degrabă convingătoare. În pofida faptului că regimul SSC este alcătuit dintr‑un set complet de norme distincte de regimul general privind impozitul pe profit din Regatul Unit, partea 9A [din TIOPA] formează în mod clar o completare necesară la abordarea, în principiu, teritorială a [Legii privind impozitul pe profit]. Prin urmare, regimul SSC poate fi pe deplin înțeles doar dacă se ia în considerare sistemul privind impozitul pe profit din Regatul Unit în ansamblul său, în locul unei abordări în izolare”(46).

113. În opinia noastră, normele privind SSC ar trebui să fie considerate o extensie a sistemului general privind impozitul pe profit. În consecință, ar fi eronat și artificial ca o astfel de extensie să fie separabilă de sistemul menționat și această abordare ar fi contrară Hotărârii World Duty Free (a se vedea punctul 55 din prezentele concluzii).

114. Astfel, Tribunalul a săvârșit o eroare atunci când a extras un set de norme (normele privind SSC) din cadrul legislativ mai larg al acestora (sistemul general privind impozitul pe profit), contrar principiilor expuse cu acuratețe la punctul 68 din hotărârea atacată.

115. Rezultă că normele privind SSC trebuie, în principiu, să fie calificate ca făcând parte din sistemul general privind impozitul pe profit și că Tribunalul a comis o eroare de drept atunci când a statuat contrariul. În plus, Comisia nu a reușit să demonstreze că o astfel de calificare, furnizată de statul membru, este în mod vădit incompatibilă cu obiectivul (efectele concrete), elementele constitutive (conținutul) și structura normelor privind SSC și cu sistemul general privind impozitul pe profit(47). Acum este necesar să trecem la următoarea etapă a analizei noastre, care constă în a „intra în hățișuri” și a analiza conținutul dispozițiilor concrete ale legislației naționale în discuție. Acest lucru presupune să se verifice dacă interpretarea modului de redactare a dispozițiilor individuale pertinente ale dreptului național propusă de statul membru în cauză echivalează cu o interpretare vădit incompatibilă cu aceste dispoziții(48).

ii)    Partea 2: interpretarea dispozițiilor din normele privind SSC

116. Rezultă din jurisprudența Curții, astfel cum am amintit la punctul 60 din prezentele concluzii, că, în principiu, interpretarea propriului drept național de către statul membru este cea care determină cadrul de referință în scopul aprecierii selectivității măsurii în cauză.

117. Dat fiind că Tribunalul a confirmat în schimb interpretarea dreptului național reținută de Comisie în decizia în litigiu, este necesar să se verifice dacă interpretarea dispozițiilor naționale relevante furnizată de statul membru, astfel cum este aceasta invocată în recursul formulat de Regatul Unit și susținută în observațiile depuse de ITV și de LSEGH, este într‑adevăr incompatibilă cu formularea acestor dispoziții.

–        (a) Capitolul 2 „taxa SSC”: modul de redactare a art. 371BB

118. Art. 371BB din capitolul 2 din partea 9A din TIOPA stabilește regula de bază pentru determinarea profiturilor care trec prin filtrul taxei SSC.

119. Art. 371BB indică mai întâi la subpunctul 1 care sunt etapele care trebuie urmate pentru a stabili dacă și, după caz, care dintre capitolele 4-8 se aplică profiturilor unei SSC (etapa 1 din art. 371BB).

120. În continuare, articolul precizează în ce măsură profiturile se încadrează în dispozițiile unuia dintre aceste capitole (etapa 2 din art. 371BB) și prevede la subpunctul 2 că subpunctul 1„intră sub incidența” printre altele a dispozițiilor capitolului 9.

121. Atunci când Regatul Unit susține că trimiterea la capitolul 9 cuprinsă la subpunctul 2 este o prevedere orientativă, iar nu una cu caracter dispozitiv, acest lucru nu contrazice modul de formulare a subpunctului 2. Într‑adevăr, aceasta nu face altceva decât să atragă atenția contribuabilului asupra faptului că acest capitol 9 poate avea un impact asupra aplicării subpunctului 1, însă nu ar fi suficientă în sine pentru a supune NTFP la plata taxei prin intermediul etapei 2.

122. Subpunctele 1 și 2, prin coroborare, nu par a fi incompatibile cu interpretarea furnizată de Regatul Unit cu privire la modul în care funcționează capitolul 9 în cadrul sistemului SSC: Regatul Unit susține că, atunci când profiturile îndeplinesc criteriile prevăzute în capitolul 9, acestea nu sunt examinate în temeiul celorlalte capitole din partea 9A din TIOPA. Prin urmare, odată ce dispozițiile capitolului 9 sunt aplicabile, nu este necesar să se verifice dacă profitul intră și sub incidența unuia dintre criteriile prevăzute în capitolul 5, deoarece, indiferent de situație, profiturile respective vor fi impozitate în conformitate cu normele cuprinse în capitolul 9.

123. Atunci când art. 371BB este avut în vedere în contextul părții 9A din TIOPA, interpretarea furnizată de ITV și de LSEGH este plauzibilă și nu contrazice textul propriu‑zis al părții 9A din TIOPA. Într‑adevăr, ITV și LSEGH susțin că se poate face aplicarea capitolului 9, la cererea societății impozabile în cauză, fără a lua mai întâi în considerare dispozițiile capitolului 5 și, prin urmare, fără a fi necesar să se stabilească dacă NTFP ale SSC provenite din împrumuturi eligibile (și care intră astfel sub incidența capitolului 9) îndeplinesc criteriile prevăzute la capitolul 5.

124. În plus, o astfel de interpretare a fost ilustrată în manualul HMRC(49), care oferă următorul exemplu în ceea ce privește art. 371BB: „O SSC are următoarele [NTFP] care sunt obținute într‑un exercițiu financiar[:] 10 milioane de lire sterline din împrumutul A care este un împrumut eligibil[,] 20 de milioane de lire sterline din împrumutul B care este un împrumut eligibil [și] 15 milioane de lire sterline care reprezintă distribuiri care nu fac obiectul exonerării. Se depune o cerere pentru aplicarea dispozițiilor capitolului 9, precizându‑se că [art.] 371IB (exonerarea totală) ar trebui să se aplice profitului aferent împrumutului A, cu exonerarea a 90 % din [NTFP] provenite din acest împrumut. [Art.] 371ID (exonerarea a 75 %) se aplică împrumutului B. Pe baza cererii, profituri în valoare de 6 milioane de lire sterline sunt supuse filtrului taxei SSC prin aplicarea dispozițiilor din capitolul 9 (1 milion de lire sterline din împrumutul A și 5 milioane de lire sterline din împrumutul B); restul profiturilor în valoare de 15 milioane de lire sterline nu trec prin filtrul SSC prin aplicarea dispozițiilor din capitolul 9, deoarece profiturile provenite din distribuiri care nu fac obiectul unor exonerări nu se încadrează la [art.] 302 alineatul (1) [din] CTA 2009. În schimb, distribuirile care nu fac obiectul exonerării, în valoare de 15 milioane de lire sterline, vor trece prin filtrul SSC prin aplicarea dispozițiilor capitolului 5 (pornind de la ipoteza, în cazul acestui exemplu, că profiturile respective intră sub incidența capitolului 5)” (sublinierea noastră).

125. În opinia noastră, dispozițiile art. 371BB susțin poziția Regatului Unit potrivit căreia, în cazul în care se aplică oricare dintre cele trei exonerări referitoare la finanțarea grupurilor (condițiile din capitolul 9), nu este deloc necesară luarea în considerare a capitolului 5. Capitolul 3 [art. 371CB alineatele (1) și (8)(50)] precizează în mod clar că se poate face aplicarea capitolului 9 fără să se țină seama de capitolul 5(51).

126. În esență, Comisia insistă asupra faptului că Tribunalul a concluzionat în mod corect că NTFP care trec prin filtrul taxei SSC pe baza capitolului 5 (fie în virtutea criteriului SPF în Regatul Unit, fie în virtutea criteriului privind capitalul care are legătură cu Regatul Unit) constituie profituri care au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit în sensul normelor privind SSC, iar capitolul 9 funcționează ca o exonerare (parțială) pentru NTFP care provin din împrumuturi eligibile și care, în caz contrar, ar fi trecut prin filtrul taxei SSC în temeiul capitolului 5. Niciunul dintre argumentele Comisiei nu demonstrează că interpretarea furnizată de Regatul Unit cu privire la dispozițiile art. 371BB ar fi una în mod vădit eronată.

–       (b) Capitolul 3 „Filtrul taxei SSC”: modul de redactare a art. 371CB

127. Art. 371CB din capitolul 3 stabilește circumstanțele în care este aplicabil capitolul 5. Acesta prevede – sub rezerva anumitor excepții definite – că acest capitol 5 se va aplica NTFP generate de o SSC într‑un anumit exercițiu financiar. Art. 371CB alineatul (8) prevede că, „în cazul unei societăți impozabile care formulează o cerere în temeiul capitolului 9, în prezentul articol și în capitolul 5, trimiterile la [NTFP] ale SSC se referă la aceste profituri cu excluderea de asemenea a profiturilor SSC provenite din [împrumuturi eligibile] (astfel cum sunt ele definite în capitolul 9)” (sublinierea noastră).

128. Interpretarea acestei dispoziții este în concordanță cu interpretarea reținută de Regatul Unit, în măsura în care legislația definește exonerările la articolul 371 CB alineatele (2), (3) și (4), precum și în capitolul 5. La rândul său, prezența adverbului „de asemenea” la art. 371CB permite interpretarea potrivit căreia exonerările prevăzute în capitolul 9 funcționează suplimentar față de alte exonerări prevăzute la art. 371CB și în capitolul 5.

129. Prin urmare, este plauzibil să se interpreteze art. 371CB alineatele (1) și (8) în sensul că acest capitol 9 se poate aplica fără a se lua în considerare capitolul 5(52). Recurenții susțin că art. 371CB alineatul (8) este o dispoziție centrală cu caracter dispozitiv care prevede că, atunci când este formulată o cerere, capitolul 9 se aplică în locul capitolului 5 iar capitolele 3 și 9 coroborate prevăd o metodă alternativă de calcul al cuantumului NTFP care, în cazul împrumuturilor eligibile, este impozabil. În cazul în care există NTFP, capitolul 9 este primul luat în considerare și numai ulterior, dacă există NTFP reziduale care nu au fost incluse în profiturile provenite din împrumuturi eligibile, acestea sunt examinate în temeiul dispozițiilor capitolului 5. Considerăm că o astfel de interpretare este concordantă cu formularea dispozițiilor în cauză.

130. În plus, ITV a subliniat că acest capitol 9 are rolul de a delimita natura și amploarea profiturilor relevante care intră in limine sub incidența filtrului prevăzut la capitolul 5. Prin urmare, se poate susține că acest capitol 9 nu înlocuiește dispozițiile care s‑ar aplica în caz contrar.

131. Comisia recunoaște că atât capitolul 5, cât și capitolul 9 constituie metode alternative pentru determinarea profiturilor impozabile. Cu toate acestea, Comisia insistă asupra faptului că de aici nu rezultă că aceste capitole constituie ele însele alternative pentru identificarea NTFP supuse impozitării. O astfel de interpretare nu demonstrează însă că interpretarea furnizată de statul membru este vădit incompatibilă cu formularea concretă a dispozițiilor naționale.

–       (c) Capitolul 5 „Filtrul taxei SSC [NTFP]”: modul de redactare a art. 371 EA

132. Art. 371 EA alineatul (1) din capitolul 5 prevede că, pentru parcurgerea etapei 2 prevăzute la art. 371BB alineatul (1), profiturile unei SSC care intră sub incidența acestui capitol sunt reprezentate de NTFP ale acesteia în măsura în care îndeplinesc criteriile prevăzute în capitolul menționat. Art. 371 EA alineatul (2) precizează că „trimiterile la [NTFP] ale SSC trebuie interpretate în conformitate cu [art.] 371CB alineatul (2) și, în măsura în care este aplicabil, cu [art.] 371CB alineatul (8)”.

133. După cum subliniază Regatul Unit și ITV, faptul că art. 371 EA alineatul (2) din capitolul 5 face trimitere la art. 371CB alineatul (8) din capitolul 3 înseamnă, după cum am explicat mai sus, că, în cazul în care există NTFP, capitolul 9 trebuie luat primul în considerare și numai ulterior, dacă există NTFP reziduale care nu au fost incluse în profiturile provenite din împrumuturi eligibile, acestea sunt examinate în temeiul dispozițiilor capitolului 5. În opinia noastră, o astfel de interpretare este concordantă și plauzibilă.

134. Capitolul 5 [art. 371 EA alineatul (2)] impune ca trimiterile la NTFP să fie interpretate în conformitate cu art. 371CB alineatele (2) și (8). La rândul său, art. 371CB alineatul (8) impune ca o trimitere la NTFP în capitolul 5 să fie tratată ca excluzând profiturile provenind din împrumuturi eligibile care fac obiectul unei cereri formulate în temeiul capitolului 9 (astfel cum am explicat la punctul anterior).

135. În opinia noastră, trimiterea la art. 371CB alineatul (8), art. 371 EA – care, după cum arată și titlul său, reprezintă „regula de bază” a capitolului 5 și care este consacrată NTFP ale unei SSC – subordonează aplicarea criteriilor cuprinse în capitolul menționat condiției ca profiturile financiare necomerciale în cauză să nu intre sub incidența capitolului 9.

136. Astfel, această apreciere nu face ca interpretarea invocată de Regatul Unit să fie incompatibilă cu formularea dispozițiilor naționale.

137. Comisia interpretează în mod eronat termenii cuprinși în art. 371 EA alineatul (2) care, astfel cum am analizat mai sus, statuează faptul că trimiterile la NTFP din capitolul 5 trebuie interpretate sub rezerva termenilor cuprinși în art. 371CB alineatul (8), atunci când articolul menționat este aplicabil.

138. În replica depusă, Comisia arată că rezultă din art. 371IA alineatul (1) că dispozițiile capitolului 9 se aplică NTFP generate de împrumuturi eligibile, care, în caz contrar, ar fi fost supuse impozitării în temeiul capitolului 5. Contrar acestui argument, textul art. 371 EA nu poate fi interpretat fără echivoc în sensul că aceleași profituri pot intra simultan atât în domeniul de aplicare al capitolului 5, cât și în cel al capitolului 9.

139. Din considerentele de mai sus rezultă că nu există niciun element în textul și contextul art. 371 EA care să indice că statul membru ar fi avansat o interpretare vădit incompatibilă a dispoziției în cauză, de natură să demonstreze că interpretarea sugerată de Comisie reiese fără echivoc din formularea dispoziției relevante.

–       (d) Capitolul 9 „Exonerări pentru profiturile provenite din împrumuturi eligibile”: modul de redactare a art. 371IA

140. Formularea art. 371IA alineatele (1)-(3) din capitolul 9 descrie mecanismul prin care o societate poate formula o cerere în temeiul capitolului 9 și limitează aplicarea capitolului 9 la NTFP ale societății respective care provin din împrumuturi eligibile.

141. În primul rând, subpunctul 1 din art. 371IA prevede că „prezentul capitol se aplică în cazul în care[:] separat de prezentul capitol, capitolul 5 ([NTFP])” ar urma să se aplice profiturilor unei SSC. Subpunctul 2 al acestui articol prevede că „o societate impozabilă […] poate formula o cerere […] pentru ca etapa 2 prevăzută la [art.] 371BB alineatul (1) (filtrul taxei SSC) să fie parcursă […] în condițiile prezentului capitol”. În sfârșit, subpunctul 3 prevede că, „în cazul în care societatea [respectivă] formulează o cerere […], profiturile [din împrumuturi eligibile] ale SSC se supun filtrului taxei SSC în măsura în care (și numai în măsura în care) nu sunt exonerate în temeiul prezentului capitol”.

142. Potrivit Regatului Unit, formularea „separat de prezentul capitol, capitolul 5 ([NTFP]) ar urma să se aplice” din cuprinsul art. 371IA alineatul (1) litera (a) nu înseamnă că s‑ar fi putut naște o sarcină fiscală în temeiul capitolului 5 dacă nu ar fi existat o cerere de aplicare a dispozițiilor capitolului 9. Această formulare explică raportul dintre capitolul 5 și capitolul 9(53). Acest lucru nu vine în sprijinul sugestiei potrivit căreia prevederile capitolului 9 reprezintă o derogare de la prevederile capitolului 5. Dimpotrivă, reflectă modul în care aceste două capitole trebuie aplicate împreună. Aceasta nu înseamnă că, în absența unei cereri formulate în temeiul capitolului 9, aceste NTFP ar deveni impozabile în temeiul capitolului 5. O astfel de explicație pare cu atât mai plauzibilă ținând seama de interpretarea altor dispoziții analizate mai sus.

143. Comisia susține, pe baza unei interpretări a art. 371IA alineatele (1)-(3) din capitolul 9 din TIOPA, că „NTFP vizate de capitolul 9 sunt cele care, în lipsa exonerării prevăzute în capitolul 9, ar fi supuse unei taxe SSC (pe baza capitolului 5 – acesta fiind capitolul referitor la NTFP)”.

144. Această afirmație este utilizată de Comisie în sprijinul calificării eronate a capitolului 9 ca fiind o derogare care conferă un „avantaj” contribuabililor în raport cu ceea ce susține Comisia ca fiind impozitarea „normală” a NTFP, și anume cu normele cuprinse în capitolul 5.

145. Cu toate acestea, astfel cum subliniază LSEGH, Comisia săvârșește o eroare în ceea ce privește modul de funcționare al reglementării relevante. După cum s‑a discutat mai sus, capitolul 9 poate determina ca NTFP să fie supuse unei sarcini fiscale pentru SSC care altfel nu ar fi datorată în temeiul capitolului 5. Pornind de aici, capitolul 9 nu ar trebui considerat ca fiind o derogare de la capitolul 5 (a se vedea de asemenea punctele 129 și 130 din prezentele concluzii). Capitolul 9 ar putea constitui o derogare în temeiul cadrului de referință numai dacă, în absența acestui capitol, societatea ar plăti un impozit (sau ar plăti un impozit mai mare).

146. În acest context, exemplele practice evidențiate de LSEGH prezintă cazurile în care un contribuabil ar putea alege în mod rațional capitolul 9 în împrejurări în care cel puțin o parte din NTFP relevante ale SSC nu s‑ar fi încadrat altfel în condițiile capitolului 5 și, cu toate acestea, sunt trecute prin filtrul taxei SSC în temeiul capitolului 9. Aceste exemple demonstrează că, în practică, capitolul 9 nu constituie în mod exclusiv o eliminare sau o reducere a taxei SSC care ar fi percepută, în caz contrar, în temeiul capitolului 5 și, prin urmare, ar fi calificată ca fiind o derogare(54).

147. Neoferind exemple concrete de practici care să dovedească contrariul, Comisia nu a reușit să demonstreze că textul art. 371IA alineatul (1) – care prevede că dispozițiile capitolului 9 se aplică dacă „separat de prezentul capitol, pentru exercițiul financiar al unei SSC ar urma să se aplice dispozițiile capitolului 5 ([NTFP]” – constituie o dovadă în favoarea afirmației „că dispozițiile capitolului 9 ar urma să se aplice NTFP obținute din relații de creditare eligibile, care altfel ar fi fost impozabile în temeiul capitolului 5”. Această formulare a dispozițiilor respective indică mai degrabă faptul că termenul „separat” descrie relația dintre cele două capitole.

148. O astfel de interpretare este confirmată și de argumentele formulate de Regatul Unit potrivit cărora, în decizia în litigiu, Comisia și‑a întemeiat aprecierea și s‑a concentrat asupra dispoziției greșite din normele privind SSC. Potrivit observațiilor prezentate de Regatul Unit, art. 371IA alineatul (1) litera (a) nu este o prevedere cu caracter dispozitiv, ci doar una dintre condițiile de aplicabilitate a capitolului 9. După cum am analizat mai sus(55), art. 371CB alineatul (8), care este o prevedere cu caracter dispozitiv, conține o condiție esențială potrivit căreia, în cazul în care se formulează o cerere, capitolul 9 devine aplicabil în locul capitolului 5.

149. Rezultă că, în lipsa unor exemple concrete din jurisprudența sau din practica administrativă a statului membru în cauză care să se abată de la interpretarea urmată de acest stat(56), interpretarea reținută de Comisie nu este suficientă pentru a respinge interpretarea și descrierea situațiilor practice furnizate de recurenți.

–       (e) Relația dintre capitolul 5 și capitolul 9

150. Conform sugestiilor Comisiei, care au fost confirmate de Tribunal, capitolul 5 și, respectiv, capitolul 9 stabilesc reguli și excepții de la normele privind SSC, în sensul că acest ultim capitol ar angrena o reducere a impozitului datorat în mod normal în temeiul primului capitol menționat. Cu toate acestea, după cum am analizat mai sus, structura legislativă și conținutul legislației naționale confirmă contrariul: nici capitolul 5 și nici capitolul 9 nu prevalează în fața celuilalt, acestea sunt primus inter pares și se aplică unor categorii diferite de NTFP.

151. Modul de redactare a dispozițiilor din TIOPA demonstrează că acest capitol 9 nu reprezintă o derogare sau o excepție de la dispozițiile capitolului 5(57), ci mai degrabă un mecanism complementar și alternativ prin intermediul căruia poate fi evaluată răspunderea atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice.

152. Aceste două capitole se completează reciproc și dau naștere unui ansamblu coerent de norme privind impozitarea NTFP ale SSC. Astfel, luate în ansamblu, aceste capitole definesc domeniul de aplicare al taxei SSC, cu luarea în considerare a evaluării riscului pe care originea și utilizarea capitalului din care sunt provin aceste NTFP îl prezintă pentru baza de impozitare din Regatul Unit. SSC pot prezenta un risc pentru baza de impozitare a profitului prin erodarea ei și prin transferarea profiturilor. Prin urmare, normele Regatului Unit privind SSC identifică mai întâi acele SSC care prezintă cel mai mare risc de erodare a bazei de impozitare și de transfer al profiturilor (prin urmare, regimul SSC se bazează pe riscuri) și apoi cuantifică valoarea profiturilor care ar trebui să fie readusă în sistemul fiscal din Regatul Unit. Partea 9A din TIOPA operează pentru a identifica acele aranjamente care prezintă cel mai mare risc pentru baza de impozitare a profitului din Regatul Unit. Cele trei exonerări referitoare la finanțarea grupurilor au la bază această abordare bazată pe riscuri. După cum susține Regatul Unit, poziția legiuitorului său, atunci când a elaborat legislația relevantă, a fost aceea că împrumuturile eligibile (adică împrumuturile pentru finanțarea unor activități comerciale reale ale grupului, cărora li se pot aplica exonerări referitoare la finanțarea grupurilor) prezintă un risc relativ scăzut de deturnare artificială a profiturilor. Acest lucru este în contrast cu „împrumuturile în amonte” și cu „aranjamentele de tip «cutie poștală»”, ambele prezentând un risc ridicat pentru baza de impozitare a profiturilor din Regatul Unit.

153. Interpretând separat aceste capitole, Comisia și Tribunalul au atribuit o valoare excesivă tehnicii de reglementare utilizate de legiuitorul din Regatul Unit, în loc să efectueze o examinare obiectivă a conținutului, a structurării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național în cauză, astfel cum impune jurisprudența(58).

154. Prin urmare, este posibil să se concluzioneze că efectul avut în vedere de capitolele 5 și 9 este acela de a aborda în mod colectiv riscurile pe care le prezintă anumite aranjamente artificiale definite. În plus, acestea oferă instrumentele juridice pentru punerea în aplicare a unui sistem de impozitare în mare parte teritorială a profiturilor societăților în condițiile în care Regatul Unit a stabilit existența unui risc de aranjamente complet artificiale din partea anumitor SSC și a societăților‑mamă rezidente în Regatul Unit ale acestora.

–       (f) Cu privire la SPF

155. În sfârșit, în cadrul analizei conținutului și a efectelor concrete ale legislației naționale, vom aborda problema semnificației noțiunii de funcții de conducere semnificative (SPF). Deși, din punct de vedere formal, ar trebui să fie abordată mai degrabă în cadrul etapelor 2 sau 3 ale analizei, evaluarea cadrului de referință ar fi incompletă fără a aborda formularea și contextul dispozițiilor referitoare la SPF, dat fiind că acest concept face parte integrantă din cadrul de referință. Potrivit ITV, prin tratarea regimului SSC ca fiind separabil, având drept criteriu de referință conceptul de SPF ca indicator al deturnării artificiale a profiturilor, Comisia a introdus un concept abstract în locul aplicării corecte a legislației naționale în discuție.

156. Într‑adevăr, achiesarea Comisiei la conceptul de analiză a SPF, utilizat ca unic indicator pentru deturnarea artificială în cadrul regimului SSC, este asemănătoare cu achiesarea acesteia în mod eronat la conceptul abstract de „evaluare a concurenței depline” în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Fiat(59). Tribunalul (în special la punctul 101 din hotărârea atacată) a săvârșit o eroare de drept atunci când a validat această abordare eronată(60).

157. Astfel cum explică LSEGH, conceptul de SPF este utilizat în normele Regatului Unit privind SSC drept unul dintre indicatorii pentru identificarea profiturilor care trec de filtrele stabilite în capitolul 4 (profiturile generate de activități întreprinse în Regatul Unit) și în capitolul 5 (NTFP), în care art. 371EB reglementează NTFP care provin din activitățile în care există SPF în Regatul Unit. Prin urmare, este plauzibil ca, așa cum susține LSEGH, conceptul de SPF să nu fie o regulă de orientare, ci să fie utilizat doar în acele filtre instituite de dispozițiile capitolelor 4 și 5 și, chiar și în aceste capitole, conceptul menționat este întotdeauna aplicat împreună cu alte concepte (cum ar fi excepțiile prevăzute la capitolul 4 sau exonerările referitoare la finanțarea grupurilor prevăzute la capitolul 9).

158. Se pare că, contrar argumentelor Comisiei, normele privind SSC nu sunt concepute în primul rând cu SPF din Regatul Unit operând ca indicator pentru deturnarea artificială a profiturilor. După cum susține ITV, acesta ar fi reprezentat un instrument lipsit de precizie, care ar fi putut intra în conflict cu criteriul proporționalității și cu Hotărârea Cadbury. ITV susține de asemenea că TIOPA elimină cu totul necesitatea de a aplica acel criteriu al SPF din Regatul Unit, în măsura în care, atunci când se abordează NTFP, natura și amploarea riscului la adresa integrității sistemului general privind impozitul pe profit pot fi examinate pur și simplu prin prisma dispozițiilor capitolului 9. Aceste argumente tind să indice faptul că acest criteriu al SPF din Regatul Unit este unul dintre instrumentele utilizate de regimul SSC și – contrar celor sugerate de Comisie și de Tribunal – nu este instrumentul determinant.

159. În plus, analiza SPF conduce în mod inevitabil la o evaluare subiectivă, iar acesta devine un aspect esențial atunci când, precum în prezenta cauză, analiza a trebuit să fie efectuată ex post. După cum a explicat ITV în fața Tribunalului, abordarea HMRC a fost, în practică, semnificativ diferită de marea majoritate a analizelor efectuate de contribuabili și de consultanții acestora. Acest lucru este de natură să conducă la litigii îndelungate, care necesită o analiză detaliată a măsurilor luate de contribuabil pentru a stabili o evaluare precisă a nivelului SPF din Regatul Unit și, respectiv, din afara Regatului Unit. În primă instanță, ITV a evidențiat exemple concrete în care societatea globală de contabilitate Deloitte LLP analizase un eșantion de 25 de contribuabili(61), fiecare dintre aceștia fiind parte a unor grupuri cu societăți‑mamă stabilite în Regatul Unit, care răspunseseră la cererile de informații formulate de HMRC cu privire la structurile de finanțare prevăzute în capitolul 9 care sunt afectate de decizia în litigiu. În urma unei analize detaliate a SPF, trei contribuabili au ajuns la concluzia că nu dețineau nicio SPF în Regatul Unit, 22 de contribuabili au ajuns la concluzia că aveau un procent minoritar de SPF în Regatul Unit, în timp ce niciun contribuabil nu a constatat că deținea 100 % din SPF pe teritoriul Regatului Unit. Doar în trei cazuri, concluziile HMRC au coincis cu cele ale contribuabilului. Divergențele de abordare pot fi observate în raportul ocultat elaborat de Deloitte și prezentat la Tribunal(62).  Aceste neconcordanțe demonstrează incertitudinile și deficiențele pe care le generează invocarea unui criteriu privind SPF atunci când se urmărește obținerea unui rezultat credibil și echitabil pentru toți contribuabilii la modul general și, prin urmare, necesitatea aplicării unui criteriu rezonabil clar definit sub forma dispozițiilor capitolului 9. Un astfel de nivel de subiectivitate nu face decât să confirme interpretarea potrivit căreia analiza SPF reprezintă doar o parte a instrumentelor aflate la dispoziție în temeiul normelor privind SSC și să indice, în plus, faptul că afirmațiile formulate de Regatul Unit cu privire la dificultățile de natură administrativă întâmpinate în evaluarea individuală a SPF, atât de către autorități, cât și de către contribuabil, sunt plauzibile.

160. Înclinăm să fim de acord cu opinia ITV potrivit căreia, în mod eronat, Comisia și Tribunalul au interpretat analiza privind SPF ca fiind un punct central al normelor privind SSC, astfel încât dispozițiile capitolului 9 au ajuns să fie avute în vedere în acest context ca fiind o exonerare. Am arătat că dispozițiile capitolului 9 reprezintă, dimpotrivă, un instrument de referință, care asigură în mare măsură o protecție împotriva supracapitalizării și încearcă să stabilească un indicator pentru existența unei impozitări în Regatul Unit, pe care în mod teoretic acest stat a pierdut‑o. În special, aceste dispoziții nu urmăresc să identifice vreun indicator pentru existența SPF în Regatul Unit atunci când abordează chestiunea finanțării intragrup.

161. Pe baza celor prezentate mai sus, evaluarea modului de redactare și a contextului dispozițiilor capitolelor 4 și 5 referitoare la SPF arată că Comisia nu a reușit să demonstreze că interpretarea furnizată de statul membru în cauză în legătură cu formularea și contextul normelor privind SPF este vădit eronată.

–       (g) Concluzie intermediară

162. Din ansamblul considerațiilor de mai sus rezultă că o aplicare corectă a principiilor jurisprudenței amintite la punctele 55 și 56 și din prezentele concluzii confirmă faptul că, în prezenta cauză, normele privind SSC nu pot fi separate de sistemul general privind impozitul pe profit, întrucât acestea fac parte integrantă din acest sistem și îl completează. În consecință, în speță, cadrul de referință corect ar fi trebuit să fie reprezentat de sistemul general privind impozitul pe profit, iar nu de normele privind SSC.

163. Din jurisprudența Curții citată la punctul 54 din prezentele concluzii, precum și din considerațiile care precedă reiese că „o eroare săvârșită în […] determinare[a cadrului de referință] viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate”.

164. În consecință, se impune anularea în totalitate atât a hotărârii atacate, cât și a deciziei în litigiu.

165. Prin urmare, nu este necesar să se examineze celelalte motive de recurs. Cu toate acestea, vom face o scurtă analiză – din motive de exhaustivitate – în cazul în care Curtea nu este de acord cu analiza noastră de mai sus.

2.      Cu privire la al doilea și la al treilea motiv de recurs ale Regatului Unit, cu privire la al doilea motiv de recurs al ITV și la al treilea motiv de recurs al LSEGH – etapa 2 (existența unui avantaj selectiv)

a)      Argumentația părților

166. Regatul Unit și ITV (prin intermediul celui de al doilea motiv de recurs al fiecăreia dintre părți) susțin în esență că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept atunci când a statuat că legislația Regatului Unit cu privire la SSC conferă un avantaj. Această eroare de drept ar rezulta din denaturări și calificări greșite ale situației de fapt în ceea ce privește rolul SPF în legislația Regatului Unit cu privire la SSC și a raportului dintre capitolele 5 și 9.

167. Prin intermediul celui de al treilea motiv de recurs, Regatul Unit susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept în aprecierea obiectivului și a selectivității legislației Regatului Unit cu privire la SSC. Hotărârea atacată conține denaturări repetate și/sau erori vădite de apreciere în ceea ce privește rolul SPF în legislația Regatului Unit cu privire la SSC și interacțiunea dintre capitolele 5 și 9 din aceasta. De asemenea, acesta nu ar fi reținut sau abordat elemente esențiale ale observațiilor formulate de Regatul Unit, cu încălcarea obligației de motivare.

168. Prin intermediul celui de al treilea motiv de recurs, LSEGH susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept în legătură cu constatarea unui avantaj selectiv. În special, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept atunci când a concluzionat în mod eronat că operatorii economici care puteau beneficia de exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor prevăzută în capitolul 9 se aflau într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a societăților, ceea ce nu este cazul.

169. Comisia contestă argumentația de mai sus.

b)      Apreciere

170. În ipoteza în care constatările Tribunalului cu privire la etapa 1 a analizei (definirea cadrului de referință) ar fi menținute de Curte – ceea ce considerăm puțin probabil –, va fi necesar să se examineze dacă aprecierea Tribunalului cu privire la etapa 2 a analizei (dacă măsura fiscală reprezintă o derogare de la cadrul de referință) este, la rândul său, corectă. Acest lucru ar presupune examinarea chestiunii dacă exonerările în cauză derogă de la cadrul de referință, în condițiile în care introduc diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acest cadru, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.

171. Trebuie să recunoaștem că acest exercițiu poate fi considerat unul mai degrabă teoretic, întrucât situația prezentată mai sus ar putea interveni numai în condițiile în care Curtea de Justiție nu va fi de acord cu concluziile noastre în ceea ce privește cadrul de referință și va ajunge la concluzia că, în speță, cadrul de referință este reprezentat de partea 9A din TIOPA, cu excepția capitolului 9 din aceasta (care prevede exonerările în cauză). Dacă se admite că acest cadru de referință este partea 9A din TIOPA, inclusiv capitolul 9, este dificil de înțeles cum se poate stabili dacă argumentele invocate de Comisie și confirmate prin hotărârea atacată sunt de natură să demonstreze că acest capitol 9 creează exonerări care derogă de la cadrul de referință menționat, chiar dacă exonerările respective fac parte din acest cadru.

172. În orice caz, chiar și în ipoteza teoretică în care toate normele privind SSC vor fi considerate ca reprezentând cadrul de referință, nu este mai puțin adevărat că – astfel cum am explicat în detaliu în legătură cu aprecierea noastră cu privire la etapa 1 a analizei – legislația națională, astfel cum a fost interpretată de statul membru în cauză, nu a fost infirmată de Comisie (în măsura în care aceasta nu a reușit să demonstreze că interpretarea conferită de Regatul Unit legislației sale naționale ar fi în mod vădit eronată). În special, capitolul 9 nu reprezintă o derogare sau o excepție de la dispozițiile capitolului 5(63), ci mai degrabă un mecanism complementar și alternativ prin intermediul căruia poate fi evaluată răspunderea atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice.

173. Într‑adevăr, după cum am explicat în aprecierea noastră cu privire la etapa 1, în primul rând, Comisia și Tribunalul au considerat în mod eronat că dispozițiile capitolului 9 prevăd exonerări de la taxa SSC în favoarea NTFP ale SSC care altfel ar fi impozabile în temeiul dispozițiilor capitolului 5. Tribunalul a supraestimat rolul criteriului privind SPF din Regatul Unit, considerând că toate NTFP ale unei SSC care îndeplinește acest criteriu ar trebui să fie calificate în mod automat ca fiind deturnate în mod artificial din Regatul Unit și, în consecință, să fie supuse taxei SSC în temeiul dispozițiilor capitolului 5. Anumite tipuri de aranjamente, și anume împrumuturile eligibile, nu au un risc ridicat de deturnare artificială indiferent de prezența unor SPF în Regatul Unit. Alte tipuri de aranjamente, și anume cele care nu fac obiectul relațiilor de creditare eligibile, ar da naștere unui astfel de risc, din nou, indiferent de prezența SPF în Regatul Unit.

174. În al doilea rând, din aprecierea noastră cu privire la etapa 1 rezultă că, de asemenea, Comisia și Tribunalul nu au luat în considerare faptul că normele privind SSC, în ansamblul lor și ținând seama de obiectivul lor, au fost concepute urmându‑se o abordare bazată pe o evaluare a riscurilor pe care profiturile SSC le prezintă pentru sistemul general privind impozitul pe profit din Regatul Unit (din care normele privind SSC fac parte integrantă). Obiectivul acestor norme este de a rezolva erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor, în timp ce Comisia și Tribunalul au admis în mod eronat doar acest din urmă element.

175. În al treilea rând, astfel cum se poate deduce din aprecierea noastră cu privire la etapa 1, Comisia și Tribunalul, atunci când au comparat, pe de o parte, NTFP ale unei SSC cărora li se aplicau exonerările în cauză și, pe de altă parte, NTFP ale unei SSC excluse de la aceste exonerări, s‑au limitat să răspundă afirmativ la întrebarea dacă toate aceste profituri puteau îndeplini criteriul privind SPF din Regatul Unit, în loc să ia în considerare nivelurile de risc pentru sistemul general privind impozitul pe profit din Regatul Unit asociat diferitelor profituri.

176. Rezultă că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a confirmat interpretarea pe care Comisia a dat‑o legislației naționale a statului membru în cauză și a ajuns astfel la o concluzie juridică eronată cu privire la existența unui avantaj și la rolul SPF în cadrul acestei legislații naționale. În aceeași ordine de idei, Tribunalul a comis erori similare în raport cu obiectivul normelor privind SSC (și cel al sistemului general privind impozitul pe profit).

177. În cazul în care Curtea de Justiție nu este de acord cu analiza noastră de mai sus, iar analiza Tribunalului referitoare la selectivitatea a priori a exonerărilor în cauză ar fi confirmată – ceea ce considerăm puțin probabil – va fi necesar să se examineze argumentele recurenților referitoare la modul în care Tribunalul a apreciat justificările acestor scutiri.

3.      Cu privire la al patrulea motiv de recurs al Regatului Unit, la al treilea motiv de recurs al ITV și la al cincilea motiv de recurs al LSEGH – etapa 3a: justificarea exonerărilor în cauză prin necesitatea de a asigura fezabilitatea administrativă

a)      Argumentația părților

178. Prin intermediul celui de al patrulea motiv de recurs, Regatul Unit susține că Tribunalul ar fi omis să răspundă la argumentul său potrivit căruia distincția operată în decizia în litigiu între SPF din Regatul Unit și capitalul care are legătură cu Regatul Unit este irațională, ceea ce ar fi dus la încălcarea obligației de motivare de Tribunal. În plus, Tribunalul a respins justificarea fezabilității administrative pentru două motive legate de pretinsa neprezentare la Tribunal a elementelor de probă. Regatul Unit susține că ambele motive ar fi nefondate și ar implica o denaturare vădită a situației de fapt în discuție la Tribunal.

179. Prin intermediul celui de al treilea motiv de recurs, ITV susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept și/sau o eroare vădită de apreciere prin faptul că a concluzionat că exonerările, în cazul în care ar conferi un avantaj selectiv (quod non), nu ar putea fi justificate în temeiul unor motive de fezabilitate administrativă.

180. Prin intermediul celui de al cincilea motiv de recurs, LSEGH susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept atunci când a concluzionat că exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care figurează în capitolul 9 nu se justifica prin natura sau prin structura globală a cadrului de referință.

181. Comisia contestă aceste argumente.

b)      Apreciere

182. Am demonstrat în prima parte a concluziilor noastre (cadrul de referință) că interpretarea legislației sale naționale de către Regatul Unit este plauzibilă în raport cu obiectivul, cu conținutul și cu efectele concrete ale legislației naționale și că interpretarea acestei legislații naționale reținută de Comisie în decizia în litigiu era, așadar, eronată. În ceea ce privește problemele legate de fezabilitatea analizei SPF, acestea au fost abordate în mod specific la punctele 157-159 și 173 din prezentele concluzii.

183. Prin urmare, este suficient să se arate – astfel cum a procedat Curtea în Hotărârea Andres(64) – că, în temeiul aprecierii sale eronate în drept (potrivit căreia Comisia nu ar fi săvârșit o eroare în interpretarea legislației naționale subiacente)(65), Tribunalul a analizat argumentele prezentate de recurenți în primă instanță pentru a demonstra justificarea exonerărilor în cauză prin necesitatea de a asigura fezabilitatea administrativă. Prin urmare, eroarea de drept sus‑menționată afectează obligatoriu și aprecierea acestei justificări de către Tribunal(66).

184. Cu toate acestea, în ipoteza teoretică în care Curtea ar face o apreciere a acestor motive de recurs, ele trebuie în mod necesar admise.

4.      Cu privire la al cincilea motiv de recurs al Regatului Unit, la al patrulea motiv de recurs al ITV și la al cincilea motiv de recurs al LSEGH – etapa 3b: justificarea exonerărilor în cauză prin necesitatea de a asigura respectarea libertății de stabilire

a)      Argumentația părților

185. Prin intermediul celui de al cincilea motiv de recurs, Regatul Unit susține că raționamentul Tribunalului ar conține o eroare vădită de drept în ceea ce privește cerința libertății de stabilire și semnificația Hotărârii Cadbury, ceea ce ar constitui o nerespectare a acelei cauze. Concluzia Tribunalului cu privire la acest aspect evidențiază mai multe erori. În primul rând, aceasta s‑ar întemeia pe o înțelegere eronată a rolului SPF în legislația Regatului Unit cu privire la SSC. În al doilea rând, Tribunalul ar fi presupus că Regatul Unit a adoptat un sistem pur teritorial. În al treilea rând, această parte a hotărârii atacate nu indică și nici nu abordează argumentele substanțiale prezentate de Regatul Unit în ceea ce privește impactul jurisprudenței Cadbury asupra concepției legislației sale referitoare la SSC.

186. Prin intermediul celui de al patrulea motiv de recurs, ITV susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin faptul că nu a analizat și aplicat corect Hotărârea Cadbury. În special, această instanță ar fi omis acest lucru cu ocazia examinării cadrului de referință, a avantajului selectiv sau cu ocazia examinării aspectului dacă exonerările în cauză ar putea fi sau nu justificate pentru protejarea libertății de stabilire în temeiul articolului 49 TFUE. În plus sau în subsidiar, Tribunalul nu și‑ar fi motivat suficient concluziile cu privire la acest aspect.

187. Prin intermediul celui de al cincilea motiv de recurs, LSEGH susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept atunci când a concluzionat că exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care figurează în capitolul 9 nu se justifică prin natura sau prin structura globală a cadrului de referință.

188. Comisia contestă aceste argumente.

b)      Apreciere

189. Astfel cum am explicat la punctele 182 și 183 din prezentele concluzii, în condițiile în care Tribunalul a confirmat în mod eronat interpretarea greșită de către Comisie a legislației naționale, analiza Tribunalului cu privire la argumentele prezentate de recurenți în primă instanță pentru a demonstra justificarea exonerărilor în cauză (inclusiv cea în discuție) este și ea obligatoriu viciată.

190. Este suficient să se amintească faptul că, la punctele 73-77 din prezentele concluzii, s‑a constatat că, prin noul regim SSC, intenția legiuitorului din Regatul Unit a fost aceea de a respecta în special Hotărârea Cadbury și că Comisia nu a prezentat argumente care să permită Curții să pună în discuție această interpretare ca fiind una vădit eronată.

191. Cu toate acestea, în ipoteza teoretică în care Curte ar face o apreciere a acestor motive de recurs, ele trebuie în mod necesar să fie admise.

5.      Cu privire la al patrulea motiv de recurs al LSEGH

a)      Argumentația părților

192. LSEGH susține că Tribunalul ar fi încălcat articolele 263 și 296 TFUE întrucât nu ar fi examinat motivele invocate și și‑ar fi încălcat obligația de motivare și întrucât ar fi substituit motivarea Comisiei din decizia în litigiu cu propria motivare.

193. Comisia contestă aceste argumente și susține că Tribunalul a confirmat în mod întemeiat constatările Comisiei cu privire la lipsa justificării pentru exonerarea pe motive de fezabilitate administrativă și și‑a respectat obligația de motivare.

b)      Apreciere

194. Astfel cum am explicat la punctele 182 și 183 din prezentele concluzii, în condițiile în care Tribunalul a confirmat în mod eronat interpretarea greșită de către Comisie a legislației naționale, analiza Tribunalului cu privire la argumentele prezentate de recurenți în primă instanță pentru a demonstra justificarea exonerărilor în cauză (inclusiv cea în discuție) este și ea obligatoriu viciată.

195. Cu toate acestea, în ipoteza teoretică în care Curtea ar face o apreciere a acestui motiv de recurs, acesta trebuie în mod necesar să fie admis.

IV.    Concluzie

196. Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții de Justiție să dispună:

1. Anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 8 iunie 2022, Regatul Unit și ITV/Comisia (T‑363/19 și T‑456/19, EU:T:2022:349);

2. Anularea Deciziei (UE) 2019/1352 a Comisiei Europene din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC;

3. Obligarea Comisiei Europene la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs, precum și în primă instanță.

1      Limba originală: engleza.

2      Decizia din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC (JO 2019, L 216, p. 1) (denumită în continuare „decizia în litigiu”).

3      Textul integral al părții 9A din TIOPA figurează în anexa A.3 la recursul Regatului Unit în cauza C‑555/22 P. A se vedea textul acestui act la adresa https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.

4      Se consideră că localizarea SPF oferă o indicație utilă cu privire la locul în care este gestionat riscul în raport cu activele, precum și o bună aproximare a localizării activelor care generează profituri.

5      La data faptelor din prezenta cauză, Regatul Unit era încă stat membru.

6      Directiva Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1).

7      A se vedea punctele 77, 78 și 80-83 din hotărârea atacată.

8      A se vedea punctul 85 din hotărârea atacată.

9      A se vedea punctul 86 din hotărârea atacată.

10      A se vedea punctul 87 din hotărârea atacată.

11      A se vedea punctul 88 din hotărârea atacată.

12      A se vedea punctele 89 și 90 din hotărârea atacată.

13      Hotărârea Marii Camere din 12 septembrie 2006 (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctele 72 și 73, denumită în continuare „Hotărârea Cadbury”).

14      Hotărârea Marii Camere din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, „Hotărârea Fiat”).

15      A se vedea Hotărârea Marii Camere din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctele 76 și 77 și jurisprudența citată, denumită în continuare „Hotărârea Engie”).

16      Hotărârea Fiat, punctul 85. A se vedea de asemenea Hotărârea Engie, punctul 78.

17      A se vedea Hotărârea Engie, punctul 79.

18      A se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 81).

19      Hotărârea Fiat (punctele 82 și 85).

20      Punctul 46 și următoarele din prezentele concluzii.

21      Hotărârea Fiat, punctul 69 și jurisprudența citată (sublinierea noastră).

22      Ibidem, punctul 71 și jurisprudența citată.

23      Hotărârea Marii Camere din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia (C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 62 și jurisprudența citată, denumită în continuare „Hotărârea World Duty Free”).

24      Ibidem, punctul 63.

25      A se vedea de asemenea Hotărârea Engie, punctele 112 și 118.

26      Hotărârea Engie, punctul 119 și jurisprudența citată.

27      Ibidem, punctele 111 și 120, precum și jurisprudența citată.

28      „Prin urmare, în cadrul examinării existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii și la normele respective” (sublinierea noastră).

29      În ceea ce privește termenul „explicit”, acesta este utilizat de Curte în Hotărârea Fiat și în Hotărârea Amazon (Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com și alții, C‑457/21 P, EU:C:2023:985), însă nu și în Hotărârea Engie.

30      Hotărârea Engie, punctul 121.

31      A se vedea punctele 53-65 din prezentele concluzii.

32      A se vedea Hotărârea World Duty Free, punctul 63.

33      A se vedea partea 1 din prezentele concluzii (punctele 67-115).

34      A se vedea Organizația pentru Cooperare Economică și Dezvoltare (OECD), Proiectul BEPS, Cadrul cuprinzător privind BEPS al OCDE/G20, acțiunea 3, Societate străină controlată, https://www.oecd.org/tax/beps/beps‑actions/action3/.

35      A se vedea punctele 109-120 din hotărârea atacată.

36      A se vedea în special punctele 85-87 din hotărârea atacată.

37      A se vedea Concluziile prezentate în cauza Andres (Heitkamp Bauholding – în faliment)/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punctul 109).

38      Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp Bauholding – în faliment)/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctele 101-103, denumită în continuare „Hotărârea Andres”). A se vedea de asemenea punctul 55 din prezentele concluzii.

39      Hotărârea World Duty Free, punctul 94: „recurgerea la o anumită tehnică de reglementare nu poate permite unor norme fiscale naționale să se sustragă de la bun început controlului prevăzut de Tratatul FUE în materie de ajutoare de stat, nici recurgerea la tehnica de reglementare utilizată nu poate fi suficientă pentru a defini cadrul de referință relevant în scopul analizării condiției referitoare la selectivitate, în caz contrar făcând să prevaleze în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor acestora” (sublinierea noastră), și Hotărârea Fiat, punctul 70: „tehnica de reglementare nu poate fi decisivă pentru a stabili selectivitatea unei măsuri fiscale”. A se vedea de asemenea punctul 92 din Hotărârea Andres.

40      A se vedea OCDE, Glosar de termeni fiscali (Arhiva web a OCDE).

41      A se vedea art. 371BC alineatul (3) litera (b) din capitolul 2 din partea 9A din TIOPA.

42      A se vedea Hotărârea World Duty Free, punctul 63.

43      Se pot găsi multe exemple de legislație privind SSC care se întemeiază pe dispoziții cuprinse în alte părți din Codul privind impozitarea societăților. În capitolul 9, articolele 371 IB alineatul (1) și IH alineatul (1) fac amândouă trimitere la dispoziții din CTA 2009. Definiții-cheie precum „profiturile totale impozabile” de la art. 371SB fac trimitere la CTA 2010. Articolele 371 SD‑SR conțin o serie de „prezumții [privind impozitul pe profit]” care aplică norme preluate din legislația privind impozitarea societăților. Capitolul 21 din partea 9A (Management) se inspiră în mare măsură din alte dispoziții, în special din Finance Act 1998 [Legea finanțelor din 1998]. Capitolul 22 (Definiții) face referiri frecvente la legislația privind impozitul pe profit.

44      A se vedea nota de subsol 11 din replica Regatului Unit depusă la Tribunal (precum și anexa A.9 la cauza C‑555/22 P).

45      A se vedea art. 371IA alineatul (10) litera (a).

46      Goeth, P., în Kofler și alții (editori), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.

47      A se vedea Hotărârea World Duty Free, punctul 62.

48      A se vedea punctele 58-65 din prezentele concluzii.

49      „Manualul intern” al administrației fiscale din Regatul Unit (His Majesty’s Revenue Customs, HMRC), cu privire printre altele la SSC. A se vedea secțiunea INTM216800. Sursa: https://www.gov.uk/hmrc‑internal‑manuals/international‑manual/intm190000 (denumit în continuare „manualul HMRC”).

50      Art. 371CB alineatul (8) indică în mod clar faptul că NTFP care sunt impozitate în temeiul capitolului 9 nu pot fi impozitate și în temeiul capitolului 5. Se aplică fie capitolul 9, fie doar capitolul 5.

51      Interpretarea Regatului Unit este de asemenea conformă cu manualul HMRC.

52      A se vedea nota de subsol 50.

53      Vom reveni asupra acestui raport la punctul 150 și următoarele din prezentele concluzii.

54      Prima este o situație în care un contribuabil deține o SSC care este parte la mai multe relații de creditare eligibile și în care, în raport cu unele dintre împrumuturile eligibile, peste 25 % din NTFP asociate ar face obiectul dispozițiilor capitolului 5, în lipsa unei cereri formulate întemeiate pe capitolul 9, dar în care, în raport cu alte împrumuturi eligibile ale SSC, sub 25 % din NTFP asociate nu ar face obiectul dispozițiilor capitolului 5. Într‑o astfel de situație, alegerea capitolului 9 ar reduce sarcina fiscală a SSC în raport cu prima categorie de împrumuturi eligibile, însă ar mări‑o în raport cu cea de a doua categorie. Cu toate acestea, un contribuabil nu poate alege aplicarea capitolului 9 numai cu privire la unele dintre împrumuturile eligibile ale unei SSC, în cazul în care se formulează o cerere, capitolul 9 aplicându‑se pentru toate împrumuturile eligibile. Cu toate acestea, un contribuabil rațional poate alege în continuare să formuleze această cerere dacă va consideră că, luând în considerare ambele categorii de împrumuturi eligibile, va avea pe ansamblu un beneficiu. A doua este o situație în care un contribuabil consideră că sub 25 % din NTFP provenite din împrumuturile eligibile ale unei anumite SSC ar intra sub incidența dispozițiilor capitolului 5, dar în care administrația financiară din Regatul Unit contestă analiza efectuată de contribuabil. În această situație, contribuabilul ar putea alege în mod rațional ca dispozițiile capitolului 9 să se aplice SSC pentru a avea certitudine și pentru a evita cheltuielile asociate contestării acestei chestiuni la HMRC. În acest caz, 25 % din NTFP relevante ar trece prin filtrul taxei SSC, cu aplicarea dispozițiilor capitolului 9, chiar dacă, din punct de vedere tehnic, contribuabilul ar putea susține în mod întemeiat că sub 25 % din acestea s‑ar afla în aceeași situație în temeiul dispozițiilor capitolului 5.

55      A se vedea punctul 129 din prezentele concluzii.

56      A se vedea jurisprudența citată la punctul 63 din prezentele concluzii.

57      A se vedea în special punctul 129 din prezentele concluzii.

58      A se vedea Hotărârea Fiat (punctele 70 și 72). În special, Comisia și Tribunalul nu au ținut seama de caracterul bazat pe risc al cadrului legislativ reprezentat de partea 9A din TIOPA.

59      ITV invocă argumente similare în contextul motivului referitor la determinarea cadrului de referință.

60      Tribunalul a presupus în mod repetat că, acolo unde există SPF în Regatul Unit, toate NTFP care pot fi alocate acestor SPF sunt deturnate în mod artificial din Regatul Unit (a se vedea punctele 106, 139-143, 148-149, 150-154, 155-159, 162-165, 176-177, 179, 180, 199 și 201).

61      Eșantion obținut din datele ocultate ale contribuabililor care au întocmit rapoarte privind SPF și care au fost puse la dispoziția HMRC. Raportul Deloitte a fost prezentat de ITV la Tribunal sub forma anexei E1.

62      Un număr mare de contribuabili au efectuat analize detaliate ale SPF pentru a verifica dacă au beneficiat în fapt de vreun ajutor de stat în acest caz. Unii dintre aceștia au constatat că, deși SSC fuseseră înființate cu capital care are legătură cu Regatul Unit, nu existau sub nicio formă SPF efective în Regatul Unit. Mai mult de jumătate dintre cererile de anulare formulate inițial la Tribunal au fost retrase pe acest motiv.

63      A se vedea în special punctul 129 din prezentele concluzii.

64      A se vedea punctele 106 și 107.

65      A se vedea în special punctele 113-115, precum și punctele 162-164 din prezentele concluzii.

66      A se vedea prin analogie Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 120-122).